Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych otrzymania wkładu niepieniężnego (aportu). Uzupełnili do Państwo pismem z 3 lutego 2025 r. (wpływ 3 lutego 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym prowadzonym przez Sąd Rejonowy (…) pod numerem KRS (…). Wnioskodawca prowadzi obecnie działalność gospodarczą, jak również zamierza wykonywać ją w przyszłości.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Wspólnicy Wnioskodawcy planują podjąć uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte przez jednego Wspólnika, który działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wspólnik”). Wspólnik obejmując udziały w podwyższonym kapitale zakładowym pokryje je w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Wspólnik jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotem aportu będzie wartość niematerialna i prawna w postaci autorskiego wewnętrznego programu do rozliczania handlowców, wystawiania i wprowadzania faktur do płatności oraz towary należące do Wspólnika, które są przeznaczone do zbycia. Szczegółowa lista towarów będących przedmiotem wkładu niepieniężnego zostanie określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz dołączona do oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

Dodatkowo Spółka oraz Wspólnik zawrą umowę przeniesienia składników majątku w wykonaniu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, w której dokładnie zostanie określona lista i wartość przenoszonych na Spółkę towarów oraz wartość WNiP. Składniki majątku wnoszone w formie aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części. Wartość przedmiotu aportu zostanie określona w umowie aportowej, która będzie zawierała sposób kalkulacji wynagrodzenia.

Wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona w oparciu o wartość bilansową składników majątku z ksiąg Wnioskodawcy. Wartość ta będzie odzwierciedlała rynkową wartość składników majątku (tj. cenę, która według ustaleń Wnioskodawcy mogłaby zostać uzyskana w przypadku ich sprzedaży). Wnioskodawca wskazuje, że wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny będzie niższa od wartości rynkowej składników majątkowych wnoszonych jako wkład niepieniężny. W takiej sytuacji nadwyżka (agio) zostanie ujęta pod pozycją kapitału zapasowego w bilansie Spółki.

Wniesienie wkładu niepieniężnego zostanie dokonane wyłącznie w zamian za udziały Wnioskodawcy w podwyższonym kapitale zakładowym. Wnioskodawca nie będzie zobligowany względem Wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia oprócz wydania udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Wnioskodawca na ten moment nie wie jeszcze, ile udziałów zostanie wydane w zamian za wkład niepieniężny, ponieważ wartość ta zostanie ustalona w momencie podjęcia decyzji o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i po uwzględnieniu okoliczności z momentu podjęcia tej decyzji (przede wszystkim wartości podwyższenia, której Wnioskodawca w tym momencie jeszcze nie zna).

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Otrzymane przez Wnioskodawcę składniki otrzymane od Wspólnika w ramach wkładu niepieniężnego będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Wnioskodawcę.

Zarówno Wnioskodawca jak i Wspólnik są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce.

Dla celów niniejszego wniosku Wnioskodawca przyjmuje, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wspólnika będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT i nie korzysta ze zwolnień podatkowych oraz podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Intencją Wnioskodawcy jest potwierdzenie skutków podatkowych w podatku VAT wynikających z transakcji polegającej na wniesieniu przez Wspólnika wkładu niepieniężnego. W szczególności intencją Wnioskodawcy jest potwierdzenie prawidłowej wysokości podatku naliczonego, o którą następnie pomniejszony zostanie podatek należny w takim zakresie, w jakim nabyte w ramach wkładu niepieniężnego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W takich okolicznościach wątpliwości co do wysokości podatku naliczonego oraz kwestie związane z jego obliczeniem mają niewątpliwie bezpośredni wpływ na prawnopodatkowe obowiązki podatnika VAT.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1) Czy podstawa opodatkowania VAT z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu?

2) Czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę składników wkładu niepieniężnego, w zamian za co Wspólnik wnoszący aport obejmie udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od wspólnika wnoszącego aport?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Podstawa opodatkowania VAT z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego będzie odpłatność ustalona przez strony, tj. wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wniesiony przez Wspólnika wkład niepieniężny.

Jak stanowi przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Towarami, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponadto, towarem może być także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości, co znajduje potwierdzenie np. w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11, która jest komplementarna w stosunku do art. 15 ust. 2 Dyrektywy VAT.

Dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jest przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest przede wszystkim każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Jako świadczenie usług powinno być zatem traktowane każde działanie (czynienie), jak również zaniechanie (nieczynienie albo tolerowanie, znoszenie określonego stanu rzeczy). Przez dostawę towarów rozumie się przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei świadczenie usług zdefiniowane zostało w sposób negatywny, tj. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, znajdującym poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wniesienie aportu do spółki kapitałowej prawa handlowego spełnia ustawową definicję dostawy towarów i świadczenia usług. Konkretna kwalifikacja będzie jednak uzależniona od przedmiotu wkładu. Jednocześnie organy podatkowe wskazują na adekwatny związek pomiędzy świadczeniem (aportem) a zapłatą, która może przybrać różne formy, ponieważ warunkiem sine qua non nie jest to aby została dokonana w formie pieniężnej. Innymi słowy, odpłatność (zapłata) jest świadczeniem zwrotnym otrzymanym od drugiej strony, a w kontekście aportu przyjmuje formę wydawanych udziałów (akcji).

Z istoty aportu wynika więc ekonomiczny charakter wymiany świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i spółką wydającą w zamian udziały (akcje). Zatem wnoszący aport przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały/akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego aport będzie w tym przypadku wartość udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za ten wkład, gdyż w taki sposób będzie określona odpłatność.

Analiza cytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że wniesienie aportu, w zależności od tego co stanowi jego przedmiot, może być zakwalifikowane jako dostawa towarów albo też świadczenie usług, gdyż spełniać będzie następujące przesłanki:

1) będą istnieć zidentyfikowane strony czynności,

2) będzie istnieć świadczenie oraz ekwiwalentna odpłatność, tj. wnoszący aport spełni świadczenie na rzecz spółki, co będzie stanowić po jej stronie wymierne przysporzenie, a z drugiej strony spółka wyda wnoszącemu aport udziały w kapitale zakładowym, które będą stanowić wynagrodzenie (odpłatność) za przedmiot aportu,

3) będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy aportem a wynagrodzeniem (odpłatnością) w postaci udziałów.

Aport jako taki stanowi zatem czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Cecha, jaką jest odpłatność, była wielokrotnie przedmiotem rozważań czynionych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Dla przykładu, z wyroku z 8 marca 1988 r. sygn. akt C-102/86 (ws. Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise) można odczytać, że czynność nosi cechy odpłatności, jeżeli istnieje bezpośrednia i zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę, a ponadto odpłatność taka pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby podlegać opodatkowaniu.

Podobnie także TSUE w wyroku z 3 marca 1994 r. sygn. akt C-16/93 (ws. R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden), w którym wskazano, że: „(...) świadczenie usług jest dokonywane „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko wtedy, gdy między usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego dochodzi do wzajemnego świadczenia, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy”.

Natomiast, w wyroku z 5 lutego 1981 r. sygn. akt C-154/80 (ws. Staatssecretaris van Financien przeciwko Association cooperative Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA) TSUE stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne, należne świadczącemu usługę i przez niego otrzymane, a wartość tego świadczenia wzajemnego musi dać się wyrazić w pieniądzu.

Z powyższego wynika, że dla stwierdzenia, że zachodzi odpłatność niezbędne jest istnienie adekwatnego związku pomiędzy świadczeniem a zapłatą. Przy czym, należy mieć na uwadze, jak wspomniano wyżej, że odpłatność może przybrać zarówno formę pieniężną, jak też rzeczową albo mieszaną - pieniężno-rzeczową. Istotne jest, aby istniała obiektywna możliwość określenia ceny.

W tym kontekście należy stwierdzić, że również otrzymanie udziałów spełnia cechę odpłatności, gdyż wnoszący aport i otrzymujący z tego tytułu udziały otrzymuje wymierne, dające się wycenić przysporzenie. Następnie należy wskazać, iż przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnych zasad określenia podstawy opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportu. Nie określają również sposobu rozliczenia umowy aportowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie w związku z tym będą miały ogólne zasady w zakresie określenia podstawy opodatkowania uregulowane w przepisach art. 29a ustawy o VAT. W szczególności zastosowanie będzie miał w tym przypadku przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) odpowiednika obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o VAT określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przedmiotowy brak stanowi tym samym potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie zastosować należy zasadę ogólną, o której mowa w powołanym powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma tym samym podstaw do odwoływania się, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania, do wartości rynkowej przedmiotu aportu.

W konsekwencji, za podstawę opodatkowania należy uznać wszystko, co stanowi zapłatę (co jednak jak wskazano powyżej nie powinno być utożsamiane z wartością rynkową przedmiotu aportu). Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera VAT. Podstawę opodatkowania VAT ustala się w oparciu o kwotę rzeczywiście otrzymaną przez podatnika od drugiej strony transakcji.

Jak wynika z wyroku TSUE z 26 stycznia 2012 r. sygn. akt C-588/10 i w powołanym tam wyroku z 3 lipca 1997 r. sygn. akt C-330/95 ws. Goldsmiths: „(...) podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Goldsmiths, pkt 15)”. (Podobnie także w wyrokach TSUE z 15 maja 2014 r. sygn. akt C-337/13 czy wyroku z 15 października 2002 r. sygn. akt C-427/98).

Z orzeczeń TSUE wynika, iż podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik) a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyrok TSUE z 2 czerwca 1994 r. sygn. akt C-33/93 ws. Empire Stores Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise oraz ww. wyrok TSUE ws. sygn. akt C-154/80), a zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych.

Tym samym również zdaniem TSUE w celu kalkulacji podstawy opodatkowania podatnik nie powinien odwoływać się do wartości rynkowej, a do wartości faktycznie uzyskanej jako ekwiwalent za wnoszony aport. W przedstawionym stanie faktycznym za zapłatę faktycznie otrzymaną przez Wspólnika Wnioskodawcy będzie należało zatem uznać wartość nominalną udziałów. Tym samym podstawą opodatkowania będzie wartość udziałów (w jej wartości nominalnej), które zostaną wydane przez Wnioskodawcę, pomniejszona o kwotę VAT. Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2014 r. sygn. akt I FPS 6/13, wydanym w odpowiedzi na pytanie Rzecznika Praw Obywatelskich: „Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2009 r., w przypadku dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), polegającej na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego, nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego - zorganizowanej części, podstawą opodatkowania tego aportu będzie suma nominalnej wartości udziałów stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy”?

Przedmiotowe zapytanie zostało skierowane w wyniku niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w VAT w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Część z orzeczeń wskazywała na konieczność zastosowania art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w konsekwencji stwierdzając, iż podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu. Z kolei w części orzeczeń wskazywane było stanowisko,  zgodnie z którym podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy VAT, tj. w oparciu o wartość nominalną udziałów/akcji wydanych w zamian za aport.

W przywołanym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny rozwiał przedmiotowe wątpliwości - odmawiając podjęcia uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż z przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. jasno wynika, że w wypadku aportu podstawą opodatkowania jest wartość nominalna wydanych udziałów. W przedmiotowym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż dotychczasowe (obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.) przepisy odwołujące się do wartości rynkowej były sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, a przedmiotowa niezgodność została wyeliminowana poprzez wprowadzenie do ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 29a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zgodnie z prounijną wykładnią podstawa opodatkowania powinna być zatem ustalana w oparciu o wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za aport. Co więcej, prounijna wykładnia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego została implementowana do ustawy o VAT poprzez wykreślenie art. 29 ustawy o VAT i wprowadzenie art. 29a. W przedmiotowym postanowieniu czytamy, iż: „W uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określono - art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2014, s. 349).

W związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej. (...) W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej”.

Warto także zauważyć, że analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2014 r. sygn. ILPP1/443-266/14-2/MK, w której zostało zauważone, iż: „Zainteresowany określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej akcji oraz kwotę pieniężną (odpowiadającej kwocie podatku VAT), którą SKA będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Spółki, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT”.

W tym miejscu należy poczynić pewną uwagę, bowiem w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym wynagrodzeniem będą jedynie udziały Spółki, natomiast brak będzie rozliczenia pieniężnego. W związku z takim stanem rzeczy, podstawę opodatkowania będzie należało ustalić w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów.

Powyższe stanowisko potwierdza również wieloletnia i utrwalona praktyka interpretacyjna organów podatkowych, np.:

1) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 października 2014 r. sygn. IBPP1/443-680/14/Azb: „podstawa opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw do znaków towarowych, w tym praw ochronnych, do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 6 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę VAT. Wnioskodawca postąpi zatem prawidłowo, określając podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT”;

2) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2014 r. sygn. IPPP1/443-854/14-2/ EK: „sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej sumie wartości nominalnej akcji, pomniejszonej o VAT jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29a ustawy o VAT”;

3) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2015 r. sygn. IPPP1/443-1381/14-2/JL, w której odstąpiono, na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „określając podstawę opodatkowania na fakturze na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powinien ustalić ją w oparciu o wartość nominalną udziałów pomniejszoną o kwotę należnego VAT (na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT)”;

4) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.510.2021.1.MSU;

5) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.76.2022.2.MB;

6) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 grudnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.571.2022.2.DM;

7) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lutego 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.584.2022.1.MB;

8) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2023 r. sygn. 0114- KDIP1-2.4012.133.2023.1.RM;

9) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2024 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.346.2024.1.EW, w której wskazano, że: „Z opisu sprawy nie wynika abyście Państwo wraz ze Spółką ustalili w zawartej umowie, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić wartość emisyjna. W konsekwencji, analiza okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa aportem Nieruchomości do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymacie od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci Nieruchomości, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W analizowanej sytuacji, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów”. Reasumując, Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powinien ustalić ją w oparciu o wartość nominalną udziałów pomniejszoną o kwotę należnego VAT (na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT).

10) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 listopada 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.595.2024.2.JKU, w której wskazano, że: „Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 z związku z art. 29a ust. 6 ustawy, z tytułu dokonania przez Wnioskodawcę Aportu do Spółki będzie odpłatność ustalona przez strony, tj. wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za Aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Państwa stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powinien ustalić ją w oparciu o wartość nominalną udziałów pomniejszoną o kwotę należnego VAT (na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT), jest prawidłowe”.

Ad 2.

W związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę składników wniesionych przez Wspólnika w ramach wkładu niepieniężnego, w zamian za co Wspólnik wnoszący aport obejmie udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Wspólnika wnoszącego aport.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)  nabycia towarów i usług,

b)  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Takie ograniczenie wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Tzn., że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Mając na uwadze powyższe, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Mając na uwadze to, że wnoszony wkład niepieniężny ma służyć Spółce w opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, natomiast z prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, to zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać w analizowanej sprawie, że zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Wnioskodawca w momencie przeprowadzenia transakcji oraz w momencie otrzymania faktury będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wniesiony aport będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Zatem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej transakcję wniesienia aportu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do Spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W związku z wniesieniem aportu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Transakcja wniesienia aportu ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania podatkiem VAT). Odpłatność za dostawę towarów lub świadczenie usług występuje, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

• istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
• wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
• związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawach C-33/93 czy C-154/80).

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług w rozumieniu odpowiednio art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy,

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww.  przepisu:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

W tym miejscu należy wskazać, że 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-241/23, w którym TSUE wskazał, że:

Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Państwa Wspólnicy planują podjąć uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte przez jednego Wspólnika, który działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnik obejmując udziały w podwyższonym kapitale zakładowym pokryje je w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Wspólnik jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotem aportu będzie wartość niematerialna i prawna w postaci autorskiego wewnętrznego programu do rozliczania handlowców, wystawiania i wprowadzania faktur do płatności oraz towary należące do Wspólnika, które są przeznaczone do zbycia. Lista towarów będących przedmiotem wkładu niepieniężnego zostanie określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz dołączona do oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

Dodatkowo Państwo oraz Wspólnik zawrą umowę przeniesienia składników majątku w wykonaniu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, w której dokładnie zostanie określona lista i wartość przenoszonych na Państwa towarów oraz wartość WNiP. Składniki majątku wnoszone w formie aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części. Wartość przedmiotu aportu zostanie określona w umowie aportowej, która będzie zawierała sposób kalkulacji wynagrodzenia.

Wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona w oparciu o wartość bilansową składników majątku z Państwa ksiąg. Wartość ta będzie odzwierciedlała rynkową wartość składników majątku (tj. cenę, która według Państwa ustaleń mogłaby zostać uzyskana w przypadku ich sprzedaży). Wskazują Państwo, że wartość nominalna udziałów wydanych przez Państwa na rzecz Wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny będzie niższa od wartości rynkowej składników majątkowych wnoszonych jako wkład niepieniężny. W takiej sytuacji nadwyżka (agio) zostanie ujęta pod pozycją kapitału zapasowego w Państwa bilansie.

Wniesienie wkładu niepieniężnego zostanie dokonane wyłącznie w zamian za Państwa udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Nie będą Państwo zobligowani względem Wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia oprócz wydania udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Na ten moment jeszcze Państwo nie wiedzą, ile udziałów zostanie wydane w zamian za wkład niepieniężny, ponieważ wartość ta zostanie ustalona w momencie podjęcia decyzji o podwyższeniu Państwa kapitału zakładowego i po uwzględnieniu okoliczności z momentu podjęcia tej decyzji - przede wszystkim wartości podwyższenia, której w tym momencie Państwo jeszcze nie znają.

Wskazali Państwo również, że składniki otrzymane przez Państwa od Wspólnika w ramach wkładu niepieniężnego będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przyjmują Państwo, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wspólnika będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT i nie korzystającą ze zwolnień podatkowych oraz podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy podstawa opodatkowania VAT z tytułu otrzymania przez Państwa wkładu niepieniężnego powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu.

Wskazać należy, że z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Strona wnosząca wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego aport będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. W przypadku, gdy aport nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Wniesienie wkładu niepieniężnego zostanie dokonane wyłącznie w zamian za Państwa udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Nie będą Państwo zobligowani względem Wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia oprócz wydania udziałów w Państwa podwyższonym kapitale zakładowym. Wskazali Państwo, że wartość nominalna udziałów wydanych przez Państwa na rzecz Wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny będzie niższa od wartości rynkowej składników majątkowych wnoszonych jako wkład niepieniężny. W takiej sytuacji nadwyżka (agio) zostanie ujęta pod pozycją kapitału zapasowego w bilansie Spółki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem majątku przez Wspólnika do Państwa kapitału w zamian za Państwa udziały należy ustalić zgodnie z ustaleniami stron, tj. na podstawie wartości nominalnej tych udziałów – jeżeli strony transakcji uzgodniły, że zapłatę za ww. wkład będzie stanowić ta wartość nominalna.

W analizowanej sytuacji podstawę opodatkowania należy ustalić zatem w oparciu o wartość nominalną udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy dla opisanej czynności wniesienia aportu wartości niematerialnej i prawnej w postaci autorskiego wewnętrznego programu do rozliczania handlowców, wystawiania i wprowadzania faktur do płatności oraz towarów należących do Wspólnika, które są przeznaczone do zbycia, będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą wypłacą Państwo Wspólnikowi z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zapłatę stanowić będzie więc w tym przypadku wartość nominalna objętych udziałów Spółki w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, którą - w celu określenia podstawy opodatkowania - należy pomniejszyć o kwotę występującego dla tej transakcji podatku należnego. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana przez Państwa na kapitał zapasowy (agio).

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy w związku z otrzymaniem przez Państwa składników wkładu niepieniężnego, w zamian za co Wspólnik wnoszący aport obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki, będą Państwo uprawnieni do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Wspólnika wnoszącego aport.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Aby można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast, w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od wspólnika wnoszącego aport. Jak wskazali Państwo we wniosku wniesienie aportu do Spółki nie korzysta ze zwolnień podatkowych i podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Jednocześnie są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a otrzymane przez Państwa w drodze aportu składniki będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, będzie Państwu przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Wspólnika wnoszącego aport, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.