Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

-    nieprawidłowe w zakresie uznania czynności wniesienia aportem nakładów wytworzonych w ramach realizacji inwestycji pn. „...” do Spółki za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

-    prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją ww. inwestycji.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-    uznania czynności wniesienia aportem nakładów wytworzonych w ramach realizacji inwestycji pn. „...” do Spółki za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

-    prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją ww. inwestycji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 stycznia 2025 r. (data wpływu 29 stycznia 2025 r.) oraz pismem z 18 lutego 2025 r. (data wpływu 18 lutego 2025 r.) .

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

... (dalej: …) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. ... wykonuje zadania dla których został powołany na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez ... w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o VAT.

... realizuje inwestycje:

– ....

Przedmiotem inwestycji jest wymiana, po istniejącej trasie, wodociągu wykonanego z rur AC Ø 150 mm na rury PE (PCV) Ø 160 mm, o długości około … mb, położonego w ciągu ulicy ... w ... (Kod Terytorialny GUS ...) od działki nr 1 do działki nr 2. Zadanie obejmuje wymianę wodociągu głównego wraz z przyłączeniem do niego wszystkich dotychczasowych odbiorców byłych pracowników zlikwidowanego … - a także budowę nowego wodociągu z rur PE (PCV) Ø 110 mm o długości około … mb od działki nr 3 do działki nr 4. Wykonawcą inwestycji jest: Firma ....

Koszt inwestycji wynosi: … zł. Składa się na niego:

-wykonanie inwestycji – … zł

-nadzór inwestorski – … zł

-koszt obsługi zamówienia – … zł

-projekt: … zł.

Kwota w trakcie realizacji projektu może ulec zwiększeniu.

W związku z wnioskiem o dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych, zwanego dalej z dnia … nr …, złożonym przez ... … z przeznaczeniem na realizację Inwestycji: .... Wnioskodawca otrzymał Promesę inwestycyjną do kwoty … PLN (słownie: … tysięcy złotych zero groszy).

Faktury będą wystawione na .... ... będzie miał możliwość przyporządkowania poszczególnych faktur do realizowanej inwestycji.

Po zrealizowaniu inwestycji ... planuje przekazać niezwłocznie aportem wskazaną infrastrukturę na rzecz … spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Od momentu wytworzenia infrastruktury do aportu nie upłynie okres dwóch lat. Ponadto ... wskazuje, że nie będzie samodzielnie wykorzystywać wytworzonej infrastruktury przed dokonaniem aportu, w związku z czym aport będzie równoznaczny z pierwszym zasiedleniem wskazanej infrastruktury. 1)

Po wniesieniu aportem ... otrzyma udziały w spółce … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość otrzymanych udziałów będzie odpowiadała poniesionym kosztom na realizację inwestycji.

... wskazuje, że jest jedynym udziałowcem w spółce … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W odpowiedzi na pytania zadane przez Organ w wezwaniu o treści:

1.Czy powstały w wyniku wymiany wodociąg w ciągu ulicy ... w ... oraz wybudowany wodociąg w miejscowości …, w wyniku realizacji inwestycji pn.: „...” będą stanowiły:

·budowlę w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.) czy

·urządzenie budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane? Jeśli tak, to należy wskazać które oraz z którą budowlą jest ono powiązane?

2.Czy właścicielem istniejącej infrastruktury wodociągowej/poszczególnych elementów infrastruktury wodociągowej, którą modernizują (wymieniają) Państwo w związku z realizacją ww. Inwestycji, jest Państwa ... czy Spółka?

3.Czy podmiotem, który poniósł nakłady na budowę istniejącej infrastruktury wodociągowej /poszczególnych elementów infrastruktury wodociągowej, która jest modernizowana (wymieniana) w ramach ww. Inwestycji, jest Państwa ... czy Spółka?

4.Jeżeli to Państwa ... ponosił nakłady na budowę istniejącej infrastruktury wodociągowej/poszczególnych elementów tej infrastruktury, która jest modernizowana (wymieniana) w ramach ww. Inwestycji, to proszę wskazać czy od wydatków dotyczących budowy istniejącej infrastruktury wodociągowej/poszczególnych elementów tej infrastruktury przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

5.Czy istniejąca infrastruktura wodociągowa/poszczególne elementy tej infrastruktury przed modernizacją (wymianą) była/były/jest/są wykorzystywana/wykorzystywane przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywana była/jest ww. infrastruktura/poszczególne elementy tej infrastruktury Państwo wykonywali/wykonują – należy podać podstawę prawną zwolnienia?

6.Czy istniejąca infrastruktura wodociągowa/poszczególne elementy tej infrastruktury przed modernizacją (wymianą) była/były/jest/są użytkowane przez Spółkę? Jeżeli tak, to na jakiej podstawie (np. na podstawie prawa własności powstałego w związku z wybudowaniem tej infrastruktury/poszczególnych elementów tej infrastruktury przez Spółkę lub jej nabyciem przez Spółkę, na podstawie umowy dzierżawy, najmu, użyczenia)?

7.Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) istniejącej infrastruktury wodociągowej/poszczególnych elementów tej infrastruktury, która jest modernizowana (wymieniana) w ramach ww. Inwestycji? Należy wskazać kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia istniejącej infrastruktury/poszczególnych elementów infrastruktury (proszę podać datę).

8.Czy wydatki ponoszone na modernizację (wymianę) istniejącej infrastruktury wodociągowej w ramach realizacji ww. Inwestycji stanowią/będą stanowiły wydatki na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość stanowi co najmniej 30% wartości początkowej tej infrastruktury, w stosunku do których przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

9.Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 8 jest negatywna, proszę wskazać czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem istniejącej infrastruktury wodociągowej, a wniesieniem w drodze aportu do Spółki efektów realizacji ww. Inwestycji upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

10.Czy przedmiotem aportu do Spółki - oprócz nowo wybudowanego wodociągu – będzie:

·powstały w wyniku ww. inwestycji wodociąg w ciągu ulicy ... w ...

·czy wyłącznie nakłady poniesione na modernizację (wymianę) istniejącej infrastruktury/poszczególnych elementów infrastruktury wodociągowej?,

w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

1)Powstały w wyniku wymiany wodociąg w ciągu ulicy ... w ... oraz wybudowany wodociąg w miejscowości ..., w wyniku realizacji inwestycji pn.: „...” będą stanowiły budowle w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

2)Właścicielem istniejącej infrastruktury wodociągowej/poszczególnych elementów infrastruktury wodociągowej jest Spółka.

3)Nakłady na budowę istniejącej infrastruktury wodociągowej/poszczególnych elementów infrastruktury wodociągowej, która jest modernizowana w ramach ww. Inwestycji, poniosło … Przedsiębiorstwo ….

4)Nie dotyczy.

5)Nie, istniejąca infrastruktura wodociągowa/poszczególne elementy tej infrastruktury przed modernizacją nie była/nie były/nie jest/nie są wykorzystywana/wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

6)Istniejąca infrastruktura wodociągowa/poszczególne elementy tej infrastruktury przed modernizacją była/były/jest/są użytkowane przez Spółkę na podstawie prawa własności powstałego w związku z przejęciem tej infrastruktury od innego podmiotu.

7)Pierwsze zasiedlenie infrastruktury, która jest modernizowana miało miejsce w roku 1976.

8)Wydatki ponoszone na modernizację istniejącej infrastruktury wodociągowej w ramach realizacji ww. inwestycji stanowią/będą stanowiły wydatki na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość stanowi co najmniej 30% wartości początkowej tej infrastruktury.

9)Nie dotyczy.

10)Przedmiotem aportu do Spółki będą nakłady poniesione na modernizację istniejącej infrastruktury/poszczególnych elementów infrastruktury.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z 18 lutego 2025 r. wskazali Państwo, że, właścicielami działek na których będzie realizowana część zadania dotycząca budowy wodociągu w miejscowości ..., są osoby prywatne w tamtejsi mieszkańcy, właściciele nieruchomości, przez które będzie przebiegała sieć wodociągowa. ... nie jest właścicielem przedmiotowych działek. Jako inwestor dysponuje oświadczeniami o prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane do poszczególnych działek na trasie wodociągu. Zgody właścicieli zostały sporządzone i podpisane na etapie projektowania prac i są częścią dokumentacji projektowej. Na tej podstawie inwestor może wejść w teren i realizować zadanie zgodnie z planem i pozwoleniem na budowę. Własnością … będzie wybudowana sieć wodociągowa.

Pytania

1.Czy czynność wniesienia przez ... aportem wytworzonej w ramach realizacji inwestycji pn. „...” do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów?

2.Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w związku z przedmiotową czynnością, będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupowych związanych z realizacji w ramach opisanych we wniosku inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad.1

Czynność aportu infrastruktury wytworzonej w ramach realizacji o inwestycji pn. ... będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Wniesienie do Spółki wybudowanej sieci kanalizacyjnej i wodociągowej będzie stanowić czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS. 1/2-4361/4/06: "Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia lub zmiany umowy spółki)". Należy podkreślić, że w efekcie powyższego ... będzie działać jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a sama czynność aportu będzie wyczerpywać znamiona odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ, będziemy mieć do czynienia z przeniesieniem prawa władania rzeczą jak właściciel na rzecz spółki, w zamian za wynagrodzenie (udziały).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

-interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.432.2018.3.KO, gdzie stwierdzono "W tym miejscu należy pokreślić, że zwolnieniem od podatku, nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Zatem czynność wniesienia aportu w postaci odcinków sieci wodociągowej przez Gminę do Spółki jest opodatkowana, jednakże sposób jej opodatkowania zależy od tego co jest przedmiotem aportu.";

-interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.507.2018.1.AW: "Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni ... pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel."

Należy wskazać, że dokonanie aportu będzie wypełniało przesłanki pierwszego zasiedlenia przez co należy nie będzie mieć zastosowania zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnienie dt. dostawy dostawę budynków, budowli lub ich części. O fakcie uznania aportu wytworzonych nakładów jako dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia, świadczą liczne potwierdzenia analogicznych stanowisk w interpretacjach indywidualnych, między innymi:

-w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.31.2018.2.JM w której organ stwierdził, że: "(...aport Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, który nastąpi po jego oddaniu do użytkowania, zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W związku z powyższym aport ww. budowli nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Aport ww. budowli nie korzysta/nie będzie korzystać również ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a (...). Dostawa tej budowli nie korzysta/nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie będzie ona wykorzystywana przez Gminę przed dokonaniem aportu wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku. Tym samym aport Infrastruktury wodnokanalizacyjnej, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jest/będzie opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

-w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.303.2018.3.APR w której organ wskazał, że: "Należy wyjaśnić, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a czynność ta uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni ... pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów, przy tym jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel). Zatem dokonując aportu nowobudowanej infrastruktury do spółki gminnej (sieci kanalizacyjnej w miejscowości….), Gmina dokona czynności opodatkowanej (dostawy budowli). Jednocześnie aport ten nie będzie korzystał z żadnego ze zwolnień od podatku przewidzianych dla dostawy budynku/budowli lub ich części - w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy - gdyż nie będą spełnione przesłanki określone w tych przepisach (wytworzona infrastruktura zostanie przekazana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej wytworzeniu).";

-w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.754.2017.1.AJ w której organ potwierdził, że: "Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że aport sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej, który nastąpi niezwłocznie po wybudowaniu ww. infrastruktury (po podjęciu stosownej uchwały), zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy będzie opodatkowany 23% stawką podatku od towarów i usług."

Konkludując, planowana transakcja aportu wybudowanej infrastruktury do Spółki sp. z o.o. będzie stanowić pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu VAT stawką podstawową z uwagi na niespełnienie przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT.

Ad. 2

W związku z zamiarem wniesienia aportem wybudowanej w ramach Inwestycji sieci wodociągowej ich do użytkowania do Spółki, … będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycję w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art.  14, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Z treści powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu, których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Aport będzie stanowił odpłatną dostawę towarów i usług (patrz uzasadnienie do pytania 1). Naliczenie podatku należnego oraz istniejący od początku zamiar wykorzystania sieci do czynności opodatkowanych przesądza o prawie … do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, ... pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport mienia do Spółki).

Stanowisko to znajduje mocne oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: "Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania." (por. wyrok w sprawie C- 268/83 Rompelman).

"Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania" (por. wyrok w sprawie C-I 10/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNr stwierdził, że: "Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) ... podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym ... ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)." Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

Brak jest także przesłanek negatywnych do odliczenia, wskazanych w art.88 ustawy o VAT. Należy także wskazać, że z racji faktu wykorzystania inwestycji w całości do celów opodatkowanych nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT).

Prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną, która następnie będzie przedmiotem aportu potwierdził przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.388.2018.l.EZ w której wprost potwierdził, że: "Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wytworzenie Infrastruktury kanalizacyjnej, (która ma zostać wniesiona aportem do Spółki), będą/są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Wnioskodawca dokonując wytworzenia Infrastruktury kanalizacyjnej działa/będzie działał jako podatnik VAT, a wydatki ponoszone w związku z budową ww. infrastruktury służą/będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, tj. będą przedmiotem aportu, który - jak rozstrzygnięto wyżej - będzie podlegał opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Reasumując, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Infrastruktury kanalizacyjnej."

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest:

-    nieprawidłowe w zakresie uznania czynności wniesienia aportem nakładów wytworzonych w ramach realizacji inwestycji pn. „...” do Spółki za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

-    prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją ww. inwestycji.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny .... Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zaznaczenia wymaga, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Stosownie do art. 64 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Według art. 65 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 73a ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Przepis art. 64 ustawy o samorządzie gminnym stanowi o możliwości połączenia się gmin w nowy podmiot, jakim jest ... międzygminny. Cel, dla którego taki ... może być utworzony, to wspólne wykonywanie zadania lub też zadań publicznych.

Określenie „wspólne wykonywanie zadań” odnosi się przy tym do tego, że gminy wchodzące w skład związku międzygminnego wykonują razem określony rodzaj zadania przypisanego przez ustawodawcę im wszystkim, w zinstytucjonalizowanej formie związku.

... międzygminny jest odrębnym od gmin podmiotem prawa publicznego. Wyodrębnienie podmiotu prawa za pomocą osobowości prawnej ma w istocie to znaczenie, że danemu podmiotowi prawa przyznaje się zdolność stawania się podmiotem praw i obowiązków oraz związanej z tym zdolności prawnej do realizacji tych praw i obowiązków. ... międzygminny, podobnie jak tworzące go gminy, posiada osobowość prawną, gdyż taką wolę ustawodawca wyraził w przepisie art. 65 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Pomimo że ... wykonuje zadania publiczne i posiada osobowość prawną, nie tworzy kolejnego szczebla samorządu terytorialnego i występuje jako odrębny podmiot publicznoprawny. Tak więc uzyskanie osobowości prawnej umożliwia skuteczne i samodzielne występowanie w obrocie prawnym. ... posiada zarówno osobowość publicznoprawną, jak i cywilnoprawną. Osobowość publicznoprawna pozwala mu na podejmowanie działań, w tym z zastosowaniem władczych form działania administracji publicznej, które zmierzać będą do realizacji zadań publicznych. Dzięki osobowości cywilnoprawnej ... międzygminny posiada zdolność do czynności prawnych i może np. zawierać umowy, dysponować mieniem czy też zaciągać zobowiązania.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w przypadku gdy zadania, których obowiązek wykonania ciążył na gminie, zostaną przekazane związkowi międzygminnemu, podobnie jak gmina ... wykonuje je we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Oznacza to, że dochodzi do przekazania zadań, które w okresie istnienia związku przestają być zadaniami jednostek tworzących ten ..., z wszelkimi tego konsekwencjami. Jest to więc odpowiedzialność zarówno cywilnoprawna, jak i publicznoprawna.

Tym samym, związki międzygminne w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy uznawane są za odrębnych od gmin podatników podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa ... jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. ... realizuje inwestycję: .... Po zrealizowaniu inwestycji ... planuje przekazać niezwłocznie aportem wskazaną infrastrukturę na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem aportu do Spółki będą nakłady poniesione na modernizację istniejącej infrastruktury/poszczególnych elementów infrastruktury. Od momentu wytworzenia infrastruktury do aportu nie upłynie okres dwóch lat. Po wniesieniu aportem ... otrzyma udziały w spółce … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość otrzymanych udziałów będzie odpowiadała poniesionym kosztom na realizację inwestycji. Właścicielami działek na których będzie realizowana część zadania dotycząca budowy wodociągu w miejscowości ..., są osoby prywatne tamtejsi mieszkańcy, właściciele nieruchomości, przez które będzie przebiegała sieć wodociągowa. ... Gmin nie jest właścicielem przedmiotowych działek. Jako inwestor dysponuje oświadczeniami o prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane do poszczególnych działek na trasie wodociągu. Natomiast właścicielem istniejącej infrastruktury wodociągowej/poszczególnych elementów infrastruktury wodociągowej jest Spółka.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy czynności wniesienia aportem nakładów wytworzonych w ramach realizacji inwestycji pn. „...” do Spółki stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wskazuję, że zgodnie z art. 45 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.  j.  Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do  art. 45 k.c.).

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu.

Przeniesienie prawa do nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym nie może zostać uznane za dostawę towarów, gdyż w tej sytuacji nie mamy do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Z tych też względów, przeniesienie nakładów inwestycyjnych na nabywcę należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Nakłady, jakie zostaną poniesione przez Państwa na wymianę wodociągu w ciągu ulicy ... w ... na istniejącej infrastrukturze, której właścicielem jest spółka oraz na wybudowanie wodociągu w miejscowości ... na działkach niebędących Państwa własnością, nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem aportu są poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Zatem nie będą one stanowić odrębnej rzeczy. Wskazania wymaga, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność wniesienia aportem nakładów na wymianę wodociągu w ciągu ulicy ... w ... oraz budowę wodociągu w miejscowości ... poniesionych w ramach realizacji inwestycji pn. „...”, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Świadczenie usług w postaci aportu nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku. Tym samym wniesienie aportem nakładów poniesionych na wymianę wodociągu w ciągu ulicy ... w ... na istniejącej infrastrukturze, której właścicielem jest spółka oraz na wybudowanie wodociągu w miejscowości ... na działkach niebędących Państwa własnością – stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym, wniesienie aportem nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów. Skoro przedmiotem dostawy są nakłady, a nie budowle, do tej transakcji nie będą miały zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za nieprawidłowe.

Przechodząc z kolei do kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją ww. inwestycji zauważam, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Analiza powołanych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że w tym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ - jak wyżej rozstrzygnąłem - czynność wniesienia przez Państwa ... aportem do Spółki nakładów poniesionych na wymianę wodociągu w ciągu ulicy ... w ... na istniejącej infrastrukturze, której właścicielem jest spółka oraz na wybudowanie wodociągu w miejscowości ... na działkach niebędących Państwa własnością podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Ponadto Państwa ... jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Faktury będą wystawione na ....

W konsekwencji – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją ww. inwestycji. Prawo to przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.