Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych w trakcie realizacji inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną, która jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w zakresie Inwestycji 1 i Inwestycji 3;

-prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących poniesionych w trakcie realizacji inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków do poszczególnych kategorii odbiorów.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 lutego 2025 r. (wpływ 4 lutego 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina realizuje zadana publiczne na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j Dz. U. z 2024 r poz. 1465 ze zm.). Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy do nich m.in. prowadzenie działalności w zakresie odbierania ścieków (działalność kanalizacyjna).

Gmina prowadzi gospodarkę kanalizacyjną, w ramach której świadczy usługi polegające na odbiorze nieczystość oraz realizuje inwestycje związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

Wnioskodawca w celu prowadzenia efektywniejszej gospodarki ściekowej i usprawnienia czynności poboru opłat za odbiór ścieków, zawarł umowę na wykonywanie czynności poboru opłat za ścieki dostarczone do kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy (dalej: Umowa) ze (…) (dalej: Zakład).

Zakład jest odrębną od Gminy osobą prawną wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego. Zakład jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na mocy Umowy, Zakład wykonuje na rzecz Gminy czynności w zakresie:

·ustalania ilości ścieków odprowadzonych do kanalizacji sanitarnej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych,

·wystawiania faktur dla poszczególnych dostawców ścieków za dostarczone przez nich ścieki z zastosowaniem opłaty za m³ ścieków według taryf zatwierdzonych przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w (…) Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie,

·pobierania od dostawców opłat za dostarczone przez nich ścieki.

Z tytułu świadczenia ww. usług na rzecz Gminy, na podstawie Umowy, Zakład wystawia na rzecz Gminy faktury oraz otrzymuje od Gminy wynagrodzenie.

Usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy, firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy są świadczone na podstawie umów zawieranych z poszczególnymi podmiotami przez Zakład, który – na mocy upoważnienia udzielonego w imieniu Gminy przez Wójta Gminy – został upoważniony do zawierania umów dotyczących odbioru ścieków z poszczególnymi podmiotami.

Następnie, zgodnie z przyjętym schematem rozliczeń, Zakład przekazuje Gminie pobrane w danym okresie rozliczeniowym opłaty za odebrane ścieki na podstawie faktury wystawionej przez Gminę na rzecz Zakładu. Podatek VAT należny z tego tytułu jest wykazywany przez Gminę w rozliczeniach VAT oraz odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina realizowała i w dalszym ciągu realizuje projekty inwestycyjne polegające na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury kanalizacyjnej. Przy realizacji wskazanych inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną, Gmina ponosiła/ponosi szereg wydatków na zakup towarów i usług związanych z realizowanymi inwestycjami. Faktury zakupowe w zakresie omawianych inwestycji były/są wystawiane na Gminę.

Gmina realizowała/realizuje m.in., inwestycje pn.:

A.(…) (przedmiotem złożonego wniosku jest wyłączne część inwestycji dotycząca budowy infrastruktury kanalizacyjnej);

B.(…) oraz

C. (…),

(łącznie dalej: Inwestycje).

Ad A.

Realizacja inwestycji pn. (…) została zakończona przez Gminę w roku 2023 (dalej Inwestycja 1).

Inwestycja 1 była finansowana ze środków własnych Gminy oraz środków, które przyznano Gminie w ramach Programu Rządowy Fundusz Polski Ład Program Inwestycji Strategicznych.

Infrastruktura kanalizacyjna, która powstała w ramach Inwestycji 1 jest wykorzystywana wyłącznie w celu świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy.

Wskazana infrastruktura kanalizacyjna, która powstała w ramach Inwestycji 1, nie jest wykorzystywana w celu odbierania ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy.

W konsekwencji, wytworzona przez Gminę – w ramach Inwestycji 1 – infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynność podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad B.

Realizacja inwestycji pn. (…) została zakończona przez Gminę w roku 2024 (dalej: Inwestycja 2).

Inwestycja 2 była finansowana ze środków własnych Gminy oraz środków, które Gmina otrzymała w ramach poddziałania: „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Podatek VAT stanowił koszt niekwalifikowalny.

Infrastruktura kanalizacyjna, która powstała w ramach Inwestycji 2 jest wykorzystywana zarówno w celu świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy.

Ad C.

Inwestycja pn. (…) jest w trakcie realizacji, a przewidywany termin zakończenia realizacji inwestycji to rok 2024 (dalej: Inwestycja 3).

Inwestycja 3 jest finansowana ze środków własnych Gminy oraz środków, które przyznano Gminie w ramach Programu Rządowy Fundusz Polski Ład Program Inwestycji Strategicznych.

Infrastruktura kanalizacyjna, która powstanie w ramach Inwestycji 3 będzie wykorzystywana wyłącznie w celu świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy.

Wskazana infrastruktura kanalizacyjna, która powstanie w ramach Inwestycji 3, nie będzie wykorzystywana w celu odbierania ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy.

W konsekwencji, wytworzona przez Gminę – w ramach Inwestycji 3 – infrastruktura kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Bezzwrotne dofinansowanie Inwestycji 1 i 3 w ramach Programu Rządowy Fundusz Polski Ład Program Inwestycji Strategicznych zostało przyznane Gminie, zgodnie z Uchwałą Rady Ministrów nr (…) z 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Programu Rządowy Fundusz Potoki Ład Program Inwestycji Strategicznych (dalej: Uchwała).

Zgodnie z § 4 pkt 1 Uchwały, jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego w tym wartość ceny dostaw określonych w urnowe lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, infrastruktura kanalizacyjna jest wprowadzana do ewidencji środków trwałych Gminy. Wybudowana infrastruktura kanalizacyjna pozostaje własnością Gminy.

Dodatkowo, Gmina ponosi również wydatki związane z bieżącą obsługą utrzymaniem i ewentualnymi remontami infrastruktury kanalizacyjnej.

Należy zaznaczyć, iż w przypadku gdyby Gmina wykonywała usługi odbioru ścieków bezpośrednio na rzecz podmiotów dostarczających ścieki – bez udziału Zakładu – odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy (podlegających centralizacji VAT razem z Gminą) nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, Gmina powzięła wątpliwości, czy powinna w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego związanego z inwestycjami w infrastrukturę kanalizacyjna, która jest/będzie wykorzystywana zarówno do odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy – w tym również Inwestycji 2 – oraz Wydatków bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, stosować „sposób określenia proporcji” (dalej: prewspółczynnik VAT), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, Gmina – w celu odliczania podatku VAT naliczonego od działalności kanalizacyjnej w sytuacji, gdy infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana na potrzeby odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy – powinna stosować prewspółczynnik VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Prewspółczynnik VAT dla Urzędu Gminy może zostać skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywana nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypału niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: Rozporządzenie).

Tym niemniej, skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności kanalizacyjnej (która w przeważającym zakresie dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT). W związku z tym, Gmina rozważa przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla tej działalności, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzanych ścieków przez poszczególne kategorie odbiorców.

I tak, rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynmka VAT dla działalności kanalizacyjnej przedstawia się następująco:

P (k) = D(zew) / D(cal)

gdzie:

P(k) – prewspółczynnik VAT dla działalności kanalizacyjnej;

D(zew) – dane dotyczące rzeczywistej ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi odprowadzania nieczystości podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT);

D(cal) – dane dotyczące rzeczywistej ilości odebranych ścieków od wszystkich odbiorców, tj. (i) odbiorców zewnętrznych, (ii) wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz (iii) rzeczywista ilość odebranych ścieków w związku z innymi celami stanowiącymi zadania własne Gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy, prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie wskazanego wzoru będzie w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedlać specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności kanalizacyjnej, w związku z czym Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT przy dokonywaniu odliczeń podatku VAT naliczonego od Wydatków bieżących dotyczących działalności kanalizacyjnej oraz inwestycyjnych, w sytuacji, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do odbioru ścieków od mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy.

Zatem, w opinii Wnioskodawcy, wskazana metodologia powinna znaleźć zastosowanie do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przez Gminę w ramach realizacji inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną, która jest/będzie wykorzystywana zarówno do odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy – w tym również Inwestycji 2 – oraz Wydatków bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną.

Doprecyzowanie i uzupełnienie odpisu sprawy

1.Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące objęte zakresem Wniosku stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością w zakresie odbioru ścieków.

2.Na pytanie o treści: „w związku z informacją, że „Usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy, firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy są świadczone na podstawie umów zawartych z poszczególnymi podmiotami przez Zakład”, proszę o wskazanie:

a)czy Gmina rozlicza podatek należny, wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 otrzymywane kwoty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych? Jeśli nie Państwo, proszę wskazać kto i dlaczego”,

odpowiedzieli Państwo, że:

„Gmina zawarła z Zakładem umowę na wykonywanie czynności poboru opłat za ścieki dostarczone do kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy, na mocy której Zakład jest zobowiązany do:

i.ustalania ilości ścieków odprowadzonych do kanalizacji sanitarnej,

ii.wystawiania faktur dla poszczególnych dostawców ścieków oraz

iii.pobierania od dostawców ścieków opłat za dostarczone ścieki i przekazywania ich do Gminy.

Dodatkowo – na mocy upoważnienia udzielonego w imieniu Gminy przez Wójta Gminy – Zakład został upoważniony do zawierania umów dotyczących odbioru ścieków na terenie Gminy.

W związku z powyższym, Zakład wystawia faktury na poszczególnych dostawców ścieków i pobiera od nich opłaty. Wskazane faktury są wykazywane w rejestrach VAT sprzedaży i plikach JPK_V7M Zakładu.

Następnie, zgodnie z przyjętym schematem rozliczeń, Zakład przekazuje Gminie wszystkie pobrane w danym okresie rozliczeniowym opłaty za odebrane ścieki od dostawców ścieków na podstawie faktury wystawionej przez Gminę na rzecz Zakładu. Podatek VAT należny z tego tytułu jest wykazywany przez Gminę w rejestrach VAT sprzedaży i plikach JPK_V7M. Wskazany podatek VAT należny jest tożsamy z podatkiem VAT należnym wykazanym na fakturach wystawionych przez Zakład na rzecz poszczególnych dostawców ścieków.

Z tytułu świadczenia ww. usług na rzecz Gminy, Zakładowi przysługuje wynagrodzenie określone w zawartej z Gminą umowie. Wynagrodzenie to jest wypłacane na podstawie faktury VAT wystawianej przez Zakład na rzecz Gminy”.

b)„czy Państwa Gmina jest/będzie wykazana na wystawionych fakturach dla poszczególnych dostawców ścieków za odebrane od nich ścieki? Jeśli nie, proszę wskazać kto (Zakład, czy inny podmiot, jaki?) i dlaczego, proszę opisać sytuację”

odpowiedzieli Państwo, że:

„Na fakturach dla poszczególnych dostawców ścieków za odebrane od nich ścieki jest wskazany Zakład. Następnie Gmina wystawia na rzecz Zakładu fakturę dokumentującą tożsamą ilość odebranych ścieków i na tej fakturze jako sprzedawca widnieje Gmina”.

c)„w jaki sposób dokumentowany jest przez Gminę odbiór ścieków dla jednostek organizacyjnych Gminy oraz rzeczywista ilość odebranych ścieków w związku z innymi celami stanowiącymi zadania własne?”

odpowiedzieli Państwo, że:

„Ilość odebranych ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy oraz w związku z innymi celami stanowiącymi zadanie własne Gminy jest dokumentowana fakturami wystawianymi przez Zakład na rzecz tych jednostek”.

d)„czy Zakład wystawia na Gminę fakturę za odbiór ścieków dla jednostek organizacyjnych Gminy oraz ilości odebranych ścieków w związku z innymi celami stanowiącymi zadania własne Gminy?”

odpowiedzieli Państwo, że:

„Tak, Zakład wystawia na Gminę faktury za odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy oraz ilość odebranych ścieków w związku z innymi celami stanowiącymi zadanie własne Gminy”.

e)„w przypadku, gdy usługę odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy, firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy, świadczy Zakład, a nie Gmina, proszę o wyjaśnienie:

·dlaczego Gmina wykazuje podatek należny z tego tytułu w rozliczeniach VAT oraz odprowadza podatek VAT do właściwego urzędu skarbowego?

·w jaki sposób, na podstawie jakiej dokładnie umowy infrastruktura służąca do odbioru ścieków udostępniana jest przez Gminę Zakładowi? Czy jest to np. umowa najmu, dzierżawy, nieodpłatnego udostępniania?”

odpowiedzieli Państwo, że:

„Jak już zostało wcześniej wspomniane, Gmina zawarła z Zakładem umowę na wykonywanie czynności poboru opłat za ścieki dostarczone do kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy, na mocy której Zakład jest zobowiązany do:

i.ustalania ilości ścieków odprowadzonych do kanalizacji sanitarnej,

ii.wystawiania faktur dla poszczególnych dostawców ścieków oraz

iii.pobierania od dostawców ścieków opłat za dostarczone ścieki i przekazywania ich do Gminy.

Innymi słowy Zakład przekazuje na rzecz Gminy wszystkie pobrane w danym okresie rozliczeniowym opłaty za odebrane ścieki od dostawców ścieków. Opłaty te są przekazywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Gminę na rzecz Zakładu. Gmina wykazuje podatek VAT należny wynikający z tych faktur w swoich rozliczeniach VAT oraz odprowadza podatek VAT do właściwego urzędu skarbowego”.

3.Na pytanie o treści: „Czy Gmina prowadzi działalność gospodarczą związaną z odbiorem ścieków? Prosimy o szczegółowe przedstawienie, w jaki dokładnie sposób prowadzona jest przez Gminę działalność polegająca na odbiorze ścieków, tak aby informacje przedstawione we wniosku były spójne i korespondowały ze sobą”, odpowiedzieli Państwo, że:

„Co do zasady, Gmina jest odpowiedzialna za prowadzenie działalności związanej z odbiorem ścieków na terenie Gminy. Jednakże – jak już zostało wcześniej wskazane – w celu prowadzenia efektywniejszej gospodarki ściekowej i usprawnienia czynności poboru opłat za odbiór ścieków, Gmina zawarła z Zakładem umowę cywilnoprawną, na mocy której Zakład:

i.ustala ilość ścieków dostarczonych przez dostawców ścieków,

ii.wystawia faktury na rzecz dostawców ścieków i

iii.pobiera opłaty od dostawców ścieków (na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zakład).

Następnie, Zakład przekazuje Gminie wszystkie pobrane w danym okresie rozliczeniowym opłaty za odebrane ścieki od dostawców ścieków na podstawie faktury VAT wystawionej przez Gminę na rzecz Zakładu.

Innymi słowy, Zakład – na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej – technicznie wspiera Gminę w procesie poboru opłat z tytułu odbioru ścieków na terenie Gminy. Za te usługi Zakładowi przysługuje wynagrodzenie, określone w zawartej z Gminą umowie”.

4.Na pytanie o treści: „Czy działalność związana z odbiorem ścieków jest wydzielona w działalności Gminy? Jeśli tak, to należy wskazać, w jaki sposób działalność ta jest wydzielona z działalności Gminy i na czym polega to wydzielenie”

odpowiedzieli Państwo, że:

„Działalność związana z odbiorem ścieków jest wydzielona w działalności Gminy – zarówno w ujęciu finansowym, księgowym, jak i organizacyjnym, tj. w budżecie Gminy wydzielone są odrębne środki finansowe dla wskazanej działalności, ewidencja księgowa Gminy pozwala na rozpoznanie i przypisanie przychodów i kosztów do danej działalności Gminy oraz Gmina posiada infrastrukturę, która służy wyłącznie wykonywaniu działalności związanej z odbiorem ścieków”.

5.Pod pojęciem „dostawcy ścieków”, „podmioty dostarczające ścieki” należy rozumieć wszystkie podmioty odprowadzające ścieki do infrastruktury kanalizacyjnej, tj. w szczególności mieszkańcy Gminy, firmy zlokalizowane na terenie Gminy oraz jednostki organizacyjne Gminy.

6.Na pytanie o treści: „jaki rodzaj umowy (np. umowa cywilnoprawna, inna – dokładnie jaka?) został zawarty przez Państwa z Zakładem? Proszę o szczegółowe opisanie”,

odpowiedzieli Państwo, że:

„Między Gminą a Zakładem została podpisana umowa cywilnoprawna (tj. umowa na wykonywanie czynności poboru opłat za ścieki dostarczone do kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy), zgodnie z którą Zakład jest zobowiązany do świadczenia na rzecz Gminy usług polegających na:

i.ustalaniu ilości ścieków dostarczonych przez dostawców ścieków,

ii.wystawianiu faktur na rzecz dostawców ścieków i

iii.pobieraniu opłat od dostawców ścieków, które następnie Zakład przekazuje na rzecz Gminy”.

7.Na pytanie o treści: „Czy Państwa Gmina, poprzez czynności wykonywane przez Zakład, wykonuje zadania własne, polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacji, w ramach których świadczy usługi polegające na odbiorze ścieków?”

odpowiedzieli Państwo, że:

„Gmina wykonuje zadania własne polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, w ramach których świadczy usługi polegające na odbiorze ścieków. Wskazane czynności są wykonywane przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże – jak zostało wskazane powyżej – w celu prowadzenia efektywniejszej gospodarki ściekowej i usprawnienia czynności poboru opłat za odbiór ścieków, Gmina zawarła Umowę z Zakładem, zgodnie z którą Zakład jest zobowiązany do świadczone usług na rzecz Gminy polegających na:

i.ustalaniu ilości ścieków dostarczonych przez dostawców ścieków,

ii.wystawianiu faktur na rzecz dostawców ścieków i

iii.pobieraniu opłat od dostawców ścieków, które następnie Zakład przekazuje na rzecz Gminy”.

8.Nabywane towary i usługi w związku z realizacją inwestycji objętych zakresem pytania nr 1 są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. odbioru ścieków.

9.Towary i usługi nabywane w związku z realizacja inwestycji objętych zakresem pytania nr 1 są/będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

10.Na pytanie o treści: „w sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji objętych zakresem pytania nr 1 są/będą wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?

odpowiedzieli Państwo: „Nie dotyczy”.

11.Nabywane towary i usługi w związku z realizacją inwestycji objętych zakresem pytania nr 2 są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odbiór ścieków) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odbiór ścieków od jednostek gminnych).

12.Towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji objętych zakresem pytania nr 2 są/będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (odbiór ścieków) oraz w marginalnej części do celów innych niż działalność gospodarcza (odbiór ścieków od jednostek gminnych).

13.Zdaniem Gminy, nie istnieje możliwość przypisania Wydatków związanych z realizacją inwestycji objętych zakresem pytania nr 2 w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

14.Wydatki bieżące objęte zakresem pytania nr 2 to m.in. zakup energii elektrycznej w budynkach związanych wyłącznie z działalnością kanalizacyjną, np. przepompownia, usługi remontowe sieci kanalizacyjnej, badania ścieków, monitoring przepompowni.

15.Nabywane towary i usługi w związku z ponoszeniem Wydatków bieżących objętych zakresem pytania nr 2 są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odbiór ścieków) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odbiór ścieków od jednostek gminnych).

16.Towary i usługi nabywane w związku z ponoszeniem Wydatków bieżących objętych zakresem pytania nr 2 są/będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (odbiór ścieków) oraz w marginalnej części do celów innych niż działalność gospodarcza (odbiór ścieków od jednostek gminnych).

17.Zdaniem Gminy, nie istnieje możliwość przypisania wydatków bieżących objętych zakresem pytania nr 2 w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

18.Ilość odebranych ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy oraz na inne cele stanowiące zadania własne Gminy, a także od mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy – jest ustalana za pomocą wodomierzy oraz urządzeń pomiarowych w oczyszczalniach ścieków (w odniesieniu do ścieków dowożonych do oczyszczalni wozem asenizacyjnym, w przypadku zbiorników bezodpływowych). Jednocześnie, w przypadku marginalnej części odbiorców, z terenu Gminy, gdzie urządzenia nie zostały zamontowane, ilość odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. nr 8, poz. 70).

19.Aparatura pomiarowa posiada stosowne atesty i jest dopuszczona do użytkowania.

20.Rzeczywista ilość odebranych ścieków w związku z innymi celami stanowiącymi zadania własne to, np. ścieki odprowadzone z budynków należących do Gminy.

21.Zdaniem Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT. Jak zostało już bowiem wskazane, dla celów określenia podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od Wydatków będących przedmiotem pytania nr 2 złożonego wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy, obejmująca odbiór ścieków od mieszkańców i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT).

22.Zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę, działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących odbioru ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów.

Za powyższym przemawia fakt, iż wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika VAT czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT. W związku z regulacją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do jego części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika VAT przyjęta w Rozporządzeniu z uwagi na zbyt ogólny charakter nie uwzględnia takich czynników jak: (i) różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, (ii) związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz (iii) związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków. Metoda ta kalkulowana jest na podstawie udziału obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy. W związku z powyższym, wskazana metoda uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd Gminy ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną. Zatem, część uwzględnianych dochodów we wskazanej metodzie nie jest generowana poprzez wykorzystanie tej infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Dlatego też, zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z Rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę, wydatków objętych zakresem pytania nr 2 związanych z infrastrukturą kanalizacyjną doprowadziłoby do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia/nie będzie zapewniało dokonania odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Spowodowane jest to faktem, iż wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również inne aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność kanalizacyjną. Jak już zostało wskazane, metodą najdokładniej odzwierciedlającą zakres wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) byłaby metoda zaproponowana przez Gminę we wniosku, tj. metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistej proporcji wykorzystania infrastruktury dla celów czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wskazana infrastruktura wykorzystywana jest/ będzie przez Gminę, wyłącznie w celu odbioru ścieków. Zatem, najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania tej infrastruktury do różnych czynności może być dokonane za pomocą rzeczywistego pomiaru ilości odebranych ścieków w ramach każdego z rodzajów prowadzonej działalności. Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej, niż metoda opierająca się na dochodach Urzędu Gminy, która zawiera dane niemające związku (lub mające daleki związek) z infrastrukturą kanalizacyjną. Na marginesie należy tylko wspomnieć, iż konsekwencją przyjęcia, że sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest najbardziej reprezentatywny w stosunku do działalności polegającej na odbiorze ścieków, byłoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jednostki samorządu terytorialnego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie, do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, tj. czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego Gminę, czy też poprzez wyodrębniony zakład budżetowy (lub jednostkę budżetową). Dla każdej z tych jednostek organizacyjnych Rozporządzenie przewiduje bowiem odmienny sposób kalkulacji prewspółczynnika. Takie różnicowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zależności od wyboru formy prowadzenia działalności kanalizacyjnej byłoby nieuprawnione. Wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z tym, jest najbardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z odprowadzaniem ścieków.

23.Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy w dochodach wykonanych, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd Gminy ze wszystkich segmentów jego działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody wykonane – poza dochodami z tytułu usług odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Tym samym, biorąc pod uwagę, że szereg pozycji dochodowych ujętych w mianowniku proporcji wynikający z Rozporządzenia nie ma związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej, należy wskazać, iż metodologia kalkulacji proporcji z Rozporządzenia jest mniej reprezentatywna dla wskazanych w pytaniu nr 2 wydatków niż metodologia zaproponowana przez Gminę we wniosku. Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy (wszystkim realizowanym przez Urząd Gminy czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd Gminy i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na ogólnych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej prowadzonej przez Gminę.

24.Sposób obliczenia proporcji przedstawiony we wniosku obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty jest na rzeczywistych oraz mierzalnych kryteriach.

25.Poniżej Gmina przedstawiła kalkulację prewspółczynników VAT zgodnie z proponowanym we wniosku wzorem oraz zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. na podstawie danych za rok 2023.

· Rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla działalności kanalizacyjnej przedstawia się następująco:

P (k) = D(zew) / D(cal)

gdzie:

P(k) – prewspółczynnik VAT dla działalności kanalizacyjnej;

D(zew) – dane dotyczące rzeczywistej ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi odprowadzania nieczystości podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT);

D(cal) – dane dotyczące rzeczywistej ilości odebranych ścieków od wszystkich odbiorców, tj. (i) odbiorców zewnętrznych, (ii) wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz (iii) rzeczywista ilość odebranych ścieków w związku z innymi celami stanowiącymi zadania własne Gminy.

Ilość odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w roku 2023 łącznie wyniosła (...) m³, natomiast ilość odebranych ścieków od wszystkich odbiorców (tj. odbiorców zewnętrznych, wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz inne cele wykorzystywane do zadań własnych Gminy) w roku 2023 łącznie wyniosła (...) m³.

P(k) = (...) = 97,88%

W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT odnoszący się do działalności kanalizacyjnej, skalkulowany według sposobu przedstawionego we wniosku na podstawie danych z roku 2023 wynosi 98%

·Prewspółczynnik VAT Urzędu Gminy skalkulowany zgodnie z treścią Rozporządzenia i obliczony na podstawie danych dotyczących roku 2023 wynosi 15%.

Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem VAT skalkulowanym na podstawie rzeczywistych danych, a prewspółczynnikiem VAT wynikającym z treści Rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaki uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników VAT. Przy kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Urzędu Gminy wynikającego z treści Rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem urzędu Gminy — prewspółczynnik ten obrazuje całą działalność gospodarczą Gminy, wykonywaną za pośrednictwem urzędu Gminy (działalność ta obejmuje kilka zadań własnych Gminy). Natomiast, przy kalkulacji prewspółczynnika VAT skalkulowanego na podstawie rzeczywistych danych uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy.

Tym samym, prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie rzeczywistych danych jest bardziej skoncentrowany na konkretnym rodzaju działalności prowadzonym przez Gminę.

Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści Rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych Urzędu Gminy.

26.Powyżej Gmina przedstawiła kalkulację prewspółczynnika VAT zgodnie z proponowanym we wniosku wzorem oraz zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. na podstawie danych za 2023 r., ponieważ jest ostatni zakończony rok, za który posiada pełne dane.

Pytania

1.Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczania podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych w trakcie realizacji inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną, która jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. nie będzie wykorzystywana w celu odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy) w tym również wydatków dotyczących realizacji Inwestycji 1 i Inwestycji 3?

2.Czy Gmina będzie uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych w trakcie realizacji inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną, która jest/będzie wykorzystywana zarówno w celu odbioru ścieków od mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz w pewnym – niewielkim – zakresie od jednostek organizacyjnych Gminy – w tym również wydatków dotyczących realizacji Inwestycji 2 – oraz Wydatków bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, w pełnej wysokości, czy przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Gmina ma prawo do pełnego odliczania podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych w trakcie realizacji inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną, która jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. nie będzie wykorzystywana w celu odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy), w tym również wydatków dotyczących realizacji Inwestycji 1 i Inwestycji 3.

2.Gmina jest uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych w trakcie realizacji inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną, która jest/będzie wykorzystywana zarówno w celu odbioru ścieków od mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz w pewnym – niewielkim – zakresie od jednostek organizacyjnych Gminy – w tym również wydatków dotyczących realizacji Inwestycji 2 – oraz Wydatków bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodne z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy pobieżnej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodne z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku nauczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Gminę odpłatne usługi będą niewątpliwie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym zdaniem Gminy – stosowne do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od omawianych wydatków.

Dodatkowo, prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało, jeżeli nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT. Przy czym – w opinii Gminy – z art. 88 ustawy o VAT nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na sposób finansowania dokonywanych przez podatnika zakupów. Zatem, przywołane przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nie uzależniają tego prawa od tego, kto finansuje wydatki, odliczenie podatku VAT naliczonego przysługuje, więc niezależnie od tego z jakich źródeł pochodzą środki finansowe. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, fakt, iż omawiane Inwestycja 1 i Inwestycja 3 były/są współfinansowane w ramach Programu Rządowy Fundusz Polski Ład Program Inwestycji Strategicznych nie stanowi przesłanki negatywnej wynikającej z art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując – zdaniem Wnioskodawcy – Gmina ma prawo do pełnego odliczania podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych w trakcie realizacji inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną, która jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. nie będzie wykorzystywana w celu odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy), w tym również wydatków dotyczących realizacji Inwestycji 1 i Inwestycji 3, gdyż omawiana Infrastruktura kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ad 2.

W myśl przywołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. (i) gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz (ii) gdy towary i usługi, z których nabyć em podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast – jak zostało już wskazane w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie 1 – zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Gminę odpłatne usługi – świadczone za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej, która jest/będzie wykorzystywana zarówno do odbioru ścieków od mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy – będą niewątpliwie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując – zdaniem Wnioskodawcy – Gminie przysługuje prawo do odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu Wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, która jest/będzie wykorzystywana zarówno w celu odbioru ścieków od mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz w pewnym – niewielkim – zakresie od jednostek organizacyjnych Gminy, gdyż omawiana infrastruktura kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku nałożonego, o której mowa w ust. 2 tej regulacji oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

A zatem, zgodne z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik:

1)dokonuje nabycia towarów lub usług, które są wykorzystywane w celu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (w celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) oraz

2)przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe

-   w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów, podatnik powinien zastosować prewspółczynnik VAT.

Z uwagi na fakt, że od momentu wprowadzenia przez Gminę obligatoryjnego scentralizowanego modelu rozliczeń VAT czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika i nie podlegają opodatkowaniu VAT, organy podatkowe uważają, że Gmina – w celu odliczania podatku VAT naliczonego od działalności kanalizacyjnej w sytuacji, gdy infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana na potrzeby odbioru nieczystości na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy – powinna stosować prewspółczynnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji prewspółczynnika VAT powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadająca odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym, właściwie skalkulowany prewspółczynnik VAT powinien zagwarantować podatnikowi odliczenie podatku VAT naliczonego proporcjonalnie do prowadzonej przez nego działalności gospodarczej oraz adekwatnie odzwierciedlić wysokość wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następująco dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza ta działalnością,

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością,

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wartym podkreślenia jest fakt, że przewidziane przez Ustawodawcę możliwe do wykorzystania sposoby kalkulacji prewspółczynnika VAT nie są katalogiem zamkniętym. Ustawodawca wskazuje wyłącznie na przykładowe metodologie kalkulacji prewspółczynnika VAT pozostawiając podatnikowi wybór najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach metodologii. To podatnik bowiem, znając najlepiej specyfikę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posiada odpowiednią wiedzę i dane niezbędne do obliczenia prewspółczynnika VAT, który spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodą i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (…). Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnią ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminą. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturą działań realizowanych przez jednostką samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego metodologa kalkulacji prewspółczynnika VAT jest metodologią najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności kanalizacyjnej oraz dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością. Metodologia ta jest najbardziej miarodajna, gdyż opiera się na faktycznych danych dotyczących ilości odebranych ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów (podmioty trzecie i jednostki organizacyjne Gminy, a także ilość odebranych ścieków dotyczących innych celów stanowiących zadania własne Gminy), a więc gwarantuje:

1)dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku nałożonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (świadczenie usług kanalizacyjnych na rzecz podmiotów trzecich) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (świadczenie usług kanalizacyjnych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, a także ilość odebranych ścieków związanych z innymi celami wykorzystywanymi do zadań własnych Gminy).

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że wskazana metodologia jest najwłaściwsza do dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego od Wydatków bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną oraz od realizowanych przez Gminę inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną (wykorzystywaną zarówno do odbioru ścieków od mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz w pewnym – niewielkim – zakresie od jednostek organizacyjnych Gminy).

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego – przykładowo:

·w wyroku z 17 maja 2022 r. (sygn. I FSK 104/19), w którym NSA stwierdził, że: „co do zasady – specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego wodno­kanalizacyjnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć wydatków inwestycyjnych oraz bieżących najbardziej odpowiada wskaźnik metrażowy (metry sześcienne) w dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej (ścieków odebranych) do (od) podmiotów zewnętrznych (dostawy opodatkowanej) w liczbie metrów sześciennych wody (ścieków) dostarczonej (odebranych) ogółem”;

·w wyroku z 5 lutego 2020 r. (sygn. I FSK 945/18), w którym NSA stwierdził, iż: „jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej (...) w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej to właśnie proporcja „metrażowa” przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji, daje możliwość obiektywnego najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Gmina wykorzystuje bowiem infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną generalnie do czynności opodatkowanych. Jedynie w marginalnym zakresie infrastruktura ta jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania samej Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Zasadniczo Gmina ma natomiast na celu świadczenie usług w dostarczania wody i odprowadzenia ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych”;

·w wyroku z 14 stycznia 2020 r. (sygn. I FSK 924/18), w których NSA stwierdził, iż „nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. (...) Prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze (…). Trafne jest bowiem twierdzenie, że skoro część infrastruktury wodociągowej będzie wykorzystywana do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do tego majątku”;

·w wyroku z 16 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 732/181), w którym NSA stwierdził, że: „Zasadne są zatem twierdzenia Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w odniesieniu do gminnej działalności wodno-kanalizacyjnej. Przyjęta bowiem w powołanym rozporządzeniu metoda obliczenia proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach (…). W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w powyższym rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Trafnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Zasadnie podniósł Autor skargi kasacyjnej, że właśnie ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych/oczyszczonych przy pomocy infrastruktury ścieków jest podstawowym, obiektywnym i ekonomicznie uzasadnionym miernikiem oddającym charakter prowadzonej przez Gminę działalności związanej z korzystaniem z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Należy zauważyć, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi na tym obszarze”;

·w wyroku z 7 lutego 2019 r. (sygn. I FSK 411/18), w którym NSA stwierdził, że: „sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno­kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłączne w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w wyrokach NSA z: (i) 7 czerwca 2023 r. (sygn. I FSK 1695/19), (ii) 3 marca 2023 r. (sygn. I FSK 63/20), (iii) 24 stycznia 2023 r. (sygn. I FSK 1732/19), (iv) 14 kwietna 2022 r. (sygn. I FSK 73/19), (v) 14 maja 2021 r. (sygn. I FSK 1259/20), (vi) 13 maja 2021 r. (sygn. I FSK 113/20), (vii) 11 maja 2021 r. (sygn. I FSK 360/19), (viii) 29 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 269/20), (ix) 14 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 769/19), (x) 13 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 216/20). Należy również podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych orzeczeniach podzielił tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), przywołanym we wcześniejszej części złożonego wniosku.

Dodatkowo należy wskazać, iż wskazane stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – przykładowo:

·w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.509.2023.2.KŁ), w której organ uznał, że: „podsumowując będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną w zakresie, w jakim przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych – w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT)”;

·w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.544.2023.1. RMA), w której organ uznał, że: „podsumowując, mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Inwestycję w częściach 1-4 za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy (prewspółczynnika) opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości odebranych ścieków oraz wody dostarczonej na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowane) fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków oraz wody dostarczonej na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli) oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe”;

·w interpretacji indywidualnej z 13 września 2023 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.414.2023.1.MC), w której organ uznał, że: „podsumowując, mają/będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących na utrzymanie Infrastruktury (w tym np. zakup paliwa, zakup narzędzi, części zamiennych i wyposażenia materiałów do uzdatniania wody, zakup wodomierzy, energii elektryczne, usług remontowych, badania jakości wody, hurtowy zakup wody) oraz inwestycyjnych, w tym w szczególności na inwestycję pn. „(...)” za pomocą sposobu określenia proporcji, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli) oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe”;

·w interpretacji indywidualnej z 12 września 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.346.2023.2.KK), w której organ uznał, że: „w świetle przedstawionych okoliczności, skoro prewspółczynnik metrażowy będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalne przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, to należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem i potwierdzić, że będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków opisanych w punktach a, b, c oraz e ponoszonych na inwestycję za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów”;

·w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.282.2019.2.SR), w której organ uznał, że: „Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika „metrażowego” należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość odebranych ścieków na podstawie aparatury pomiarowej), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. (...) Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według przedstawionego prewspółczynnika metrażowego”;

·w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.110.2019.2.AP), w której organ uznał, iż: „mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków oraz dostarczonej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków ogółem (tj. na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych”.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z: (i) 20 września 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.577.2024.1.MC); (ii) 19 września 2024 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.479.2024.2.MBN); (iii) 13 września 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.534.2024.2.MJ); (iv) 1 sierpnia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.256. 2024.2.KSA); (v) 24 czerwca 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4.2.4012.203.2024.2.SKJ); (vi) 7 czerwca 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.231.2024.2.MK); (vii) 21 lutego 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.796. 2023.2.OS); (viii) 20 lutego 2024 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.756.2023.2.EW); (ix) 14 lutego 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.695.2023.2.ALN); (x) 9 lutego 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.695.2023.2.WH).

Gmina również zauważa, iż zastosowanie w analizowanej sprawie innych metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT (a w szczególności metodologii wskazanej w Rozporządzeniu) byłoby niemiarodajne i sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wypełnieniem wskazanej delegacji są przepisy Rozporządzenia, które określają metodologię kalkulacji prewspółczynnika VAT m.in. dla jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego.

Metodologie wskazane w Rozporządzeniu są pewnym uproszczeniem, które mogą mieć zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje bardziej obiektywnym sposobem kalkulacji prewspółczynnika VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 tej regulacji, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Celem Ustawodawcy było zatem pozostawienie podatnikowi możliwości doboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT najlepiej odzwierciedlającego specyfikę prowadzonej przez niego aktywności, to jest wydzielenie wydatków przypadających na działalność gospodarczą i czynności pozostające poza jej zakresem oraz zapewnienie możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane.

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że przeważającą część działalności kanalizacyjnej stanowi odbiór nieczystości od podmiotów trzecich niezwiązanych z Gminą (tj. mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów zlokalizowanych na jej terenie). Marginalna część tej działalności obejmuje natomiast odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT najbardziej precyzyjnie określa rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej w odniesieniu do poszczególnych rodzajów działalności

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zaproponowany przez Ministra Finansów sposób określenia proporcji właściwy dla urzędu gminy nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności kanalizacyjnej Gminy, w związku z czym nie powinien być stosowany.

Reasumując – zdaniem Wnioskodawcy – Gmina jest uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych w trakcie realizacji inwestycji w Infrastrukturę kanalizacyjną, która jest/będzie wykorzystywana zarówno w celu odbioru ścieków od mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz w pewnym – niewielkim – zakresie od jednostek organizacyjnych Gminy – w tym również wydatków dotyczących realizacji Inwestycji 2 – oraz Wydatków bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem:

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Z treści art. 86 ust. 2h ustawy wynika, że:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Jak stanowi § 2 pkt 9 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z uwagi na powyższe, należy wyjaśnić pojęcia „podatnik” oraz „działalność gospodarcza” w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

A zatem organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

W opisie sprawy wskazano, że:

-są Państwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,

-realizują Państwo zadania publiczne na podstawie ustawy o samorządzie gminnym,

-wykonują Państwo czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, do których należy m.in. prowadzenie działalności w zakresie odbierania ścieków (działalność kanalizacyjna),

-prowadzą Państwo gospodarkę kanalizacyjną, w ramach której świadczą Państwo usługi polegające na odbiorze nieczystość oraz realizują Państwo inwestycje związane z infrastrukturą kanalizacyjną,

-zawarli Państwo umowę na wykonywanie czynności poboru opłat za ścieki dostarczone do kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy ze (…),

-Zakład jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT,

-na mocy Umowy, Zakład wykonuje na rzecz Państwa Gminy czynności w zakresie:

·ustalania ilości ścieków odprowadzonych do kanalizacji sanitarnej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych,

·    wystawiania faktur dla poszczególnych dostawców ścieków za dostarczone przez nich ścieki z zastosowaniem opłaty za m³ ścieków według taryf zatwierdzonych przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w (…) Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie,

·   pobierania od dostawców opłat za dostarczone przez nich ścieki;

-usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Państwa Gminy, firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy są świadczone na podstawie umów zawieranych z poszczególnymi podmiotami przez Zakład, który został upoważniony do zawierania umów dotyczących odbioru ścieków z poszczególnymi podmiotami,

-Zakład przekazuje Państwa Gminie pobrane w danym okresie rozliczeniowym opłaty za odebrane ścieki na podstawie faktury wystawionej przez Gminę na rzecz Zakładu,

-podatek VAT należny z ww. tytułu jest wykazywany przez Państwa Gminę w rozliczeniach VAT oraz odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego,

-następnie Zakład przekazuje Państwa Gminie wszystkie pobrane w danym okresie rozliczeniowym opłaty za odebrane ścieki od dostawców ścieków na podstawie faktury wystawionej przez Gminę na rzecz Zakładu. Podatek VAT należny z tego tytułu jest wykazywany przez Gminę w rejestrach VAT sprzedaży i plikach JPK_V7M. Wskazany podatek VAT należny jest tożsamy z podatkiem VAT należnym wykazanym na fakturach wystawionych przez Zakład na rzecz poszczególnych dostawców ścieków,

-z tytułu świadczenia ww. usług na rzecz Państwa Gminy, Zakładowi przysługuje wynagrodzenie określone w zawartej z Gminą umowie. Wynagrodzenie to jest wypłacane na podstawie faktury VAT wystawianej przez Zakład na rzecz Gminy,

-na fakturach dla poszczególnych dostawców ścieków za odebrane od nich ścieki jest wskazany Zakład. Następnie Państwa Gmina wystawia na rzecz Zakładu fakturę dokumentującą tożsamą ilość odebranych ścieków i na tej fakturze jako sprzedawca widnieje Państwa Gmina,

-ilość odebranych ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy oraz w związku z innymi celami stanowiącymi zadanie własne Gminy jest dokumentowana fakturami wystawianymi przez Zakład na rzecz tych jednostek. Innymi słowy Zakład przekazuje na rzecz Gminy wszystkie pobrane w danym okresie rozliczeniowym opłaty za odebrane ścieki od dostawców ścieków. Opłaty te są przekazywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Gminę na rzecz Zakładu,

-zrealizowali i w dalszym ciągu realizują Państwo projekty inwestycyjne polegające na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury kanalizacyjnej,

-faktury zakupowe w zakresie omawianych inwestycji były/są wystawiane na Państwa Gminę,

-zrealizowali/realizują Państwo m.in., inwestycje pn.:

A.(…), (Inwestycja 1) – zakończona w roku 2023, jest wykorzystywana wyłącznie w celu świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, nie jest wykorzystywana w celu odbierania ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy, infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

B.(…) (Inwestycja 2) – zakończona w roku 2024, jest wykorzystywana zarówno w celu świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy,

C.(…) (Inwestycja 3) – jest w trakcie realizacji, a przewidywany termin zakończenia realizacji inwestycji to roku 2024, będzie wykorzystywana wyłącznie w celu świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, nie będzie wykorzystywana w celu odbierania ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy, będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

-po zakończeniu realizacji Inwestycji, infrastruktura kanalizacyjna jest wprowadzana do ewidencji środków trwałych Państwa Gminy – pozostaje własnością Państwa Gminy,

-ponoszą Państwo również wydatki związane z bieżącą obsługą utrzymaniem i ewentualnymi remontami infrastruktury kanalizacyjnej,

-Wydatki bieżące objęte zakresem pytania nr 2 to m.in. zakup energii elektrycznej w budynkach związanych wyłącznie z działalnością kanalizacyjną, np. przepompownia, usługi remontowe sieci kanalizacyjnej, badania ścieków, monitoring przepompowni,

-nabywane towary i usługi w związku z ponoszeniem Wydatków bieżących objętych zakresem pytania nr 2 są/będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odbiór ścieków) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odbiór ścieków od jednostek gminnych),

-towary i usługi nabywane w związku z ponoszeniem Wydatków bieżących objętych zakresem pytania nr 2 są/będą wykorzystywane przez Państwa do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (odbiór ścieków) oraz w marginalnej części do celów innych niż działalność gospodarcza (odbiór ścieków od jednostek gminnych),

-Państwa zdaniem, nie istnieje możliwość przypisania Wydatków bieżących objętych zakresem pytania nr 2 w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy,

-Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące objęte zakresem wniosku stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością w zakresie odbioru ścieków,

-nabywane towary i usługi w związku z realizacją inwestycji objętych zakresem pytania nr 1 są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. odbioru ścieków,

-towary i usługi nabywane w związku z realizacja inwestycji objętych zakresem pytania nr 1 są/będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy,

-nabywane towary i usługi w związku z realizacją inwestycji objętych zakresem pytania nr 2 są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odbiór ścieków) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odbiór ścieków od jednostek gminnych),

-towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji objętych zakresem pytania nr 2 są/będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (odbiór ścieków) oraz w marginalnej części do celów innych niż działalność gospodarcza (odbiór ścieków od jednostek gminnych),

-Państwa zdaniem, nie istnieje możliwość przypisania wydatków związanych z realizacją inwestycji objętych zakresem pytania nr 2 w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy,

-ilość odebranych ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy oraz na inne cele stanowiące zadania własne Gminy, a także od mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Państwa Gminy – jest ustalana za pomocą wodomierzy oraz urządzeń pomiarowych w oczyszczalniach ścieków (w odniesieniu do ścieków dowożonych do oczyszczalni wozem asenizacyjnym, w przypadku zbiorników bezodpływowych),

-w przypadku marginalnej części odbiorców, z terenu Gminy, gdzie urządzenia nie zostały zamontowane, ilość odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody,

-aparatura pomiarowa posiada stosowne atesty i jest dopuszczona do użytkowania.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy mają/będą Państwo mieli prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w trakcie realizacji inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną, która jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie realizacji Inwestycji 1 i 3.

W analizowanej sprawie, warunku uprawniające do odliczenia podatku VAT, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, zostaną spełnione, gdyż – jak Państwo wskazali – są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, faktury zakupowe w zakresie omawianych Inwestycji były/są wystawiane na Państwa Gminę, nabywane towary i usługi w związku z realizacją inwestycji objętych zakresem pytania nr 1 są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. odbioru ścieków, towary i usługi nabywane w związku z realizacja inwestycji objętych zakresem pytania nr 1 są/będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podsumowanie

Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczania podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych w trakcie realizacji inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną, która jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. nie będzie wykorzystywana w celu odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy), w tym również wydatków dotyczących realizacji Inwestycji 1 i Inwestycji 3, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy są/będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących poniesionych na realizację inwestycji związanej z infrastrukturą kanalizacyjną, która jest/będzie wykorzystywana zarówno w celu odbioru ścieków od mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz w niewielkim zakresie od jednostek organizacyjnych Gminy przy zastosowaniu prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców, w zakresie realizacji Inwestycji 2.

Wskazali Państwo, że nie istnieje możliwość przypisania wydatków związanych z realizacją inwestycji objętych zakresem pytania nr 2 w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W analizowanej sprawie, przy odliczaniu podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą kanalizacyjną w zakresie w jakim nie są/nie będą Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej Wydatków bieżących i inwestycyjnych, powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonują Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że:

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W opisie sprawy wskazano, że:

-zrealizowali Państwo m.in., inwestycje pn. (…) (Inwestycja 2) – która jest wykorzystywana zarówno w celu świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy,

-zawarli Państwo umowę na wykonywanie czynności poboru opłat za ścieki dostarczone do kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy ze (…), który jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT,

-nabywane towary i usługi w związku z ponoszeniem Wydatków bieżących objętych zakresem pytania nr 2 są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odbiór ścieków) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odbiór ścieków od jednostek gminnych),

-towary i usługi nabywane w związku z ponoszeniem Wydatków bieżących objętych zakresem pytania nr 2 są/będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (odbiór ścieków) oraz w marginalnej części do celów innych niż działalność gospodarcza (odbiór ścieków od jednostek gminnych),

-nabywane towary i usługi w związku z realizacją inwestycji objętych zakresem pytania nr 2 są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odbiór ścieków) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odbiór ścieków od jednostek gminnych),

-towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji objętych zakresem pytania nr 2 są/będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (odbiór ścieków) oraz w marginalnej części do celów innych niż działalność gospodarcza (odbiór ścieków od jednostek gminnych),

-ilość odebranych ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy oraz na inne cele stanowiące zadania własne Gminy, a także od mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Państwa Gminy – jest ustalana za pomocą wodomierzy oraz urządzeń pomiarowych w oczyszczalniach ścieków (w odniesieniu do ścieków dowożonych do oczyszczalni wozem asenizacyjnym, w przypadku zbiorników bezodpływowych),

-w przypadku marginalnej części odbiorców, z terenu Gminy, gdzie urządzenia nie zostały zamontowane, ilość odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody,

-aparatura pomiarowa posiada stosowne atesty i jest dopuszczona do użytkowania.

Państwa zdaniem, Gmina – w celu odliczania podatku VAT naliczonego od działalności kanalizacyjnej w sytuacji, gdy infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych polegających na odbiorze ścieków od mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz na potrzeby odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy oraz na inne cele stanowiące zadania własne Gminy – powinna stosować prewspółczynnik VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wskazują Państwo, że skalkulowany, w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywana nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypału niektórych podatników) prewspółczynnik VAT nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Państwa działalności kanalizacyjnej (która w przeważającym zakresie dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT). W związku z tym, rozważają Państwo przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla tej działalności, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzanych ścieków przez poszczególne kategorie odbiorców.

Ilość odebranych ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy oraz na inne cele stanowiące zadania własne Gminy, a także od mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy – jest ustalana za pomocą wodomierzy oraz urządzeń pomiarowych w oczyszczalniach ścieków (w odniesieniu do ścieków dowożonych do oczyszczalni wozem asenizacyjnym, w przypadku zbiorników bezodpływowych). Jednocześnie, w przypadku marginalnej części odbiorców, z terenu Gminy, gdzie urządzenia nie zostały zamontowane, ilość odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Państwa zdaniem, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT. Jak zostało już bowiem przez Państwa wskazane, dla celów określenia podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem pytania nr 2 złożonego wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy, obejmująca odbiór ścieków od mieszkańców i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT).

Wskazują Państwo, że sposób obliczenia proporcji zaproponowany we wniosku jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących odbioru ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów.

Dodatkowo wskazują Państwo, że metodą najdokładniej odzwierciedlającą zakres wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) byłaby metoda zaproponowana przez Gminę we wniosku, tj. metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistej proporcji wykorzystania infrastruktury dla celów czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wskazana infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przez Gminę, wyłącznie w celu odbioru ścieków. Zatem, najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania tej infrastruktury do różnych czynności może być dokonane za pomocą rzeczywistego pomiaru ilości odebranych ścieków w ramach każdego z rodzajów prowadzonej działalności. Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej, niż metoda opierająca się na dochodach Urzędu Gminy, która zawiera dane niemające związku (lub mające daleki związek) z infrastrukturą kanalizacyjną.

Wskazują Państwo, że metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z tym, Państwa zdaniem, jest najbardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice działalności Państwa Gminy związanej z odprowadzaniem ścieków.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy w dochodach wykonanych, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej.

Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd Gminy ze wszystkich segmentów jego działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody wykonane – poza dochodami z tytułu usług odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Tym samym – jak Państwo wskazali – biorąc pod uwagę, że szereg pozycji dochodowych ujętych w mianowniku proporcji wynikający z Rozporządzenia nie ma związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej, należy wskazać, iż metodologia kalkulacji proporcji z Rozporządzenia jest mniej reprezentatywna dla wskazanych w pytaniu nr 2 wydatków niż metodologia zaproponowana przez Gminę we wniosku.

Następnie wskazują Państwo, że zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy (wszystkim realizowanym przez urząd Gminy czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd Gminy i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na ogólnych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej prowadzonej przez Gminę.

Ponadto, Gmina zaznaczyła, że sposób obliczenia proporcji przedstawiony we wniosku obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty jest na rzeczywistych oraz mierzalnych kryteriach.

Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem VAT skalkulowanym na podstawie rzeczywistych danych, a prewspółczynnikiem VAT wynikającym z treści Rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Państwa Gminy, jaki uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników VAT. Przy kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Urzędu Gminy wynikającego z treści Rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem urzędu Gminy — prewspółczynnik ten obrazuje całą działalność gospodarczą Gminy, wykonywaną za pośrednictwem urzędu Gminy (działalność ta obejmuje kilka zadań własnych Gminy). Natomiast, przy kalkulacji prewspółczynnika VAT skalkulowanego na podstawie rzeczywistych danych uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy. Tym samym, prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie rzeczywistych danych jest bardziej skoncentrowany na konkretnym rodzaju działalności prowadzonym przez Gminę. Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści Rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych Urzędu Gminy.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga – jak Państwo wskazali we wniosku – Gmina prowadzi gospodarkę kanalizacyjną, w ramach której świadczy usługi polegające na odbiorze nieczystość oraz realizuje inwestycje związane z infrastrukturą kanalizacyjną. Co do zasady, Gmina jest odpowiedzialna za prowadzenie działalności związanej z odbiorem ścieków na terenie Gminy. Działalność związana z odbiorem ścieków jest wydzielona w działalności Gminy – zarówno w ujęciu finansowym, księgowym, jak i organizacyjnym, tj. w budżecie Gminy wydzielone są odrębne środki finansowe dla wskazanej działalności, ewidencja księgowa Gminy pozwala na rozpoznanie i przypisanie przychodów i kosztów do danej działalności Gminy oraz Gmina posiada infrastrukturę, która służy wyłącznie wykonywaniu działalności związanej z odbiorem ścieków.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji skalkulowany w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców (tj. mieszkańców Gminy i form zlokalizowanych na terenie Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy, jaki i na inne cele stanowiące zadania własne Gminy), w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Jak bowiem Państwo wskazali metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z tym, Państwa zdaniem, jest najbardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice działalności Państwa Gminy związanej z odprowadzaniem ścieków. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji skalkulowanej w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców, należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej polegającej na odbiorze ścieków czynności opodatkowane. Wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odzwierciedla, w jakim stopniu będą Państwo wykorzystywać daną infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość odebranych m³ ścieków ustaloną na podstawie: wodomierzy, urządzeń pomiarowych w oczyszczalniach ścieków oraz przeciętnych norm zużycia).

Podsumowanie

Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych w trakcie realizacji inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną, która jest/będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno w celu odbioru ścieków od mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz w pewnym – niewielkim – zakresie od jednostek organizacyjnych Gminy, jaki i na inne cele stanowiące zadania własne Gminy – w tym również wydatków dotyczących realizacji Inwestycji 2 – oraz Wydatków bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacji, że „Gmina prowadzi gospodarkę kanalizacyjną, w ramach której świadczy usługi polegające na odbiorze nieczystość oraz realizuje inwestycje związane z infrastrukturą kanalizacyjną. (…) Co do zasady, Gmina jest odpowiedzialna za prowadzenie działalności związanej z odbiorem ścieków na terenie Gminy. (…) Działalność związana z odbiorem ścieków jest wydzielona w działalności Gminy – zarówno w ujęciu finansowym, księgowym, jak i organizacyjnym, tj. w budżecie Gminy wydzielone są odrębne środki finansowe dla wskazanej działalności, ewidencja księgowa Gminy pozwala na rozpoznanie i przypisanie przychodów i kosztów do danej działalności Gminy oraz Gmina posiada infrastrukturę, która służy wyłącznie wykonywaniu działalności związanej z odbiorem ścieków”, a także, że za odebrane ścieki od dostawców ścieków podatek VAT należny z tego tytułu jest wykazywany przez Gminę w rejestrach VAT sprzedaży i plikach JPK_V7M. Powyższe stwierdzenia przyjęto jako element opisanego zdarzenia przyszłego i nie były one przedmiotem analizy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii analizy Umowy zawartej pomiędzy Gminą a Zakładem, w konsekwencji prawidłowości rozliczeń dokonanych pomiędzy Gminą a Zakładem, w tym wystawiania przez Gminę faktury na Zakład, jak i poprawności wykazywania przez Gminę w rejestrach VAT sprzedaży i plikach JPK_V7M podatku VAT należnego za odebrane ścieki od dostawców.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.