Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 stycznia 2025 r.  o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-nieuwzględniania w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, uzyskanego przez Spółkę zadatku ze sprzedaży Nieruchomości,

-nieuwzględniania w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, przychodu, który uzyska Spółka ze sprzedaży Nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie zarządzania wierzytelnościami funduszy inwestycyjnych na podstawie zezwolenia udzielonego przez Komisję Nadzoru Finansowego. Świadczenie ww. usług korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na  podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT. Dodatkowo Spółka uzyskuje także przychody z  tytułu uczestnictwa w tych funduszach oraz z udziału w podmiotach zależnych.

Spółka wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu VAT, do których zaliczane są  m.in.  usługi księgowe, administracyjne czy podnajmu powierzchni biurowej. Usługi świadczone przez Spółkę nie są jednak związane z profesjonalnym prowadzeniem transakcji dotyczących lub  polegających na obrocie nieruchomościami, działalnością deweloperską, działalnością polegającą na dokonywaniu czynności mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości ani żadnymi usługami o podobnym charakterze.

W celu realizacji wyżej wymienionych usług (zarówno czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych), Wnioskodawca dokonuje zakupów określonych towarów i usług oraz przyporządkowuje kwoty podatku VAT naliczonego do konkretnego rodzaju prowadzonej sprzedaży (tj. do sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia, lub też do obu rodzajów sprzedaży równocześnie). W konsekwencji, w odniesieniu do  zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną Spółka nie odlicza podatku VAT naliczonego w ogóle. W odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego, Spółka odlicza podatek VAT naliczony zgodnie z zasadami ogólnymi. W odniesieniu do pozostałych zakupów, tj. zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować do jednego rodzaju sprzedaży, Wnioskodawca odlicza podatek VAT naliczony według zasad, o których mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Przy czym z uwagi na niemożność wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Spółka stosuje współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o  VAT. Zgodnie z przepisami ustawy proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w  całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie  przysługuje takie prawo.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy przy wyliczeniu ww. wskaźnika powinien uwzględnić kwotę z  tytułu sprzedaży posiadanej nieruchomości składającej się z czterech działek (dalej jako: „Nieruchomość”).

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, iż:

• na Nieruchomości nie znajdują się żadne budynki, natomiast na części działek posadowione są budowle, które od dnia nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie były przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń,
• Nieruchomość została nabyta w celach inwestycyjnych, tzn. jako lokata wolnych środków pieniężnych Wnioskodawcy, w celu jej późniejszej odsprzedaży z zyskiem,
• jedna z działek wchodzących w skład Nieruchomości w okresie od 25 kwietnia 2014 r. do  8  grudnia 2016 r., stanowiła przedmiot umowy najmu (podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce podstawowej),
• Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana na cele własnej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, w tym znaczeniu, że Spółka nie wykorzystuje jej do działalności związanej z zarządzaniem wierzytelnościami,
• Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

W związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości na rzecz innego podmiotu, zarejestrowanego jako  podatnik VAT czynny (dalej: „Kupujący”), została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży, na  podstawie której Wnioskodawca otrzymał określoną kwotę zadatku. Spółka nie uwzględniła otrzymanego zadatku w obliczaniu proporcji za 2023 rok, a także nie planuje uwzględniać kwoty, którą otrzyma w związku zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości.

Na moment sporządzenia niniejszego wniosku, Spółka nie planuje dokonywania innych transakcji dotyczących sprzedaży nieruchomości (przy czym oczywiście nie może wykluczyć, że pojedyncze transakcje tego rodzaju zostaną przeprowadzone). Spółka nie dokonywała również tego typu transakcji w przeszłości.

Sprzedaż Nieruchomości nie wchodzi w zakres podstawowej działalności prowadzonej przez Spółkę. Transakcja ta ma bowiem charakter incydentalny. Planowana transakcja zbycia Nieruchomości nie  jest także spowodowana zamiarem rozszerzenia działalności gospodarczej o obrót nieruchomościami. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż w transakcji sprzedaży Nieruchomości zostaną wykorzystane jedynie te zasoby (aktywa), które będą niezbędne do jej prawidłowego przeprowadzenia i stanowią marginalną część zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do  prowadzenia jej zasadniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie posiada przy tym takich rzeczowych aktywów majątkowych (np. urządzeń), które byłyby przeznaczone wyłącznie do  transakcji, których dotyczy wniosek. Wynika to niejako z natury czynności sprzedaży nieruchomości, które to czynności zasadniczo nie wymagają podejmowania jakichkolwiek aktywnych działań poza samym podpisaniem stosownych umów sprzedaży. Ponoszone przez Spółkę wydatki związane są zatem wyłącznie z samym faktem posiadania Nieruchomości (podatek od  nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste, operaty szacunkowe, badanie potencjału - możliwego przeznaczenia - sprzedawanej Nieruchomości z zewnętrzną pracownią architektoniczną), a także przygotowaniem jej do sprzedaży (spotkania z potencjalnymi nabywcami). Wydatki te  są  zatem powiązane wyłącznie z organizacją transakcji sprzedaży Nieruchomości.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym uzyskany przez Spółkę zadatek ze  sprzedaży Nieruchomości nie powinien być wliczany do obrotu uwzględnianego przy  kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychód, który uzyska Spółka ze  sprzedaży Nieruchomości nie powinien być wliczany do obrotu uwzględnianego przy  kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno kwota otrzymanego zadatku, jak i przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości nie powinien być wliczany do obrotu uwzględnianego przy kalkulacji proporcji, o  której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do  wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami, które  nie mają zastosowania w analizowanej sprawie). Wskazany przepis stanowi generalną zasadę regulującą możliwość odliczenia podatku naliczonego, która została uzupełniona w art. 90 ustawy o  VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez  podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w  stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Co istotne, jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub  części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o  taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w  stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się  jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do  obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w  związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz  czynności, w związku z  którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ustawa o VAT przewiduje jednak wyjątki w  zakresie czynności uwzględnianych przy kalkulacji ww. proporcji.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, nie wlicza się obrotu z  tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych. Pojęcie „pomocniczych transakcji” nie zostało zdefiniowane w ramach przedmiotowej ustawy ani nie zostało wyjaśnione w art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1), zgodnie z którym przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. W związku z powyższym dla wyjaśnienia powyższego sformułowania zasadnym jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wprawdzie wskazane poniżej wyroki dotyczą pomocniczych transakcji finansowych – niemniej na zasadzie analogii zasadnym jest odniesienie ich konkluzji również do pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości.

Zgodnie z wyrokiem ETS w sprawie C-306/94 z 11 lipca 1996 r., nie są pomocniczymi transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i niezbędne uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Jeżeli  więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i  niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. W wyroku C-77/01 z 29 kwietnia 2004 r. Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) v. Fazenda Publica Trybunał uznał, że skala dochodu uzyskiwanego poprzez transakcje finansowe może być zaledwie wskazówką, iż transakcje tego typu powinny być uznawane za pomocnicze. Najistotniejsze jest ustalenie, czy obejmują one ograniczone wykorzystanie aktywów bądź usług opodatkowanych VAT. Gdy podatnik dla świadczenia usług finansowych w niewielkim stopniu wykorzystuje aktywa opodatkowane tym podatkiem, obrót z tego tytułu nie powinien mieć wpływu na określenie współczynnika struktury sprzedaży.

Przenosząc się na grunt orzecznictwa polskiego oraz polskiej praktyki interpretacyjnej, NSA w wyroku z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1690/21, za przesłankę uznania danej czynności za pomocniczą uznał to, iż nie jest ona charakterystyczna dla działalności podatnika. Na znaczenie wykładni językowej w prawidłowym odczytaniu znaczenia „pomocniczości” wykonywanych przez podatnika czynności zwrócił uwagę NSA w wyroku z 17 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1293/13. Ową „pomocniczość” rozumieć należy - w myśl reguł tej wykładni - jako uboczność, akcesoryjność, stawiającą ją poza podstawowym zakresem działalności gospodarczej.

Pomocnicze transakcje, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT zostały również zdefiniowane w interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.532.2023.1.NW, zgodnie z którą „(…) dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to  takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie  są  bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy  dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.425.2019.2.ŻR, organ wskazał, iż: „Należy zatem stwierdzić, że transakcje "pomocnicze" nie  są  związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika, itd., na  tle całokształtu jego działalności, ale także to, czy stanowią one uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i  niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to  transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze”.

W ocenie Wnioskodawcy, nieuwzględnianie przez podatnika w obliczaniu proporcji obrotu z tytułu pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości ma przede wszystkim na celu zachowanie wskaźnika na poziomie najbardziej reprezentatywnym, a więc odnoszenie go do rzeczywistej działalności prowadzonej przez podatnika. Transakcje dotyczące nieruchomości charakteryzują się  zwykle wysokimi wartościami, co mogłoby mieć istotny wpływ na ustalenia wskaźnika proporcji. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności opodatkowanej VAT w działalności ogółem. Powinien on zatem jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do  odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych, jak np. nieruchomości, zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres podstawowej działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

W oparciu o przywołane powyżej wyroki TSUE, orzecznictwo polskich sądów oraz praktykę interpretacyjną, należy skonstruować wniosek, iż o tym czy dana transakcja ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT (odpowiednio art. 174 ust. 2 Dyrektywy) decyduje szereg czynników, w tym:

• związek funkcjonalny sprzedaży nieruchomości z podstawową działalnością podatnika w tym znaczeniu, iż aby dane transakcje mogły zostać uznane za pomocnicze, nie mogą one stanowić bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności głównej (operacyjnej) podatnika;
• udział aktywów zaangażowanych w realizację ocenianych transakcji w całokształcie aktywów wykorzystywanych na potrzeby działalności danego podatnika (tj. działalności operacyjnej i  pobocznej), w tym zwłaszcza aktywów, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT - aby dane transakcje mogły zostać uznane za pomocnicze udział aktywów powinien być odpowiednio niski;
• irrelewantna wartość transakcji i potencjalny przychód, jaki zostanie przez podatnika osiągnięty - sama okoliczność, iż dochody z danej transakcji są wyższe od dochodów z  działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako działalność podstawowa, nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, iż nie są to transakcje pomocnicze (C-77/01).

W ocenie Spółki, planowana dostawa Nieruchomości stanowić będzie tzw. transakcję pomocniczą w  zakresie nieruchomości, której nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji, o której mowa w  art.  90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, bowiem okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego są spójne z przesłankami uznania dostawy Nieruchomości za  transakcję o charakterze pomocniczym, podnoszone w powyżej przytoczonym orzecznictwie oraz  interpretacjach indywidualnych. Celem potwierdzenia powyższego Spółka dokonała porównania ww. przesłanek ze stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym odnoszącym się  do  sytuacji Spółki:

• związek funkcjonalny sprzedaży nieruchomości z podstawową działalnością podatnika – po  pierwsze przyjmuje się, iż dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa. Podstawową działalnością gospodarczą Spółki jest - jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego - zarządzanie wierzytelnościami funduszy inwestycyjnych, Spółka nie prowadzi działalności polegającej na  obrocie nieruchomościami czy też działalności deweloperskiej. Dodatkowo, przedmiotowa transakcja nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia/uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika. Podstawowa działalność Spółki skupia się bowiem wokół zupełnie innego obszaru;
• udział aktywów zaangażowanych w realizację ocenianych transakcji w całokształcie aktywów wykorzystywanych na potrzeby działalności danego podatnika - transakcja polegająca na  dostawie Nieruchomości nie będzie wiązać się z wykorzystaniem składników majątkowych czy też usług, w zakresie innym niż marginalny oraz niezbędny do zorganizowania i  przeprowadzenia powyższej transakcji, w tym nie zatrudniła dodatkowego personelu do  obsługi tego procesu czy sfinalizowania sprzedaży;
• cel realizacji transakcji - Nieruchomość została nabyta w celach inwestycyjnych, w znaczeniu, iż została nabyta jako lokata wolnych środków pieniężnych Wnioskodawcy, w celu jej  późniejszej odsprzedaży z zyskiem. Sprzedaż nieruchomości nie stanowi dla Spółki uzupełnienia podstawowej działalności Spółki, jest bowiem zdarzeniem incydentalnym, niegenerującym dodatkowych przychodów w sposób stały. Dodatkowo, okolicznością, którą  w ocenie Spółki należy brać pod uwagę przy ocenie, czy dana transakcja ma charakter pomocniczy, jest częstotliwość przeprowadzania tego rodzaju transakcji. Od dnia nabycia Nieruchomości Spółka nie realizowała transakcji polegających na kupnie i sprzedaży nieruchomości, stąd planowaną dostawę Nieruchomości należy traktować jako transakcję o  charakterze wyjątkowym, szczególnym, incydentalnym względem podstawowej działalności.

W związku z powyższym, powyższe stanowisko jest spójne - w ocenie Wnioskodawcy - z celem regulacji zawartej w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Uznanie bowiem, że obrót z tytułu sprzedaży Nieruchomości należy uwzględniać w kalkulacji współczynnika VAT zakłóciłoby faktyczny obraz prowadzonej przez Spółkę działalności. W rezultacie, struktura podatku podlegającego i  niepodlegającego odliczeniu nie odzwierciedlałaby rzeczywistego przebiegu całokształtu transakcji realizowanych przez Spółkę oraz nie uwzględniałaby konieczności odróżnienia działalności operacyjnej od działalności pobocznej, podyktowanej innymi czynnikami aniżeli dążenie do  maksymalizacji zysku.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że planowana sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego będzie stanowić tzw. pomocniczą transakcję w zakresie nieruchomości, z której obrotu (zarówno już otrzymanego zadatku jak i kwoty uzyskanej w przyszłości) nie należy uwzględniać w  kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.  U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o  kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz  niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z  prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z  którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w  całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie  przysługuje takie prawo. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w  rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie  dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

Ustawodawca zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do  ustawy, nie zdefiniował pojęcia charakteru „pomocniczego”. W takim przypadku, w pierwszej kolejności, zastosować zatem należy wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie  doprowadzi do  jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Zauważenia wymaga, że przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze  zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od  podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie bowiem przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy:

Normy unijnej dyrektywy w zakresie VAT w ramach tych regulacji posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza: „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile  ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretując termin transakcji pomocniczych, należy także wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), TSUE rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub  w  papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w  rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być  niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto, jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt  1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z  przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie  wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz  usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to  transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem działalność ta stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Aby uznać wykonywane czynności za incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, konieczne jest ich  zestawienie łącznie według różnych kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę: wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika, itd. na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna), należy wziąć pod  uwagę całokształt działalności podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem Państwa podstawowej działalności jest świadczenie usług w zakresie zarządzania wierzytelnościami funduszy inwestycyjnych na podstawie zezwolenia udzielonego przez Komisję Nadzoru Finansowego. Świadczenie ww. usług korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt  12 ustawy o VAT. Dodatkowo Spółka uzyskuje także przychody z tytułu uczestnictwa w tych funduszach oraz z udziału w podmiotach zależnych. Spółka wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu VAT, do których zaliczane są m.in. usługi księgowe, administracyjne czy podnajmu powierzchni biurowej. Usługi świadczone przez Spółkę nie są jednak związane z profesjonalnym prowadzeniem transakcji dotyczących lub polegających na obrocie nieruchomościami, działalnością deweloperską, działalnością polegająca na dokonywaniu czynności mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości, ani żadnymi usługami o podobnym charakterze. Planują Państwo sprzedaż posiadanej nieruchomości składającej się z czterech działek. Nieruchomość została nabyta w celach inwestycyjnych, tzn. jako lokata wolnych środków pieniężnych Wnioskodawcy, w celu jej późniejszej odsprzedaży z zyskiem. Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana na cele własnej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, w tym znaczeniu, że Spółka nie wykorzystuje jej do działalności związanej z zarządzaniem wierzytelnościami. Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Jedna z działek wchodzących w skład Nieruchomości w okresie od 25 kwietnia 2014 r. do 8 grudnia 2016 r., stanowiła przedmiot umowy najmu. Na moment sporządzenia niniejszego wniosku, Spółka nie planuje dokonywania innych transakcji dotyczących sprzedaży nieruchomości (przy czym oczywiście nie może wykluczyć, że  pojedyncze transakcje tego rodzaju zostaną przeprowadzone). Spółka nie dokonywała również tego typu transakcji w przeszłości. Sprzedaż Nieruchomości nie wchodzi w zakres podstawowej działalności prowadzonej przez Spółkę. Transakcja ta ma bowiem charakter incydentalny. Planowana transakcja zbycia Nieruchomości nie jest także spowodowana zamiarem rozszerzenia działalności gospodarczej o obrót nieruchomościami. W transakcji sprzedaży Nieruchomości zostaną wykorzystane jedynie te zasoby (aktywa), które będą niezbędne do jej prawidłowego przeprowadzenia i stanowią marginalną część zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do  prowadzenia jej zasadniczej działalności gospodarczej. Ponoszone przez Spółkę wydatki związane są wyłącznie z samym faktem posiadania Nieruchomości (podatek od nieruchomości, opłaty za  użytkowanie wieczyste, operaty szacunkowe, badanie potencjału - możliwego przeznaczenia - sprzedawanej Nieruchomości z zewnętrzną pracownią architektoniczną), a także przygotowaniem jej  do sprzedaży.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności wskazania wymaga, że – jak Państwo wskazali - nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana na cele własnej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, w tym znaczeniu, że Spółka nie wykorzystuje jej do działalności związanej z  zarządzaniem wierzytelnościami. Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. W związku z powyższym, nie skorzystają/nie będą mogli Państwo  skorzystać z opisanej w  art. 90 ust. 5 ustawy, zasady zwalniającej od obowiązku wliczenia do obrotu uzyskanego przychodu.

Należy zatem przeanalizować, czy transakcja sprzedaży ww. nieruchomości może być uznana za  transakcję pomocniczą, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z przytoczonego orzecznictwa TSUE, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych), nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jak już wskazano, aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj.  działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z  zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i  koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Przy czym podkreślenia wymaga, że oceniając, czy transakcje te mają charakter pomocniczy, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez dany podmiot jako  podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez niego czynności. Zatem transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a  przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Wskazania również wymaga, że w sytuacji, gdy czynności w zakresie dostawy środków trwałych, w  tym nieruchomości, gruntów i praw użytkowania wieczystego, wykonywane są w ramach zwykłej i  podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej (stanowią jedną ze zwykłych działalności gospodarczych podatnika), to obrót z tytułu tych czynności powinien być uwzględniony w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że transakcja sprzedaży opisanej nieruchomości jest konsekwencją świadomego, zaplanowanego, a nie przypadkowego działania. Jak  Państwo wskazali, nieruchomość została nabyta w celach inwestycyjnych, tzn. jako lokata wolnych środków pieniężnych, w celu jej późniejszej odsprzedaży z zyskiem. Zatem byli Państwo świadomi celu, w jakim nabyli przedmiotową nieruchomość – dalszej odsprzedaży. Co również istotne, jedna z  działek wchodzących w skład Nieruchomości, stanowiła przedmiot umowy najmu, a  zatem przychody z tego tytułu stanowiły bezpośrednie uzupełnienie Państwa działalności, jaką jest m.in. podnajem. Ponadto, co prawda na moment sporządzenia niniejszego wniosku, nie planowali Państwo dokonywania innych transakcji dotyczących sprzedaży nieruchomości, to jednak nie wykluczyli Państwo, że pojedyncze transakcje tego rodzaju zostaną przeprowadzone.

Jednocześnie inne argumenty podniesione przez Państwa między innymi fakt, że w transakcji sprzedaży Nieruchomości zostaną wykorzystane jedynie te zasoby (aktywa), które będą niezbędne do  jej prawidłowego przeprowadzenia i stanowią marginalną część zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia jej zasadniczej działalności gospodarczej, nie mogą przesądzać o  pomocniczym charakterze tej transakcji. Niewątpliwie zakup ww. nieruchomości, a także przygotowanie jej do sprzedaży, wymagał zaangażowania majątku Spółki.

Skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i  koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, jednocześnie nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika oraz występują rzadko (w sposób przypadkowy bądź sporadyczny) - to w analizowanej sprawie transakcji sprzedaży nieruchomości, która jest konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie można uznać za transakcję dokonywaną „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy. Czynności tej nie można uznać za odrębną i oderwaną od Państwa głównej działalności, na którą składa się m.in. podnajem powierzchni biurowej, przeciwnie - stanowi ona jej uzupełnienie i ma wpływ na jej całokształt.

Wobec powyższego, transakcja polegająca na sprzedaży niezabudowanej nieruchomości, jako  zamierzona i celowa nie stanowi/nie będzie stanowić czynności o charakterze pomocniczym w  rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego, wartość obrotu (zarówno otrzymany przez Państwa zadatek, jak i otrzymany przychód) z tytułu ww. transakcji sprzedaży powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i  stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważenia wymaga, że  interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnośnie powołanych wyroków sądów administracyjnych wyjaśniam, iż wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30  sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.  935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.