Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 770/24 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 lutego 2025 r.);

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że cesja praw i obowiązków wynikająca z aktu notarialnego, na mocy którego doszło do przeniesienia posiadania władztwa ekonomicznego z umowy przedwstępnej stanowi podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Sp. z o.o., dalej: „Wnioskodawca” - Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, zajmującym się głównie działalnością w zakresie pośrednictwa kupna i sprzedaży nieruchomości. Spółka działając w charakterze podatnika VAT kupiła kilka mieszkań i dokonała dostaw tych towarów.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami w związku z podpisaną umową przedwstępną, która jest istotna z perspektywy niniejszego wniosku, o której postanowieniach szczegółowo mowa poniżej, na Wnioskodawcę przeniesiono prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, wydając grunt w całości w dacie podpisania tejże umowy. Przedmiotem objęcia władztwa (stanowiącego nabycie towaru w wyniku dokonanej dostawy w rozumieniu ustawy o VAT) pozostaje teren ziemi znacznych rozmiarów o charakterze rolnym, niestanowiący terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT (brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz brak decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Brak decyzji o nabyciu gruntu w drodze umowy kupna-sprzedaży podyktowany był istniejącymi ograniczeniami czasowymi zbycia takiego gruntu (prawny zakaz zbycia przed upływem 5 lat od nabycia wynika z ustawy UKUR).

Wnioskodawca występował już z wnioskiem o interpretację w zakresie sformułowanego niżej pytania, ale nie zawarł w nim wszystkich istotnych dla udzielenia poprawnej odpowiedzi kwestii tworzących stan faktyczny, stąd wydana została interpretacja 30 stycznia 2023 r. nr KDIP1-1.4012.674.2022.2.MŻ. Jest ona jednak nieprzydatna dla rozstrzygnięcia wątpliwości zakwalifikowania czynności cesji w realiach przedstawionych w obecnie składanym wniosku z perspektywy przedmiotu podatkiem VAT, bowiem dla prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w ramach istoty rozpoznawanej sprawy niezwykle ważna jest okoliczność przeniesienia posiadania w ramach zawartej umowy przedwstępnej, której nie podniesiono w poprzednim wniosku, co miało wpływ na treść wyżej wskazanej interpretacji. Wskazana interpretacja została zaskarżona do WSA w Warszawie. Należy w tej mierze w pełni podzielić stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w prawomocnym rozstrzygnięciu dotyczącym wskazanej interpretacji (sygn. akt III SA/Wa 873/23 z 4 sierpnia 2023 r.), że w treści wniosku zabrakło przedstawienia okoliczności dotyczących przeniesienia posiadania Nieruchomości, które pełnomocnik podniósł dopiero na rozprawie, co obligowało Sąd do rozstrzygnięcia w takim stanie faktycznym, jak wynikał ze złożonego wniosku, którego treść wiązała zarówno organ, jak i Sąd. Z tego powodu wniosek jest składany ponownie.

Przedmiotem składanego wniosku pozostaje sklasyfikowanie czynności cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej kupna-sprzedaży Nieruchomości, niestanowiącej terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT (brak planu zagospodarowania przestrzennego, brak decyzji o warunkach zabudowy, tereny sklasyfikowane jako grunt rolny, symbol RIVB), nad którą władztwo ekonomiczne - rozumiane jako prawo do rozporządzania towarem jak właściciel - zostało przeniesione na Wnioskodawcę w dacie podpisania wskazanej umowy przedwstępnej i następnie na Cesjonariusza przez Cedenta w dniu podpisania umowy cesji. Należy wskazać okoliczności transakcji, istotne dla oceny z perspektywy transakcji opodatkowania podatkiem VAT.

30 listopada 2021 r. Wnioskodawca mocą aktu notarialnego Rep. A (…) zawarł umowę ze Sprzedającymi (osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej) przedwstępną umowę kupna-sprzedaży wskazanych w treści aktu notarialnego działek gruntu, o łącznej powierzchni - 10 ha, położonych w miejscowości (...). Te 10 ha należało wyodrębnić z terenu stanowiącego (…) ha. Wnioskodawca zapłacił Sprzedającym z umowy przedwstępnej całą cenę w dniu podpisania umowy przedwstępnej.

26 stycznia 2022 r. Wnioskodawca przeniósł część praw z zawartej umowy przedwstępnej, w zakresie, w jakim te prawa dotyczą położonych w miejscowości (...) określonych mocą aktu notarialnego Rep. A Nr (…) wskazanych działek o łącznej powierzchni około (…) ha oraz udział w działce stanowiącej drogę wewnętrzną, na nabywców za wynagrodzeniem określonym w treści aktu. Ustalone wynagrodzenie dla Wnioskodawcy z tytułu cesji było wartością niezależną od kwoty zapłaconej przez Sprzedających (nie był to zwrot kwoty zapłaconej Sprzedającym z umowy przedwstępnej tylko wynagrodzenie za zbycie praw do posiadanej w dacie cesji działki).

Transakcje Wnioskodawca potraktował jako dostawę towarów uznając, że cesja praw do gruntu nie odrywa się w tej sprawie w swojej istocie ekonomicznej od dostaw, do jakich dojdzie w umowach przyrzeczonych. Konsekwentnie do dokonanej klasyfikacji Wnioskodawca uznał dokonaną cesję praw jako dostawę towarów, mająca za przedmiot działkę nieprzeznaczoną pod zabudowę, objętą zwolnieniem przedmiotowym (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT).

Opisując stan faktyczny sprawy należy podnieść, że Wnioskodawca jest związany z umową przedwstępną kupna-sprzedaży udziału w Nieruchomości (…) ha, w Nieruchomości stanowiącej (…) ha, a więc o znacznym obszarze, działki w dacie nabycia zaniedbanej, z nieuregulowanym po postępowaniu spadkowym stanem prawnym, z których własność jest przenoszona sukcesywnie częściowo na niego, częściowo na inne osoby. Proces przenoszenia prawa własności poszczególnych działek jest rozciągnięty w czasie. Taki sposób działania wymuszają obowiązujące w prawie ograniczenia (5 lat zakaz zbywania nabytych gruntów rolnych). Dlatego też, Wnioskodawca skorzystał z rozwiązań prawnie dopuszczalnych i zawarł umowę przedwstępną ze szczególnymi unormowaniami, o których mowa poniżej. Przedmiotowa umowa jest korzystna, bowiem nie blokuje zamierzeń biznesowych Spółki.

Nabyta Nieruchomość wymagała:

• przeprowadzenia podziałów geodezyjnych,
• wytyczenia granic z sąsiadami, ponieważ były nieuregulowane,
• załatwienia kwestii spornych związanych z tymi granicami,
• wydzielenia jednej wielkiej części, która nie podlegała zakupowi przez Wnioskodawcę,
• wykonania dróg na terenie wydzielonych działek,
• doprowadzenie działek do stanu używalności, ponieważ się do tego nie nadawały,
• wykonania do nich dojazdu, ponieważ nie był on możliwy,
• płacenia podatków od Nieruchomości.

W umowie przedwstępnej, z której prawa i obowiązki były objęte umową cesji, w § 6 tej umowy jest zapis: „Stawiający oświadczają, że wydanie Kupującej Spółce Przedmiotu Umowy do jej wyłącznego posiadania nastąpiło w dniu dzisiejszym, i z tym dniem przechodzą na Kupującą Spółkę wszelkie ciężary i korzyści związane z przedmiotem Umowy”.

Oznacza to, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Spółka już z datą podpisania umów przedwstępnych władała nią jak właściciel płacąc podatki, dbając o jej stan, użyczając innym i przeprowadzając prace opisane powyżej, w efekcie których zwiększyła wartość Nieruchomości.

W opisanej umowie dodatkowo § 7 wyłącza możliwości dla byłych właścicieli, jakie normalnie mają właściciele. Zrzekają się prawa do zarządzania Nieruchomością. W nieodwołalnym i niewygasającym pełnomocnictwie udzielonym przez Sprzedających Spółce, jak również jasno wskazano, że „pełnomocnik może działać na wszelkich warunkach według własnego uznania” oraz, że wszelkie koszty z tym związane obciążają Spółkę, ponieważ Sprzedający z umowy przedwstępnej wyzbył się wszelkich praw i obowiązków w zakresie tego terenu, pozostając jedynie w świetle prawa cywilnego właścicielem gruntu.

Dodatkowo, między Spółką a Sprzedającymi zostało zawarte porozumienie, z którego jasno wynika, że wszelkie kwoty wynikające ze sprzedaży tych Nieruchomości na rzecz przyszłych Nabywców, tak w ramach cesji praw i obowiązków, jak i w drodze umowy kupna sprzedaży przenoszącej własność stanowią przychód Spółki, a nie Sprzedających. Zawarte jest też oświadczenie, że Sprzedający nie ponoszą żadnych kosztów związanych z utrzymaniem Nieruchomości oraz nie czerpią korzyści z niej. Działka w tej dacie była objęta w posiadanie Spółki, która przejęła faktyczne władztwo nad nią.

Zawarte porozumienie z byłymi właścicielami jasno precyzuje także, że Sprzedający zrzekają się praw do przedmiotowej Nieruchomości. Jak wskazano wyżej, jedynie cel biznesowy w tej inwestycji nie pozwalał na zawarcie umowy kupna-sprzedaży z uwagi na pojawiające się w takiej sytuacji ograniczenie w jej zbyciu przez okres 5 lat od jej nabycia. Prawo własności działek z powierzchni 11,73 ha zostało przeniesione na Spółkę (dotyczyło to działek, które wymagają większego zaangażowania oraz nakładów finansowych, które należy ponieść w celu ich optymalnego zbycia, a zatem Spółka może zatrzymać je na 5 lat, które jest czasem niezbędnym na przygotowanie przyszłych transakcji).

Pytanie

Czy cesja praw i obowiązków wynikająca z opisanego wyżej aktu notarialnego, mocą którego doszło do przeniesienia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej kupna-sprzedaży gruntu z jednoczesnym przeniesieniem posiadania (władztwa ekonomicznego) gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, cesja praw i obowiązków wynikająca z opisanego we wniosku aktu notarialnego, mocą którego doszło do przeniesienia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej kupna-sprzedaży gruntu wraz z przeniesieniem jego posiadania (władztwa ekonomicznego) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Należy podkreślić, że aby czynność mogła zostać uznana za dostawę towarów musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami w takim samym stopniu jak właściciel. Istotna jest, więc możliwość rozporządzania towarem w sensie faktycznym, rzeczywistym. Kluczowe i przede wszystkim wymagane przez przepisy prawa materialnego jest dysponowanie danym towarem. To fakt rozporządzania towarem jak właściciel ma decydujące znaczenie, a nie jej ekonomiczny sens.

Odnosząc się do zapisu art. 7 ust. 1 ustawy zauważyć należy, że „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W tym orzeczeniu stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym. że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet, jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W opisanym stanie faktycznym niniejszego wniosku z taką sytuacją mamy do czynienia.

Stosownie do wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach, EU: C: 2005: 241, pkt. 64: jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie, z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nic odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra.

W przedmiotowej sprawie taka sytuacja zaistniała w dacie zawarcia przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży a cesja praw i obowiązków z tej umowy obejmowała te same prawa, jakie zostały nabyte w dniu zawarcia umowy przedwstępnej. Co istotne obie umowy dotyczyły istniejącej Nieruchomości niezabudowanej, niestanowiącej terenu budowlanego, która pozostawała w dyspozycji Wnioskodawcy, który dokonał cesji praw z umowy przedwstępnej. Taki stan oznacza, co do zasady powstanie obowiązku podatkowego do dostawy towaru (tak w dniu wydania nieruchomości Wnioskodawcy jak i nabywcom, którzy nabyli towar w związku z zawarciem umowy cesji). Zatem mamy do czynienia z dostawą towarów.

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 6 maja 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 2106/15), w którym wskazał, że podziela wyrażony w wyroku NSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r. (sygn. akt I FSK 114/06) pogląd, że wydaniem rzeczy (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku) będzie moment, w którym Sprzedający odda towar do swobodnego dysponowania odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem. Wprawdzie stanowisko to zajęte zostało na gruncie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., ale zachowało swoją aktualność, ponieważ nie ulega zmianie definicja dostawy towarów jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, do dostawy towarów dochodzi na skutek przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a nie na skutek przeniesienia prawa własności. Powoduje to, że podstawowe znaczenie dla występowania dostaw towarów, jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ma nie tyle aspekt prawny, co aspekt faktyczny i ekonomiczny. Istotna jest, zatem przede wszystkim faktyczna możliwość dysponowania towarem, a nie możliwość rozporządzania nim w sensie prawnym.

Natomiast przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku, którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest czynność przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych na nabycie gruntu niezabudowanego za wynagrodzeniem (cesja). Cesja występuje m.in. na gruncie prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew) chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Cesja jest umową cywilnoprawną, która przenosi prawo do wierzytelności z cedenta (wierzyciela) na osobę trzecią (cesjonariusza). Skutkiem zawarcia umowy cesji jest zmiana podmiotowa stron stosunku prawnego, który powstał pierwotnie. Na podstawie danej umowy cedent przenosi odpłatnie, swoje prawa i obowiązki wynikające z określonego stosunku umownego, na rzecz cesjonariusza. Cesja nie ma wpływu na treść i kształt stosunku umownego, który powstał pierwotnie, gdyż prawa i obowiązki wynikające z tej umowy pozostają bez zmian. W ramach tej umowy dochodzi do wydania towaru i związane z nim prawa i obowiązki. Przedmiotem świadczenia jest także przeniesienie praw do władania Nieruchomością. Przechodzi władztwo ekonomiczne nad rzeczą, co wypełnia definicje dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Strona umowy przedwstępnej zobowiązuje się, bowiem do zawarcia określonej umowy w przyszłości, zrzeka się wszelkich praw do nieruchomości, wydaje ją do wyłącznego posiadania Wnioskodawcy i ustanawia pełnomocnictwo dla Wnioskodawcy do zawarcia umowy przyrzeczonej. Takie same czynności następują w związku z cesją praw i obowiązków z tej umowy, w tym dochodzi do przekazania władztwa ekonomicznego nad rzeczą.

Skoro Cedent posiadał faktycznie towar i przeniósł prawo do rozporządzania towarem (Nieruchomością niezabudowaną) jak właściciel, to doszło do dostawy towarów w rozumieniu VAT w związku z cesją praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy mocą, której także przeniesiono władztwo nad towarem na Cesjonariusza.

Na potwierdzenie powyższej tezy zasadne jest powołanie się na orzeczenie TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-692/17 Paulo Nascimento Consulting - Mediacao Imobiliaria Lda. EU:C:2019:867.

W jego uzasadnieniu TSUE stwierdził:

34. „W tym względzie, o ile okazuje się, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 36 opinii, że spośród różnych elementów składających się na rzeczoną transakcję główny element polega na przekazaniu rzeczy, a mianowicie nieruchomości przysądzonej podatnikowi, o tyle postanowienie odsyłające nie precyzuje, czy - zanim wyrok przysądzający ową nieruchomość stal się prawomocny - podatnik, któremu przysądzono rzeczoną nieruchomość, mógł już nią dysponować tak. jakby był jej właścicielem.

35. Gdyby tak było, rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja cesji, do której doszło - według uwag przedstawionych przed Trybunałem - w przeddzień uprawomocnienia się wyroku przysądzającego odnośną nieruchomość, polegałyby na przekazaniu rzeczy, mianowicie nieruchomości, przez stronę która upoważniła drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była jej właścicielem, co stanowiłoby dostawę towarów (zob. podobnie wyrok z 27 marca 2019 r., Mydibel, C-201/18, EU: C: 2019: 254. pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Gdyby tak nie było, rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja polegałaby na cesji wartości niematerialnej, mającej za przedmiot prawa do nieruchomości, i wchodziłaby w zakres pojęcia świadczenia usług zgodnie z art. 25 lit. a dyrektywy 2006/112. Do sądu odsyłającego należy dokonanie niezbędnych ustaleń w tej kwestii.

Trybunał uściślił, że pojęcie „dostawy towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (zob. podobnie wyrok z 22 października 2015 r. PPUH Stehcemp. C-277/14, EU: C: 2015: 719, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

W opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym sprawy transakcja związana z umową cesji prawa i obowiązków z umowy przedwstępnej skutkuje przeniesieniem uprawnienia do rozporządzania towarem jak właściciel, zatem tak jak w wyroku z 15 grudnia 2005 r. Centralan Property. C-63/04, EU: C:2005:773, pkt 63) jest dostawą towarów.

W podsumowaniu stanowiska należy odnieść się do tożsamej wykładni prezentowanej w sprawie przez WSA w Warszawie (wyrok III SA/Wa 873/23 z 4 sierpnia 2023 r.), z której wynika: „Trybunał uznał, że czynność ta stanowi dostawę towaru (nieruchomości sprzedawanej w toku egzekucji) lub świadczenie usług (cesji wartości niematerialnej, mającej za przedmiot prawa do nieruchomości) w zależności od układu zdarzeń w czasie: od tego, czy cesja nastąpiła po przekazaniu rzeczy, czy przed przekazaniem rzeczy cedentowi - tak, że rzeczą tą mógł rozporządzać jak właściciel. W ocenie Trybunału warunkiem uznania czynności cesji za dostawę nieruchomości jest władanie przez cedenta tą nieruchomości. Prawda ta ma - jak uważa Sąd - wymiar uniwersalny. Wynika ona bowiem z samej natury dostawy towarów jako czynności opodatkowanej VAT (...). Skoro TSUE zawarł w swoim orzeczeniu istotna dla tej sprawy wskazówkę interpretacyjną. Sąd był zobowiązany wskazówkę tę uwzględnić, co też uczynił. Sąd opowiada się tym samym za ocena czynności cesji samoistna i odrębną a zarazem oparta na rozpoznaniu ekonomicznego sensu (treści) tej czynności i zgodna ze stanowiskiem Trybunału (...)”.

Końcowo odnieść się należy do twierdzeń pełnomocniczki Spółki podniesionych na rozprawie, która wskazywała na okoliczność przeniesienia w ramach umów przedwstępnych sprzedaży Nieruchomości, jak i dalszej umowy cesji posiadania Nieruchomości poprzez jej wydanie Cedentowi przez osoby fizyczne zawierające umowy przedwstępne, a następnie Cesjonariuszowi przez Cedenta. Przyznać należy, że okoliczność ta jest niezwykle ważna dla prawidłowej wykładni przepisów prawa w ramach istoty rozpoznawanej sprawy. Jednakże lektura zarówno wniosku o wydanie interpretacji, jak i uzupełnienia do wniosku, czy nawet skargi nie wskazywała na taki element stanu faktycznego.

Mając na uwadze treść obecnie składanego wniosku, z opisem zawartych umów, z których wynika cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, której towarzyszy przeniesienie posiadania Nieruchomości tak na etapie umowy przedwstępnej, jak i jej cesji należy stwierdzić, że dla celów stosowania podatku od towarów i usług przeniesienie przez Wnioskodawcę na podmiot trzeci praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na nabycie gruntu stanowić będzie w realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku dostawę towaru.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 5 lutego 2024 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-1.4012.640.2023.2.MŻ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 5 lutego 2024 r.

Skarga na interpretację indywidualną

29 lutego 2024 r. za pośrednictwem operatora pocztowego (wpływ 6 marca 2024 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację indywidualną - wyrokiem z 6 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 770/24.

Prawomocne orzeczenie wpłynęło do Organu 12 lutego 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka; spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy, stwierdzić należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Zgodnie z art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś „towar". Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowa prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

Ze złożonego wniosku wynika, że:

• są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w związku z prowadzą działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, kupno i sprzedaż nieruchomości oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami,
• w ramach tej działalności 30 listopada 2021 r. zawarli Państwo ze Sprzedającymi przedwstępną umowę kupna - sprzedaży dotyczącą Nieruchomości (działek gruntu o pow. 10 ha),
• nabyta Nieruchomość wymagała m.in. przeprowadzenia podziałów geodezyjnych, wytyczenia granic z sąsiadami (ponieważ były nieuregulowane), załatwienia kwestii spornych związanych z tymi granicami, wydzielenia jednej wielkiej części, która nie podlegała zakupowi przez Państwa, wykonania dróg na terenie wydzielonych działek, doprowadzenia działek do stanu używalności (ponieważ się do tego nie nadawały), wykonania do nich dojazdu (ponieważ nie był on możliwy), płacenia podatków od Nieruchomości,
• w dniu podpisania przedmiotowej umowy zapłacili Państwo całą cenę Sprzedającym,
• z kolei 26 stycznia 2022 r. zawarli Państwo umowę przeniesienia części praw i obowiązków z umowy przedwstępnej (cesję) dotyczącą działek gruntu w miejscowości (...), których łączna powierzchnia wynosi 2 ha, a także udział w działce stanowiącej drogę wewnętrzną za wynagrodzeniem,
• wynagrodzenie ustalone dla Państwa z tytułu cesji praw i obowiązków było wartością niezależną od kwoty zapłaconej przez Sprzedających,
• Spółka z chwilą dokonania cesji z umów przedwstępnych na Cesjonariusza dysponowała przedmiotową Nieruchomością jak właściciel. Jak sami Państwo wskazali - z chwilą podpisania umowy przedwstępnej prawo do władania Nieruchomością zostało na Państwa przeniesione, i również prawo to w ramach umowy cesji praw i obowiązków zostało przeniesione przez Państwa jako Cedenta na Cesjonariusza.

Na tle wyżej zaprezentowanego opisu sprawy, Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą ustalenia, czy transakcja cesji praw i obowiązków wynikająca z aktu notarialnego, na mocy którego doszło do przeniesienia posiadania władztwa ekonomicznego z umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży Nieruchomości gruntowych podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów.

W tym miejscu zauważyć należy, że o „przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” rozważał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88.

W orzeczeniu tym stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel", wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości należy wskazać, że definicje dostawy towarów i świadczenia usług wzajemnie się uzupełniają. Każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów traktowana jest jako świadczenie usług. W wielu przypadkach kwalifikacja danej czynności jako dostawy towarów, czy też świadczenia usług pozostaje bez znaczenia dla zasad opodatkowania danej transakcji, jednakże w pewnych sytuacjach pełni ona istotną rolę, np. dla ustalenia miejsca opodatkowania, prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy też dla wysokości opodatkowania.

Z okoliczności sprawy wynika, że zawarli Państwo umowę kupna - sprzedaży działek gruntu. Następnie za wynagrodzeniem przenieśli Państwo część praw w związku z zawartą ww. umową. W umowie przedwstępnej, z której prawa i obowiązki były objęte cesją w § 6 uwzględniono zapis cyt.: „(…) Stawiający oświadczają, że władanie Kupującej Spółce Przedmiotu Umowy do jej wyłącznego posiadania nastąpiło w dniu dzisiejszym, i z tym dniem przechodzą na Kupującą Spółkę wszelkie ciężary i korzyści związane z przedmiotem Umowy”. Dodatkowo, w opisanej umowie § 7 wyłącza możliwości dla byłych właścicieli, jakie normalnie mają. Zrzekają się prawa do zarządzania Nieruchomością. W nieodwołalnym i niewygasającym pełnomocnictwie, udzielonym przez Sprzedających Państwu, jasno wskazano, że „pełnomocnik może działać we wszelkich warunkach według własnego uznania” oraz, że wszelkie koszty z tym związane obciążają Państwa Spółkę, ponieważ Sprzedający z umowy przedwstępnej wyzbył się wszelkich praw i obowiązków w zakresie tego terenu, pozostając jedynie w świetle prawa cywilnego właścicielem gruntu. Istotny w sprawie jest fakt, że pomiędzy Państwem a Sprzedającymi zostało zawarte porozumienie, z którego jasno wynika, że wszelkie kwoty wynikające ze sprzedaży tych Nieruchomości na rzecz przyszłych Nabywców, tak w ramach cesji praw i obowiązków, jak i w drodze umowy kupna sprzedaży przenoszącej własność stanowią Państwa przychód, a nie Sprzedających. Sprzedający nie ponoszą żadnych kosztów związanych z utrzymaniem Nieruchomości oraz nie czerpią z niej korzyści. Uwzględniając powyższe w omawianej sprawie doszło do ekonomicznego przeniesienia na Państwa władztwa nad gruntem, i tym samym nabyli Państwo prawo do posiadania gruntu. Grunt stanowiący przedmiot umowy został wydany w całości w dacie podpisania umowy przedwstępnej. Uzyskali Państwo uprawnienia do swobodnego korzystania z tego gruntu i czerpania z niego pożytków w taki sam sposób jak w przypadku jego właściciela. W sprawie wskazali Państwo, że umowa przedwstępna nie blokowała Państwa zamiarów biznesowych. Już z datą podpisania umów przedwstępnych władali Państwo Nieruchomością jak właściciel płacąc podatki, dbając o jej stan, użyczając innym i przeprowadzając prace, w efekcie których zwiększyła wartość Nieruchomości. Zatem przyznany Państwu zakres uprawnień na podstawie umowy przedwstępnej jednoznacznie wskazuje, że mieli Państwo de facto możliwość korzystania z przedmiotu umowy jak właściciel.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis sprawy, warto zauważyć, że przeniesienie władztwa ekonomicznego nad Nieruchomością miało miejsce już w momencie zawarcia umowy przedwstępnej. To właśnie ww. umowa dała Państwu uprawnienie do dysponowania Nieruchomością jak właściciel. Podobne działania towarzyszyły w kontekście cesji praw i obowiązków wynikających z tej umowy, co wiązało się z przekazaniem władztwa ekonomicznego nad przedmiotem umowy. Skoro cedent rzeczywiście posiadał towar i przeniósł prawo do jego rozporządzania jak właściciel, doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, w związku z cesją praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tak więc Państwa stanowisko, że cesja praw i obowiązków wynikająca z aktu notarialnego, na mocy którego doszło do przeniesienia praw i obowiązków z umowy kupna-sprzedaży gruntu z jednoczesnym przeniesieniem posiadania (władztwa ekonomicznego) gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.