Temat interpretacji
Temat interpretacji
Temat interpretacji
Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 24 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 2214/23; i
2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
24 stycznia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:
‒opodatkowania podatkiem VAT wpłat mieszkańców w związku z realizacją inwestycji,
‒stawki podatku VAT dla czynności świadczonych na rzecz mieszkańców,
‒określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Miasto usług na rzecz mieszkańców,
‒uznania wpłat od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu,
‒prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu i montażu instalacji,
‒braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów,
‒braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania instalacji wraz z upływem okresu trwania umów,
‒rozliczenia podatku VAT w ramach odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji.
Uzupełnili go Państwo pismem z 6 marca 2018 r. (wpływ 9 marca 2018 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
Miasto… (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Wnioskodawca planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych (dalej: „Instalacje”) na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Miasta (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).
Instalacje solarne oraz elementy urządzeń fotowoltaicznych będą zainstalowane na dachach budynków. W przypadkach, gdy montaż Instalacji na dachach tych budynków byłby nieuzasadniony lub niemożliwy, co do zasady, dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania Instalacji zakotwiczonych do ich ścian. Instalacje solarne/urządzenia fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.
Budynki objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane będą Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa budynków nie przekracza 300 m kw.
Gdyby montaż Instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie Instalacji do ich ścian okazały się niemożliwe, mogą się zdarzyć przypadki, że Instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się w/na nieruchomościach należących do Właścicieli nieruchomości.
Inwestycja w Instalacje obejmować będzie wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Instalacje nie będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Miasta (lub jego jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).
Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu „…” (dalej zwany „Projektem”) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach (…).
Na realizację Projektu Miasto uzyskało dofinansowanie od (…) (dalej również „instytucja dofinansowująca”). W tym celu Miasto zawarło z Województwem… umowę o dofinansowanie Projektu. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona: „(...) warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta (tj. Miasto) na realizację Projektu (...)”. „Projekt” z kolei stanowi montaż instalacji solarnych oraz urządzeń fotowoltaicznych. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Miasto otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Umowy te i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Miasto m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Miasto pozostało właścicielem Instalacji. Poza tym umowy te w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Miasta z Mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Miasto na rzecz Mieszkańców.
Ww. zadanie zostanie zrealizowane na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Miasto wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego Miasto zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Miasto z podaniem numeru NIP Miasta.
W związku z realizacją ww. inwestycji Miasto podpisało z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”).
Umowy w brzmieniu pierwotnym przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Miasta i zostaną nieodpłatnie użyczone Mieszkańcom do korzystania na okres 5 lat od dnia zakończenia realizacji Projektu na podstawie odrębnej umowy użyczenia. Ponadto, zgodnie z pierwotną treścią Umów Mieszkańcy zobowiązali się do partycypacji w kosztach realizacji Projektu w określonej wysokości obejmującej sumę:
1)kwoty równoważnej ..% wydatków kwalifikowanych (z zaokrągleniem do pełnych złotych w górę);
2)oraz wydatki niekwalifikowane, w tym w szczególności:
(…).
Zgodnie z Umową w pierwotnym brzmieniu ostateczne rozliczenie pomiędzy Miastem a Mieszkańcami miało nastąpić na podstawie pisemnego powiadomienia, po zakwalifikowaniu wniosku aplikacyjnego o dofinansowanie przez Instytucję Zarządzającą (…).
Zważywszy na wątpliwości powstałe po podpisaniu pierwotnych Umów, tj. w szczególności co do charakteru świadczeń Miasta i pobieranego przez nią od Mieszkańców wynagrodzenia, przygotowano stosowne aneksy do Umów, które uzupełniają i doprecyzowują pierwotną treść Umów. Proces podpisywania aneksów z Mieszkańcami został rozpoczęty. Gmina planuje zakończenie procesu podpisywania aneksów przed zakończeniem procesu montażu Instalacji. Ilekroć w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest mowa o Umowach rozumie się przez to treść Umów w wersji aneksowanej.
W drodze aneksu doprecyzowano m.in. że przedmiotem Umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Miasto na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji/elektromodernizacji polegającej w szczególności na opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu Instalacji w/przy budynku będącym własnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność.
Umowy w wersji aneksowanej przewidują, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostają własnością Miasta przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Miasto przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy).
Stosownie do aneksowanego brzmienia Umowy, z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji/elektromodernizacji Mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Miasta. Zgodnie z par. 4 ust. 1 Umowy: „Z tytułu realizacji przez Miasto na rzecz Właściciela nieruchomości usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, w tym w szczególności opracowania niezbędnej dokumentacji i montażu [Instalacji], przekazania jej Właścicielowi nieruchomości do korzystania, a następnie na własność, Właściciel nieruchomości zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Miasta wynagrodzenia”.
Umowy w wersji aneksowanej przewidują dodatkowo, że „Niedokonanie przez Właściciela nieruchomości wpłaty wynagrodzenia (...) jest równoznaczne z rezygnacją przez Właściciela nieruchomości ze świadczenia na jego rzecz usługi termomodernizacji/elektromodernizacji przez Miasto i rozwiązaniem umowy”. Oznacza to, że w braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca Miasto nie będzie realizować na jego rzecz usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, tj. nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Miasto.
Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Miasto usługi termomodernizacji/elektromodernizacji. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy – realizowane będzie przez Miasto w ramach usługi termomodernizacji/elektromodernizacji i Miasto nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.
W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Miasto na etapie planowania realizacji przedmiotowej usługi termomodernizacji/elektromodernizacji (np. wzrost kosztów zakupu i montażu Instalacji), wynagrodzenie z tytułu usługi termomodernizacji/elektromodernizacji ulegnie zwiększeniu, a Mieszkaniec zobowiązany jest do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Miasto.
Umowy zawarte są na czas określony od dnia podpisania do upływu 5 lat od dnia rozliczenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu.
Równolegle z Umowami Miasto zawarło z Mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji Projektu, na podstawie których Mieszkaniec użycza Miastu i oddaje mu do bezpłatnego używania odpowiednią część dachu/ściany/gruntu oraz część wewnętrzną budynku, gdzie instalowane będą Instalacje. W ramach przedmiotowych umów użyczenia Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem, serwisem, kontrolą i monitoringiem Instalacji. Okres obowiązywania umów użyczenia jest równy okresowi obowiązywania Umów.
W piśmie z dnia 6 marca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, na pytanie Organu: „Czy realizacja projektu pn. „…” należy/będzie należała do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania”, Wnioskodawca odpowiedział, że: „Realizacja projektu pn. „….” należy/będzie należała do zadań własnych Miasta, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm.; dalej: „USG”) jako zadanie z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zadanie z zakresu zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Miasto pragnie przy tym wskazać, iż sposób realizacji zadań własnych zależy przede wszystkim od ich natury. W przypadku zadań takich jak utrzymanie porządku publicznego i bezpieczeństwa jest naturalne, że Miasto występuje w charakterze władczym, publicznoprawnym. Jednakże w ramach realizacji szeregu innych zadań Miasto nie występuje w charakterze władczym. Dotyczy to w szczególności tych sfer, gdzie realizacja zadania własnego Miasta wiąże się ze świadczeniem na rzecz mieszkańców określonych usług, za które Miasto pobiera wynagrodzenie. Przykładem takich zadań w ocenie Miasta są właśnie zadania objęte zakresem niniejszej sprawy”.
Natomiast na pytanie: „Czy w ramach zawartych umów z mieszkańcami Gmina wnosi/będzie wnosiła wkład własny w finansowanie przedmiotowej inwestycji, objętego zakresem wniosku?”, Zainteresowany wskazał: „Na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów (dalej: „Umowy”) Miasto świadczy na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacji/ elektromodernizacji w zamian za wynagrodzenie. Miasto na podstawie Umów otrzymuje zatem wynagrodzenie od Mieszkańców, a nie odwrotnie. Umowy te nie określają, czy Miasto wnosi czy też nie wnosi wkładu własnego w finansowanie inwestycji objętej zakresem wniosku (dalej: „Inwestycja”). Miasto pragnie jednocześnie wskazać, iż wniesie wkład własny w realizację Inwestycji”.
Na pytanie Organu: „Na co konkretnie Wnioskodawca przeznaczy otrzymane dofinansowanie?”, Wnioskodawca podał, iż: „Miasto przeznaczy otrzymane dofinansowanie na zakup i montaż instalacji będących przedmiotem wniosku (dalej: „Instalacje”). Koszty objęte dofinansowaniem obejmują w szczególności zakup i montaż kolektorów słonecznych, (…).
Natomiast na pytanie: „Czy dofinansowanie otrzymane od (…) jest/będzie przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji czy też stanowi dofinansowanie na określone działanie, tj. montaż instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych?”, Zainteresowany odpowiedział: „Zgodnie z treścią umowy o dofinansowanie, jest ono przeznaczone na „dofinansowanie (...) części wydatków poniesionych przez Beneficjenta [tj. Miasto] na realizację Projektu (...)”. „Projekt” z kolei należy rozumieć jako montaż Instalacji wraz z działaniami towarzyszącymi (np. nadzór inwestorski, dokumentacja techniczna). Oznacza to, że na podstawie ww. umowy o dofinansowanie Miasto otrzymuje dofinansowanie części wydatków poniesionych przez Miasto na realizację Projektu, który zdefiniowany został jako montaż Instalacji. Dofinansowanie Miasto może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Miasta za realizację Inwestycji.
Miasto pragnie tu przypomnieć, że dofinansowana ze środków unijnych usługa jest usługą nabywaną przez Miasto, a nie usługą nabywaną przez Mieszkańców. Montaż Instalacji dokonany zostanie przez wykonawcę na rzecz Miasta na częściach nieruchomościach oddanych Miastu w użyczenie. W wyniku tej usługi Miasto stanie się właścicielem Instalacji. Z kolei Mieszkańcy nabywać będą od Miasta inną, odrębną usługę, tj. usługę termomodernizacji/elektromodernizacji, do której umowa o dofinansowanie nie odnosi się”.
Na pytanie Organu: „Jaką część kosztów inwestycji pokryje otrzymane dofinansowanie z środków UE, a jaką część kosztów inwestycji pokryje wkład własny Gminy wraz z wpłatami mieszkańców (proszę wskazać procentowo)?”, Wnioskodawca wskazał: „Dla potrzeb dofinansowania całkowita wartość Inwestycji została podzielona na koszty kwalifikowane, które kwalifikują się do częściowego dofinansowania oraz koszty niekwalifikowane, które nie kwalifikują się do dofinansowania. Dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. …% kosztów kwalifikowanych Inwestycji. Natomiast wkład własny Miasta wraz z wpłatami Mieszkańców pokryje pozostałe …% kosztów kwalifikowanych Inwestycji plus całe koszty niekwalifikowane.
Odnosząc powyższe do całkowitej wartości Inwestycji, dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. …% całkowitej wartości Inwestycji, natomiast pozostałe ok. …% pokryje wkład własny Miasta wraz z wpłatami Mieszkańców”.
Na pytania Organu: „Czy realizacja przedmiotowej inwestycji jest/będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców?” oraz „Czy dokonanie ww. wpłat przez mieszkańców Gminy warunkuje montaż przedmiotowych instalacji?, Wnioskodawca podał, że: „Realizacja inwestycji jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez Mieszkańców w tym sensie, że dokonanie ww. wpłat przez danego Mieszkańca warunkuje świadczenie na jego rzecz usługi termomodernizacji/elektromodernizacji. W braku wpłaty usługa Miasta nie jest realizowana na rzecz danego Mieszkańca, a tym samym nie dochodzi do montażu Instalacji na użyczonej Miastu nieruchomości należącej do tego Mieszkańca (montaż jest niezbędny dla realizacji usług Miasta, a zatem w braku obowiązku świadczenia usług montaż jest zbędny)”.
Natomiast na pytania Organu: „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest od ilości instalacji solarnych?” oraz „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie?”, Zainteresowany wskazał, iż: „Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Miasto. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Miasta można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi – ale nie wyłącznie – od liczby nieruchomości i liczby Instalacji (na jednej nieruchomości standardowo montowana jest jedna Instalacja)”.
Następnie Organ zadał pytanie: „Czy w trakcie realizacji przedmiotowego projektu Wnioskodawca zobowiązany jest/będzie do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?”, na które Wnioskodawca odpowiedział: „Miasto w zakresie środków otrzymanych w formie dofinansowania ze środków UE jest/będzie zobowiązane do rozliczania otrzymanych środków z instytucją dofinansowująca (…). Miasto w szczególności jest/będzie zobowiązane do poddawania się kontroli oraz audytowi. Miasto zobowiązuje się również do przedstawiania dokumentów potwierdzających właściwy przebieg Inwestycji oraz potwierdzających wykorzystanie środków otrzymanych w formie dofinansowania na cele określone w umowie o dofinansowanie (zakup i montaż Instalacji)”.
Na pytanie Organu: „Czy w przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?”, Wnioskodawca podał: „W przypadku niezrealizowania Inwestycji Miasto będzie zobowiązane do zwrotu dofinansowania. Z kolei Umowa z Mieszkańcem przewiduje, że w przypadku wypowiedzenia jej przez Miasto z uwagi na okoliczności nadzwyczajne uniemożliwiające mu wykonanie usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, Miasto będzie zobowiązane do zwrotu wynagrodzenia Mieszkańcom”.
Na pytanie: „Czy warunki umowy dotyczącej montażu instalacji solarnych są/będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców?”, Zainteresowany wskazał: „Warunki umowy będą jednolite dla wszystkich Mieszkańców, jednakże kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych Mieszkańców może być niejednolita”.
Na pytanie Organu: „Czy umowa z mieszkańcami przewiduje/będzie przewidywać możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez Gminę? Jeśli tak, to jakie są/będą przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy przez ww. strony?”, Wnioskodawca wyjaśnił: „Zgodnie z treścią umów zawieranych/zawartych z Mieszkańcami w kwestii odstąpienia od umowy przez którąkolwiek ze stron stosuje się przepisy Kodeksu Cywilnego. Umowa nie zawiera odrębnych postanowień w tym zakresie. Jednocześnie każda umowa zawarta/zawierana z Mieszkańcem przewiduje, że ulega ona rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w szczególności w następujących przypadkach:
1)gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie Inwestycji;
2)gdy mieszkaniec nie będzie realizował zobowiązań wynikających z tejże umowy; lub
3)gdy rozwiązaniu ulegnie umowa użyczenia nieruchomości, na której będzie montowana Instalacja”.
Następnie Organ zadał pytanie: „Czy budynki mieszkalne, w/na których mają być wykonane czynności związane z montażem przedmiotowych instalacji, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ww. ustawy o podatku od towarów i usług? (…)”, Wnioskodawca odpowiadając na powyższe pytanie wyjaśnił, że: „W ocenie Miasta budynki objęte przedmiotową Inwestycją stanowią budynki mieszkalne zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej „ustawa o VAT”). Należy jednak zauważyć, że nie jest to okoliczność faktyczna, a ocena prawna, do której zobowiązany jest Organ. Miasto wskazało we Wniosku, że budynki te są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w PKOB w dziale 11 i nie ma w nich lokali użytkowych, co w oparciu o art. 41 ust. 12a oraz art. 2 pkt 12 ustawy o VAT wydaje się wystarczające, aby udzielić odpowiedzi na zadane pytanie.
Miasto wskazuje również, że zgodnie z informacją przedstawioną we wniosku o interpretację gdyby montaż na ww. budynkach mieszkalnych lub ich ścianach nie był możliwy, mogą zdarzyć się przypadki montażu Instalacji na gruncie lub na budynkach gospodarczych. Budynki gospodarcze nie są, oczywiście, budynkami mieszkalnymi zaliczanymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”.
Natomiast na pytanie: „Na kogo są/będą wystawione faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją projektu pn. „…”?” wskazano, iż „Faktury dokumentujące wydatki poniesione na Inwestycję będą wystawiane na Miasto”.
Na pytanie Organu: „Kto zawiera umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług montażu ww. instalacji?”, Zainteresowany podał, że: „Umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług montażu Instalacji zawiera Miasto”.
Na pytanie: „Jakie świadczenie wykona faktyczny wykonawca na rzecz Gminy w ramach zawartej umowy, a jakie Gmina wykona na rzecz mieszkańca?”, wyjaśniono, że: „Wykonawca/wykonawcy wykonają na rzecz Miasta świadczenie w postaci dostawy i montażu Instalacji, w wyniku której Miasto stanie się właścicielem Instalacji. Z kolei Miasto nie będzie realizować na rzecz Mieszkańców usługi dostawy i montażu Instalacji. W okresie realizacji usług na rzecz Mieszkańców Miasto pozostanie właścicielem Instalacji, a także będzie miało w użyczeniu odpowiedni fragment nieruchomości, na której zostanie zamontowana Instalacja. Przedmiotem umowy zawartej/zawieranej przez Miasto z Mieszkańcem jest usługa termomodernizacji/elektromodernizacji polegająca w szczególności na opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu Instalacji w/na/przy budynku będącym własnością/współwłasnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie – wraz z zakończeniem okresu umowy z Mieszkańcem – na własność”.
Natomiast na pytanie Organu: „Jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) świadczeń, objętych zakresem zadanych pytań we wniosku:
‒dokonywanych przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy;
‒dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców,
zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.)?”, Miasto wyjaśniło, że: „Nie występowało do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej jego świadczeń na rzecz mieszkańców ani świadczeń nabywanych przez Miasto.
W ocenie Miasta usługi nabywane przez Miasto zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2008 r., klasyfikowane powinny być odpowiednio przy zakupie i montażu:
‒urządzeń fotowoltaicznych jako symbol PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”,
‒kolektorów słonecznych jako symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.
Natomiast w odniesieniu do usług świadczonych przez Miasto na rzecz mieszkańców Miasto pragnie podkreślić, że przedmiotowe zapytanie nie ma żadnego uzasadnienia. Klasyfikacja PKWiU usług świadczonych przez Miasto nie ma znaczenia ani dla stawki VAT ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację.
Zgodnie z opisanym stanem faktycznym świadczona przez Miasto usługa stanowi usługę termomodernizacji/elektromodernizacji, co wynika przede wszystkim z jej celu i charakteru (poprawa efektywności cieplnej/elektrycznej), ale także z ostatecznego brzmienia umów z Mieszkańcami. Charakter usługi Miasta został szczegółowo opisany przez Miasto we wniosku i jest to wystarczające dla określenia stawki dla tych usług. Przepisy w zakresie VAT nie wymagają od Miasta określenia klasyfikacji statystycznej jego świadczeń dla mieszkańców dla zastosowania stawki 8%. Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT klasyfikacja statystyczna nie ma tu żadnego znaczenia. Przepis ten nie odwołuje się bowiem do PKWiU, ale ogólnie do usług m.in. remontu, modernizacji i termomodernizacji. Klasyfikacja PKWiU usług Miasta nie ma również znaczenia dla ustalenia podstawy ich opodatkowania, zaliczkowego charakteru wpłat mieszkańców, prawa do odliczenia VAT, opodatkowania VAT przekazania Instalacji do korzystania i na własność, a także kwestii zastosowania odwrotnego obciążenia. Należy tu w szczególności podkreślić, że regulacje art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz 17 ust. 1h ustawy o VAT odnoszą się wyłącznie do usług nabywanych przez Miasto, a nie tych świadczonych przez nie na rzecz Mieszkańców.
Miasto pragnie jednocześnie wskazać, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usługom termomodernizacji/elektromodernizacji świadczonym przez Miasto. Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, w ocenie Miasta, biorąc pod uwagę, że w celu realizacji usług Miasta konieczny jest montaż Instalacji, wydaje się, że zastosowanie znaleźć by tu mogły symbole PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” oraz PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.
Miasto podkreśla przy tym, że świadczona przez nie usługa nie jest usługą montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem Instalacji). Usługi Miasta są usługami termomodernizacji/elektromodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Miasta) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie – obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność – montaż Instalacji stanowi element usług Miasta (bez niego Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Miasta – to Miasto staje się właścicielem Instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Miasto całej termomodernizacji/elektromodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność”.
Następnie na pytanie Organu: „Czy czynności, wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy, to usługi wymienione w załączniku nr 14 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług?”, wskazano, iż: „W ocenie Miasta usługi nabywane przez Miasto są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Niemniej jednak Miasto pragnie zaznaczyć, że w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w jego ocenie wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Zlecając wykonanie na jego rzecz dostawy i montażu Instalacji, których Miasto stanie się właścicielem, Miasto nie może być uznane za wykonawcę generalnego, a jego zleceniobiorca za podwykonawcę. Miasto jest w tym przypadku inwestorem, a podmiot, od którego nabywa ono usługi – wykonawcą. Tym samym, w ocenie Miasta nie ma ono obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji”.
Na pytanie Organu: „Czy Wykonawca świadczący usługi montażu instalacji na rzecz Wnioskodawcy są/będą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?”, podano, iż: :Miasto zweryfikowało na stronie internetowej Portalu podatkowego (…) realizujących na jego rzecz dostawę i montaż Instalacji. W rejestrze tym podmioty te występują jako podatnicy VAT czynni”.
Na pytanie: „Kto będzie uprawniony do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na wykonaniu przez faktycznego wykonawcę instalacji solarnych?”, Wnioskodawca odpowiedział, że: „Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego, z którym Miasto zawrze stosowną umowę oraz przedstawiciel Miasta”.
Natomiast na pytanie: „Kto będzie upoważniony do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego?”, Zainteresowany wskazał, iż: „Ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego (działającego na zlecenie Miasta) oraz przedstawicieli Miasta. Ww. osoby podpiszą protokół odbioru końcowego wraz z przedstawicielami wykonawcy”.
Nadto na pytanie Organu: „Do jakich czynności Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał efekty realizowanej ww. inwestycji, tj. czy do czynności:
a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
b)zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
c)niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem?”,
Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi: „W ocenie Miasta będzie ono wykorzystywać nabyte towary i usługi związane z dostawą i montażem Instalacji wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.
Pytania
1)Czy otrzymywane przez Miasto wpłaty od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Miasto na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT?
2)Wedle jakiej stawki należy opodatkować świadczenie Miasta na rzecz Mieszkańców?
3)Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Miasta na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?
4)Czy otrzymywane przez Miasto od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat?
5)Czy Miasto ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji?
6)Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Miasto będzie zobligowane do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów?
7)Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Miasto będzie zobligowane do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?
8)Czy na Mieście spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy:
Ad. 1
Otrzymywane przez Miasto wpłaty od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Miasto na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT.
Ad. 2
W przypadku montażu instalacji solarnych oraz urządzeń fotowoltaicznych w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 metrów kwadratowych, właściwą dla świadczenia Miasta na rzecz Mieszkańców jest stawka 8%. W przypadku montażu instalacji solarnych oraz urządzeń fotowoltaicznych w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 metrów kwadratowych, stawkę 8% Miasto powinno zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m.kw.) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%.
Stawka 23% będzie miała również zastosowanie w przypadku montażu urządzeń fotowoltaicznych poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. w przypadku, gdy urządzenia te są/będą zainstalowane na/w/przy budynkach gospodarczych lub bezpośrednio na gruncie.
Ad. 3
Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Miasta na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.
Ad. 4
Otrzymywane przez Miasto od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od Mieszkańców.
Ad. 5
Miasto ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji.
Ad. 6
Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Miasto nie będzie zobligowane do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umów.
Ad. 7
Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Miasto nie będzie zobligowane do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.
Ad. 8
Miasto nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Ad. 1
Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ustawy o VAT przez „dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)”, natomiast zgodnie z art. 8 – „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...)”.
Miasto w ramach zawartych z Mieszkańcami Umów o charakterze cywilnoprawnym nie przenosi własności Instalacji, a nawet nie może tego zrobić w okresie 5 lat z uwagi na wymogi instytucji dofinansowującej. Również Umowy zawarte z Mieszkańcami wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania Instalacje pozostają własnością Miasta, a Mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania poszczególnych Umów.
Z treści Umów wynika jednocześnie, że dopiero wraz z upływem okresu ich trwania Instalacje zostaną przekazane Mieszkańcowi na własność.
W konsekwencji, należy uznać, że realizując swoje zobowiązania wobec Mieszkańców wynikające z Umów, Miasto nie dokonuje dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. W okresie obowiązywania Umów nie dochodzi bowiem do przeniesienia własności Instalacji na rzecz Mieszkańców.
Jednocześnie, Miasto bezsprzecznie wykonuje określone w Umowach usługi termomodernizacji/elektromodernizacji na rzecz Mieszkańców. W szczególności Miasto zobowiązuje się do montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność. Dodatkowo Miasto jest obowiązane do zabezpieczenia rzeczowej realizacji przedmiotowej inwestycji, na którą składa się wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Instalacji, ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe inwestycji. Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług przez Miasto na rzecz Mieszkańców. Przedmiotową usługą jest usługa termomodernizacji/ elektromodernizacji, w szczególności polegająca na montażu i udostępnieniu Instalacji do korzystania.
Innymi słowy, Miasto przyjmuje rolę inwestora w ramach inwestycji i nabywa od wybranego przez siebie Wykonawcy (firmy budowlanej) usługę wykonania Instalacji we/na/przy wskazanych przez nią budynkach. Budynki te zostały jej użyczone przez Mieszkańców na cały okres trwałości inwestycji i okres obowiązywania Umów, a w tym okresie Instalacje pozostają własnością Miasta. Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Miasto odpowiada określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani są Mieszkańcy. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynika z Umów, gdzie strony określiły, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Miasto w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Umowa ta wprost przewiduje, że Mieszkaniec zobowiązuje się do uiszczenia na konto bankowe Miasta określonej kwoty stanowiącej wynagrodzenie z tytułu realizacji na jego rzecz, usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność. Jednocześnie Umowy wyraźnie wskazują, że brak wpłaty ze strony Mieszkańca jest równoznaczny z rezygnacją Mieszkańca, tj. Miasto nie będzie świadczyć na jego rzecz żadnych usług.
Tym samym należy uznać, że w związku z zawieranymi z Mieszkańcami Umowami Miasto realizuje odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
W tym kontekście, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców, jako konieczny i niezbędny warunek realizacji przez Miasto usług, pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tych właśnie Mieszkańców. Nie można uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (Mieszkańców) deklarujące uczestnictwo w inwestycji pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Miasto – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Miasta do wykonywania określonych czynności. Skoro zatem Miasto wchodzi w role świadczącego usługę, wpłaty dokonywane na jej rzecz przez Mieszkańców podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Należy tu także zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi Miasto występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te wykonuje na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (...) w zakresie realizowanych zadań (...), dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.
Konkluzje Miasta potwierdza praktyka organów podatkowych zaprezentowana m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-4/OS, w której w analogicznym stanie faktycznym organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając przedstawione stanowisko wnioskodawcy w pełni za prawidłowe.
Ad. 2
Świadczona przez Miasto usługa jest usługą termomodernizacji/elektromodernizacji polegającą w szczególności na montażu Instalacji, przekazaniu ich do korzystania Mieszkańcom, a następnie na własność. Jej podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z instalacji solarnej bądź fotowoltaicznej.
Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie Umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Miasta) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie – obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność – montaż Instalacji stanowi element usług Miasta (bez niego Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Wyjaśnić jednak należy, że montaż ten nie jest wykonywany na rzecz mieszkańca, ale na rzecz Miasta – to Miasto staje się właścicielem Instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Miasto całej termomodernizacji/elektromodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania mieszkańcowi, a potem na własność.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji/ elektromodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.
Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:
‒budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
‒lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).
Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.
Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.
Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyć obiektu budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.
Należy także wyjaśnić, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji/elektromodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”).
Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 130 ze zm.; dalej: „ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów”) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.
Z przedstawionego przez Miasto stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż cele realizowanej przez niego usługi mają być osiągnięte poprzez zamontowanie i wykorzystywanie Instalacji w/na budynkach mieszkalnych. W założeniu działanie takie ma poprawić gospodarkę energetyczną danego gospodarstwa domowego (obniżenie ogólnych kosztów energii cieplnej lub elektrycznej). Charakter świadczonej usługi nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługę realizowaną przez Miasto należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych (względnie elektromodernizację w przypadku instalacji fotowoltaicznych).
Budynki mieszkalne osób fizycznych, w których i/lub przy których montowane są Instalacje stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne. Budynki objęte Projektem zasadniczo stanowią budynki stałego zamieszkania, zgodnie z PKOB zaliczone do działu 11. Jeżeli zatem powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2, stanowią one obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, kolektory słoneczne oraz elementy urządzeń fotowoltaicznych będą zainstalowane na dachach ww. budynków. W przypadkach, gdy instalacja kolektorów/urządzeń fotowoltaicznych na dachach tych budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, co do zasady, dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania kolektorów/urządzeń fotowoltaicznych zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne/urządzenia fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.
W konsekwencji, w odniesieniu do instalacji solarnych oraz urządzeń fotowoltaicznych instalowanych w/na budynkach mieszkalnych – wykonywaną przez Miasto usługę należy uznać za termomodernizację/elektromodernizację obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.
Analiza zdarzenia na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro montaż instalacji solarnych oraz urządzeń fotowoltaicznych wykonywany jest/będzie w ramach czynności, u których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i jest/będzie realizowany w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynności te podlegać będą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.
Natomiast, w przypadku montażu instalacji solarnych oraz urządzeń fotowoltaicznych w ramach termomodernizacji/elektromodernizacji obiektów budownictwa mieszkaniowego, których powierzchnia użytkowa budynków przekracza wartości limitów powierzchni wymienionych w przepisie art. 41 ust. 12b, preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (tj. do pow. 300 m2 w domach jednorodzinnych). W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku (powyżej 300 m2), dla wykonania Instalacji zastosować należy opodatkowanie 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.
Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:
‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-184/15-4/OS;
‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2012 r., sygn. IBPP3/443-580/12/UH;
‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2016 r., sygn. IBPP2/4512-550/16-1/WN;
‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2016 r., sygn. IBPP3/4512-363/16-l/BJ.
Z kolei w przypadku urządzeń fotowoltaicznych, które montowane będą poza budynkami mieszkalnymi, tj. poza ich bryłą – na/przy/w budynkach gospodarczych oraz bezpośrednio na gruncie, właściwą dla świadczenia Miasta na rzecz Mieszkańców będzie stawka 23% VAT.
Ad. 3
1.Wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowej usługi termomodernizacji /elektromodernizacji.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W treści Umów wyraźnie przewidziano, że z tytułu realizacji przez Miasto na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Miasta wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach.
W Umowach przy kwocie wynagrodzenia nie użyto określenia „brutto” ani „netto”, a zatem wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje wszelkie roszczenia Miasta, tj. nie będzie powiększana o podatek VAT (jest traktowana jako kwota brutto – zawierająca już VAT wg właściwej stawki).
W świetle powyższego, w ocenie Miasta, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/elektromodernizacji jest przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Miasto powinno wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowach kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.
2.Dofinansowanie uzyskane przez Miasto w ramach RPO na realizację Projektu.
2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi termomodernizacji/elektromodernizacji.
W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.
W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.
W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym nie ma związku pomiędzy ceną usług termomodernizacji/elektromodernizacji świadczonych przez Miasto a otrzymywanym przez Miasto dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu.
Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku o interpretację, Miasto uzyskuje dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektu, który został zdefiniowany jako zakup i montaż Instalacji. Wynika to wyraźnie z zawartej przez Miasto umowy na dofinansowanie, która określa „(...) warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta [tj. Miasto] na realizację Projektu (...)”. Sprzedaży i montażu Instalacji dokonuje wybrana przez Miasto firma, natomiast jako usługobiorca występuje tu wyłącznie Miasto. To na niego wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Miasto – i nikt inny – stanie się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie przedstawionych przez Miasto faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Miasta Instalacje) i kwotowo będzie zależeć od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie uzyskane dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Miastem a wybraną przez niego firmą, która sprzeda i zamontuje na rzecz Miasta Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Miasto.
Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie będzie odnosić się do – zupełnie odrębnej – transakcji zawieranej pomiędzy Miastem a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji/elektromodernizacji. Przede wszystkim umowa na dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje ani nie reguluje świadczenia przez Miasto usług termomodernizacji/elektromodernizacji na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowie na dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Miasto z tytułu świadczonych przez Miasto usług termomodernizacji/elektromodernizacji. Współpraca Miasta z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.
Należy tu podkreślić, że będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż Instalacji przez Miasto (na swoją rzecz!) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji/elektromodernizacji świadczonej przez Miasto na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze – inne są strony tych transakcji (Wykonawca i Miasto versus Miasto i Mieszkaniec). Po drugie – całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż Instalacji przez Wykonawcę na rzecz Miasta, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Miasto do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Miasto na własność Mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Miasta i cena usługi termomodernizacji/elektromodernizacji realizowanej przez Miasto na rzecz Mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że dofinansowanie uzyskane przez Miasto do ceny zakupu i montażu Instalacji jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.
Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Miasta, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Miasto na rzecz Mieszkańców.
Owszem, nie można zaprzeczyć, że Miasto wykorzysta nabyte przez niego Instalacje w toku świadczonej przez niego następnie usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Miasto Instalacji ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Miasto. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.
Warto tu również dodać, że cena ustalona w Umowie z uwzględnieniem aneksu pomiędzy Miastem a Mieszkańcem nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Miasto dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji. Umowy z Mieszkańcami przewidują bowiem wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniają tej wysokości od poziomu dofinansowania.
Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Miasto nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/elektromodernizacji i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, otrzymana przez Miasto dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Miasto usług termomodernizacji/elektromodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych
W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz. „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).
Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Miasto wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. [...] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu”.
Stanowisko Miasta zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:
‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;
‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;
‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;
‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;
‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;
‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;
‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;
‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;
‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;
‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;
‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;
‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r, sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;
‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;
‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.
Jednakże Miasto pragnie zwrócić szczególną uwagę na wydaną w ostatnim czasie w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach (…) na realizację ww. Projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (...)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawa opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”
Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (...) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”
Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Miasto podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.
2.3. Orzecznictwo TSUE
Miasto pragnie również wskazać, iż potwierdzenie jego stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBI. v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).
Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.
Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).
Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja – np. pokrywająca część kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.
2.4. Orzecznictwo sądów administracyjnych
Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(...) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.).
W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpłyną w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.
Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie”.
„W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie”.
Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, "niejako" wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.
Pozyskana przez Miasto w niniejszej sprawie dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem otrzymana przez Miasto dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług termomodernizacji/elektromodernizacji, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Miasta w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpiła.
Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że otrzymana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia i dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.
Miasto pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania "włącznie z". Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.
(...) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”.
Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:
‒wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;
‒wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;
‒wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;
‒wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;
‒wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;
‒wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;
‒wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;
‒wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;
‒wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 600/12.
Miasto jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że otrzymana dotacja jest przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu Instalacji, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie może być uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Podsumowując, dofinansowanie ze środków RPO, czyli otrzymany przez Miasto zwrot poniesionych kosztów Instalacji, nie będzie wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług termomodernizacji/elektromodernizacji świadczonych przez Miasto.
Ad. 4
W ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane przez Miasto od Mieszkańców wpłaty stanowią zaliczkę tytułem świadczenia usługi termomodernizacji/elektromodernizacji podlegającą opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od poszczególnych Mieszkańców.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (...) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ww. ustawy).
W przedmiotowej sprawie Mieszkańcy są zobowiązani do zapłaty na rzecz Miasta ustalonych w Umowach kwot i wpłaty te miały/będą miały miejsce przed realizacją usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, w szczególności przed dokonaniem montażu Instalacji i przekazaniem jej do korzystania Mieszkańcowi.
W tej sytuacji należy uznać, że przed wykonaniem usługi Miasto otrzymuje od Mieszkańców zaliczkę, o której jest mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, w momencie otrzymania tych wpłat Miasto będzie zobowiązane do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych kwot.
Ad. 5
Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
W zaistniałej sytuacji zakupione przez Miasto towary i usługi (zakup i montaż Instalacji), wykonane na zlecenie Miasta przez wybranego przez nią Wykonawcę, są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Miasto na rzecz Mieszkańców usług termomodernizacji/elektromodernizacji. Związek ten jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni, gdyż nabywane przez Miasto świadczenia są w pełni wykorzystywane przez Miasto w ramach świadczonej przez nie usługi termomodernizacji/elektromodernizacji (montaż Instalacji jest niezbędny dla realizacji usługi termomodernizacji/elektromodernizacji). Nabywa ono usługę wykonania Instalacji, zapewnia koordynację procesu inwestycyjnego, odpowiedni nadzór i rozliczenie administracyjno-finansowe (zgody, odbiory, dofinansowanie itp.), a następnie wykorzystuje stanowiącą jego własność Instalację do świadczenia usług termomodernizacji/elektromodernizacji. Z drugiej strony Miasto otrzymuje od Mieszkańców określone wynagrodzenie za jej świadczenia.
Co więcej, należy tu podkreślić, że związek dokonywanych przez Miasto zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku przedmiotowej inwestycji, gdyż już, w fazie planowania tej inwestycji Miasto zamierzało pobrać od Mieszkańców opłatę, która warunkowała montaż Instalacji, udostępnienie im tych Instalacji do korzystania, a następnie na własność. Zamiary te znalazły odzwierciedlenie w treści Umów zawieranych z Mieszkańcami.
W świetle powyższego należy uznać, że Miasto ma/będzie miało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją świadczonej przez nie usługi termomodernizacji/elektromodernizacji.
Stanowisko Miasta, zgodnie z którym ma ono prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od wykonawców odpowiedzialnych za dostawę i montaż Instalacji, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in. przez:
‒Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpniu 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-7/OS. W wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że „(...) w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją projektu, dotyczące instalacji kolektorów słonecznych na budynkach osób fizycznych, są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”;
‒Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której Dyrektor wskazał, iż „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych”;
‒Analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 września 2012 r. (sygn. IBPP3/443-580/12/UH).
Ad. 6
W ocenie Miasta, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami Miasto nie będzie zobligowane do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umowy.
W świetle zapisów Umów, po zamontowaniu Instalacji Miasto przekazuje je do korzystania Mieszkańcom, jednakże z ich konstrukcji wyraźnie wynika, że udostępnienie Instalacji Mieszkańcom następuje w wykonaniu usługi termomodernizacji/elektromodernizacji realizowanej przez Miasto. Czynność ta jest więc jednym z elementów realizowanej przez Miasto usługi i – co istotne – jest objęta wynagrodzeniem, do którego zapłaty zobowiązani są Mieszkańcy. Potwierdza to wprost zapis Umowy, zgodnie z którym: „Z tytułu realizacji przez Miasto na rzecz Właściciela nieruchomości usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, w tym w szczególności opracowania niezbędnej dokumentacji i montażu (instalacji), przekazania jej Właścicielowi nieruchomości do korzystania, a następnie na własność, Właściciel nieruchomości zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Miasta wynagrodzenia”.
W konsekwencji, w analizowanej sytuacji poza odpłatną usługą termomodernizacji/elektromodernizacji nie dochodzi do żadnej innej czynności, w tym w szczególności nie ma tu miejsca jakakolwiek czynność nieodpłatna.
Jest jednocześnie oczywiste, że Mieszkańcy nie zgodziliby się na jakąkolwiek zapłatę na rzecz Miasta, gdyby po zamontowaniu Instalacji nie mogli z nich korzystać. Z drugiej strony Umowa wyraźnie stwierdza, że brak zapłaty przez Mieszkańca skutkuje rozwiązaniem Umowy. Innymi słowy, uregulowanie zapłaty na rzecz Miasta jest warunkiem korzystania z Instalacji, a w braku zapłaty możliwość taka nie występuje. Jednocześnie nie jest możliwe samo zamontowanie Instalacji bez oddania jej do korzystania Mieszkańcowi.
Brak wystąpienia nieodpłatnej dostawy towarów
Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2)wszelkie inne darowizny
‒jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Przede wszystkim przepis ten nie może znaleźć zastosowania w analizowanej sytuacji, gdyż Miasto pobiera wynagrodzenie z tytułu realizowanych przez niego czynności, w tym udostępnienia Instalacji Mieszkańcom do korzystania. Niemniej jednak, nawet pomijając brak nieodpłatności, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zgodnie z Umowami w trakcie ich obowiązywania nie może dojść do przekazania własności Instalacji. Instalacje są jedynie udostępnione Mieszkańcom, tak aby mogli korzystać z nich zgodnie z ich przeznaczeniem.
Tym samym, nie dojdzie w tym przypadku do dostawy towarów – w szczególności nie może tu być mowy ani o przekazaniu lub zużyciu Instalacji na cele osobiste Miasta lub jego pracowników, ani o wydaniu ich w ramach darowizny. W konsekwencji, art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w tym przypadku.
Brak wystąpienia nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego VAT
Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Przede wszystkim przepis ten nie może znaleźć zastosowania w analizowanej sytuacji, gdyż Miasto pobiera wynagrodzenie z tytułu realizowanych przez niego czynności, w tym udostępnienia Instalacji Mieszkańcom do korzystania. Niemniej jednak, nawet pomijając brak nieodpłatności, w oparciu o ww. przepisy Miasto nie będzie zobowiązane do naliczania VAT należnego w opisanej sytuacji. Wynika to z faktu, iż w obu przypadkach przewidzianych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT warunkiem koniecznym do opodatkowania VAT nieodpłatnego użycia towarów stanowiących własność przedsiębiorstwa lub nieodpłatnego świadczenia usług, jest ich użycie bądź świadczenie do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku Miasta.
Należy zauważyć, że udostępnienie Instalacji Mieszkańcom w ramach przekazania do korzystania następuje w bezsprzecznym związku z wykonywaną przez Miasto na rzecz Mieszkańców usługą termomodernizacji/elektromodernizacji. Jest to element tej usługi, wprost wymieniony w tym charakterze w Umowach, podobnie jak montaż Instalacji. Oba te świadczenia (montaż Instalacji i udostępnienie Instalacji) realizowane są przez Miasto na podstawie tej samej Umowy, która przewiduje wyraźnie, że Mieszkańcy są zobowiązani do zapłaty na rzecz Miasto ustalonych kwot wynagrodzenia z tego tytułu.
Oznacza to, że udostępnienie Instalacji Mieszkańcom następuje w ramach prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej. Jest to czynność wynikająca z dokonywanego przez niego montażu Instalacji i stanowiąca immanentny element usługi termomodernizacji/elektromodernizacji. Biorąc pod uwagę uwarunkowania uzyskiwanego przez Miasto dofinansowania (brak możliwości przeniesienia własności Instalacji w okresie trwałości Projektu), jedynym sposobem umożliwienia Mieszkańcom korzystania z Instalacji jest przekazanie ich do korzystania. Warto też podkreślić, że po upływie okresu trwałości Projektu Instalacje przejdą na własność Mieszkańców i w ten sposób dopełni się realizacja usługi Miasta. Przewidują to wprost zapisy Umów.
Ad. 7
Jak wskazano w stanie faktycznym wraz z upływem okresu obowiązywania Umów, Instalacje staną się własnością Mieszkańców, a Wnioskodawca nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia.
W tej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami, Miasto nie będzie zobligowane do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.
Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji, stanowi jedynie końcowy element wykonania usług termomodernizacji/elektromodernizacji realizowanych przez Miasto na rzecz Mieszkańców i nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta – jako finalny element usługi termomodernizacji/ elektromodernizacji – jest również objęta wynagrodzeniem należnym Miastu od Mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego.
Potwierdza powyższe wprost zapis Umów, zgodnie z którym: „Z tytułu realizacji przez Miasto na rzecz Właściciela nieruchomości usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, w tym w szczególności opracowania niezbędnej dokumentacji i montażu [instalacji], przekazania jej Właścicielowi nieruchomości do korzystania, a następnie na własność, Właściciel nieruchomości zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Miasta wynagrodzenia w wysokości (...)”.
Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania Miasto nie ma możliwości przekazania własności Instalacji Mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości Projektu pozostać własnością Miasta. Z drugiej strony, aby Projekt miał sens, Mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z Instalacji – zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i potem.
W okresie trwałości inwestycji możliwość korzystania z Instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z Mieszkańcami Umów. Po okresie trwałości inwestycji Miasto nie będzie już związane ograniczeniami wynikającymi z dofinansowania inwestycji i tym samym może swobodnie przekazać Instalacje na własność Mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten określają już Umowy, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych Umów (który pokrywa się z okresem trwałości Projektu) Instalacje staną się własnością Mieszkańców.
Przyjęta w Umowach konstrukcja potwierdza, że przekazanie Instalacji Mieszkańcom na własność stanowi finalne wykonanie obecnie realizowanej przez Miasto usługi termomodernizacji/elektromodernizacji. Spoczywający na Mieście obowiązek dokonania takiego przekazania własności jest częścią wszystkich zobowiązań Miasta wynikających z tych Umów i dopełnia zakres usługi realizowanej przez Miasto. Bez tego elementu usługa Miasta nie miałaby sensu, a Mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w Projekcie i uiszczenie na rzecz Miasta wynagrodzenia przewidzianego w ww. umowie. Należy tu podkreślić, że docelowe przekazanie im własności Instalacji jest niezbędnym elementem realizowanej przez nie usługi.
Nie sposób uznać, że ktoś zdecydowałby się na montaż Instalacji w/na/przy jego budynku w przypadku, gdyby w jego wyniku nie nabywał ostatecznie własności montowanego urządzenia. Trudno też przyjąć, że w wyniku wykonywanej na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji/elektromodernizacji Miasto może pozostać trwałym właścicielem Instalacji. Przeciwnie – w ramach tego typu usług każdorazowo przedmiot montażu (efekt rzeczowy termomodernizacji/elektromodernizacji) przechodzi na własność świadczeniobiorcy (tutaj: Mieszkańca). Tak też stanie się w przypadku Miasta, co przewidują aktualne zapisy Umów.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydając w dniu 22 listopada 2013 r. interpretację indywidualną o sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której interpretując analogiczną umowę z mieszkańcami, stwierdził, że „W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie wykonanie usługi montażu kolektora słonecznego, na poczet której pobiera od mego określoną w umowie wpłatę (...). Wykonanie przez Gminę usługi nastąpi po upływie okresu trwałości, tj. minimum 5 lat licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność”.
Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie własności Instalacji stanowi część realizowanej przez Miasto odpłatnej usługi termomodernizacji/elektromodernizacji. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Miasta i jest objęta wynagrodzeniem należnym Miastu od Mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Miasto od Mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Miasto nie będzie miało obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności Instalacji. Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 19 maja 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-124/14-4/PR.
Ad. 8
W dniu 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). Ustawa ta wprowadziła szereg zmian w ustawie o VAT. Zmiany te objęły m.in. mechanizm odwrotnego obciążenia.
Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę.
Wskazana powyżej ustawa wprowadziła zmiany polegające na objęciu mechanizmem odwrotnego obciążenia usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48). W szczególności w poz. 23 załącznika nr 14 wskazano roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, natomiast w poz. 25 roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.
Mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1.usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
2.usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
3.usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.
W zakresie pkt 3 powyżej, należy wskazać, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego, wskazując, iż przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.
Jak wskazuje Minister Rozwoju i Finansów w Objaśnieniach: należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi – wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (...) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest – w stosunku do tego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).
Jednocześnie, Miasto pragnie zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1579, ze zm.; dalej: „Prawo zamówień publicznych”) dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy.
Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 9b Prawa zamówień publicznych, przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.
Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 Prawa zamówień publicznych, pod pojęciem wykonawcy należy przez to rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta, nie ma ono obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jego zobowiązań wobec Mieszkańców nie można uznać, że występuje ono w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz Mieszkańców, a Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji – nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. O ile jednym z obowiązków Miasta wynikającym z Umów jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp.), to należy zauważyć, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostają własnością Miasta. W takim przypadku, Miasto nie działa jako wykonawca prac budowlanych na rzecz Mieszkańców – prace te realizowane są bowiem na rzecz Miasta.
W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, Miasto występuje w roli inwestora, przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług termomodernizacji/elektromodernizacji na rzecz Mieszkańców. Oczywistym pozostaje fakt, iż Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu Instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Miasto realizowałaby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług termomodernizacji/elektromodernizacji świadczonych przez Miasto jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firma budowlana, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż Instalacji, będzie stanowiła głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.
Postanowienie
Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 9 kwietnia 2018 r. wydałem postanowienie, znak 0113-KDIPT1-2.4012.63.2018.2.JSz, w którym pozostawiłem wniosek bez rozpatrzenia. 18 kwietnia 2018 r. wpłynęło do mnie zażalenie na ww. postanowienie. 8 czerwca 2018 r. wydałem postanowienie znak nr 0113-KDIPT1-2.4012.63.2018.3.SM utrzymujące w mocy postanowienie z 9 kwietnia 2018 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.63.2018.2.JSz. Zaskarżone postanowienie doręczono Państwu 12 czerwca 2018 r.
Skarga na postanowienie
11 lipca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie z znak do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 13 lipca 2018 r.
Wnieśli Państwo o:
a)uchylenie zaskarżonego postanowienia - na podstawie art. 145 § 1 PPSA oraz
b)zasądzenie na rzecz Miasta od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 PPSA.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wyrokiem z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 587/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżone postanowienie z 8 czerwca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.63.2018.3.SM oraz poprzedzające je postanowienie z 9 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.63.2018.2.JSZ.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 848/19, oddalił skargę kasacyjną.
Wyrok, który uchylił postanowienie nr 0113-KDIPT1-2.4012.63.2018.3.SM i poprzedzające je postanowienie pierwszej instancji, stał się prawomocny od 8 grudnia 2020 r.
Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 587/18 wraz z aktami wpłynął do mnie 25 marca 2021 r.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 18 czerwca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-2.4012.63.2018.11.SM, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:
‒opodatkowania podatkiem VAT wpłat mieszkańców w związku z realizacją inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) za prawidłowe;
‒stawki podatku VAT dla czynności świadczonych na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) za prawidłowe;
‒określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Miasto usług na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) za nieprawidłowe;
‒uznania wpłat od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie ich otrzymania (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) za prawidłowe;
‒prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu i montażu instalacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) za prawidłowe;
‒braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) za prawidłowe;
‒braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania instalacji wraz z upływem okresu trwania umów (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) za prawidłowe;
‒rozliczenia podatku VAT w ramach odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) za nieprawidłowe.
Interpretację doręczono Państwu 1 lipca 2021 r.
Skarga na interpretację indywidualną
1 sierpnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.
Wnieśli Państwo o:
‒uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji – na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,
‒zasądzenie na rzecz Miasta od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 oraz art. 205 PPSA.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił interpretację w zaskarżonej części – wyrokiem z 2 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 382/21.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 27 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 2214/23:
1)uchylił zaskarżony wyrok w całości,
2)uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.63.2018.11.SM,
3)odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna okazała się zasadna.
NSA wskazał, że konieczne jest uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Opis sprawy objęty zaskarżoną interpretacją z 18 czerwca 2021 r. odpowiada okolicznościom spraw rozstrzygniętych w wyrokach TSUE z 30 marca 2023 r. sygn. C-612/21 i C-616/21 oraz wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18 oraz ma bezpośredni wpływ na podjęte w interpretacji rozstrzygnięcie, zarówno w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla działań Miasta wykonywanych na rzecz mieszkańców, obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji, jak i pozostałych kwestii, w zakresie których uznano stanowiska Miasta za prawidłowe.
Jak podał NSA, ponieważ WSA uchylił zaskarżoną interpretację wyłącznie w części, tj. w zakresie dotyczącym uznania za nieprawidłowe stanowiska Miasta w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Miasta na rzecz mieszkańców oraz braku obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji, to treść nowej interpretacji, w części nieuchylonej zasadniczo powinna stanowić powtórzenie treści pierwotnej interpretacji. Tak wydana interpretacja indywidualna byłaby jednak wewnętrznie sprzeczna. Skoro istnieje obowiązek sądu krajowego zapewnienia skuteczności prawu unijnemu, w tym przez odstąpienie - jeśli jest taka potrzeba - od regulacji prawa krajowego, w tym procesowego, nawet gdyby pozostałe części interpretacji (uznające stanowisko Miasta za prawidłowe) nie zostały zaskarżone to dla logiczności i spójności stosowania przepisów prawa w zakresie podatku VAT, jak i dla logiczności i spójności całej interpretacji, konieczne jest jej uchylenie w całości, aby organ mógł ponownie w całości rozstrzygnąć sprawę w pełnej zgodzie z orzeczeniami TSUE i NSA.
Następnie NSA wskazał, że uznanie przez Sąd, że otrzymane przez Miasto dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania oraz że bezprzedmiotową jest kwestia stosowania odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z montażem instalacji i zakupem służących do tego urządzeń, jest konsekwencją analizy czynności podejmowanych przez Miasto prowadzącej do wniosku, że realizacja przedmiotowego projektu nie stanowi przejawu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a tym samym posiadania w tym zakresie statusu podatnika tego podatku.
Powyższa ocena przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji, choć jest prawidłowa i zgodna z ww. wyrokami TSUE i NSA, to jednak odnosi się wyłącznie do części interpretacji (pytanie nr 3 i 8). Naczelny Sąd Administracyjny nie powtarzając argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu skarżonego wyroku uzasadniającej uchylenie interpretacji w zakresie pytania nr 3 i 8 uznaje ją za trafną i aktualną. W związku z powyższym niezasadne jest jednak pozostawienie w mocy interpretacji w części dotyczącej kwestii: opodatkowania podatkiem od towarów i usług wpłat mieszkańców w związku z realizacją inwestycji (pytanie nr 1), stawki podatku VAT dla czynności świadczonych na rzecz mieszkańców (pytania nr 2), uznania wpłat od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie ich otrzymania (pytanie nr 4), prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu i montażu instalacji (pytanie nr 5), braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania instalacji wraz z upływem okresu trwania umów (pytanie nr 6), braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy (pytanie nr 7). Nie można dopuścić, aby ponownie rozpatrując sprawę powtórzono jej pierwotną treść w części pytań 1-2 i 4-7 ponieważ odpowiedzi organu na zadane przez Miasto pytania pozostawałyby wówczas w sprzeczności ze sobą. Tak skonstruowana interpretacja nie stanowiłaby spójnej całości, ale również byłaby niezgodna z przepisami w zakresie podatku VAT oraz wskazanymi orzeczeniami TSUE.
NSA podał, że za koniecznością całościowego uchylenia badanej interpretacji indywidualnej przemawia również zasada skuteczności prawa unijnego. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku nie gwarantuje w pełnym zakresie zastosowania wykładni prawa unijnego, zaprezentowanej w wyżej wskazanym wyroku TSUE z 30 marca 2023 r.
Końcowo NSA wskazał, że ponownie orzekając w sprawie organ interpretacyjny ponownie oceni stanowisko Miasta odnośnie do wszystkich pytań z uwzględnieniem tez wyrażonych w wyrokach TSUE z 30 marca 2023 r. sygn. C-612/21 i C-616/21 oraz w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18 oraz niniejszego uzasadnienia.
Wyrok NSA z 27 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 2214/23, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 27 maja 2024 r. i wpłynął do mnie wraz ze zwrotem akt 25 listopada 2024 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokuz 27 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 2214/23;
‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza, , obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:
Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że:
Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a)usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
b)usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy:
W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W myśl art. 29a ust. 2 ustawy:
W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.
W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:
Podstawa opodatkowania obejmuje:
1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy:
Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
W myśl art. 41 ust. 2 ustawy:
Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.
Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy:
W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Jak stanowi art. 146a pkt 2 ustawy:
W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Miasta. Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu „…” współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach (…). Na realizację Projektu uzyskali Państwo dofinansowanie od …. Ww. zadanie zostanie zrealizowane na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Państwa wykonawcą, u którego Państwo zakupią usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Państwa z podaniem Państwa numeru NIP. W związku z realizacją ww. inwestycji podpisali Państwo z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji.
Z tytułu realizacji na rzecz mieszkańca usługi termomodernizacji/elektromodernizacji mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia Państwa na rzecz.
Dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. …% kosztów kwalifikowanych Inwestycji. Natomiast Państwa wkład własny wraz z wpłatami mieszkańców pokryje pozostałe …% kosztów kwalifikowanych Inwestycji plus całe koszty niekwalifikowane. Odnosząc powyższe do całkowitej wartości Inwestycji, dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. …% całkowitej wartości Inwestycji, natomiast pozostałe ok. …% pokryje Państwa wkład własny wraz z wpłatami Mieszkańców.
Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji usługi termomodernizacji/elektromodernizacji. Zarówno korzystanie przez mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy – realizowane będzie przez Państwa w ramach usługi termomodernizacji/elektromodernizacji i Państwo nie będą pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców.
Przechodząc do kwestii:
‒opodatkowania podatkiem VAT wpłat mieszkańców w związku z realizacją inwestycji,
‒stawki podatku VAT dla czynności świadczonych na rzecz mieszkańców,
‒określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług na rzecz mieszkańców,
‒uznania wpłat od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu,
‒prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu i montażu instalacji,
‒braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów,
‒braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania instalacji wraz z upływem okresu trwania umów,
‒rozliczenia podatku VAT w ramach odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji.
zauważam, że wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.
Zatem odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do ww. wyroku TSUE. W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).
W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.
TSUE wskazał, że w konsekwencji, o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.
Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, ( ) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).
Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).
Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.
Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.
Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z dyspozycją Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażoną w wyroku z 27 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 2214/23, przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, należy uznać, że Państwa działania w związku z realizacją projektu pn. „…” polegającego na zakupie i montażu instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych w/przy budynku będącym własnością mieszkańca, nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizując ww. projekt nie wykonują/nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, realizacja projektu nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Odnosząc się zatem do Państwa pytań – mając na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 2214/23 oraz TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – należy wskazać, że:
‒otrzymywane przez Państwa wpłaty od mieszkańców nie stanowią/nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczone przez Państwa na ich rzecz usługi i nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT,
‒nie znajdzie zastosowania stawka podatku VAT dla świadczonych przez Państwa na rzecz mieszkańców usług, bowiem wykonywane przez Państwa świadczenia nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT,
‒otrzymane przez Państwa wpłaty mieszkańców, jak również otrzymana dotacja nie stanowią/nie będą stanowić podstawy opodatkowania,
‒otrzymane od mieszkańców zaliczki nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT,
‒nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem i montażem instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych, gdyż ponoszone wydatki na realizację projektu nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
‒nie mają/nie będą mieli Państwo obowiązku opodatkowania podatkiem VAT przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów,
‒nie mają/nie będą mieli Państwo obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy,
‒nie mają/nie będą mieli Państwo obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia podatku VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji, bowiem czynności wykonywane przez Państwa nie stanowią/nie będą stanowić czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
W konsekwencji, oceniając Państwa stanowisko całościowo uznałem je za nieprawidłowe. Jakkolwiek wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny w zakresie pytań nr 6, nr 7 i nr 8, to dokonali Państwo tego w oparciu o odmienną argumentację niż wskazana przez Organ.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. 9 kwietnia 2018 r.
Odnosząc się do powołanych przez Państwa w tym wniosku wyroków sądów, wyjaśnić należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.
Natomiast interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.
‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.