Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 27 stycznia 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Muzeum (…), zwane dalej „Muzeum”, zostało utworzone zarządzeniem (…) w sprawie utworzenia i nadania statutu Muzeum (…) ((…)).

Muzeum jest wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, zwanego dalej „Ministrem”, pod numerem RIK (…) i posiada osobowość prawną.

Muzeum prowadzi działalność w szczególności na podstawie:

1)ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987 z późn. zm.);

2)ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406 z późn. zm.);

3)ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 z późn. zm.);

4)statutu Muzeum.

Muzeum jest jednostką organizacyjną, nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr kultury, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie kontaktu ze zbiorami.

Zgodnie z par. 6 Statutu przedmiotem działania Muzeum jest w szczególności: (…).

Podstawową działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzoną przez Muzeum jest odpłatne udostępnienie zgromadzonych zbiorów muzealnych. Poza tym Muzeum może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej w następującym zakresie: (…).

W związku z powyższym Muzeum jest czynnym podatnikiem VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Zasadniczo, całość podejmowanych w obrocie czynności przez Muzeum pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poszczególne obszary aktywności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności opodatkowanej bez względu na kwestię dochodowości. Mimo, że Muzeum nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej to na gruncie prawa konkurencji Muzeum jest traktowane, jako przedsiębiorstwo, prowadzące działalność gospodarczą, biorące udział w obrocie komercyjnym (oferuje usługi), niezależnie od publicznego charakteru realizowanych zadań. Duża część działalności skierowana jest na przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie, opracowanie naukowe składników aktywów Muzeum, jakimi są muzealia, które następnie wykorzystywane są w działalności związanej z upowszechnianiem i udostępnianiem zbiorów. Działalność ta, co do zasady, jest działalnością odpłatną. Jednakże Muzeum w ramach swojej działalności statutowej, zgodnie z art. 2 ustawy o muzeach wykonuje w niewielkim zakresie czynności nieodpłatne, jakim jest m.in. ustanowiony jeden dzień bezpłatnego wstępu do muzeum na wystawę stałą. Muzeum świadczy także inne nieodpłatne formy upowszechniania i propagowania (...), takie jak wystawy tematyczne, seminaria, konferencje czy wystawy czasowe. Nieodpłatne przedsięwzięcia Muzeum w przeważającej liczbie podejmuje w celach promocyjnych, czego efektem ma być powiększenie grona zwiedzających, którzy finalnie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Muzeum. Te nieodpłatne świadczenie usług przez Muzeum jest integralnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Nawet jeśli dana osoba zostanie zwolniona z opłaty za wstęp do Muzeum, to w dalszym ciągu będzie mogła generować dla Muzeum obroty opodatkowane VAT poprzez np. zakup pamiątek, wydawnictw itp. Nawet w sytuacji, gdy działania Muzeum nakierowane są na pozyskiwanie, zachowanie, konserwowanie, opracowywanie naukowe i popularnonaukowe zbiorów, to zawsze jednak końcowym odbiorcą jest lub będzie zwiedzający wystawy lub korzystający z nich w inny sposób - odbiorca usług lub nabywca towarów.

Jednakże z uwagi, że niektóre działania Muzeum wykraczają poza sferę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), Muzeum stosuje sposób określenia proporcji wynikający z tego przepisu według wzoru wynikającego z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie).

Analizując powyższy przepis na bazie działalności Muzeum stwierdziło, że sposób określenia proporcji wynikający z powyższego rozporządzenia nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności i dokonywanych przez Muzeum nabyć. W związku z tym Muzeum zamierza zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

We wzorze zaproponowanym przez Muzeum w mianowniku będą wykazane dotacje nie związane z działalnością gospodarczą Muzeum, do której przede wszystkim należy działalność wystawiennicza, wydawnicza i inna muzealna. Będą to dotacje np. na wydarzenia nie związane z działalnością Muzeum, a np. związane z działalnością publiczną instytucji państwowej. Przykładowo nieodpłatne sympozjum na temat (…), itp.

Te dotacje będą stanowiły przychody Muzeum w rozumieniu przepisów o finansach publicznych.

Dotacje będą wynikały ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, jeśli będą w tym planie ujęte.

Wnioskodawca wskazał wzór, który będzie stosował do wyliczenia proporcji, wraz ze wskazaniem jego elementów składowych.

Or

PR = _X 100%

O_R + D

gdzie:

PR - proporcja,

Or - roczny obrót z działalności gospodarczej,

D - otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Działalnością gospodarczą Muzeum w rozumieniu przepisów o VAT jest przede wszystkim działalność wystawiennicza. Większość otrzymywanych dotacji związanych jest z tą działalnością i ta kwota zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 nie może wpływać na poziom proporcji. Wzór z rozporządzenia odpowiada specyfice takich instytucji kultury, które otrzymują dotacje przede wszystkim na działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów o VAT.

Wnioskodawca wskazał, że sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, gdyż licznik wzoru odnosi się wyłącznie do obrotu z działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdyż mianownik eliminuje przychody nie związane z działalnością gospodarczą. 

Wzór z rozporządzenia w przypadku Muzeum nie pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Stosując wzór z rozporządzenia należałoby uznać, że Muzeum otrzymuje dotacje wyłącznie na wydatki nie związane z działalnością gospodarczą ponieważ wyłącznie obciążają mianownik wzoru.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy, w związku z tym, że sposób określenia proporcji według wzoru wynikającego z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności proporcja ustalona wg wzoru:

roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez Muzeum w rocznym obrocie z działalności gospodarczej zrealizowanym przez Muzeum plus wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Muzeum działalności innej niż gospodarcza, może być stosowany przez Muzeum?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Wzór wynikający z § 5 rozporządzenia nie przystaje do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT prowadzonej przez Muzeum. W mianowniku tego wzoru umieszczono tzw. przychody wykonane państwowej instytucji kultury, na które składają się przychody państwowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Z racji, że w przychodach wykonanych Muzeum znajdują się zarówno dotacje na pokrycie kosztów związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT, jak i te które są na pokrycie kosztów nie związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT to wzór z powyższego rozporządzenia nie oddaje w pełni specyfiki działalności instytucji kultury jaką jest Muzeum.

Podstawową działalnością Muzeum jest działalność wystawiennicza, która w ustawie o podatku od towarów i usług określana jest jako wstęp do muzeum. Większość dotacji uzyskiwanych przez Muzeum przeznaczona jest na tą działalność jako sposób finansowania części jej kosztów. W związku z tym wzór, który w mianowniku przewiduje umieszczenie wszystkich dotacji bez uwzględnienia sposobu ich przeznaczenia: na działalność gospodarczą lub nie, nie jest odpowiedni do specyfiki działalności Muzeum. Ponieważ taki sposób liczenia proporcji nie spełniałby w przypadku Muzeum podstawowej zasady wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej oraz zasady wymienionej w ust. 2b tegoż artykułu ustawy, a w szczególności pkt 2, gdzie mowa, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności przez niego nabyć, jeżeli obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zaproponowany wzór z pytania spełniałby poza warunkami podstawowymi wymienionymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, warunki określone w ust. 2c tegoż artykułu, gdzie w pkt 3 ustawodawca stwierdził, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Wzór ten w odróżnieniu od wzoru z rozporządzenia uwzględnia wyłącznie dotacje nie związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT, a takich dotacji w działalności Muzeum jest zdecydowana mniejszość. Wzór z rozporządzenia z góry zakłada, że wszystkie dotacje, subwencje oraz dopłaty o podobnym charakterze instytucja kultury otrzymuje na sfinansowanie działalności innej niż działalność gospodarcza, a tak w przypadku Muzeum nie jest.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w myśl którego:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem istnieje obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 5 ust. 1 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 13 rozporządzenia:

§ 5 ust. 2 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych państwowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

§ 8 rozporządzenia:

Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Zasady tworzenia i działania instytucji kultury określa ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87).

Art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jednostką organizacyjną, nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr kultury, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie kontaktu ze zbiorami.

Podstawową działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzoną przez Państwa jest odpłatne udostępnienie zgromadzonych zbiorów muzealnych. Poza tym mogą Państwo wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej w następującym zakresie: (…).

Zasadniczo, całość podejmowanych przez Państwa w obrocie czynności pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poszczególne obszary aktywności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności opodatkowanej bez względu na kwestię dochodowości. Duża część działalności skierowana jest na przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie, opracowanie naukowe składników aktywów Muzeum, jakimi są muzealia, które następnie wykorzystywane są w działalności związanej z upowszechnianiem i udostępnianiem zbiorów. Działalność ta, co do zasady, jest działalnością odpłatną. Jednakże w ramach swojej działalności statutowej, zgodnie z art. 2 ustawy o muzeach wykonują Państwo w niewielkim zakresie czynności nieodpłatne, jakim jest m.in. ustanowiony jeden dzień bezpłatnego wstępu do muzeum na wystawę stałą. Świadczą Państwo także inne nieodpłatne formy upowszechniania i propagowania (...), takie jak wystawy tematyczne, seminaria, konferencje czy wystawy czasowe. Nieodpłatne przedsięwzięcia w przeważającej liczbie podejmują Państwo w celach promocyjnych, czego efektem ma być powiększenie grona zwiedzających, którzy finalnie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Państwa. Te nieodpłatne świadczenie usług przez Państwa jest integralnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Nawet jeśli dana osoba zostanie zwolniona z opłaty za wstęp do Muzeum, to w dalszym ciągu będzie mogła generować dla Państwa obroty opodatkowane VAT poprzez np. zakup pamiątek, wydawnictw itp.

Z uwagi, że niektóre Państwa działania wykraczają poza sferę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 86 ust. 2a ustawy, stosują Państwo sposób określenia proporcji wynikający z tego przepisu według wzoru wynikającego z § 5 rozporządzenia.

Stwierdzili Państwo, że sposób określenia proporcji wynikający z powyższego rozporządzenia nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć. W związku z tym zamierzają Państwo zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Państwa wątpliwości dotyczą sposobu obliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu opisanej we wniosku kalkulacji.

W takich okolicznościach, które Państwo wskazali, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy - sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że istnieje obowiązek wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonuje się wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wskazali Państwo wzór, który będą Państwo stosowali do wyliczenia proporcji, wraz ze wskazaniem jego elementów składowych.

Or

PR = _X 100%

O_R + D

gdzie:

PR - proporcja,

Or - roczny obrót z działalności gospodarczej,

D - otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

W mianowniku będą wykazane dotacje nie związane z działalnością gospodarczą Muzeum, do której przede wszystkim należy działalność wystawiennicza, wydawnicza i inna muzealna. Będą to dotacje np. na wydarzenia nie związane z działalnością Muzeum, a np. związane z działalnością publiczną instytucji państwowej. Przykładowo nieodpłatne sympozjum na temat (…), itp.

Wskazali Państwo, że działalnością gospodarczą Muzeum w rozumieniu przepisów o VAT jest przede wszystkim działalność wystawiennicza. Większość otrzymywanych dotacji związanych jest z tą działalnością i ta kwota zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 nie może wpływać na poziom proporcji. Wzór z rozporządzenia odpowiada specyfice takich instytucji kultury, które otrzymują dotacje przede wszystkim na działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów o VAT.

Państwa zdaniem, sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, gdyż licznik wzoru odnosi się wyłącznie do obrotu z działalności gospodarczej.

W Państwa opinii, sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdyż mianownik eliminuje przychody nie związane z działalnością gospodarczą. 

Państwa zdaniem wzór z rozporządzenia w przypadku Muzeum nie pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Stosując wzór z rozporządzenia należałoby uznać, że Muzeum otrzymuje dotacje wyłącznie na wydatki nie związane z działalnością gospodarczą ponieważ wyłącznie obciążają mianownik wzoru.

Art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.):

Art. 30 ust. 2 ustawy o finansach publicznych:

Powołując się na zapisy ustawy o finansach publicznych wskazać należy, że dochody publiczne (budżetowe) to należne lub faktyczne wpływy środków pieniężnych do budżetów publicznych pobierane przez organy finansowe lub przez jednostki budżetowe, które zrealizowane dochody przekazują do organów finansowych, ze względu na powiązanie z budżetem systemem brutto (art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych). Obok dochodów występują także wpływy o charakterze zwrotnym, będące przychodami, które służą finansowaniu deficytu budżetowego oraz przychody jednostek organizacyjnych (np. zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych, funduszy celowych) i osób prawnych (np. szkół wyższych, instytucji kulturalnych), zaliczanych do sektora finansów publicznych, pochodzące z prowadzonej przez nie odpłatnej działalności, oraz z innych źródeł.

Z uwagi na fakt, że w przypadku państwowej instytucji kultury niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przychodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji (z wyjątkiem zwróconych dotacji, odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z mienia tej instytucji, odszkodowań innych niż stanowiące zapłatę, oraz dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez państwową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych państwowej instytucji kultury, używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności, a także transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy).

Jak wskazano wyżej, zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w przypadku państwowych instytucji kultury w mianowniku ujmuje się przychody wykonane państwowej instytucji kultury.

Zgodnie natomiast z powołanym wyżej § 2 pkt 13 ww. rozporządzenia, przychodami wykonanymi państwowej instytucji kultury - są przychody państwowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Propozycja ujęcia wszystkich przychodów instytucji kultury (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych (vide: wyrok TSUE w sprawie C-204/03, pkt 25) i został wprowadzony do dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych - w stosunku do całości wykonywanych działań - czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-204/03, pkt 15).

W przypadku państwowych instytucji kultury, których działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w większej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie części dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Państwa budzą wątpliwości. Wskazali Państwo, że w mianowniku będą wykazane dotacje nie związane z Państwa działalnością gospodarczą, do której przede wszystkim należy działalność wystawiennicza, wydawnicza i inna muzealna. Będą to dotacje np. na wydarzenia nie związane z Państwa działalnością, a np. związane z działalnością publiczną instytucji państwowej. Przykładowo nieodpłatne sympozjum na temat historii Wielkiej Brytanii, itp.

Należy podkreślić, że w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. państwowej instytucji kultury, czyli takiej jaką są Państwo, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takiej instytucji.

Należy raz jeszcze wskazać, że mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez państwową instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej państwowa instytucja kultury, finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Zaproponowana przez Państwa metoda nie uwzględnia tego, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogólne funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia zatem specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej (muzeum), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ta nie oddaje zatem specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie wskazanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Natomiast przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez prawodawcę, Państwo jako państwowa jednostka kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczą matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będą dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez Państwa faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej (opodatkowanej), a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ww. metoda obliczania proporcji dla państwowej instytucji kultury uwzględnia bowiem całe spektrum działalności państwowej instytucji kultury.

W rozpatrywanej sprawie z zaproponowaną we wniosku metodą nie sposób się zgodzić również ze względu na fakt, że Państwa argumentacja nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów dla których wskazana metoda przychodowa najbardziej odpowiada specyfice Państwa działalności.

Należy również dodać, że przesłanką przyjęcia zaproponowanej przez Państwa metody nie może być wyłącznie to, że jest ona korzystniejsza dla Muzeum. Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy wynika bowiem, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przepisy prawa uznać należy, że wskazana przez Państwa metoda nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Zatem w opisanym przypadku właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, gdyż w przypadku państwowej instytucji kultury sposób ten, w odniesieniu do metody wskazanej przez Państwa, bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Muzeum.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Państwo ponosicie ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.