Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 grudnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 23 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku usług badania słuchu. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Od (…) 2020 r. jest Pan osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w kilku placówkach, w ramach której sprzedaje Pan wyroby medyczne, prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.74.Z). Dodatkowo zajmuje się Pan badaniami słuchu: audiometria tonalna, audiometria impedancyjna, audiometria magic - dla dzieci, otoemisje akustyczne - przesiewowe i diagnostyczne oraz potencjały wywołane z pnia mózgu ABR oraz ASSR, które zaklasyfikowane są pod wykonywaną działalnością PKD 86.90.E. Prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się zgodnie z zasadami ryczałtu ewidencjonowanego. Zrezygnował Pan ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy.

Potwierdzeniem Pana kwalifikacji jest to, że widnieje Pan w centralnym rejestrze osób uprawnionych do wykonywania zawodów medycznych pod nr wpisu (…).

Od 2006 roku zajmuje się Pan protetyką i diagnostyką słuchu oraz rozwiązuje problemy ze słyszeniem i rozumieniem mowy u dzieci i dorosłych. Pana działania są poprzedzone nie tylko doświadczeniem, ale także wiedzą pozyskaną podczas studiów wyższych. Posiada Pan wykształcenie wyższe na poziomie magistra na kierunku pedagog specjalny przyznany w (…), wyższe podyplomowe jako surdopedagog (specjalność: komunikacja językowa z osobami niesłyszącymi) również uzyskanym w (…). Ukończył Pan kurs kierunkowy na (…) „protetyk słuchu”, a także technik badań audiologicznych na (…).

Zatrudnia Pan także pracownicę, która ukończyła dwuletnie studium w (…) w zawodzie protetyk słuchu oraz ukończyła kurs technik badań audiologicznych w ramach szkoły.

Dodatkowo w niepublicznym zakładzie opieki zdrowotnej ma Pan podpisaną umowę na prowadzenie badań audiologicznych przy kontrakcie foniatryczno-audiologicznym. Tam wykonywane są badania na zlecenie do kontraktu z NFZ dla lekarza foniatry-otolaryngologa. W innych gabinetach protetyki nie współpracuje Pan z żadnym lekarzem.

W przypadku badań ABR w Polsce niektórzy sugerują, że opisu może dokonać tylko lekarz audiolog, ale w praktyce w większości instytutów badaniami zajmują się technicy badań audiologicznych i oni opisują badania. W przypadku Pana współpracy w NZOZ również Pan opisuje badanie, a doktor tylko potwierdza pieczątką. W innych gabinetach lub w przypadku wykonywania badań dla lekarzy z którymi nie ma Pan współpracy to Pan opisuje badania.

Wykonywane przez Pana badania słuchu pozwalają zdiagnozować ubytek słuchu, określić jego rodzaj i stopień oraz stwierdzić czy patologia narządu słyszenia jest obustronna czy tez nie. Dzięki badaniom można też zaproponować zastosowanie protez słuchowych (aparatu lub implantu słuchowego). Badania słuchu można podzielić na obiektywne, które wykonywane są za pomocą sprzętu i subiektywne. Do badań subiektywnych można zaliczyć audiometrię tonalną, która ocenia próg słyszenia w specjalnie wytłumionej kabinie ciszy, gdzie pacjent ubiera słuchawki, a następnie określa czy słyszy dźwięki w różnym zakresie częstotliwości. Innym sposobem jest audiometria mowy, która polega na powtarzaniu przez pacjenta usłyszanych słów w celu ocenienia poziomu zrozumienia mowy natomiast do wykonywanych badań obiektywnych należy m.in. tympanometria, która umożliwia sprawdzenie stanu błony bębenkowej poprzez mierzenie odbicia fal dźwiękowych od błony bębenkowej przy użyciu sondy. Wyróżnić można także otoemisję akustyczną, która rejestruje emitowane przez ucho wewnętrzne ciche dźwięki będące reakcją na bodziec akustyczny dostarczony przez sondy w celu sprawdzenia sposobu działania ślimaka to badanie wykonuje się już u noworodków w celu wczesnego wykrycia ewentualnych ubytków słuchu. Ostatnim z rodzajów badań, które są wykorzystywane w codziennej praktyce to badanie słuchu ABR i ASSR, podczas których obserwuje się reakcje mózgu na dźwięki poprzez umieszczone na głowie elektrody. W ten sposób oceniany jest potencjał słyszenia u dzieci, osób niepełnosprawnych, nieświadomych i niewspółpracujących. W ABR bada się każde z uszu osobno, każda częstotliwość osobno oraz zwraca się uwagę na amplitudę i opóźnienie odpowiedzi w czasie. Natomiast w ASSR jednocześnie bada się oboje uszu poprzez cztery częstotliwości jednocześnie (czyli osiem częstotliwości, gdyż test prowadzony jest obuusznie) patrzy się na amplitudy i fazy w domenie częstotliwości.

Głównie w swojej pracy wykonuje Pan badania ASSR oraz ABR. Badania ASSR są na tyle nowymi badaniami, że nie są ujęte w refundacjach NFZ, dlatego co do nich nie ma określonych wytycznych. Jest to badanie na tyle skomplikowane i precyzyjne, a równocześnie wynik jest na tyle prosty, że nie wymaga on dodatkowego interpretowania. Dzięki czemu pozwala to oferować Panu takie badania każdemu w ramach potwierdzenia badań ABR, które są o wiele prostsze, w zasadzie orientacyjne. Niejednokrotnie dzięki badaniu ASSR, które rodzice wykonali u Pana prywatnie, zostały wykryte deficyty słuchu już u kilkunastu dzieci. I dopiero po tym badaniu nastąpiło prawidłowe dobranie aparatów słuchowych i sprzętu wspomagającego słyszenie umożliwiające prawidłowe funkcjonowanie dziecka lub prawidłową diagnozę i leczenie schorzeń.

Podstawą prawną, dla których miałoby możliwość zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), z którego wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz psychologa.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2024 r. poz. 799), osobą wykonującą zawód medyczny uznaje się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Komplementarna ustawa, która odnosi się do zawodów medycznych to ustawa z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1972).

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 z dnia 25 stycznia 2018 r.) zawód protetyk słuchu został wymieniony w grupie 321 „technicy medyczni i farmaceutyczni”- protetyk słuchu - 321401.

Zgodnie z art. 5 pkt 40 i 41 lit. b ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1793) wykonuje Pan świadczenia zdrowotne jako osoba fizyczna, która uzyskała fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udziela ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Nie jest Pan zarejestrowany jako podmiot leczniczy, wykonuje Pan świadczenia zdrowotne, a nie działalność leczniczą.

Ustawa z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1972) art. 1 ust. 1. pkt 1 lit. j pozwala stwierdzić, że zawód protetyka słuchu jest zawodem medycznym przy określeniu określonych warunków z załącznika 1.

Przepisy (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług) stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

• opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
• świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i pozamedycznych. Określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

W międzynarodowej statystycznej klasyfikacji chorób - ICD-10 ujęte są zaburzenia z kodami: H90 - upośledzenie słuchu przewodzeniowe i czuciowo-nerwowe oraz H91 - inne rodzaje upośledzenia słuchu.

Badania słuchu mogą zapobiec lub określić stan poszczególnych chorób, a także znanej przyczynie poprzedzającej stan pacjenta. W przypadku diagnozy ubytku słuchu pomoże to określić rodzaj i stopień niedosłuchu, a także zaproponować dalszy sposób postępowania, tj. leczenie farmakologiczne lub zastosowanie aparatu bądź implantu słuchowego.

Pytanie

Czy świadczone usługi, tj. badania słuchu spełniają przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361), czyli czy jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz psychologa, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Wykonywane przez Pana usługi służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia poprzez wcześniejsze wykrycie problemów związanych ze słuchem, co w Pana opinii kwalifikuje Pana do zwolnienia od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, z którego wynika, że usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz psychologa.

Według art. 1.1 pkt 1 lit. j ustawy z 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych, protetyka słuchu można zakwalifikować jako zawód medyczny.

Problemy związane z niedosłuchem negatywnie wpływają na bardzo wiele aspektów życia. U dzieci nawet lekki ubytek słuchu nie pozwala na prawidłowy rozwój poznawczy. U osób starszych niedosłuch wpływa negatywnie zarówno na kontakty międzyludzkie, powodując wycofanie z życia towarzyskiego, jak i bezpośrednio na zdrowie fizyczne, co udowadniają wieloletnie badania neurologiczne i psychologiczne. Niedosłuch w dorosłym życiu wywołuje depresję, demencję, zmniejsza zdolności poznawcze, nasilać to może również frustrację osób z bliskiego otoczenia niemogących normalnie skomunikować się z osobą niedosłyszącą. Niedosłuch wpływa również bezpośrednio na zagrożenie życia i zdrowia, np. w sytuacji kiedy osoba niesłysząca nie usłyszy nadjeżdżającego auta lub w sytuacji kiedy nie może skomunikować się z lekarzem w ważnej sprawie zdrowotnej. Aby zapobiec takim sytuacjom warto więc systematycznie badać słuch, aby przeciwdziałać takim sytuacjom i odpowiednio wcześniej reagować na zmieniający się stan słuchu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w omawianym wyroku Trybunał stwierdził, że:

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W ww. art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym - jak wynika z powyższej analizy - powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT dla ww. usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C -141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że:

Wyjaśnił również:

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do powołanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.). Na mocy tego przepisu:

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane, często wysokie, kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Potwierdzeniem statusu protetyka słuchu jako osoby wykonującej zawód medyczny jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), w którym zawód protetyka słuchu został ujęty w grupie 32 - średni personel do spraw zdrowia, 321- technicy medyczni i farmaceutyczni, kod zawodu 321401 - protetyk słuchu.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1972 ze zm.):

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy

Art. 2 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Zatem, osoba wykonująca zawód protetyka słuchu jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W opisie sprawy wskazał Pan, że posiada Pan wykształcenie wyższe na poziomie magistra na kierunku pedagog specjalny, wyższe podyplomowe jako surdopedagog (specjalność: komunikacja językowa z osobami niesłyszącymi) oraz ukończył Pan kurs kierunkowy na (…) „protetyk słuchu”, a także technik badań audiologicznych na (…). Potwierdzeniem Pana kwalifikacji jest to, że widnieje Pan w centralnym rejestrze osób uprawnionych do wykonywania zawodów medycznych. Także zatrudniona przez Pana pracownica ukończyła dwuletnie studium w (…) w zawodzie protetyk słuchu oraz ukończyła kurs technik badań audiologicznych w ramach szkoły.

Zatem opisane usługi badania słuchu są przez Pana świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego, tj. przez osobę, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W konsekwencji, w opisanej sprawie spełniona jest przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Należy zatem przeanalizować, czy spełnia Pan przesłankę o charakterze przedmiotowym, a więc czy usługi opisane we wniosku - ze względu na cel ich wykonywania - mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W opisie sprawy podał Pan informacje, z których wynika, że:

• zajmuje się Pan protetyką i diagnostyką słuchu oraz rozwiązuje problemy ze słyszeniem i rozumieniem mowy u dzieci i dorosłych;
• sprzedaje Pan wyroby medyczne, dodatkowo zajmuje się Pan badaniami słuchu: audiometria tonalna, audiometria impedancyjna, audiometria magic - dla dzieci, otoemisje akustyczne - przesiewowe i diagnostyczne oraz potencjały wywołane z pnia mózgu ABR oraz ASSR;
• dodatkowo w niepublicznym zakładzie opieki zdrowotnej ma Pan podpisaną umowę na prowadzenie badań audiologicznych przy kontrakcie foniatryczno-audiologicznym. Tam wykonywane są badania na zlecenie do kontraktu z NFZ dla lekarza foniatry-otolaryngologa. W innych gabinetach protetyki nie współpracuje Pan z żadnym lekarzem;
• wykonywane przez Pana badania słuchu pozwalają zdiagnozować ubytek słuchu, określić jego rodzaj i stopień oraz stwierdzić czy patologia narządu słyszenia jest obustronna czy tez nie;
• dzięki badaniom można tez zaproponować zastosowanie protez słuchowych (aparatu lub implantu słuchowego);
• w międzynarodowej statystycznej klasyfikacji chorób - ICD-10 ujęte są zaburzenia z kodami: H90 - upośledzenie słuchu przewodzeniowe i czuciowo-nerwowe oraz H91 - inne rodzaje upośledzenia słuchu;
• badania słuchu mogą zapobiec lub określić stan poszczególnych chorób, a także znanej przyczynie poprzedzającej stan pacjenta;
• w przypadku diagnozy ubytku słuchu pomoże to określić rodzaj i stopień niedosłuchu, a także zaproponować dalszy sposób postępowania, tj. leczenie farmakologiczne lub zastosowanie aparatu bądź implantu słuchowego.

Z powyższych okoliczności wynika, że świadczone przez Pana usługi badania słuchu dążą do zachowania, ratowania, przywracania lub poprawy zdrowia Pana pacjentów.

Zatem, przesłankę przedmiotową wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, należy uznać za spełnioną, ponieważ opisane we wniosku usługi badania słuchu stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

W rezultacie świadczone przez Pana usługi badania słuchu korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

Wydana interpretacja zawiera ocenę Pana stanowiska, które odnosi się wyłącznie do zwolnienia od podatku usług badania słuchu wykonywanych przez Pana (nie dotyczy zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Pana pracownicę).

Ponadto, interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania), tj. zwolnienia od podatku świadczonych przez Pana usług badania słuchu. Inne kwestie przedstawione we wniosku, a w szczególności zwolnienie od podatku usług innych niż badanie słuchu, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.