Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 1 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2024 r. sygn. akt I FSK 336/21 (data wpływu orzeczenia - 21 listopada 2024 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 października 2020 r. sygn. III SA/Wa 2806/19(data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt - 23 stycznia 2025 r.);

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lipca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z realizacją świadczeń na rzecz Generalnego Wykonawcy. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 t.j. z dalszymi zmianami, dalej: „ustawa o VAT”), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Ponadto usługobiorcami Spółki są podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W zakresie prowadzonej działalności Spółka wykonuje specjalistyczne roboty budowlane w obszarze geotechniki. W związku z takim profilem działalności Spółka podpisuje umowy (kontrakty), których przedmiotem jest kompleksowe wykonywanie specjalistycznych, budowalnych robót geotechnicznych, często z niezbędnymi pracami montażowymi (np. montażem stalowych rozparć lub ścianek szczelnych).

Umowny zakres robót obejmuje m.in.:

• przygotowanie dokumentacji/projektu wykonawczego/technologicznego robót,
• wykonanie robót budowlanych wraz zakupem niezbędnych towarów i materiałów,
• wykonanie towarzyszących prac kontrolnych oraz odbiorowych, obejmujących pomiary geodezyjne, badania laboratoryjne zastosowanych materiałów, jak również próby i badania odbiorowe polowe i laboratoryjne będące integralną częścią składową kontroli jakości i odbioru zakontraktowanych robót (dalej: także jako „Przedmiot Umowy”).

Wyniki, metryki i protokoły robót, badań i prób każdorazowo stanowią integralną część dokumentacji powykonawczej robót, służącej do udokumentowania realizacji robót zgodnie z kontraktem. Dla wyjaśnienia zakresu wykonywanych robót i ich znaczenia dla realizowanych prac, wynikających z zawartych umów, Spółka poniżej przedstawia ich charakterystykę.

Wykonanie projektu technologicznego/wykonawczego

Jak już wskazano, działalność Spółki polega na kompleksowym wykonywaniu specjalistycznych robót budowlanych. Integralną częścią wykonywanych usług jest m.in. przygotowanie projektu technologicznego/wykonawczego. Wspomniana dokumentacja, potocznie zwana „projektem”, jest ważnym elementem specjalistycznej usługi i nie jest wydzielona od pozostałych robót wykonywanych na rzecz kontrahentów. Zamawiający zawsze dokonują zakontraktowania usług (zlecenia wykonania usług) Spółki na podstawie własnego, niezależnego projektu budowlanego wykonywanego i zatwierdzonego w trybie przewidzianym przez prawo budowlane i przekazanego Spółce przez Zamawiającego.

Natomiast projekt technologiczny/wykonawczy, który przygotowuje Spółka jest w istocie dokumentacją wykonawczą, tj. ma ona na celu szczegółowe określenie i przekazanie Zamawiającemu informacji o metodzie, trybie i technologii realizacji robót, niezbędnych właściwościach stosowanych materiałów oraz przewidywanych narzędziach kontroli i odbioru zamówionych robót i usług. Spółka pragnie podkreślić, iż taki projekt technologiczny/wykonawczy nie jest projektem w rozumieniu prawa budowlanego, które definiuje i reguluje wymagania dot. „projektu budowlanego”.

Reasumując, projekt technologiczny/wykonawczy przygotowywany przez Spółkę, zawierający m.in. takie informacje jak: opisy, rysunki, plany zapewnienia jakości, metody wykonania, stanowi w istocie uszczegółowienie wykonywanych czynności na potrzeby realizacji robót itd. Spółka podkreśla, że projekt technologiczny/wykonawczy przygotowywany przez Spółkę, nie jest dokumentem formalnym w myśl prawa budowlanego, w związku z tym nie jest dokumentem, na podstawie którego dany podmiot może otrzymać pozwolenie budowlane.

Usługi montażu

Elementem prac wykonywanych przez Spółkę jest także montaż stalowych rozparć lub stalowej ścianki szczelnej, które mogą być zarówno tymczasowym jak i trwałym elementem robót budowlanych niezbędnym ze względów bezpieczeństwa do prowadzenia robót lub spełnienia wymogów technologicznych (np. obudowy głębokich wykopów poniżej zwierciadła wód gruntowych). Montaż rozparć lub ścianki szczelnej jest wówczas integralnym i niezbędnym elementem wykonywanych robót.

Prace geodezyjne i badania laboratoryjne

Spółka podkreśla, że wykonywane przez nią prace geodezyjne związane są ściśle z usługami budowlanymi/projektem, który ona wykonuje. Jednocześnie w ramach tej samej inwestycji Inwestor również realizuje niezależnie prace geodezyjne związane z lokalizacją i wytyczeniem obiektu budowlanego w terenie, zgodnie z zatwierdzonym planem zagospodarowania oraz projektem budowlanym - w takim przypadku to on prawnie odpowiada za te czynności. Prace realizowane przez Spółkę tj. usługi i pomiary geodezyjne są wykonywane jedynie dla potrzeb własnych Spółki - ściśle związanych z zakresem realizowanych specjalistycznych robót budowlanych, niezbędnych dla prawidłowej realizacji przedmiotu umowy. Spółka nie realizuje prac geodezyjnych na zewnątrz, ani jako usługi wydzielonej od robót budowlanych objętych umową. Żadne prace budowlane, w tym szczególnie prace geotechniczne nie mogą być realizowane bez bieżących pomiarów/prac geodezyjnych, które są niezbędnym elementem procesu kontroli i odbioru robót oraz jej poszczególnych wydzielonych elementów i etapów.

Badania laboratoryjne i testy materiałów i elementów robót są wykonywane zarówno w trakcie robót oraz po ich zakończeniu, gdyż stanowią ważny element kontroli i odbioru specjalistycznych robót objętych przedmiotem umowy. Wyniki wszystkich badań laboratoryjnych, prób oraz pomiarów geodezyjnych są zamieszczane w dokumentacji powykonawczej, przygotowywanej każdorazowo przez Spółkę w celu dokumentowania poprawności robót oraz ich zgodności z wymogami kontraktu, będąc jednocześnie podstawą do sporządzenia końcowego protokołu robót wykonanych przez Spółkę.

Wynagrodzenie za wykonanie Przedmiotu Umowy obejmuje także wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich majątkowych lub zależnych do dokumentacji/projektu wykonawczo/ technologicznego robót, do dokumentacji powykonawczej w zakresie utrwalania i zwielokrotniania w całości lub we fragmentach za pomocą dowolnej techniki (drukarskiej, reprograficznej, fotograficznej, zapisu magnetycznego etc.), obrotu oryginałem lub egzemplarzami, na których dokumentację/projekt wykonawczo/technologiczny robót, dokumentację powykonawczą utrwalono (wprowadzenie do obrotu, użyczenia, najmu, dzierżawy etc.), tworzenia i korzystania z utworów zależnych powstałych w oparciu o dokumentację/projekt wykonawczo/technologiczny robót, dokumentację powykonawczą.

Specjalistyczne budowlane roboty geotechniczne

W ramach odpowiedzialności za poprawność robót, Spółka wykonuje także, przed rozpoczęciem właściwych prac budowlanych, dodatkowe weryfikacyjne badania geologiczno-inżynierskie, a także geotechniczne, dotyczące podziemnej części (tj. fundamentów) każdego obiektu budowlanego i w związku z powyższym będących częścią składową usług budowlanych realizowanych ostatecznie przez Generalnego wykonawcę na rzecz Inwestora. Świadczenia te należą do usług wymienionych w pozycjach nr 2 (PKWiU 41.00.30.0), nr 3 (PKWiU 41.0040.0), nr 19 (PKWiU 43.12.11.0), nr 20 (PKWiU 43.12.12.0), nr 43 (PKWiU 43-99-30.0), nr 44 (PKWiU 43.99.40.0), nr 45 (PKWiU 43.99.50.0) oraz nr 48 (PKWiU 43-99-90) załącznika nr 14 ustawy z dnia 11.03.2014 o podatku od towarów i usług, zwanego dalej (zał. 14).

Pojęcie „Specjalistyczne budowlane roboty geotechniczne” określa usługi realizowane przez Spółkę, na rzecz Generalnego Wykonawcy, które są niezbędne dla realizacji całego obiektu budowlanego w sytuacji, gdy projekt architektoniczno-budowlany i warunki geologiczno-inżynierskie na terenie inwestycji tego wymagają. Przy czym, pojęcie to (w odróżnieniu do robót ogólnobudowlanych) obejmuje następujące kategorie robót:

• wzmocnienie i uszczelnianie podłoża różnymi technologiami dla bezpiecznego wykonania fundamentów obiektów kubaturowych oraz posadowienia dróg, linii kolejowych, placów składowych, zbiorników wraz z wykonaniem dokumentacji wykonawczej/technologicznej robót. Spółka realizuje te roboty z wykorzystaniem kilkunastu różnych specjalistycznych technologii geotechnicznych (…). Prace te należą do kategorii usług, znajdujących się w zał. 14 nr 19 (PKWiU 43.12.11.0), nr 43 (PKWiU 43.99.30.0), nr 48 (PKWiU 43.99.90.0).
• specjalistyczne fundamentowanie głębokie za pomocą różnych technik (…) wraz z dokumentacją technologiczną/wykonawczą. Prace te należą do kategorii usług, znajdujących się w zał. 14 nr 43 (PKWiU 43.99.30.0), 44 (PKWiU 43.99.40.0), 48 (PKWiU 43-99-90.0).
• zabezpieczenia głębokich wykopów budowlanych wraz z wykonywaniem ścian podziemnych budowli za pomocą palisad i ścian szczelinowych wraz z montażem tymczasowych, stalowych konstrukcji rozpór ścian podziemnych części obiektów łącznie z przygotowaniem dokumentacji technologicznej/wykonawczej robót. Prace te należą do kategorii usług, znajdujących się w zał. 14 nr 2 (PKWiU 41.00.30.0), 3 (PKWiU 41.0040.0), 43 (PKWiU 43-99-30.0), 44 (PKWiU 43.99.40.0), 45 (PKWiU 43-99-50.0), 48 (PKWiU 43.99.90.0).

Wszystkie powyższe elementy i etapy robót/usług są częścią kompleksowej usługi/zadania kontraktowego realizowanego w ramach jednej, niepodzielnej umowy o roboty budowlane o charakterze ryczałtowym lub obmiarowym. Dodatkowo należy podkreślić, że ich wykonanie gwarantuje wykonanie przedmiotu umowy.

Ponadto należy podkreślić, że wszelkie prace wykonywane przez Wnioskodawcę w opisanym powyżej stanie faktycznym są podzlecane Spółce przez Generalnego Wykonawcę, który każdorazowo zawiera umowy z Inwestorem na wcześniejszym etapie. Generalny Wykonawca nabywa świadczenie od Wnioskodawcy w celu realizacji na rzecz Inwestora usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Przedmiotem umowy, pomiędzy Generalnym Wykonawcą a Spółką jest realizacja części robót wchodzących w skład Zadania Inwestycyjnego, tj. kompleksowe wykonanie wzmocnienia podłoża, fundamentów głębokich i zabezpieczenia wykopów fundamentowych wraz z dokumentacją technologiczną/wykonawczą robót oraz dokumentacją powykonawczą robót i badaniami odbiorowymi, a zatem wykonanie, w ramach umowy podwykonawczej, realizacji kompleksowych robót geotechnicznych w zakres których wchodzą:

a)Opracowanie dokumentacji technologicznej/wykonawczej robót geotechnicznych w oparciu o wymagania Generalnego Wykonawcy. Na podstawie projektu architektoniczno-budowlanego i dokumentacji kontraktowej Generalnego Wykonawcy/Inwestora Spółka opracowuje dokumentację technologiczną/wykonawczą robót obejmującą: opis robót, dokumenty jakościowe, IBWR, rysunki oraz niezbędne obliczenia, które po akceptacji przez Generalnego Wykonawcę i Inwestora stanowią podstawę do rozpoczęcia robót, jak również do kontroli jakości, BHiP oraz zgodności robót z założeniami kontraktowymi.

b)Realizacja opisanych powyżej prac geotechnicznych, w tym wytyczenie geodezyjne poniższych elementów robót w terenie. Spółka wykonuje: głębokie fundamentowanie ((...)), wzmocnienie podłoża ((...)), zabezpieczenia wykopów i podchwycenia fundamentów ((...)) oraz inne prace specjalistyczne i pomocnicze, w tym elementy żelbetowe ((...)), stalowe rozparcia wykopów oraz pomocnicze prace ziemne (np. platformy robocze, wykopy). W trakcie wykonywania robót ((...)), monitorowane i rejestrowane są parametry jakościowe robót, tworzone metryki, jak również na bieżąco wykonywane są wytyczenia i pomiary geodezyjne elementów robót, pobierane próbki materiałów i wykonywane laboratoryjne badania jakościowe materiałów, (np. betonu, kruszywa, cemento-gruntu) lub próbne obciążenia elementów robót (np. kolumn, pali czy baret) przez zewnętrzne, certyfikowane laboratoria i firmy. Metryki, protokoły robót, wyniki badań laboratoryjnych i pomiarów geodezyjnych są niezbędne do sporządzenia protokołów zaawansowania i odbioru robót i do ich sprzedaży GW i inwestorowi.

c)W trakcie powyższych prac głównych Spółka wykonuje prace niezbędne dla potwierdzenia jakości i zakresu robót zgodnie z dokumentacją projektową i kontraktową w tym: monitoring, tj. pomiary geodezyjne robót, badania laboratoryjne właściwości zastosowanych materiałów i elementów robót oraz próbne obciążenia elementów robót (np. pali i kolumn) potwierdzające osiągnięcie wymaganych parametrów technicznych elementów robót.

d)Po zakończeniu głównych prac terenowych Spółka wykonuje końcowe pomiary geodezyjne i inwentaryzacyjne oraz laboratoryjne i polowe badania odbiorowe, które są częścią składową dokumentacji powykonawczej robót, które Spółka przedkłada Zamawiającemu w celu wykazania wykonania robót zgodnie z kontraktem. Wykonywane są końcowe badania odbiorowe, geodezyjna inwentaryzacja elementów robót (np. kolumn, pali ścian szczelinowych), sporządzana jest zbiorcza dokumentacja powykonawcza zawierająca wszystkie metryki i protokoły robót, wyniki wszystkich badań laboratoryjnych, próbnych obciążeń i pomiarów geodezyjnych, które łącznie po akceptacji Generalnego Wykonawcy i Inwestora są podstawą do sporządzenia końcowego protokołu odbioru robót, wystawienia faktury końcowej i rozliczenia przedmiotu umowy. Bieżące przedkładanie dokumentów robót i wyników pomiarów geodezyjnych oraz jakościowych badań laboratoryjnych jest warunkiem dokonania odbiorów częściowych i odbioru końcowego oraz sprzedaży przedmiotu umowy.

Wszystkie wymienione etapy i elementy składowe robót, pomiarów i badań jakościowych robót są elementami przedmiotu umowy o realizację kompleksowych, specjalistycznych budowlanych robót geotechnicznych. Wykonywane przez Spółkę usługi, są usługami specjalistycznymi, które co do zasady nie mogą być wykonane przez Generalnego Wykonawcę samodzielnie, tj. zazwyczaj stopień skomplikowania tych usług jest na tyle wysoki, że inne podmioty korzystają z usług Spółki. Ponadto, Spółka wykonując swoje usługi bierze odpowiedzialność za wybór metody oraz sposób przygotowania usługi. Głównym świadczeniem Spółki jest przygotowanie dokumentacji technologicznej/wykonawczej (pkt a powyżej) oraz wykonanie robót geotechnicznych (pkt b) wraz z niezbędną dokumentacją powykonawczą (pkt d). Wszystkie czynności i elementy robót wymienione powyżej są niezbędne dla spełniania warunków kontraktowych na realizację kompleksowych robót geotechnicznych. Bez wykonania wszystkich powyższych robót, zarówno głównych jak i pomocniczych, nie jest możliwa realizacja i odbiór robót geotechnicznych objętych kontraktem na kompleksową realizację robót geotechnicznych.

W stosunku do Zamawiającego wszystkie powyższe elementy robót realizuje Spółka i w myśl kontraktu za nie odpowiada. Prace zasadnicze (tj. dokumentację robót, wykonanie robót w terenie oraz dokumentację powykonawczą Spółka realizuje siłami własnymi). Niezbędne usługi pomocnicze objęte kompleksową realizacją kontraktu Spółka może zlecać specjalistycznym podwykonawcom prac geodezyjnych, badań laboratoryjnych materiałów i próbnych obciążeń w terenie legitymujących się stosownymi uprawnieniami i certyfikatami dla realizacji tego typu usług.

W ramach wykonywanej działalności Spółka podpisuje umowy, które obejmują swym zakresem kompleksowe wykonywanie budowlanych robót geotechnicznych m.in. takich jak: (...), wykopu dla budynków oraz wzmocnienie podłoża gruntowego pod budynkiem; a także inne usługi budowlane, które wymienione są w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w poz. 2-48.

Umowny zakres robót obejmuje przygotowanie dokumentacji/projektu wykonawczego/ technologicznego robót, wykonanie robót budowlanych oraz towarzyszących prac kontrolnych oraz odbiorowych, obejmujących pomiary geodezyjne, badania laboratoryjne zastosowanych materiałów, jak również próby i badania odbiorowe polowe i laboratoryjne będące integralną częścią składową kontroli jakości i odbioru zakontraktowanych robót. Wyniki, metryki i protokoły robót, badań i prób każdorazowo stanowią integralną część dokumentacji powykonawczej robót, służącej do udokumentowania realizacji robót zgodnie z kontraktem.

Spółka pragnie wyjaśnić, że głównym przedmiotem ww. zawieranych umów jest wykonanie budowlanych robót geotechnicznych wymienionych w powyższym akapicie. Równocześnie jednak, Spółka podkreśla, że wszystkie czynności wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są niezbędne do wykonania danej umowy, tj. zarówno wykonanie projektu technologicznego/wykonawczego, usługi montażu jak i prace geodezyjne i badania laboratoryjne.

Odnosząc się do poszczególnych usług należy wskazać, że:

• usługi projektowe są to projekty technologiczne/wykonawcze, bez których dane prace nie mogłyby być wykonane. Mają one na celu uszczegółowienie wykonywanych czynności na potrzeby realizacji robót geotechnicznych itd. Projekt technologiczny/ wykonawczy przygotowywany przez Spółkę, zawierający m.in. takie informacje jak: opisy, rysunki, plany zapewnienia jakości, metody wykonania;
• montaż stalowych rozparć lub stalowej ścianki szczelnej - mogą to być zarówno tymczasowe jak i trwałe elementy geotechnicznych robót budowlanych, niezbędne ze względów bezpieczeństwa do prowadzenia robót lub spełnienia wymogów technologicznych (np. obudowy głębokich wykopów poniżej zwierciadła wód gruntowych). Montaż takich rozparć lub ścianki szczelnej jest integralnym i niezbędnym elementem wykonywanych robót;
• prace geodezyjne i badania laboratoryjne - specjalne roboty geotechniczne, nie mogą być realizowane bez bieżących pomiarów/prac geodezyjnych, które są niezbędną częścią kontroli i odbioru robót oraz jej poszczególnych wydzielonych elementów i etapów; usługi i pomiary geodezyjne są wykonywane dla potrzeb własnych Spółki - ściśle związanych z zakresem realizowanych specjalistycznych robót budowlanych, niezbędnych dla prawidłowej realizacji przedmiotu umowy. Spółka nie realizuje prac geodezyjnych na zewnątrz, ani jako usługi wydzielonej od robót budowlanych objętych umową. Żadne prace budowlane, w tym szczególnie prace geotechniczne nie mogą być realizowane bez bieżących pomiarów/prac geodezyjnych, które są niezbędnym elementem procesu kontroli i odbioru robót oraz jej poszczególnych wydzielonych elementów i etapów.

Wszystkie świadczenia (także te, o niebudowlanym charakterze) mają charakter pomocniczy i są niezbędnym elementem dla wykonania danej umowy. Wynika to przede wszystkim z treści obowiązków Wnioskodawcy wynikających z zawartych umów, wskazują też na to również oczekiwania kontrahentów Wnioskodawcy - których intencją jest uzyskanie usługi, opisanej jako przedmiot umowy. Ponadto, należy podkreślić, że bez wykonania ww. usług pomocniczych usługa główna tj. wykonanie specjalistycznych budowlanych robót geotechnicznych nie byłoby możliwe.

Ponadto, wszystkie powyższe elementy i etapy robót/usług są częścią kompleksowej usługi/zadania kontraktowego realizowanego w ramach jednej, niepodzielnej umowy o roboty budowlane o charakterze ryczałtowym lub obmiarowym. Czynności wykonywane przez Spółkę wymienione w powyższych akapitach są związane z jej specyficzna działalnością, która polega na wykonywaniu specjalistycznych budowlanych robót geotechnicznych.

Dodatkowo, poniżej przedstawiamy numery PKWiU co do poszczególnych usług wykonywanych przez Spółkę:

41.00.30.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków),

41.00.40.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków),

42.11.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych,

42.12.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej,

42.13.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli,

42.21.21.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych,

42.22.21.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych,

42.22.22.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych,

42.99.29.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Podsumowując, należy podkreślić, że wszystkie powyższe elementy i etapy robót/usług są częścią kompleksowej usługi/zadania kontraktowego realizowanego w ramach jednej, niepodzielnej umowy o roboty budowlane o charakterze ryczałtowym lub obmiarowym.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż realizując usługi na rzecz Generalnego Wykonawcy w ramach zawartych umów z tym podmiotem, w zakresie opisanym w stanie faktycznym, winny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz Generalnego Wykonawcy w ramach zawartych umów z tym podmiotem, w zakresie opisanym w stanie faktycznym, ze względu na to iż podzlecane są przez generalnych wykonawców, a także ze względu na fakt, że dla Wnioskodawcy wszystkie elementy opisane w stanie faktycznym stanowią jedną, kompleksową usługę budowlaną wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT - powinny być opodatkowane na zasadach odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do tej ustawy, jeżeli łącznie spełnione są warunki określone wspomnianą ustawą. Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy o VAT - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie ww. usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główmy wykonawca.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że do określenia czy dana usługa podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia, w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

• dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy,
• dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Przekładając powyższe na stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę należy podkreślić, iż wykonując usługi opisane w stanie faktycznym na rzecz generalnego wykonawcy ma status podwykonawcy, co oznacza warunek określony w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT jest spełniony, zatem usługi które wykonuje będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest by usługi wykonywane przez podwykonawcę były wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz generalnych wykonawców powinny być traktowane jako jedna usługa budowlana.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Świadczenia kompleksowe nie są natomiast wymienione jako przedmiot opodatkowania, pomimo że w obrocie gospodarczym takie faktycznie funkcjonują; brak legalnej definicji powoduje, że niejednokrotnie stwarzają wiele problemów z ich kwalifikacją. Jak słusznie zauważył WSA w Bydgoszczy, w wyroku z dnia 26 września 2011 r. „nie ma normatywnie określonych kryteriów, które pozwalałaby w sposób precyzyjny ustalić, kiedy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie, a kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad”.

Ustawa o VAT jak również Dyrektywa 112 nie definiuje pojęcia świadczenia złożonego (kompleksowego). To pojęcie zostało zdefiniowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), wskazując jednocześnie przesłanki, jakimi należy kierować się przy jego określaniu.

Jak podkreśla TSUE w swoich orzeczeniach, rozstrzyganie problemów związanych z usługami kompleksowymi (świadczeniami złożonymi) na gruncie podatku od wartości dodanej odbywa się zwykle na dwóch płaszczyznach. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwraca uwagę, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy ustalić, czy określone czynności wykonywane przez podatnika stanowią jedno niepodzielne świadczenie, które powinno być postrzegane jako jedna czynność podlegająca opodatkowaniu, czy też stanowi kilka odrębnych, niezależnych świadczeń (czyli kilka odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu). Po rozstrzygnięciu na korzyść jednego niepodzielnego świadczenia, TSUE stwierdza, że konieczne jest ustalenie, czy takie jednolite świadczenie złożone stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług.

W odniesieniu do ustaleń w pierwszej płaszczyźnie, Trybunał w swoim orzecznictwie podkreśla, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną (wyroki w sprawach: C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, C-349/96 Card Protection Plan Ltd., C-34/99 Primback Ltd, C-41/04 Levob Verzekeringen BV, Aktiebolaget NN, C-425/06 Part Service Srl, C-572/07 RLRE Tellmer Propoerty Sro, C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, C- 469/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, C-88/09 Graphic Procede, C-276/09 Everything Everywhere Ltd, C-497/09 Manfred Bog, C-499/09 Cinemax X Entertainment GmbH & Co. KG, C-501/09 Lothar Lohmeyer i C-502/09 Fleischerei Nier GmbH & Co. KG).

Jednocześnie TSUE wskazuje, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (wyroki w sprawach: C-41/04 Levob Verzekeringen BV, C-88/09 Graphic Procede, C-276/09 Eveiything Everywhere Ltd.).

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Dokonując oceny, czy zespół czynności stanowi jedno niepodzielne świadczenie w owym „gospodarczym” aspekcie należy oceniać jej gospodarczy charakter z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (wyroki w sprawach C-349/96 Card Protecion Plan Ltd, z 2.12.2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere).

W tym zakresie można wyróżnić dwie kategorie sytuacji:

a)pierwsza z nich dotyczy przypadków, w których - obok czynności bezsprzecznie mającej charakter czynności dominującej - występują także czynności mające charakter czysto pomocniczy; Trybunał te czynności pomocnicze określa najczęściej jako czynności nie stanowiące dla klienta celu samego w sobie lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi głównej; wydaje się, że w takich przypadkach wykonanie określonej czynności pomocniczej nie jest warunkiem koniecznym dla możliwości wykonania czynności głównej ani nabycia świadczenia głównego; brak świadczenia pomocniczego nie niweczy też gospodarczego sensu świadczenia głównego z punktu widzenia przeciętnego konsumenta; można jednak powiedzieć, że czynność pomocnicza nie miałaby sensu gospodarczego dla przeciętnego konsumenta, gdyby nie była wykonywana czynność główna;

b)druga kategoria obejmuje przypadki, gdy kilka czynności ma taki charakter, że każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu.

Analiza przywołanych wyroków potwierdza, że dla oceny kompleksowości bardzo istotny jest „ekonomiczny punkt widzenia”. Z treści powołanych wyroków wynika także, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej duży nacisk kładzie na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że podział takiej usługi kompleksowej na jej części składowe i opodatkowanie VAT każdej z tych części składowych osobno, jest podziałem sztucznym, a więc niedozwolonym.

Analogicznie wypowiadają się krajowe sądy administracyjne. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 150/06, w którym wskazano, że „Analizując jednak charakter czynności należy uwzględnić, iż powinna być ona oceniana kompleksowo, w takim wypadku jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń dla określonego kontrahenta, które są ze sobą blisko związane w taki sposób, iż biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny, stanowią jedną transakcję, którą jedynie w sposób nienaturalny można podzielić to te kilka świadczeń należy, na potrzeby podatku VAT, traktować jako jedną usługę (…)”.

Stanowisko takie zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając w orzeczeniu z 30 maja 2008 r., sygn. akt III Sa/Wa 250/08, iż „O usłudze takiej można bowiem mówić wtedy, gdy świadczona jest przez jeden podmiot będący usługodawcą, który w ramach umowy z klientem wykonuje na jego rzecz szereg czynności. Wówczas, jeżeli w ramach tych czynności można wyróżnić kilka rodzajów usług, przy czym, jedna z nich jest usługą zasadniczą reszta świadczeń powinna dzielić los podatkowy usługi głównej”.

W wyroku z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał zaś, że przy ustalaniu charakteru usługi dla celów podatku od towarów i usług należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z porozumień gospodarczych, a nie wyodrębniać poszczególne czynności służące realizacji tego celu na potrzeby podatkowa w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

Warto w tym miejscu podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału wyrażany jest pogląd, że przy ocenie charakteru czynności należy uwzględnić obiektywne elementy danych transakcji i działań (wyrok z w sprawie C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation, pkt 38). Trybunał w wielu orzeczeniach wskazał także, że przy dokonywaniu kwalifikacji czynności, treść umowy może być istotną wskazówką (wyrok z w sprawie C- 392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, wyrok w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z 0.0., pkt 44). Jak podkreślił Trybunał w tym ostatnim, elementy te odzwierciedlają interesy stron umowy (pkt 45). W wyroku sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, pkt 46) Trybunał wprost wskazał, że oceny należy dokonywać przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług wykonywanych przez niego, świadczeniem głównym jest wykonanie usługi budowlanej. Wszystkie świadczenia, jakie wchodzą w skład tego świadczenia (także te, o niebudowlanym charakterze) mają bowiem wyłącznie charakter pomocniczy i są niezbędnym elementem dla procesu realizacji opisanych w stanie faktycznym prac. Wynika to przede wszystkim z treści obowiązków Wnioskodawcy wynikających z zawartych umów, wskazują też na to również oczekiwania kontrahentów Wnioskodawcy- których intencją jest uzyskanie usługi, opisanej jako przedmiot umowy.

Dominujący charakter usługi budowlanej w podobnych przypadkach potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 274/08, w którym Sąd wskazał, że ,Roboty budowlane (roboty budowlano - montażowe, remonty i roboty konserwacyjne) stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego (zob. J. Jędryszczyk, E. Lis ,świadczenia złożone - problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT”, Monitor Podatkowy nr 6 z 2006 r.). W przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także inne czynności o charakterze pomocniczym, które były niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej - w rozpoznawanej sprawie stawka 7%. Z punktu widzenia klienta, odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika - istotne było przy tym zamontowanie okien i drzwi, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania wyprodukowanymi przez podatnika towarami (art. 7 ust. 1, podobnie wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt l FSK 945/05)”.

Oznacza to, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartych umów, opisanych w stanie faktycznym na rzecz generalnych wykonawców powinny być traktowane jako usługa budowlana. Czynności nie będące bezpośrednio usługą budowlaną m.in. wykonanie projektu wykonawczego, przeniesienie praw autorskich majątkowych lub zależnych do dokumentacji/projektu wykonawczego/technologicznego robót, do dokumentacji powykonawczej (w zakresie opisanym w stanie faktycznym), nadzór budowlany oraz dostawy towarów/materiałów, stanowią w przedmiotowej sytuacji świadczenia pomocnicze. O tym, iż usługa budowlana jest świadczeniem głównym, a usługi wykonania projektu wykonawczego, nadzór budowlany i dostawa towarów/materiałów dla celów budowy - świadczeniami pomocniczymi, stanowi zawarta pomiędzy stronami umowa, z której wynika, że prace budowlane stanowią przeważającą część prac wykonywanych na jej podstawie i nadają usłudze Wnioskodawcy zasadniczy charakter. Celem zawartych umów (i umów do nich analogicznych) jest, jak już podkreślono wyżej, wykonanie określonych prac a nie wyłącznie stworzenie projektu wykonawczego, usługi i badania geotechniczne, nadzór budowlany czy też sama dostawa materiałów budowlanych niezbędnych dla potrzeb wykonania przedmiotu umowy. A zatem, opracowanie projektów wykonawczych, nadzór budowlany czy dostawa towarów/materiałów dla celów realizacji przedmiotu umowy nie stanowią celu samego w sobie, ale są środkiem do wykonania usługi głównej - usługi budowlanej. W rzeczywistości, usługa budowlana oraz usługa projektowa, usługi i badania geotechniczne, nadzór budowlany, przeniesienie praw autorskich lub zależnych do dokumentacji/projektu wykonawczego/technologicznego robót do dokumentacji powykonawczej dostawa towarów/materiałów tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielanie miałoby charakter sztuczny. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż strony ustaliły jedną cenę ryczałtową za wykonanie wszystkich czynności z danej umowy.

Dodatkowo należy wskazać, że usługi projektowe nie są „projektem” w rozumieniu prawa budowlanego, które definiuje i reguluje wymagania dot. „projektu budowlanego”. Tak jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, są to projekty technologiczne/wykonawcze, bez których dane prace nie mogłyby być wykonane. Projekt technologiczny/wykonawczy przygotowywany przez Spółkę, zawierający m.in. takie informacje jak: opisy, rysunki, plany zapewnienia jakości, metody wykonania, stanowi w istocie uszczegółowienie wykonywanych czynności na potrzeby realizacji robót itd. Wnioskodawca podkreśla, że projekt technologiczny/wykonawczy przygotowywany przez niego, nie jest dokumentem formalnym w myśl prawa budowlanego, w związku z tym nie jest dokumentem na podstawie którego dany podmiot może otrzymać pozwolenie budowlane. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe potwierdza tezę, iż wykonywane przez niego projekty są tak ściśle związane ze świadczonymi przez niego usługami, że nie mają one żadnego znaczenia dla zamawiającego bez podparcia w wykonanych usługach.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że podobnie będzie w przypadku usług geodezyjnych, które są ściśle związane z zakresem realizowanych specjalistycznych robót budowlanych i niezbędne dla prawidłowej realizacji przedmiotu umowy. Dotyczy to także przeniesienia praw autorskich majątkowych lub zależnych do dokumentacji/projektu wykonawczego/techno-logicznego robót, do dokumentacji powykonawczej. Spółka ma obowiązek ja przekazać, jak i również prawa autorskie do dokumentacji/projektu wykonawczego/techno-logicznego robót, do dokumentacji powykonawczej, w innym wypadku Zamawiający nie mógłby z niej korzystać, nawet dla własnych potrzeb (chociażby w zakresie utrwalania, zwielokrotniania).

Istotne jest zaznaczenie, że Wnioskodawca nie realizuje prac geodezyjnych na zewnątrz, ani jako usługi wydzielonej od robót budowlanych objętych umową. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy wydzielenie tych usług od głównego świadczenia miałoby charakter sztuczny gdyż żadne prace budowlane, w tym szczególnie prace geotechniczne nie mogą być realizowane bez bieżących pomiarów/ prac geodezyjnych, które są niezbędną częścią kontroli i odbioru robót oraz jej poszczególnych wydzielonych elementów i etapów.

l. Usługi świadczone przez podwykonawcę

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W interpretacjach organów podatkowych często można spotkać się z podejściem, zgodnie z którym do wyjaśnienia relacji łączących inwestora, wykonawcę i podwykonawcę należy posłużyć się przepisami kodeksu cywilnego.

I tak w interpretacji z dnia 27 marca 2017 r. nr 0461-ITPP3.4512.13.2017.1.AP: „Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego. I tak, według art. 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) - dalej jako „k.c.” - w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 6471 § 2 k.c.). Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 6471 §3 k.c.).”

Ponadto w interpretacji z dnia 19 grudnia 2017 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.500.2017.2.TK: „Podwykonawcą będzie zatem podmiot, który nie jest generalnym wykonawcą ale w ramach danej inwestycji budowlanej z nim współpracuje podejmując się realizacji zleconych mu przez wykonawcę usług budowlanych. Natomiast na generalnym wykonawcy spoczywa odpowiedzialność wobec inwestora za kompleksowe wywiązanie się z warunków umowy obejmującej roboty budowlane.”

Podsumowując przywołane wyżej interpretacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą natomiast będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Warto również w tym miejscu przywołać interpretację indywidulaną z dnia 5 kwietnia 2017 r. 1061-IPTPP2.4512.64.2017.2.KW, w której organ podatkowy stwierdził, że: „fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.”

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawiera umowy dotyczące wykonania usług budowlanych jako podwykonawca. Zgodnie z zawieranymi przez Wnioskodawcę umowami, zlecającym jest co do zasady generalny wykonawca, który podzleca wykonanie usług budowlanych, a które to na uprzednim etapie zostały mu zlecone przez inwestora.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji takiej jak opisana przez Wnioskodawcę tj. gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy świadczenie złożone ma miejsce wówczas gdy poszczególne czynności w ramach wykonywanego świadczenia mają ze sobą tak ścisły związek, że usługi pomocnicze jedynie umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego.

Jednocześnie, istotnym ze względu na sposób opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę, jest fakt że ww. usługi kompleksowe są usługami budowlanymi, które świadczone są przez niego jako podwykonawca na rzecz generalnego wykonawcy i mieszczą się w zakresie objętym załącznikiem 14 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony przez niego stan faktyczny wskazuje, że skoro Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT świadczy ww. kompleksowe usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako podwykonawca na rzecz generalnego wykonawcy, będącego zarejestrowanym jako podatnik VAT, to w analizowanej sprawie spełnione będą przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi budowlane będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, a zatem do rozliczenia podatku z tytułu tych usług zobowiązany będzie usługobiorca (generalny wykonawca).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 7 października 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.382.2019.1.JŻ, w której uznałem Państwa stanowisko za:

-   nieprawidłowe - w zakresie uznania czynności realizowanych na rzecz Generalnego Wykonawcy za świadczenie kompleksowe opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy.

Interpretację doręczono Państwu 9 października 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

8 listopada 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną wyrokiem z 20 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2806/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 25 października 2024 r. sygn. akt I FSK 336/21 oddalił skargę kasacyjną organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 25 października 2024 r. natomiast wpłynął wraz ze zwrotem akt 23 stycznia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy:

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy:

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Usługobiorcami Spółki są podatnicy, o których mowa w ar. 15 ustawy, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Działalność Spółki polega na kompleksowym wykonywaniu specjalistycznych robót budowlanych, których integralną częścią jest m.in. projekt technologiczny/wykonawczy (projekt). Spółka podpisuje umowy, których przedmiotem jest kompleksowe wykonywanie specjalistycznych, budowalnych robót geotechnicznych, często z niezbędnymi pracami montażowymi (np. montażem stalowych rozparć lub ścianek szczelnych). Umowny zakres robót obejmuje m.in.: przygotowanie dokumentacji/projektu wykonawczego/technologicznego robót, wykonanie robót budowlanych wraz zakupem niezbędnych towarów i materiałów, wykonanie towarzyszących prac kontrolnych oraz odbiorowych, obejmujących pomiary geodezyjne, badania laboratoryjne zastosowanych materiałów, jak również próby i badania odbiorowe polowe i laboratoryjne będące integralną częścią składową kontroli jakości i odbioru zakontraktowanych robót. Projekt technologiczny/wykonawczy, który przygotowuje Spółka jest dokumentacją wykonawczą, która ma na celu przekazanie Zamawiającemu informacji o metodzie, trybie i technologii realizacji robót, o niezbędnych właściwościach stosowanych materiałów, przewidywanych narzędziach kontroli i odbioru zamówionych robót oraz usług. Dokument ten zawiera opisy, rysunki, plany zapewnienia jakości, metody wykonania, nie jest to jednak projekt w rozumieniu prawa budowlanego, w związku z czym na jego podstawie dany podmiot nie może otrzymać pozwolenia budowlanego. Integralną część dokumentacji powykonawczej robót stanowią wyniki, metryki i protokoły robót, badań i prób. Elementem prac wykonywanych przez Spółkę jest także montaż stalowych rozparć lub stalowej ścianki szczelnej, które mogą być zarówno tymczasowym jak i trwałym elementem robót budowlanych niezbędnym ze względów bezpieczeństwa do prowadzenia robót lub spełnienia wymogów technologicznych (np. obudowy głębokich wykopów poniżej zwierciadła wód gruntowych). Montaż rozparć lub ścianki szczelnej jest wówczas integralnym i niezbędnym elementem wykonywanych robót. Usługi i pomiary geodezyjne wykonywane przez Spółkę są ściśle związane z wykonywanymi specjalistycznymi robotami budowlanymi, niezbędnymi dla prawidłowej realizacji przedmiotu umowy. Żadne prace budowlane, w tym szczególnie prace geotechniczne nie mogą być realizowane bez bieżących pomiarów/prac geodezyjnych, które są niezbędnym elementem procesu kontroli i odbioru robót oraz jej poszczególnych wydzielonych elementów i etapów. Badania laboratoryjne i testy materiałów i elementów robót są wykonywane zarówno w trakcie robót jak i po ich zakończeniu, gdyż stanową ważny element kontroli i odbioru specjalistycznych robót objętych przedmiotem umowy. Wyniki wszystkich badań laboratoryjnych, prób oraz pomiarów geodezyjnych są zamieszczane w dokumentacji powykonawczej, przygotowywanej przez Spółkę w celu dokumentowania poprawności i zgodności robót z wymogami kontraktu i stanowią podstawę do sporządzenia końcowego protokołu wykonanych robót. Wynagrodzenie za wykonanie Przedmiotu Umowy obejmuje także wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich majątkowych lub zależnych do dokumentacji/ projektu wykonawczego/technologicznego robót oraz do dokumentacji powykonawczej (w ustalonym zakresie). Przed rozpoczęciem właściwych prac budowlanych, w ramach odpowiedzialności za poprawność robót, Spółka wykonuje także dodatkowe badania weryfikacyjne, tj. badania geologiczno-inżynierskie oraz geotechniczne fundamentów każdego obiektu budowlanego. W związku z tym są one częścią składową usług budowlanych realizowanych ostatecznie przez Generalnego wykonawcę na rzecz Inwestora. Świadczenia te zostały wymienione w załączniku nr 14 ustawy (PKWiU 41.00.30.0, PKWiU 41.0040.0, PKWiU 43.12.11.0, PKWiU 43.12.12.0, PKWiU 43-99-30.0, PKWiU 43.99.40.0, PKWiU 43.99.50.0 oraz PKWiU 43-99-90). Pojęcie „Specjalistyczne budowlane roboty geotechniczne” określa usługi realizowane przez Spółkę, na rzecz Generalnego Wykonawcy, które są niezbędne dla realizacji całego obiektu budowlanego w sytuacji, gdy projekt architektoniczno-budowlany i warunki geologiczno- inżynierskie na terenie inwestycji tego wymagają. Przy czym, pojęcie to (w odróżnieniu do robót ogólnobudowlanych) obejmuje wzmocnienie i uszczelnianie podłoża różnymi technologiami (usługi wymienione w załączniku 14 do ustawy: PKWiU 43.12.11.0, PKWiU 43.99.30.0, PKWiU 43.99.90.0), specjalistyczne fundamentowanie głębokie (usługi wymienione w załączniku 14 do ustawy: PKWiU 43.99.30.0, PKWiU 43.99.40.0 i PKWiU 43-99-90.0) oraz zabezpieczenia głębokich wykopów budowlanych wraz z wykonywaniem ścian podziemnych budowli (usługi wymienione w załączniku 14 do ustawy: PKWiU 41.00.30.0, PKWiU 41.0040.0, PKWiU 43-99-30.0, PKWiU 43.99.40.0, PKWiU 43-99-50.0 oraz PKWiU 43.99.90.0). Wszystkie ww. elementy i etapy usług są częścią kompleksowej usługi realizowanej w ramach jednej, niepodzielnej umowy o roboty budowlane o charakterze ryczałtowym lub obmiarowym. Ich wykonanie gwarantuje wykonanie przedmiotu umowy.

Spółka wykonuje opisane prace na rzecz Generalnego Wykonawcy, który z kolei na wcześniejszym etapie zawiera umowy z Inwestorem. Generalny Wykonawca nabywa świadczenie od Wnioskodawcy w celu realizacji usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz Inwestora. Przedmiotem umowy, pomiędzy Generalnym Wykonawcą a Spółką jest realizacja części robót wchodzących w skład Zadania Inwestycyjnego, tj. kompleksowe wykonanie wzmocnienia podłoża, fundamentów głębokich i zabezpieczenia wykopów fundamentowych wraz dokumentacją technologiczną/wykonawczą robót oraz dokumentacją powykonawczą robót i badaniami odbiorowymi. Tym samym, przedmiotem umowy z Generalnym Wykonawcą jest realizacja (w ramach umowy podwykonawczej) kompleksowych robót geotechnicznych, w zakres których wchodzi opracowanie dokumentacji technologicznej/wykonawczej robót geotechnicznych w oparciu o wymagania Generalnego Wykonawcy. Na podstawie projektu architektoniczno-budowlanego i dokumentacji kontraktowej Generalnego Wykonawcy/Inwestora, Spółka opracowuje dokumentację technologiczną/wykonawczą robót obejmującą: opis robót, dokumenty jakościowe, IBWR, rysunki oraz niezbędne obliczenia. Po uzyskaniu akceptacji Generalnego Wykonawcy i Inwestora, dokumenty te stanowią podstawę do rozpoczęcia robót, kontroli jakości, BHiP oraz zgodności robót z założeniami kontraktowymi. Ponadto, kontrakt obejmuje realizację prac geotechnicznych, w tym wytyczenie geodezyjne poniższych elementów robót w terenie. Spółka wykonuje: głębokie fundamentowanie ((...)), wzmocnienie podłoża ((...)), zabezpieczenia wykopów i podchwycenia fundamentów ((...)) oraz inne prace specjalistyczne i pomocnicze, w tym elementy żelbetowe ((...)), stalowe rozparcia wykopów oraz pomocnicze prace ziemne (np. platformy robocze, wykopy). W trakcie wykonywania robót prowadzone jest monitorowanie i rejestracja parametrów jakościowych robót, tworzone są metryki, na bieżąco wykonywane są wytyczenia i pomiary geodezyjne elementów robót, pobierane są próbki materiałów i wykonywane laboratoryjne badania jakościowe materiałów lub próbne obciążenia elementów robót przez zewnętrzne certyfikowane laboratoria i firmy. Metryki, protokoły robót, wyniki badań laboratoryjnych i pomiarów geodezyjnych są niezbędne do sporządzenia protokołów zaawansowania i odbioru robót i do ich sprzedaży Głównemu Wykonawcy i Inwestorowi. W trakcie powyższych prac głównych, Spółka wykonuje prace niezbędne dla potwierdzenia jakości i zakresu robót zgodnie z dokumentacją projektową i kontraktową w tym monitoring, tj. pomiary geodezyjne robót, badania laboratoryjne właściwości zastosowanych materiałów i elementów robót oraz próbne obciążenia elementów robót potwierdzające osiągnięcie wymaganych parametrów technicznych elementów robót. Po zakończeniu głównych prac terenowych, Spółka wykonuje końcowe pomiary geodezyjne, inwentaryzacyjne, laboratoryjne i polowe badania odbiorowe, które są częścią składową dokumentacji powykonawczej robót przedkładanej Zamawiającemu w celu wykazania wykonania robót zgodnie z kontraktem. Wykonywane są końcowe badania odbiorowe, geodezyjna inwentaryzacja elementów robót (np. kolumn, pali ścian szczelinowych), sporządzana jest zbiorcza dokumentacja powykonawcza zawierająca wszystkie metryki i protokoły robót, wyniki wszystkich badań laboratoryjnych, próbnych obciążeń i pomiarów geodezyjnych, które łącznie po akceptacji Generalnego Wykonawcy i Inwestora są podstawą do sporządzenia końcowego protokołu odbioru robót, wystawienia faktury końcowej i rozliczenia przedmiotu umowy. Bieżące przedkładanie dokumentów robót i wyników pomiarów geodezyjnych oraz jakościowych badań laboratoryjnych jest warunkiem dokonania odbiorów częściowych i odbioru końcowego oraz sprzedaży przedmiotu umowy. Usługi wykonywane przez Spółkę są usługami specjalistycznymi, które co do zasady nie mogą być wykonane przez Generalnego Wykonawcę samodzielnie. Spółka wykonując swoje usługi bierze odpowiedzialność za wybór metody oraz sposób przygotowania usługi.

Głównym świadczeniem Spółki jest przygotowanie dokumentacji technologicznej/ wykonawczej oraz wykonanie robót geotechnicznych wraz z niezbędną dokumentacją powykonawczą. Wszystkie wymienione czynności i elementy robót są niezbędne dla spełniania warunków. Bez wykonania wszystkich robót (głównych i pomocniczych) nie jest możliwa realizacja i odbiór robót geotechnicznych objętych kontraktem na kompleksową realizację robót geotechnicznych. W stosunku do Zamawiającego, wszystkie powyższe elementy robót realizuje Spółka i w myśl kontraktu odpowiada za nie. Prace zasadnicze, tj. dokumentację robót, wykonanie robót w terenie oraz dokumentację powykonawczą Spółka realizuje własnymi zasobami. Natomiast niezbędne usługi pomocnicze Spółka może zlecać specjalistycznym podwykonawcom prac geodezyjnych, badań laboratoryjnych materiałów i próbnych obciążeń w terenie.

W ramach wykonywanej działalności Spółka podpisuje umowy, które obejmują swym zakresem kompleksowe wykonywanie budowlanych robót geotechnicznych m.in. takich jak (...), wykopu dla budynków oraz wzmocnienie podłoża gruntowego pod budynkiem; a także inne usługi budowlane, które wymienione są w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w poz. 2-48.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy usługi realizowane na rzecz Generalnego Wykonawcy powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że wszystkie opisane we wniosku czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Generalnego Wykonawcy powinny być traktowane jako jedna usługa budowlana.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że nie ma normatywnie określonych kryteriów, które pozwalałaby w sposób precyzyjny ustalić, kiedy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie, a kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad (tak np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 września 2011 r.).

Przesłanki jakimi należy kierować się przy określaniu pojęcia świadczenia złożonego (kompleksowego) zdefiniowane zostały przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał zwraca uwagę, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy określone czynności wykonywane przez podatnika stanowią jedno niepodzielne świadczenie, które powinno być postrzegane jako jedna czynność podlegająca opodatkowaniu, czy kilka odrębnych, niezależnych świadczeń (czyli kilka odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu). Po rozstrzygnięciu na korzyść jednego niepodzielnego świadczenia, w ocenie TSUE, konieczne jest ustalenie, czy takie jednolite świadczenie złożone stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług. W odniesieniu do ustaleń w pierwszej płaszczyźnie, Trybunał podkreśla, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną (wyroki w sprawach: C-231/94 Faaborg- Gelting Linien, C-349/96 Card Protection Plan Ltd., C-34/99 Primback Ltd, C-41/04 Levob Verzekeringen BV, Aktiebolaget NN, C-425/06 Part Service Sri, C-572/07 RLRE Tellmer Propoerty Sro, C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, C-469/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, C-88/09 Graphic Precede, C-276/09 Everything Everywhere Ltd, C-497/09 Manfred Bog, C-499/09 Cinemax X Entertainment GmbH & Co. KG, C-501/09 Lothar Lohmeyer 1 C-502/09 Fleischerei Nier GmbH & Co. KG). Jednocześnie TSUE wskazuje, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (wyroki w sprawach: C-41/04 Levob Verzekeringen BV, C-88/09 Graphic Precede, C-276/09 Eveiything Everywhere Ltd.).

Zdaniem TSUE, w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji, w celu określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Dokonując oceny, czy zespół czynności stanowi jedno niepodzielne świadczenie w aspekcie „gospodarczym” należy oceniać jej gospodarczy charakter z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (wyroki w sprawach C-349/96 Card Protecion Plan Ltd. z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere), co wskazuje, że dla oceny kompleksowości bardzo istotny jest „ekonomiczny punkt widzenia”. Przy tym, Trybunał podkreśla, że podział usługi kompleksowej na jej części składowe i opodatkowanie VAT każdej z tych części składowych osobno, jest podziałem sztucznym, a więc niedozwolonym.

Stanowisko takie prezentują także krajowe sądy administracyjne. I tak, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 7 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 150/06 wskazał, że analizując charakter czynności należy uwzględnić, iż powinna być ona oceniana kompleksowo w takim wypadku jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń dla określonego kontrahenta, które są ze sobą blisko związane w taki sposób, iż biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny, stanowią jedną transakcję, którą jedynie w sposób nienaturalny można podzielić, to te kilka świadczeń należy, na potrzeby podatku VAT, traktować jako jedną usługę.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając w orzeczeniu z 30 maja 2008 r. sygn. akt III Sa/Wa 250/08, że: „O usłudze takiej można bowiem mówić wtedy, gdy świadczona jest przez jeden podmiot będący usługodawcą, który w ramach umowy z klientem wykonuje na jego rzecz szereg czynności. Wówczas, jeżeli w ramach tych czynności można wyróżnić kilka rodzajów usług, przy czym, jedna z nich jest usługą zasadniczą reszta świadczeń powinna dzielić los podatkowy usługi głównej.”

Natomiast w wyroku z 23 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 1788/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ustalaniu charakteru usługi dla celów podatku od towarów i usług należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z porozumień gospodarczych, a nie wyodrębniać poszczególne czynności służące realizacji tego celu na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że w przypadku usług wykonywanych przez Spółkę, świadczeniem głównym jest wykonanie usługi budowlanej. Wszystkie świadczenia, jakie wchodzą w skład tego świadczenia (także te, o niebudowlanym charakterze) mają bowiem wyłącznie charakter pomocniczy i są niezbędnym elementem dla realizacji prac opisanych w stanie faktycznym. Wynika to z zakresu obowiązków Spółki wynikających z zawartych umów. Wskazują na to również oczekiwania Kontrahentów Spółki, których intencją jest uzyskanie usługi, opisanej jako przedmiot umowy.

Dominujący charakter usługi budowlanej w podobnych przypadkach potwierdza, m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 274/08, w którym wskazano, że roboty budowlane (roboty budowlano-montażowe, remonty i roboty konserwacyjne) stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego (zob. J. Jędryszczyk, E. Lis, świadczenia złożone - problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT”, Monitor Podatkowy nr 6 z 2006 r.). W przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także inne czynności o charakterze pomocniczym, które były niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej - w rozpoznawanej sprawie stawka 7%. Z punktu widzenia klienta, odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika - istotne było przy tym zamontowanie okien i drzwi, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania wyprodukowanymi przez podatnika towarami” (art. 7 ust. 1, podobnie wyrok NSA z 5 lipca 2006 r., sygn. akt 1 FSK 945/05).

Powyższe oznacza, że wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach zawartych umów, opisanych w stanie faktycznym na rzecz Generalnego Wykonawcy powinny być traktowane jako usługa budowlana. Czynności nie będące bezpośrednio usługą budowlaną m.in. wykonanie projektu wykonawczego, przeniesienie praw autorskich majątkowych lub zależnych do dokumentacji/projektu wykonawczego/technologicznego robót, do dokumentacji powykonawczej (w opisanym we wniosku zakresie), nadzór budowlany oraz dostawy towarów/materiałów, stanowią w analizowanej sytuacji świadczenia pomocnicze. O tym, że usługa budowlana jest świadczeniem głównym, a usługi wykonania projektu wykonawczego, nadzór budowlany i dostawa towarów/materiałów dla celów budowy - świadczeniami pomocniczymi, stanowi zawarta pomiędzy stronami umowa, z której wynika, że prace budowlane stanowią przeważającą część prac wykonywanych na jej podstawie i nadają usłudze Spółki zasadniczy charakter.

Należy zauważyć, że celem zawartych umów jest wykonanie określonych prac a nie wyłącznie stworzenie projektu wykonawczego, usługi i badania geotechniczne, nadzór budowlany czy też sama dostawa materiałów budowlanych niezbędnych dla potrzeb wykonania przedmiotu umowy. Zatem, opracowanie projektów wykonawczych, nadzór budowlany, czy dostawa towarów/materiałów dla celów realizacji przedmiotu umowy nie stanowią celu samego w sobie, ale są środkiem do wykonania usługi głównej - usługi budowlanej. W rzeczywistości, usługa budowlana oraz usługa projektowa, usługi i badania geotechniczne, nadzór budowlany, przeniesienie praw autorskich lub zależnych do dokumentacji/projektu wykonawczego/technologicznego robót do dokumentacji powykonawczej dostawa towarów/materiałów tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielanie miałoby charakter sztuczny. Nie bez znaczenia jest również fakt, że strony ustaliły jedną cenę ryczałtową za wykonanie wszystkich czynności z danej umowy.

Dodatkowo należy wskazać, że usługi projektowe nie są „projektem” w rozumieniu prawa budowlanego, które definiuje i reguluje wymagania dotyczące „projektu budowlanego”, lecz są to projekty technologiczne/wykonawcze, bez których dane prace nie mogłyby być wykonane. Przedmiotowe dokumentacje nie są dokumentacją projektową sensu stricto w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Nie są to dokumentacje stanowiące podstawę do uzyskania decyzji administracyjnych wydawanych na rzecz inwestora w zakresie realizowanej inwestycji budowlanej. Przygotowanie dokumentacji stanowi jedynie czynność techniczno-porządkującą, wynikającą ściśle z przyjętej przez Spółkę technologii wykonywanych usług. Z punktu widzenia nabywcy zakup samej czynności wykonania ww. dokumentacji powykonawczej pozbawiony byłby racjonalnego i gospodarczego sensu. Konieczność wykonania takiej dokumentacji istnieje jedynie w przypadku nabycia od Spółki kompleksowej usługi budowlanej. Fakt uwzględnienia jej jako niezależnej pozycji w ofercie czy umowie z Generalnym Wykonawcą ma na celu uszczegółowienie zakresu wykonywanych prac, podlegających następnie kontroli i weryfikacji.

Dorobek orzecznictwa TSUE wskazuje na konieczność badania celu jaki stawia klient w odniesieniu do nabywanego świadczenia. W związku z tym, jeśli projekt budowlany nie stanowi celu samego w sobie dla nabywcy, lecz jest elementem usług budowlanych i z jego punktu widzenia istotny jest rezultat w postaci realizacji prac budowlanych, to w świetle koncepcji świadczeń kompleksowych (por. wyroki TSUE C-349/96, C-231/94, C-224/11), należy całą usługę, wraz z projektem budowlanym traktować łącznie. Analiza stanu faktycznego, w tym warunki zawartych umów, tj. zakresu świadczonych usług, sposobu kalkulacji wynagrodzenia czy odpowiedzialności prowadzi do wniosku, że usługi świadczone przez Spółkę występują w tak ścisłym powiązaniu, że tworzą jednolitą gospodarczo całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Aby dane świadczenie mogło być potraktowane jako odrębna czynność, musi istnieć możliwość uznania, że może stanowić ono przedmiot odrębnej transakcji. W przypadku transakcji dokonywanej przez Spółkę nie można dokonać odrębnej sprzedaży dokumentacji wykonywanej w toku i na podstawie realizowanych prac wykonawczych (budowlanych). Przeniesienie autorskich praw majątkowych do przedmiotowych dokumentacji nie przesądza ostatecznie o tym, że sprzedaż ta stanowi odrębne świadczenie, niezależne od pozostałych realizowanych przez Spółkę. Skoro rezultat usługi kompleksowej ma po jej wykonaniu stać się własnością nabywcy, to w odniesieniu do dokumentacji wykonywanej przez Spółkę na potrzeby realizowanej usługi budowlanej konieczne jest przeniesienie praw umożliwiających nabywcy korzystanie z nich na własne potrzeby. Zatem wydzielenie usługi wykonania dokumentacji technologicznej/wykonawczej robót oraz dokumentacji powykonawczej robót do odrębnego opodatkowania miałoby charakter sztuczny. Specyfika działalności prowadzonej przez Spółkę powoduje, że do wykonania prac stricte budowlanych konieczne jest wykonanie szeregu czynności towarzyszących niezbędnych do uzyskania zamierzonego rezultatu oczekiwanego przez nabywcę. Dotyczy to także elementów dokumentacyjnych, związanych bezpośrednio z tymi pracami. W trakcie trwania procesu realizacji usługi musi bowiem dochodzić do dokumentowania (także projektowego) wykonywanych prac.

Tym samym, wykonanie dokumentacji technologicznej/wykonawczej robót oraz dokumentacji powykonawczej robót nie jest w przedmiotowym przypadku odrębną i niezależną usługą od pozostałych usług składających się na specjalistyczne budowlane roboty geotechniczne. Usługi świadczone przez Spółkę nie mają charakteru samoistnego, a ich wykonanie niezależnie od pozostałych pozbawione byłoby racjonalności. Skoro bowiem wykonanie dokumentacji technologicznej/wykonawczej jest realizowane niezależnie od posiadanego przez Generalnego Wykonawcę projektu budowlanego (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) i służy wyłącznie do wykonania konkretnych prac budowlanych podejmowanych w ramach realizowanego zadania i w celu precyzyjnej oceny warunków miejscowych przed rozpoczęciem prac, to należy uznać, że stanowi on niezbędny element wykonywanej usługi geotechnicznej. W ramach ich poszczególnych etapów realizacji zadania/usługi, poprzez wykonanie ww. dokumentacji, Spółka dokonuje przygotowania do rozpoczęcia prac ziemnych. Bez tej dokumentacji nie jest możliwy dobór właściwych środków, maszyn, technologii, do wykonania których zobowiązana jest Spółka. Podobnie dokumentacja powykonawcza stanowi element składowy całego świadczenia. Dokumentacja ta stanowi zbiór wyników prac odbiorowych oraz kontrolnych stanowiących podstawę do uznania świadczenia za zrealizowane, zgodnie z zamówieniem Generalnego Wykonawcy. Spółka zobowiązuje się bowiem do świadczenia usługi o ściśle sprecyzowanej charakterystyce, obejmującej specyficzne parametry stosowanych materiałów i technik wykonywanych robót budowlanych. Dokonując ich weryfikacji Spółka ma możliwość potwierdzenia u usługobiorcy wypełnienia warunków umowy, a więc ukończenia zadania oraz podstawę do rozliczenia całości zrealizowanej usługi.

Zatem, usługi świadczone przez Spółkę występują w tak ścisłym powiązaniu, że tworzą jednolitą gospodarczo całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Oznacza to, że całość świadczenia realizowanego przez Spółkę na rzecz Generalnego Wykonawcy - z uwzględnieniem dokumentacji technologicznej jak i wykonawczej - należy opodatkować na jednolitych zasadach.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących opodatkowania usług świadczonych na rzecz Generalnego Wykonawcy z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia należy wskazać, że ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

• usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
• usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
• dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
• usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie.

W analizowanej sprawie Spółka świadczy kompleksowe usługi budowlane na rzecz Generalnego Wykonawcy, który z kolei realizuje te usługi na rzecz Inwestora. Zatem, Spółka działa w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Jednocześnie, usługi budowlane świadczone przez Spółkę zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

Zatem, skoro Spółka będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, świadczy kompleksowe usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jako podwykonawca na rzecz zarejestrowanego podatnika VAT (Generalnego Wykonawcy), to w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji kompleksowe usługi budowlane świadczone przez Spółkę będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia. W związku z tym podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu tych usług zobowiązany będzie usługobiorca (Generalny Wykonawca).

Tym samym, w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2024 r. sygn. akt I FSK 336/21 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2806/19 - Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2024 r. sygn. akt I FSK 336/21 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2806/19.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.