Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 listopada 2024 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania czynności wytworzenia Produktów z materiałów powierzonych za świadczenie usług opodatkowane poza terytorium Polski. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 27 stycznia 2025 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 27 stycznia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

(…) sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Wnioskodawca jest również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca jest też zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych (PKD: 46.46.Z) oraz produkcja leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych (PKD: 21.20.Z).

Spółka funkcjonuje w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie produkcji i dystrybucji leków oraz suplementów diety - Grupie (…) (dalej: „Grupa”). Grupa w szczególności specjalizuje się w (…).

Wnioskodawca w ramach swojej działalności m.in. produkuje leki oraz suplementy diety (dalej jako „Produkty”) na zlecenie podmiotu niepowiązanego (dalej jako „Nabywca”), którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. Nabywca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, jednak jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik czynny VAT. Wyżej wspomniana produkcja na zlecenie Nabywcy odbywa się na podstawie zamówień składanych Spółce bezpośrednio przez Nabywcę lub za pośrednictwem jednej ze spółek z Grupy (z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej; dalej jako „Zamówienia”). Produkty są przeznaczone do sprzedaży zarówno na polski, jak i na zagraniczne rynki.

W celu realizacji Zamówień (wytworzenia Produktów), Nabywca dostarcza Spółce materiały własne (ang. active pharmaceutical ingredients - aktywne składniki farmaceutyczne; dalej jako: „API”). Jednocześnie, zgodnie z warunkami ustalonymi z Nabywcą na poziomie Grupy, które są stosowane w odniesieniu do Zamówień:

1)Zapasy API dostarczonych przez Nabywcę pozostają przez cały czas własnością Nabywcy. Spółka zobowiązana jest traktować API dostarczone przez Nabywcę z należytą starannością i uwagą. Ryzyko utraty lub uszkodzenia API dostarczonych przez Nabywcę spoczywa na Nabywcy z chwilą ich dostarczenia do zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy, z wyjątkiem przypadku, gdy taka utrata lub uszkodzenie wynika z naruszenia obowiązków przez Wnioskodawcę (w którym to przypadku Spółka zwolni Nabywcę z odpowiedzialności za wszelkie straty i szkody).

2)Wnioskodawca zobowiązany jest nie wykorzystywać API dostarczonych przez Nabywcę do celów innych niż wytwarzanie Produktów zgodnie z warunkami złożonego Zamówienia. Każdej dostawie API towarzyszy certyfikat analizy i certyfikat zgodności.

3)Wnioskodawca prowadzi analizę wszystkich API dostarczonych przez Nabywcę do niego w celu wykorzystania w Produktach na koszt Nabywcy, zgodnie z wymaganiami dotyczącymi analizy określonymi w umowie dotyczącej jakości. Jest również odpowiedzialny za zapewnienie, że API są używane prawidłowo i mają prawidłową tożsamość w momencie dostawy oraz poprzez weryfikację odpowiedniego certyfikatu analizy partii.

4)Spółka zapewnia również odpowiednie przechowywanie wszystkich API oraz aby wszelkie API dostarczone przez Nabywcę były wyraźnie oznaczone jako należące do Nabywcy.

Wnioskodawca zaznacza, że w przeważającej części wytwarzanych Produktów wartość API przekazywanych do produkcji przez Nabywcę przewyższa wartość pozostałych materiałów używanych przez Spółkę w procesie produkcji, tj. wartość API w wartości wytworzonego Produktu przekracza 50% (przy czym możliwe są przypadki, że wartość API stanowi niewiele ponad 50% wartości Produktu, jak i blisko 100% wartości Produktu). Jednakże zdarzają się również sytuacje, w których wartość API stanowi mniej niż połowę wartości Produktów. Wiąże się to przede wszystkim z produkcją leków o różnych dawkach (różnej zawartości substancji aktywnej) przez co w jednym Produkcie wartość API przekracza 50% wartości Produktu, a w innym, z uwagi na mniejszą dawkę tej samej substancji aktywnej, wartość API spada poniżej 50% wartości Produktu. Proces produkcyjny nie różni się jednak w zależności od ilości API - Produkty wytwarzane są w tej samej fabryce Wnioskodawcy, analogiczne pozostają również, ustalenia z Nabywcą, forma Zamówienia czy warunki handlowe. Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, że nawet jeśli wartość API stanowi mniej niż 50% wartości Produktu to i tak stanowi ono kluczowy składnik Produktu, bez którego nie będzie on miał pożądanych właściwości i zastosowania.

Wnioskodawca wskazuje, że z praktycznego punktu widzenia i niezależnie od udziału wartości API w wartości produktu końcowego, otrzymuje on od Nabywcy API i przetwarza je w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez tego Nabywcę finalny Produkt.

Jednocześnie, to Nabywca każdorazowo jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację procesu transportu gotowych Produktów z fabryki Spółki do magazynów lub centrów dystrybucyjnych w Polsce lub za granicą. Co do zasady, w odniesieniu do produkcji dla Nabywcy, w zależności od rynku, na który przeznaczone są Produkty:

• Produkty dostarczane są do magazynu należącego do kontrahenta Nabywcy znajdującego się na terytorium Polski, a Spółka obciąża Nabywcę wynagrodzeniem za ww. produkcję zleconą Spółce bezpośrednio przez Nabywcę. Początkowo Spółka traktowała świadczoną przez siebie czynność wytworzenia Produktów jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując na fakturze Nabywcę poprzez uwzględnienie jego polskiego numeru VAT i ujmując VAT wg odpowiedniej stawki. Po konsultacji z Nabywcą, uwzględniając okoliczności faktyczne, Spółka zmieniła podejście i traktuje ww. czynności jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wystawiając fakturę z adnotacją reverse charge oraz ze wskazaniem numeru podatkowego Nabywcy nadanego mu w kraju jego siedziby.
• Produkty dostarczane są do centrów dystrybucyjnych Nabywcy znajdujących się w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej. Dotychczas Spółka traktowała świadczoną przez siebie czynność wytworzenia Produktów jako dostawę towarów poza terytorium kraju, wskazując na fakturze jako nabywcę ww. spółkę z Grupy, za pośrednictwem której Spółka otrzymała Zamówienie na wytworzenie Produktów. W przedmiotowej sytuacji, zagraniczna spółka z Grupy refakturuje następnie właściwą kwotę na Nabywcę. Podmiot z Grupy pełni jedynie rolę pośrednika w łańcuchu transakcyjnym, nie wykonuje dodatkowych czynności na rzecz Nabywcy w związku z produkcją czy transportem Produktów i nie jest odbiorcą gotowych Produktów.

Wnioskodawca zaznacza, że współpraca z Nabywcą będzie w przyszłości kontynuowana, w związku z czym Spółka prowadzić będzie dalszą produkcję na zlecenie Nabywcy (otrzymane bezpośrednio lub za pośrednictwem spółki z Grupy).

Podsumowując, u Wnioskodawcy występują lub mogą w przyszłości wystąpić co do zasady następujące sytuacje:

• pierwsza, kiedy powierzony mu materiał (API) w ujęciu wartościowym całości Produktu przekracza 50%, a Nabywca składa Zamówienie bezpośrednio u Spółki i organizuje transport Produktów do magazynu na terytorium Polski;
• druga, kiedy powierzony mu materiał (API) w ujęciu wartościowym całości Produktu przekracza 50%, a Nabywca składa Zamówienie za pośrednictwem spółki z Grupy, ale jednocześnie to Nabywca organizuje transport Produktów do centrów dystrybucyjnych poza terytorium Polski;
• trzecia, kiedy API w ujęciu wartościowym nie przekracza 50% wartości Produktu końcowego, a Nabywca składa Zamówienie bezpośrednio u Spółki i organizuje transport Produktów do magazynu na terytorium Polski;
• czwarta, kiedy API w ujęciu wartościowym nie przekracza 50% wartości Produktu końcowego, a Nabywca składa Zamówienie za pośrednictwem spółki z Grupy, ale jednocześnie to Nabywca organizuje transport Produktów do centrów dystrybucyjnych poza terytorium Polski.

Uzupełnienie wniosku

1)Co konkretnie jest przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Państwa Spółką a Nabywcą (jaki konkretnie przedmiot świadczenia określa/wskazuje umowa), czy np. przedmiotem umowy jest wyprodukowanie i sprzedaż Produktu jako towaru, z uwzględnieniem materiałów powierzonych przez Nabywcę?

Przedmiotem zlecenia od Nabywcy jest świadczenie usług polegających na wytworzeniu przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy i z użyciem powierzonego przez Nabywcę API końcowych Produktów zgodnie ze specyfikacjami Produktu, a także wymaganiami o charakterze regulacyjnym i jakościowym.

2)Co jest intencją (celem) nabycia przez Nabywcę od Państwa Spółki?

Celem zlecenia po stronie Nabywcy jest uzyskanie od Wnioskodawcy wykonania na jego rzecz określonych czynności na powierzonych przez Nabywcę materiałach (API) prowadzących do uzyskania finalnych Produktów o parametrach określonych przez Nabywcę.

3)Jakie konkretnie obowiązki Wnioskodawcy wynikają z umowy z Nabywcą, tj. do jakich czynności/świadczeń zobowiązany jest Wnioskodawca w ramach umowy?

W ramach zlecenia Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania następujących czynności/świadczeń na rzecz Nabywcy:

• Wytwarzanie Produktów zgodnie ze specyfikacjami, normami regulacyjnymi i umową jakościową w oparciu o zamówienia składane przez Nabywcę;
• Zakup pozostałych komponentów poza API wymaganych do wytworzenia produktów takich jak substancje pomocnicze czy opakowania;
• Niezwłoczne informowanie o wszelkich istotnych zdarzeniach powstałych w procesie produkcyjnym, które mogą mieć niekorzystny wpływ na wytwarzane Produkty. W przypadku niezgodności Wnioskodawca przekazuje Nabywcy w rozsądnym terminie wszystkie niezbędne dane wymagane do oceny jakości;
• Prowadzenie wszelkich niezbędnych kontroli jakości na każdym etapie procesu produkcyjnego;
• Przygotowanie i dostarczenie certyfikatów jakości do każdej wyprodukowanej serii Produktów.

4)Jakie okoliczności przesądzają o tym, że Państwa zdaniem, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Nabywcy (magazynowanie materiału powierzonego (API), weryfikacja certyfikatu analizy wytworzonych partii Produktów, oznaczanie API jako należące do Zamawiającego, faktyczne czynności produkcyjne z użyciem materiałów należących do Spółki, właściwe magazynowanie wytworzonych Produktów do czasu ich transportu) stanowią świadczenie kompleksowe?

Wnioskodawca wyjaśnia, że wyjaśnienia w tym zakresie zostały zawarte w uzasadnieniu stanowiska przekazanego w pierwotnej treści wniosku. W celu jednak spełnienia żądania Organu, Wnioskodawca ponownie zamieszcza wyjaśnienia w przedmiotowym zakresie:

Okolicznościami wskazującymi na kompleksowy charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest to, iż wszystkie czynności wchodzące w skład omawianego procesu wytworzenia Produktów wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie. Poszczególne czynności realizowane przez Spółkę (odpowiednie magazynowanie materiału powierzonego (API), weryfikacja odpowiedniego certyfikatu analizy wytworzonych partii Produktów, oznaczanie API jako należące do Zamawiającego, faktyczne czynności produkcyjne z użyciem materiałów należących do Spółki, właściwe magazynowanie finalnie wytworzonych Produktów do czasu ich transportu) są bowiem ze sobą immanentnie związane - dotyczą one tego samego materiału (API) i procesu wytworzenia Produktów. Nabywca oczekuje od niego, że zrealizuje na jego rzecz całość świadczenia (wszystkie powyższe czynności). Poszczególne czynności, jak czynności produkcyjne, czy dostarczenie dodatkowych materiałów niezbędnych (poza API) do uzyskania finalnego Produktu, wykonywane odrębnie i niezależnie od siebie nie stanowią dla Nabywcy celu samego w sobie. Dopiero ich łączne zrealizowane spełnia oczekiwania Nabywcy.

Innymi słowy, wszystkie ww. czynności są od siebie wzajemnie zależne i nierozerwalnie ze sobą połączone, tj. żadna z tych czynności nie jest świadczona bez pozostałych, w szczególności w oderwaniu od czynności produkcyjnych. Wszystkie czynności, obok samej produkcji, służą wyłącznie zapewnieniu odpowiedniego przygotowania, formy, jakości efektu końcowego czynności produkcyjnych, spełniającego oczekiwane przez Nabywcę standardy i specyfikację.

Żadna z ww. czynności samodzielnie nie przedstawia wartości ekonomicznej ani biznesowej dla Nabywcy, nie jest też przedmiotem oddzielnej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą. Czynności te tworzą spójną całość, której efektem jest wykonanie przez Wnioskodawcę całościowego świadczenia, które powinno być uznane za mające charakter świadczenia kompleksowego.

5)Jakie materiały własne są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do produkcji leków, z czym należy je utożsamiać, czy są to istotne składniki w kontekście gotowego produktu?

Wnioskodawca wyjaśnia, że po jego stronie leży zapewnienie do produkcji substancji pomocniczych i opakowań dla gotowego Produktu. Substancje pomocnicze są stosowane w procesie produkcji w celu nadania substancji leczniczej pożądanej postaci i nie wywierają działania farmakologicznego. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że to właśnie API przekazywane przez Nabywcę jest najważniejszym składnikiem preparatów leczniczych, bez którego osiągnięcie pożądanego działania Produktu nie jest możliwe.

6)Czy wszystkie wytyczne odnośnie gotowego Produktu narzuca Nabywca, czy Wnioskodawca produkuje gotowe Produkty w ilościach i gramaturach, parametrach technicznych określonych indywidualnie przez Nabywcę?

Produkty wytwarzane są wyłącznie zgodnie z wytycznymi Nabywcy, w tym z pozwoleniem na dopuszczenie do obrotu uzyskanym w tym zakresie przez Nabywcę.

7)Czy Wnioskodawca dostarcza identyczne (co do jakości, użytych materiałów) gotowe Produkty tylko na rzecz Nabywcy, o którym mowa we wniosku, czy również na rzecz innych podmiotów - jakich?

Wnioskodawca wyjaśnia, że tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca funkcjonuje w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie produkcji i dystrybucji leków oraz suplementów diety. Zdarzyć się mogą sytuacje, w których Wnioskodawca dostarcza Produkty również do innych podmiotów z tej Grupy. Zaznaczenia wymaga jednak, że każdorazowo podstawą do tego jest zlecenie od podmiotu z Grupy, na podstawie stosunków umownych między Nabywcą, a danym podmiotem z Grupy (Wnioskodawca jest w tym wypadku podwykonawcą dla podmiotu z Grupy). Niemniej jednak, nawet w opisanej sytuacji, produkcja odbywa się na zlecenie, przy użyciu materiałów powierzonych przez Nabywcę (spółka z Grupy jest tutaj pośrednikiem między Wnioskodawcą a Nabywcą).

Wnioskodawca podkreśla, że Wnioskodawca nie produkuje leków zawierających API pod marką własną i nie sprzedaje ich innym podmiotom niż wskazane w treści wniosku.

8)Do kogo należą wytworzone Produkty - do Państwa Spółki czy do Nabywcy? Który podmiot (Państwa Spółka czy Nabywca) po wytworzeniu Produktów może rozporządzać tym towarem jak właściciel i dokonywać jego sprzedaży?

Wytworzone Produkty należą do Nabywcy, który po zakończeniu świadczenia usług przez Wnioskodawcę i zwolnieniu Produktów do obrotu pod względem jakościowym jest powiadamiany o możliwości odbioru Produktów. Wnioskodawca wystawia dokumenty wysyłkowe, po czym Nabywca odbiera Produkty własnym transportem w uzgodnionym terminie. W konsekwencji, to Nabywca jest podmiotem, który ma możliwość rozporządzania gotowymi Produktami jak właściciel.

9)Czy od momentu wyprodukowania Produktów do momentu ich wydania Nabywcy wszelkie ryzyka związane z produktami finalnymi leżą po stronie Państwa Spółki, w tym w szczególności ryzyko uszkodzenia bądź utraty Produktów?

Potencjalne ryzyka związane z Produktami w przeważającej mierze leżą po stronie Nabywcy, za wyjątkiem przypadku, gdy utrata lub uszkodzenie API/Produktów wynika z naruszenia obowiązków leżących po stronie Wnioskodawcy na skutek jego zawinienia. W takiej sytuacji Wnioskodawca ma obowiązek zwolnienia Nabywcy z odpowiedzialności za wszelkie straty i szkody powstałe w wyniku naruszenia przez niego leżących po jego stronie obowiązków.

10)Jakie postanowienia wynikają z umowy łączącej Państwa z Nabywcą w zakresie należnego Państwu wynagrodzenia za realizację przedmiotu umowy? W jaki sposób kalkulowane jest to wynagrodzenie?

Wynagrodzenie za wytworzenie Produktów kalkulowane jest w następujący sposób:

Ilość wytworzonych jednostek Produktów x cena jednostkowa za wytworzenie danego Produktu ustalana przez podmioty z Grupy.

11)W jaki sposób fakturują Państwo czynności realizowane na rzecz Nabywcy, tj. jakie konkretnie świadczenia są wymienione na fakturze w pozycji „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi”?

W pozycji „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” zawarte są takiej dane jak:

• nazwa leku (środka farmaceutycznego), w tym dawka i objętość jednostkowego opakowania,
• kod leku,
• numer serii,
• data ważności.

Zakres wskazanych danych podyktowany jest sposobem kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy za wytworzenie Produktów, który został opisany w pkt 10 powyżej.

Jednocześnie w przypadku faktur wystawianych bezpośrednio na rzecz Nabywcy w pozycji „uwagi” ujmowane są także adnotacje „reverse chargé” oraz „usługa na mieniu powierzonym”. W przypadku faktur wystawianych na rzecz spółek z Grupy zlecających produkcję na podstawie ustaleń umownych między Nabywcą a podmiotem z Grupy, w pozycji „uwagi” ujmowana jest z kolei adnotacja „reverse chargé”.

12)Czy wynagrodzenie za świadczenie produkcji leków obejmuje wartość zużytych materiałów/towarów należących do Wnioskodawcy?

Wynagrodzenie za świadczenie usług wytwarzania Produktów obejmuje także wartość zużytych w procesie produkcyjnym materiałów pomocniczych takich jak substancje pomocnicze i opakowania. Wnioskodawca podkreśla, że koszty ponoszone w tym zakresie nie są przenoszone na Nabywcę odrębną fakturą.

13)W jaki sposób przebiega transakcja z udziałem spółki z Grupy, tj.:

• dlaczego dotychczas Spółka traktowała świadczoną przez siebie czynność wytworzenia Produktów jako dostawę towarów poza terytorium kraju,
• czy Spółka przenosi prawo do rozporządzania towarem (Produktem) jak właściciel na spółkę z Grupy, jeśli tak - proszę wskazać w jakim momencie/na terytorium jakiego kraju przenosi to prawo,
• dlaczego Spółka wskazywała na fakturze spółkę z Grupy jako nabywcę, skoro jak Państwo wskazują „Podmiot z Grupy pełni jedynie rolę pośrednika w łańcuchu transakcyjnym (…) i nie jest odbiorcą gotowych Produktów” - proszę opisać okoliczności zdarzenia ,
• czego konkretnie dotyczy „refakturowanie” przez spółkę z Grupy na Nabywcę.

Wnioskodawca wyjaśnia, że:

• Ze względu na złożoność transakcji oraz brak wystarczająco szczegółowych informacji o transakcji, Wnioskodawca początkowo traktował transakcję wytwarzania Produktów jako dostawę towarów poza terytorium kraju. W związku jednak z okolicznościami opisanymi w pkt 16 i po szczegółowej analizie transakcji Wnioskodawca doszedł do konstatacji, że zasadnym będzie traktowanie przedmiotowej transakcji jako świadczenia usług na mieniu powierzonym. Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że zmiana podejścia nie wynika ze zmian jakichkolwiek okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu/warunków transakcji, które pozostały tożsame. Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że niezależnie od sposobu ujęcia transakcji dla celów VAT (tj. jako dostawy towarów bądź świadczenia usług poza terytorium kraju) przedmiotowa transakcja byłaby opodatkowana poza terytorium Polski.
• Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania Produktami jak właściciel na spółkę z Grupy, gdyż tak jak zostało to wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 8 - wytworzone w ramach usługi Produkty nie są własnością Wnioskodawcy, toteż w żaden sposób nie ma on prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.
• Produkcja na zlecenie produktów przeznaczonych na rynki inne niż polski odbywa się na podstawie zamówień składanych Wnioskodawcy za pośrednictwem jednej ze spółek z Grupy (z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej). W tym przypadku to spółka z Grupy jest stroną umowy zawartej z Nabywcą, i to spółka z Grupy „podzleca” wykonanie czynności będących przedmiotem umowy z Nabywcą Wnioskodawcy. Wnioskodawca obciąża więc za swoje usługi spółkę z Grupy stosownie do treści art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wnioskodawca pragnie ponadto doprecyzować, że przez okoliczność, że podmiot z Grupy „nie jest odbiorcą gotowych Produktów” Spółka chciała podkreślić, że podmiot z Grupy nie dokonuje żadnych dodatkowych czynności na tych Produktach.
• Zgodnie z informacją wskazaną powyżej, „refakturowanie” dotyczy świadczenia usługi produkcji faktycznie wykonywanej przez Wnioskodawcę a bezpośrednio zleconej przez Nabywcę spółce z Grupy.

14)Czy spółka z Grupy jest w Polsce zarejestrowana dla celów VAT oraz VAT UE?

Spółka z Grupy nie jest zarejestrowana w Polsce ani dla celów VAT, ani dla celów VAT UE.

15)Czy spółka z Grupy posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, które uczestniczy w transakcji?

Spółka z Grupy nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które uczestniczy w przedmiotowej transakcji.

16)We wniosku wskazali Państwo, że początkowo czynność wytworzenia Produktów była przez Spółkę traktowana jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jednak po „konsultacji z Nabywcą, uwzględniając okoliczności faktyczne”, Spółka zaczęła traktować ww. czynności jako odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym, proszę wskazać/opisać - jakie okoliczności faktyczne przesądziły o tym, że obecnie Spółka traktuje czynność wytworzenia Produktów jako świadczenie usług?

Wnioskodawca wyjaśnia, że historycznie Wnioskodawca wystawiał na rzecz Nabywcy (uwzględniając polski nr VAT Nabywcy) faktury, w których transakcja wytworzenia Produktów była traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium RP opodatkowana stawką VAT 8%. W trakcie 2024 roku Nabywca zakomunikował jednak Wnioskodawcy, że jego zdaniem podejście Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe, a transakcja powinna być traktowana dla celów VAT jako usługa na mieniu powierzonym. Wnioskodawca zachowując należytą staranność zweryfikował to stanowisko z zewnętrznym doradcą podatkowym, który potwierdził stanowisko Nabywcy; wskazał, że na gruncie przepisów VAT mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy należało wystawić fakturę dotyczącą świadczenia usługi z adnotacją „reverse charge” oraz ze wskazaniem niemieckiego numeru podatkowego Nabywcy ze względu na fakt, że zgodnie z otrzymanymi informacjami Nabywca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W celu uzyskania potwierdzenia wskazanego podejścia i uzyskania ochrony płynącej z interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca złożył niniejszy wniosek w celu potwierdzenia swojego rozumienia skutków podatkowych transakcji.

Pytania

1)Czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wykonywane przez Spółkę na rzecz Nabywcy czynności, w sytuacji gdy powierzony Wnioskodawcy materiał (API) w ujęciu wartościowym całości Produktu gotowego przekracza 50%, a Nabywca składa Zamówienie bezpośrednio u Spółki i organizuje transport Produktów do magazynu na terytorium Polski, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowanym w miejscu siedziby działalności gospodarczej Nabywcy, a więc objętym mechanizmem odwrotnego obciążenia?

2)Czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wykonywane przez Spółkę za pośrednictwem spółki z Grupy na rzecz Nabywcy czynności, w sytuacji gdy powierzony Wnioskodawcy materiał (API) w ujęciu wartościowym całości Produktu gotowego przekracza 50%, a Nabywca organizuje transport Produktów do centrów dystrybucyjnych poza terytorium Polski, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowanym poza terytorium Polski w kraju siedziby spółki z Grupy, a więc objętym mechanizmem odwrotnego obciążenia?

3)Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, wykonywane przez Spółkę na rzecz Nabywcy czynności, w sytuacji gdy powierzony Wnioskodawcy materiał (API) w ujęciu wartościowym całości Produktu gotowego nie przekracza 50%, a Nabywca składa Zamówienie bezpośrednio u Spółki i zorganizuje transport Produktów do magazynu na terytorium Polski, na gruncie ustawy o VAT będziemy mieli do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowanym w miejscu siedziby działalności gospodarczej Nabywcy, a więc objętym mechanizmem odwrotnego obciążenia?

4)Czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wykonywane przez Spółkę za pośrednictwem spółki z Grupy na rzecz Nabywcy czynności, w sytuacji gdy powierzony Wnioskodawcy materiał (API) w ujęciu wartościowym całości produktu gotowego nie przekracza 50% a Nabywca organizuje transport Produktów do centrów dystrybucyjnych poza terytorium Polski, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowanym poza terytorium Polski w kraju siedziby spółki z Grupy, a więc objętym mechanizmem odwrotnego obciążenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy powierzony mu materiał (API) w ujęciu wartościowym całości produktu gotowego przekracza 50%, a Nabywca składa Zamówienie bezpośrednio u Spółki i organizuje transport Produktów do magazynu na terytorium Polski, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowanym w miejscu siedziby działalności gospodarczej Nabywcy, a więc objętym mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy powierzony mu materiał (API) w ujęciu wartościowym całości produktu gotowego przekracza 50%, a Nabywca składa Zamówienie za pośrednictwem spółki z Grupy, a jednocześnie sam Nabywca organizuje transport Produktów do centrów dystrybucyjnych poza terytorium Polski, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowanym poza terytorium Polski w kraju siedziby Spółki z Grupy, a więc objętym mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy powierzony mu materiał (API) w ujęciu wartościowym całości produktu gotowego nie przekracza 50%, a Nabywca złoży Zamówienie bezpośrednio u Spółki i zorganizuje transport Produktów do magazynu na terytorium Polski, na gruncie ustawy o VAT będziemy mieli do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowanym w miejscu siedziby działalności gospodarczej Nabywcy, a więc objętym mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 4

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy powierzony mu materiał (API) w ujęciu wartościowym całości produktu gotowego nie przekracza 50%, a Nabywca składa Zamówienie za pośrednictwem spółki z Grupy, a jednocześnie sam Nabywca organizuje transport Produktów do centrów dystrybucyjnych poza terytorium Polski, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowanym poza terytorium Polski w kraju siedziby Spółki z Grupy, a więc objętym mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższego przepisu wynika również tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Spółka, w ramach realizacji Zamówień wytwarza Produkty na rzecz Nabywcy (Zamówienia realizuje bezpośrednio lub za pośrednictwem spółki z Grupy). Na potrzeby produkcji Nabywca dostarcza Spółce API (które pozostaje jego własnością), a Spółka wykorzystując dodatkowo materiały własne wytwarza Produkty, o różnym udziale wartości API dostarczanego przez Nabywcę w wartości Produktu końcowego. W zależności od ustaleń, Produkty są transportowane z fabryki Spółki do magazynu kontrahenta Nabywcy w Polsce lub magazynów Nabywcy poza terytorium kraju, a za organizacje transportu odpowiada każdorazowo Nabywca. Spółka będzie zaangażowana w ww. produkcję również w przyszłości.

W związku z powyższym kluczową kwestią, która w opinii Wnioskodawcy wymaga rozstrzygnięcia jest, czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca realizuje dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czy też świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedstawionej sytuacji, Spółka z jednej strony sprzedaje Nabywcy towary (Produkty) zawierające zarówno elementy należące do Nabywcy (API), jak i materiały należące do Spółki niezbędne do wytworzenia Produktów, z drugiej zaś świadczy usługę polegającą na wytworzeniu przy pomocy własnych maszyn i urządzeń oraz pracowników fabryki należącej do Spółki Produktów o parametrach/charakterystyce oczekiwanych przez Nabywcę i z użyciem API należących do Nabywcy. Taka sytuacja odpowiada więc charakterowi świadczenia złożonego, obejmującego elementy dostawy towarów jak i świadczenia usług.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w przepisach o podatku VAT nie zawarto definicji „świadczenia złożonego (kompleksowego)”. Wynika ono natomiast z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w sprawie C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 z 27 października 2005 r. Trybunał zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawie C-41/04 i C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Przenosząc powyższe na analizowany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca otrzymuje od kontrahenta (Nabywcy) materiał (API) i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez tego kontrahenta finalny produkt. Zgodnie z ustaleniami poczynionymi w związku ze składaniem Zamówień pomiędzy Grupą a Nabywcą, Nabywca (bezpośrednio lub za pośrednictwem spółki z Grupy) zleca, a Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania zleceń polegających na wytworzeniu finalnego produktu w postaci leków lub suplementów diety (Produktów) przy użyciu dodatkowo własnych materiałów oraz innych zasobów (maszyn/ urządzeń i personelu). Intencją Nabywcy jest uzyskanie (tj. nabycie) od Wnioskodawcy usługi polegającej na wytworzeniu gotowego produktu finalnego powstałego w procesie obróbki powierzonych materiałów - API. Nie jest nią natomiast nabycie materiałów (towarów), które Spółka musi wykorzystać (obok API), żeby w procesie produkcji uzyskać pożądany przez Nabywcę efekt, np. lek w postaci tabletki/kapsułki.

W ocenie Wnioskodawcy należy przy tym uznać, że wszystkie czynności wchodzące w skład omawianego procesu wytworzenia Produktów wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie. Poszczególne czynności realizowane przez Spółkę (odpowiednie magazynowanie materiału powierzonego (API), weryfikację odpowiedniego certyfikatu analizy wytworzonych partii Produktów, oznaczanie API jako należące do Zamawiającego, faktyczne czynności produkcyjne z użyciem materiałów należących do Spółki, właściwe magazynowanie finalnie wytworzonych Produktów do czasu ich transportu) są bowiem ze sobą immanentnie związane - dotyczą one wszak tego samego materiału (API) i procesu wytworzenia Produktów. Wnioskodawca zaznacza, że Nabywca oczekuje od niego, że zrealizuje na jego rzecz całość świadczenia (wszystkie powyższe czynności). Poszczególne czynności, w czynności produkcyjne, czy dostarczenie dodatkowych materiałów niezbędnych (poza API) do uzyskania finalnego Produktu) wykonywane odrębnie i niezależnie od siebie nie stanowią zatem dla Nabywcy celu samego w sobie. Dopiero ich łączne zrealizowane spełnia oczekiwania Nabywcy.

W świetle powyższego, sytuacja, w której API w ujęciu wartościowym nie przekracza 50% wartości Produktu nie powinna w ocenie Wnioskodawcy przesądzać o jej klasyfikacji jako świadczenia polegającego na dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, udział wartości materiału powierzonego w wartości produktu finalnego nie jest jedynym i wystarczającym miernikiem rozstrzygającym, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy też ze świadczeniem usług. Kluczowy jest zasadniczy cel nabycia świadczenia przez kontrahenta, w związku z czym jeśli celem świadczenia jest dostosowanie powierzonego majątku do specyficznych wymagań nabywcy i to ono ma charakter przeważający nad np. nabyciem innych materiałów potrzebnych do realizacji tych wymagań, transakcja powinna być traktowana dla celów VAT jako usługa. Istotne jest więc jej gospodarcze znaczenie dla nabywcy, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji świadczenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w argumentacji wydanych w przeszłości interpretacjach indywidualnych i orzecznictwie. Dla przykładu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 22 października 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.325.2021.2.JK wskazał, że: „O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów”.

Analogicznie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1154/11: „Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia”.

Podsumowując, zagadnienie klasyfikacji jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do transakcji z Nabywcą objętych niniejszym wnioskiem, powinien on każdorazowo traktować je jako świadczenie usług. Bez znaczenia pozostanie bowiem fakt, że w odniesieniu do niektórych Produktów powierzony Wnioskodawcy materiał (API) w ujęciu wartościowym całości Produktu gotowego nie przekracza 50%. Kluczowy jest zasadniczy cel nabycia świadczenia od Spółki. W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zasadniczym celem Nabywcy nie jest nabycie od Spółki materiałów, które w procesie produkcji zużywa by osiągnąć efekt w postaci wytworzenia Produktu, ale świadczenie polegające na przetworzeniu powierzonego Spółce API do postaci odpowiadającej potrzebom Nabywcy, i to świadczenie tej usługi ma charakter dominujący, zatem transakcja powinna być traktowana dla celów VAT jako usługa.

Przechodząc zaś do kwestii ustalenia miejsca świadczenia usług zdaniem Wnioskodawcy, ww. usługi rozpoznane powinny zostać jako świadczone poza terytorium Polski, dla których miejscem opodatkowania VAT jest miejsce siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, tj. w przypadku świadczenia usług zleconych bezpośrednio przez Nabywcę w kraju siedziby Nabywcy, a w przypadku świadczenia usług zleconych za pośrednictwem spółki z Grupy - w kraju siedziby tej spółki.

Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak zaś stanowi art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej (wówczas bowiem miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona).

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2a, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przenosząc powyższe na przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, w sytuacji gdy Zamówienia przekazywane są Spółce za pośrednictwem jednej ze spółek z Grupy (z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej), wówczas Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz danej spółki z Grupy, których miejscem świadczenia jest kraj rezydencji usługobiorcy (spółki z Grupy).

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca zobowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą świadczenie usług, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika. Według art. 106e ust. 1 pkt 5, 12-14, 18 ustawy o VAT, ww. faktura powinna zawierać m.in.: numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, stawkę podatku, sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku, kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Ponadto, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W praktyce oznacza to, że we wskazanym stanie faktycznym, Wnioskodawca powinien wystawiać, w zależności od sposobu otrzymania zlecenia, odpowiednio na rzecz Nabywcy lub spółki z Grupy faktury w mechanizmie odwrotnego obciążenia. Na takich fakturach Spółka powinna wskazywać zamiast stawki podatku adnotację, że jest ona wystawiana w mechanizmie odwrotnego obciążenia wraz ze wskazaniem numeru podatkowego odpowiednio Nabywcy lub spółki z Grupy nadanego im w kraju siedziby.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 i 4 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

Powołany przepis wskazuje, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. W tym celu ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Według art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Dane, jakie powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w pkt 12-14 wymieniono:

Ponadto, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE. Spółka produkuje leki oraz suplementy diety (Produkty) na zlecenie podmiotu niepowiązanego (Nabywca). Produkcja odbywa się na podstawie zamówień składanych Spółce albo bezpośrednio przez Nabywcę albo za pośrednictwem spółki z Grupy (Zamówienia). W celu realizacji Zamówień, Nabywca dostarcza Spółce materiały własne, tj. aktywne składniki farmaceutyczne (API). Natomiast Spółka zapewnia substancje pomocnicze i opakowania dla gotowego Produktu. Gotowe Produkty transportowane są przez Nabywcę z fabryki Spółki do magazynów/centrów dystrybucyjnych w Polsce lub za granicą. Wnioskodawca nie produkuje leków zawierających API pod marką własną i nie sprzedaje ich innym podmiotom. Wynagrodzenie należne Spółce za wytworzenie Produktów uwzględnia ilość wytworzonych jednostek Produktów oraz cenę jednostkową za wytworzenie danego Produktu ustalaną przez podmioty z Grupy. Wynagrodzenie Spółki obejmuje wartość zużytych w procesie produkcyjnym materiałów pomocniczych dostarczonych przez Spółkę (koszty te nie są przenoszone na Nabywcę odrębną fakturą). Faktura wystawiana na rzecz Nabywcy zawiera w pozycji „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” nazwę leku (środka farmaceutycznego), w tym m.in. dawkę i objętość jednostkowego opakowania. Jednocześnie w przypadku faktur wystawianych bezpośrednio na rzecz Nabywcy w pozycji „uwagi” ujmowane są także adnotacje „reverse chargé” oraz „usługa na mieniu powierzonym”. W przypadku faktur wystawianych na rzecz spółek z Grupy zlecających produkcję na podstawie ustaleń umownych między Nabywcą a podmiotem z Grupy, w pozycji „uwagi” ujmowana jest z kolei adnotacja „reverse chargé”.

Ad 1-4

Spółka powzięła wątpliwości, czy czynności wykonywane na podstawie Zamówień stanowią/będą stanowiły świadczenie usług, w sytuacji gdy:

• Nabywca składa Zamówienie bezpośrednio u Spółki i organizuje transport Produktów do magazynu na terytorium Polski, a materiał powierzony API w ujęciu wartościowym gotowego Produktu przekracza 50% (pytanie 1) lub nie przekracza 50% (pytanie 3),
• Spółka wykonuje czynności na rzecz Nabywcy za pośrednictwem spółki z Grupy, transport Produktów do centrów dystrybucyjnych poza terytorium Polski organizuje Nabywca, a materiał powierzony API w ujęciu wartościowym gotowego Produktu przekracza 50% (pytanie 2) lub nie przekracza 50% (pytanie 4).

Ponadto, wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia miejsca opodatkowania realizowanych świadczeń.

Państwa zdaniem, we wszystkich przypadkach objętych pytaniami 1-4, czynności wykonywane przez Spółkę stanowią świadczenie kompleksowe, które należy traktować jako świadczenie usług (usługi na materiale powierzonym) i opodatkować zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, w kraju siedziby kontrahenta (Nabywcy lub spółki z Grupy).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Ponadto, jak zauważył NSA w wyroku z 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1938/07), nie można zgodzić się z poglądem, zgodnie z którym czynność wykonana przez producenta zawsze będzie stanowić dostawę towarów. Z pewnością bowiem wskazać można na wiele takich sytuacji, w których sprzedaż danego wyrobu własnej produkcji wymaga dokonania tylu czynności dodatkowych, że to one decydują o usługowym charakterze danej czynności. Także w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 483/12) NSA wskazał, że kwalifikacja rozpatrywanej transakcji wymaga dokonania porównania znaczenia, jakie w jej ramach miały odpowiednio dostawa towarów i świadczenie usług. Kryteria, które należy uwzględnić przy przeprowadzaniu takiej oceny, powinny mieć obiektywny charakter. Nie wystarczy, żeby usługi świadczone w ramach danej transakcji były konieczne lub po prostu użyteczne dla nabywcy towaru. Usługi te powinny ponadto mieć przeważający charakter. Stąd też, aby transakcję można było uznać za świadczenie usług należy stwierdzić, że usługi stanowią jej przeważającą część.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przy tym, o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, w tym zakres i specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść zawartych umów. Ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga uwzględnienia wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, tak aby określić jej elementy charakterystyczne i dominujące.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie Zamówienia złożonego bezpośrednio przez Nabywcę lub za pośrednictwem spółki z Grupy, tj. czynności produkcyjne, dostawa substancji pomocniczych i opakowań, odpowiednie magazynowanie materiałów powierzonych oraz finalnego Produktu, kontrola jakości na każdym etapie procesu produkcyjnego oraz przygotowanie i dostarczenie certyfikatów jakości do każdej wyprodukowanej serii Produktów stanowią świadczenie kompleksowe. Opisane czynności są ze sobą powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Nabywca oczekuje od Spółki, że zrealizuje ona wszystkie ww. czynności, tj. że oprócz faktycznych czynności produkcyjnych zapewni substancje pomocnicze i opakowania, odpowiednie warunki magazynowania materiałów powierzonych i Produktu finalnego, niezbędną kontrolę jakości na każdym etapie procesu produkcyjnego oraz przygotuje i dostarczy certyfikaty jakości do każdej wyprodukowanej serii Produktów. Natomiast żadna z ww. czynności wykonywana odrębnie i niezależnie od siebie nie stanowi dla Nabywcy celu samego w sobie. Dopiero ich łączne zrealizowane spełnia oczekiwania Nabywcy, w postaci finalnych Produktów gotowych do sprzedaży.

Przy czym, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wymienione we wniosku czynności składające się na świadczenie realizowane przez Spółkę należy uznać za świadczenie złożone, które należy rozliczyć z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług. W mojej ocenie, świadczeniem determinującym kwalifikację dla celów podatkowych wykonywanych czynności jest w analizowanej sprawie usługa wytworzenia Produktów o parametrach określonych przez Nabywcę.

Jak Państwo wskazują, przedmiotem realizowanego Zamówienia jest świadczenie usług polegających na wytworzeniu gotowych Produktów, z użyciem powierzonego przez Nabywcę API (aktywnego składnika farmaceutycznego). W celu wytworzenia Produktów, Nabywca dostarcza Spółce materiały własne, tj. aktywne składniki farmaceutyczne (API). Przy czym, z uwagi na to, że przedmiotem produkcji są leki o różnej zawartości substancji aktywnej - różna jest wartość przekazanych przez Nabywcę API w stosunku do wartości materiałów używanych przez Spółkę w procesie produkcji. W przeważającej części, wartość API w wartości wytworzonego Produktu przekracza 50%, ale możliwe są przypadki, że wartość API stanowi mniej niż 50%, niewiele ponad 50% lub prawie 100% wartości Produktu. Niemniej jednak procentowy udział API w wartości gotowego Produktu nie wpływa na przebieg procesu produkcyjnego. Produkty wytwarzane są wyłącznie zgodnie z wytycznymi Nabywcy, tj. zgodnie ze specyfikacjami Produktu, wymaganiami o charakterze regulacyjnym i jakościowym, w tym zgodnie z pozwoleniem na dopuszczenie do obrotu uzyskanym w tym zakresie przez Nabywcę. Co istotne, najważniejszy składnik preparatów leczniczych (API) dostarcza Nabywca. Jak Państwo wskazują, bez tego składnika nie jest możliwe osiągnięcie pożądanego działania Produktu. Nawet jeśli wartość API stanowi mniej niż 50% wartości Produktu to i tak stanowi ono kluczowy składnik Produktu, bez którego nie będzie on miał pożądanych właściwości i zastosowania. Pozostałe komponenty (poza API) wymagane do wytworzenia produktów, tj. substancje pomocnicze oraz opakowania zapewnia Spółka. Substancje pomocnicze są stosowane w procesie produkcji do nadania substancji leczniczej pożądanej postaci, nie wywierają jednak działania farmakologicznego. Należy również zauważyć, że Nabywca nie przenosi na Spółkę prawa do rozporządzania towarem (API) jak właściciel. Spółka nie jest również właścicielem gotowych Produktów. Z wniosku wynika, że zapasy API dostarczonych przez Nabywcę pozostają przez cały czas jego własnością i to na Nabywcy spoczywa ryzyko utraty lub uszkodzenia API od momentu dostarczenia do zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy (z wyjątkiem przypadku, gdy utrata/uszkodzenie wynika z naruszenia obowiązków przez Wnioskodawcę). Sytuacja opisana we wniosku nie wiąże się więc z posiadaniem władztwa ekonomicznego nad powierzonymi materiałami służącymi wykonaniu Zamówienia. Materiały (API) są Spółce powierzane w określonym celu, a Spółka nie uzyskuje swobody w dysponowaniu nimi.

W analizowanym przypadku mamy więc do czynienia ze świadczeniem usługi polegającej na kompleksowej produkcji finalnych Produktów. Choć API dostarczone przez Nabywcę stanowią kluczowy składnik preparatu leczniczego, to dopiero Spółka, której powierzono te towary wytwarza finalny Produkt o właściwościach zgodnych z zapotrzebowaniem Nabywcy, tj. zgodnie z wymaganiami o charakterze regulacyjnym i jakościowym. Produkt powstaje z wykorzystaniem zasobów Spółki (substancje pomocnicze oraz opakowania) i wymaga zaangażowania odpowiednich maszyn i technologii. Intencją Nabywcy jest uzyskanie od Państwa wykonania na jego rzecz określonych czynności na powierzonych materiałach (API), prowadzących do uzyskania finalnych Produktów o parametrach określonych przez Nabywcę. Zatem Spółka, otrzymuje od zleceniodawcy materiał (API) i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez niego wyrób (finalny Produkt). Nabywca zleca Spółce (bezpośrednio lub za pośrednictwem spółki z Grupy) wykonanie usługi przetworzenia powierzonego materiału poprzez jego połączenie z należącymi do Państwa materiałami dodatkowymi, a celem transakcji nie jest sprzedaż towaru (która nie może być dokonana z uwagi na fakt wykonywania czynności na materiale powierzonym Państwu przez Nabywcę), lecz świadczenie usługi wytworzenia finalnego Produktu, zgodnego z zamówieniem Nabywcy. Zatem w analizowanym przypadku świadczeniu o charakterze usługowym należy przypisać rolę dominującą.

Przy tym, jak wskazano samo magazynowanie, dostarczenie substancji pomocniczych i opakowań, czy weryfikacja certyfikatów nie są z punktu widzenia Nabywcy celem samym w sobie. Nie można uznać, że dla Nabywcy ważne jest objęcie we władanie substancji pomocniczych lub opakowań czy też samo nabycie usług magazynowania - bez nabycia usługi polegającej wytworzeniu Produktu. W analizowanym przypadku magazynowanie, dostarczenie substancji pomocniczych i opakowań, weryfikacja certyfikatu są świadczeniami pomocniczym w stosunku do usługi głównej, jaką jest usługa wytworzenia finalnego Produktu. W konsekwencji czynności składające się na przedmiot Zamówienia, wykonane kompleksowo, powinny być opodatkowanie jednolicie na zasadach właściwych dla świadczenia głównego, niezależnie od tego, czy materiał powierzony API w ujęciu wartościowym gotowego Produktu przekracza czy nie przekracza 50%. Jak bowiem wskazano w przypadku gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym (kompleksowym) wszystkie elementy (czynności) składające się na to świadczenie są opodatkowane według tych samych zasad.

Zatem, mając na uwadze informacje wskazane w opisie sprawy należy uznać, że świadczenie realizowane przez Spółkę w ramach Zamówienia złożonego bezpośrednio przez Nabywcę lub za pośrednictwem spółki z Grupy stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno być traktowane a tym samym opodatkowane jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, bez względu na to, czy materiał powierzony API w ujęciu wartościowym gotowego Produktu przekracza czy nie przekracza 50%.

Odnosząc się do wątpliwości związanych z ustaleniem miejsca opodatkowania świadczonych usług, o których mowa we wniosku należy zauważyć, że Spółka realizuje/będzie je realizowała m.in. na podstawie Zamówień składanych bezpośrednio przez Nabywcę (pytanie 1 oraz 3).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że do usług świadczonych przez Spółkę znajduje/znajdzie zastosowanie zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że usługobiorca (Nabywca) jest podatnikiem, w rozumieniu art. 28a ustawy, który nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie dla świadczonej przez Państwa usługi przepisy nie przewidują szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia, na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Tym samym, miejsce świadczenia kompleksowej usługi wytworzenia Produktu należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu, w którym usługobiorca (Nabywca) posiada siedzibę działalności gospodarczej. W konsekwencji, faktury wystawione przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie powinny zawierać polskiej stawki podatku VAT, tylko adnotację „odwrotne obciążenie”.

Z kolei pytanie 2 i 4 dotyczy sytuacji, gdy produkcja na zlecenie Nabywcy odbywa się na podstawie Zamówień składanych za pośrednictwem spółki z Grupy. W tym przypadku spółka z Grupy jest stroną umowy zawartej z Nabywcą i „podzleca” Spółce wykonanie czynności będących przedmiotem tej umowy. Przy tym, spółka z Grupy pełni jedynie rolę pośrednika w łańcuchu transakcyjnym i nie dokonuje żadnych dodatkowych czynności na Produktach związanych z ich produkcją czy transportem. Spółka z Grupy nie jest również odbiorcą gotowych Produktów. Zatem Spółka świadczy na rzecz spółki z Grupy usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do kwestii związanej z ustaleniem miejsca opodatkowania usługi świadczonej przez Państwa na rzecz spółki z Grupy należy wskazać, że spółka z Grupy posiada siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które uczestniczy w przedmiotowej transakcji. Jednocześnie, jak wskazano powyżej do ww. usługi nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem, miejsce opodatkowania usługi świadczonej na rzecz spółki z Grupy również należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, ww. usługa nie będzie opodatkowana w Polsce lecz w kraju siedziby spółki z Grupy (usługobiorcy), tj. w innym niż Polska państwie członkowskim UE. Zatem, faktury wystawione przez Spółkę na rzecz spółki z Grupy nie powinny zawierać polskiej stawki podatku VAT, tylko adnotację „odwrotne obciążenie”.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytań 1-4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślamy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.