Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

• A. A.

2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

• A. B.

Opis zdarzenia przyszłego

Małżonkowie A. B. i A. A. (dalej zwani „Sprzedającymi”) są właścicielami, na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej, nieruchomości niezabudowanej, położonej w miejscowości (...) (gmina (...), powiat (...), województwo (...)), dla której Sąd Rejonowy w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW nr (…).

Powyższa nieruchomość obejmuje działki ewidencyjne o nr 1, 2, 3, 4, 5 i 6 - wszystkie w obrębie ewidencyjnym (...), o łącznym obszarze 10 920 m².

Powyższe działki zostały wyodrębnione w wyniku:

a)podziału działki 7 na działki o numerach od 1 do 5, zatwierdzonego decyzją Wójta Gminy (...) z 2008 r., wydaną na wniosek Sprzedających,

b)podziału działki na 7/5 na działki o numerach 7/7 i 6 - dokonanego w wyniku wydanej w 2016 r. decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej; w jej wyniku działka nr 7/7 została przejęta pod realizację tej inwestycji.

Działka 6, o powierzchni 6 613 m², obejmująca zgodnie z ewidencją gruntów, grunty orne i pastwiska trwałe, będzie dalej zwana „Nieruchomością”.

Powyższą Nieruchomość, stanowiącą w momencie nabycia część działki ewidencyjnej nr 7 o obszarze 1,2300 ha, Sprzedający nabyli od osoby fizycznej 25 października 2007 r. na podstawie umowy przeniesienia własności zawartej w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży.

Nieruchomość znajduje się na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Obecnie Sprzedający zawarli warunkową przedwstępną umowę sprzedaży, w której zobowiązali się do sprzedaży Nieruchomości pod warunkiem, że Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa nie wykona w stosunku do Nieruchomości przysługującego mu z mocy ustawy prawa pierwokupu na rzecz Skarbu Państwa.

Sprzedający nie ogłaszali nigdzie zamiaru sprzedaży Nieruchomości, lecz z ofertą zakupu zgłosił się sam nabywca.

W umowie przedwstępnej przewidziano następujące warunki zawarcia umowy przyrzeczonej:

• uzyskanie przez nabywcę prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości dla planowanej przez nabywcę inwestycji, polegającej w szczególności na zabudowie Nieruchomości zabudową mieszkaniową o określonych minimalnych parametrach,
• dokonanie przez Sprzedających wycinki wszelkich znajdujących się na Nieruchomości drzew i krzewów kolidujących z planowaną zabudową na podstawie dostarczonego przez nabywcę projektu zagospodarowania terenu - i o ile będzie to niezbędne, uzyskanie przez Sprzedających prawomocnej zgody na tę wycinkę. W przypadku niespełnienia tego warunku w określonym terminie, nabywca będzie uprawniony do dokonania samodzielnej wycinki na koszt i ryzyko zbywców,
• dokonanie przez Sprzedających całkowitej spłaty kredytu zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości, w której skład wchodzi Nieruchomość, i przekazanie nabywcy zgody banku na wykreślenie ww. hipoteki.

W umowie przedwstępnej Sprzedający:

• udzielili nabywcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego na zasadzie użyczenia (w celu umożliwienia uzyskania decyzji o warunkach zabudowy) - i zobowiązali się potwierdzić jego udzielenie w określonej formie na żądanie nabywcy,
• zobowiązują się udzielać nabywcy wszelkiej pomocy w celu uzyskania warunków zabudowy, w tym dostarczać posiadane przez nich dokumenty związane z Nieruchomością, udzielać upoważnień do uzyskania określonych dokumentów lub zaświadczeń, a także zawrzeć z nabywcą wymagane przez urzędy porozumienia lub umowy lub składać określone oświadczenia woli lub wiedzy,
• w przypadku dokonania przez nabywcę cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej zobowiązują się złożyć nowe oświadczenie o udzieleniu prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane ze wskazaniem nowego nabywcy, który przejmie prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej.

Poza wskazanymi powyżej, Sprzedający nie udzielili i nie planują udzielić nabywcy żadnych innych zgód lub pełnomocnictw dotyczących Nieruchomości.

Nabywca dokonał wpłaty zaliczki na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości, stanowiącej zadatek w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego. W przypadku niedojścia do skutku umowy przyrzeczonej wskutek okoliczności, za które odpowiada nabywca, Sprzedający mogą odstąpić od umowy zatrzymując zadatek. W przypadku niedojścia do skutku umowy przyrzeczonej wskutek okoliczności, za które odpowiadają Sprzedający, nabywca może odstąpić od umowy, a Sprzedający mają obowiązek zwrotu zadatku w podwójnej wysokości. Jeśli rozwiązanie lub niewykonanie umowy nastąpi z przyczyn, za które nie odpowiada żadna ze stron, Sprzedający zwrócą faktycznie otrzymaną kwotę zadatku.

W 2008 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla działki nr 7 (w skład której wchodziła Nieruchomość), umożliwiająca realizację inwestycji obejmującej zabudowę magazynową i mieszkaniową. Inwestycja ta jednak nie była realizowana, a decyzja o warunkach zabudowy wygasła. Ww. decyzja została wydana na rzecz innego podmiotu niż Sprzedający, który uzyskał od Sprzedających zgodę na dysponowanie powyższą nieruchomością na cele budowlane. Sprzedający zawarli z ww. podmiotem umowę dzierżawy wskazanej nieruchomości. Dzierżawa trwała od 2012 r. do 2018 r. Intencją umowy było umożliwienie dzierżawcy realizacji ww. inwestycji, dla której została wydana decyzja o warunkach zabudowy - do czego jednak nie doszło. Poza tym Sprzedający nie zawierali innych umów najmu, ani innych umów, których przedmiotem było korzystanie z Nieruchomości (lub terenu obejmującego w szczególności Nieruchomość).

Sprzedający, poza opisanym podziałem działki nr 7 dokonanym w 2008 r. nie dokonywali żadnych innych działań zmierzających do zmiany prawnej lub faktycznej Nieruchomości. W szczególności nie ponosili nakładów na jej uzbrojenie, doprowadzenie mediów. Ponadto, nie podejmowali żadnych działań zmierzających do sprzedaży Nieruchomości.

Od momentu nabycia Sprzedający nie korzystali z Nieruchomości w żaden sposób. Sprzedający aktualnie nie planują sprzedaży pozostałych (sąsiednich) działek wchodzących w skład nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr (…).

W przeszłości Sprzedający dokonali następujących transakcji sprzedaży nieruchomości:

• dokonana w 2017 r. sprzedaż przez A. A. udziału w nieruchomości nabytego przez niego w drodze dziedziczenia,
• dokonana w 2013 r. sprzedaż lokalu mieszkalnego w (…). Lokal był nabyty przez Sprzedających w 2012 r. i był wynajmowany od sierpnia do grudnia 2012 r.,
• dokonana w 2018 r. sprzedaż praw i obowiązków z umowy deweloperskiej dotyczącej lokalu mieszkalnego (sprzedaż nastąpiła przed nabyciem prawa własności lokalu i przed wydaniem pozwolenia na jego użytkowanie),
• dokonana w 2024 r. sprzedaż lokalu w (…). Lokal był nabyty przez Sprzedających w 2022 r. i przed sprzedażą był wynajmowany spółce powiązanej na cele biurowe.

Ponadto, w 2022 r. Sprzedający zawarli umowę deweloperską w celu nabycia lokalu mieszkalnego, ale umowa to została rozwiązana i do nabycia lokalu nie doszło.

A. B. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest w szczególności wynajem nieruchomości. A. A. nie prowadzi działalności gospodarczej.

Pytanie

Czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowi ona odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże dodatkowym warunkiem opodatkowania jej VAT jest to, by sprzedający działał w związku z tą transakcją w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

W tym miejscu należy odwołać się do kryteriów pozwalających na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, które zostały sformułowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wydanego w wyniku złożenia wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

„Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objęta podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej”.

Trybunał zwrócił uwagę na to, że:

„Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

W kontekście powyższego wyroku kryterium decydującym o opodatkowaniu lub nieopodatkowaniu VAT sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne jest to, czy mieści się w zakresie „zwykłego zarządu majątkiem prywatnym” - jeśli wykracza poza ten zakres, co do zasady podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na powyższe orzeczenie konsekwentnie powołują się polskie sądy administracyjne - tak m.in. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1695/11: „istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru (...).”

Z tego względu możliwe jest zakwalifikowanie jako podlegającą opodatkowaniu VAT czynności sprzedaży nieruchomości, która nie spełnia powyższego wymogu, tzn. również wówczas, gdy nie jest dokonywana w ramach określonych powtarzalnych, podejmowanych systematycznie i w sposób uporządkowany czynności, wiążących się określonymi nakładami (materialnymi lub nakładu pracy).

Jednocześnie niespełnienie powyższego warunku uniemożliwia uznanie, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów updof.

W przypadku sprzedaży Nieruchomości powyższy warunek nie będzie spełniony. Jak wskazano powyżej, sprzedaż ta nie nastąpiła w ramach systematycznej działalności handlowej, obejmującej dokonywanie w sposób powtarzalny czynności nabywania nieruchomości w celu dokonania ich odprzedaży.

Końcowo należy wskazać na to, że również interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzają, że uznanie sprzedaży nieruchomości za opodatkowaną VAT nie oznacza automatycznie, że stanowi ona sprzedaż dokonaną w wykonaniu działalności gospodarczej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podobnie, w wydanych dla tego samego stanu faktycznego interpretacjach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że opisana w nich sprzedaż nieruchomości jest objęta zakresem zastosowania przepisów o VAT (interpretacja z 25 listopada 2022 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.533.2022.3.MŻ) i zarazem nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof (interpretacja z 17 stycznia 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.905.2022.3.MS2).

Zatem ewentualne zakwalifikowanie sprzedaży Nieruchomości jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowi przesłanki zakwalifikowania przychodu uzyskanego z jej sprzedaży jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż sprzedaż Nieruchomości nie będzie skutkować powstaniem przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem działania podejmowane we własnym imieniu i na własny rachunek przez ww. podmiot nie mogę rzutować na ocenę charakteru sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedających.

Podsumowując: warunkiem uznania sprzedaży nieruchomości za dokonaną w ramach działalności gospodarczej (co znajduje oparcie także w orzecznictwie sądowym) jest podejmowanie przez sprzedającego aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, charakterystycznych dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak działania marketingowe, czy zmierzające do zmiany charakteru działki, zwiększenia jej atrakcyjności itp.

W niniejszej sprawie Sprzedający nie podjęli żadnych aktywnych działań w powyższym zakresie. Nieruchomość nie zostanie również zbyta w ramach zorganizowanej działalności, nakierowanej na aktywne poszukiwanie nabywców. Wskazane okoliczności świadczą więc o tym, że sprzedaż Nieruchomości nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedających, natomiast nie może być traktowana jako przejaw działalności handlowej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof.

W tym miejscu należy dodać, że w ocenie Wnioskodawcy ewentualne uznanie jego stanowiska przedstawionego w pkt 1 za nieprawidłowe i zakwalifikowanie sprzedaży Nieruchomości jako transakcji opodatkowanej VAT nie będzie stało na przeszkodzie jednoczesnemu uznaniu, że nie była sprzedaż dokonana „w wykonaniu działalności gospodarczej” w rozumieniu przepisów updof.

Należy bowiem mieć na względzie, że przepisy o VAT zawierają własną, autonomiczną definicję „działalności gospodarczej”, która decyduje o przyznaniu statusu podatnika tego podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów oraz wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z porównania powyższej definicji z definicją „działalności gospodarczej” zawartej w art. 5a pkt 6 updof wynika jednoznacznie, że zakres pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu przepisów o VAT jest znacznie szerszy niż w rozumieniu przepisów updof.

W szczególności za „działalność gospodarczą” w rozumieniu ustawy o VAT uznawany jest najem prywatny - z którego przychody są na gruncie przepisów o podatku dochodowym kwalifikowane do odmiennego źródła przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z tego względu ewentualna kwalifikacja sprzedaży Nieruchomości jako objętej zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług sama w sobie nie daje podstaw do kwalifikowania jej jako dokonanej „w wykonaniu działalności gospodarczej” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przede wszystkim jednak warunkiem uznania danej czynności za wykonaną w warunkach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT nie jest - inaczej niż na gruncie przepisów o podatku dochodowym — wykonywanie jej w sposób „zorganizowany i ciągły”.

Sprzedaż Nieruchomości nie nastąpi w powyżej opisanych okolicznościach, charakterystycznych dla działalności gospodarczej.

Przede wszystkim od momentu nabycia Nieruchomości (17 lat temu) Sprzedający nie podejmowali żadnych działań więżących się z przygotowaniem jej do sprzedaży, w sposób angażujący zaawansowane środki, typowe dla profesjonalnych handlowców.

Po pierwsze, Sprzedający nie podejmowali systematycznych działań marketingowych charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalny obrót nieruchomościami. Co więcej, nie ogłaszali oni nawet zamiaru sprzedaży Nieruchomości, lecz przyszły nabywca sam zgłosił się z ofertą zakupu Nieruchomości.

Z drugiej strony, nie były także ponoszone żadne nakłady na ulepszenie Nieruchomości - a w szczególności nakłady na uzbrojenie terenu - ani do zmiany jej stanu prawnego, z wyjątkiem podziału Nieruchomości. Jednakże z przyczyn opisanych w pkt 1 wniosku, samo dokonanie podziału nieruchomości na mniejsze działki nie stanowi okoliczności wykraczającej poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym.

Reasumując, w stosunku do Nieruchomości nie były podejmowane żadne aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, charakterystycznych dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak działania marketingowe, czy zmierzające do zmiany charakteru działki, zwiększenia jej atrakcyjności itp.

Wskazane okoliczności świadczą więc o tym, że sprzedaż Nieruchomości nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, natomiast nie może być traktowana jako przejaw działalności handlowej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof. Przemawia to uznaniem za prawidłowe stanowiska, iż planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy również podkreślić, że o angażowaniu przez Podatnika środków typowych dla działalności w zakresie obrotu (handlu) nieruchomościami nie może świadczyć fakt wystąpienia w 2008 r. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie na gruncie, w skład którego wchodziła Nieruchomości budynków magazynowych i mieszkalnych.

Odstęp czasu między wydaniem tej decyzji a zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości, wynoszący 16 lat, uniemożliwia wysnucie wniosku, że sprzedaż ta pozostaje w logicznym, funkcjonalnym związku z uzyskaniem ww. decyzji, który pozwalałby na uznanie tych działań za przejaw działalności w zakresie handlu nieruchomościami i w konsekwencji uznanie, że sprzedaż została dokonana „w wykonaniu działalności gospodarczej”. Racjonalnie nie można uznać, że ww. działania podjęte 16 lat temu pozostawały w związku z powzięciem w 2024 r. zamiaru sprzedaży Nieruchomości.

Przede wszystkim jednak za powyższym wnioskiem przemawia fakt, że wniosek o wydanie ww. decyzji o warunkach zabudowy nie został zgłoszony przez Sprzedających, ale przez inny podmiot - który zgodnie z pierwotnym zamierzeniem, miał realizować we własnym imieniu i na własny rachunek inwestycję na gruncie wydzierżawionym w tym celu od Sprzedających.

Jednocześnie planowana sprzedaż udziału we współwłasności Nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Na wstępie należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości „w wykonaniu działalności gospodarczej” ma miejsce jedynie wówczas, gdy ta transakcja stanowi przedmiot (przejaw) działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Innymi słowy, ma to miejsce, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą obejmującą sprzedaż nieruchomości i sprzedaż określonej nieruchomości następuje w ramach tej działalności.

Sprzedaż nieruchomości „w wykonaniu działalności gospodarczej” ma zatem miejsce jedynie wówczas, gdy ta konkretna transakcja stanowi przedmiot (przejaw) działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Natomiast nie stanowi sprzedaży „w wykonaniu działalności gospodarczej” sprzedaż majątku prywatnego. Zgodnie z art 5a pkt 6 updof, „działalnością gospodarczą” w rozumieniu przepisów updof jest „działalność zarobkowa:

a)wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b)polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 upof, cechą działalności gospodarczej jest prowadzenie jej w sposób zorganizowany i ciągły. Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości następuje „w wykonaniu działalności gospodarczej” wówczas, gdy jest dokonywana w ramach określonych powtarzalnych, podejmowanych systematycznie i w sposób uporządkowany czynności, wiążących się określonymi nakładami (materialnymi lub nakładu pracy), wykraczającymi poza zwykły zarząd nieruchomością.

Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 825/16: „Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509) wskazuje, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności - łącznie - polegających na wielokrotnym zbywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykłe użytkowanie mienia, poza sprzedażą).”. Analogicznie NSA orzekł w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3426/15: „Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości”.

Reasumując: warunkiem uznania sprzedaży nieruchomości za dokonaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (co znajduje oparcie także w orzecznictwie sądowym) jest podejmowanie przez sprzedającego aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, charakterystycznych dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak działania marketingowe, czy zmierzające do zmiany charakteru działki, zwiększenia jej atrakcyjności itp.

W niniejszej sprawie Sprzedający nie podejmują żadnych aktywnych działań w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy. Działania te podejmuje wyłącznie kupujący, działając w imieniu własnym.

W tym samym kontekście należy oceniać zawarte w umowie przedwstępnej zobowiązanie Sprzedających do wycinki drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości, kolidujących z planowaną zabudową - na podstawie dostarczonego przez nabywcę projektu zagospodarowania terenu. Celem tych działań jest wyłącznie korzyść tego nabywcy, a nie zwiększenie wartości działki i uzyskanie przez Sprzedających zysku z tego tytułu (tym bardziej, że cena sprzedaży została ustalona w umowie przedwstępnej i uzyskanie przez nabywcę stosownych pozwoleń nie skutkuje jej zwiększeniem). Działania te nie są zatem podejmowane w celu zwiększenia atrakcyjności rynkowej nieruchomości i zainteresowanie potencjalnych nabywców - i tym samym nie stanowią przesłanki uznania, że Sprzedający podejmują działania typowe dla profesjonalistów. Wskazane okoliczności świadczą więc o tym, że sprzedaż Nieruchomości nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedających, natomiast nie może być traktowana jako przejaw działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Całokształt przedstawionych okoliczności powoduje więc, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości Sprzedającym nie przysługuje status podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska, iż sprzedaż Nieruchomości nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Wszelkie czynności zmierzające uzyskania ww. pozwolenia są bowiem dokonywane przez kupującego i w jego własnym imieniu. Aktywność Sprzedających w tym zakresie ograniczyła się do udzielenia kupującemu ww. zgód. Ponadto, działania kupującego zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę służą wyłącznie jego własnej korzyści, tj. umożliwieniu realizacji przez nabywcę konkretnej inwestycji na Nieruchomości. Celem wszystkich tych działań jest korzyść nabywcy, a nie zwiększenie wartości działki i uzyskanie przez Sprzedających zysku z tego tytułu.

Z tego względu podejmowanie ww. działań przez kupującego w oparciu o zgody udzielone mu przez Sprzedających nie stanowią podstaw do uznania, że podejmują oni w związku z planowaną transakcją czynności charakterystyczne dla handlowców.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 153/20. Został on wydany na tle zbliżonego stanu faktycznego, w którym sprzedający w umowie przedwstępnej udzielił kupującemu m.in. zgody na uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę.

Zdaniem WSA, powyższe okoliczności nie dają podstaw do uznania sprzedającego za podatnika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości: „Jak wynika z opisu wskazanego we wniosku - skarżąca z własnej inicjatywy nie dokonywała żadnych nakładów finansowych na spornej nieruchomości, zaś działania podjęte z inicjatywy nabywcy nieruchomości, służyły wyłącznie do realizacji jego własnych celów. Ponieważ w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, nabywca nie dysponował jeszcze prawem do tej nieruchomości, nie mógł podejmować czynności przysługujących wyłącznie jej właścicielowi. Jednocześnie nabywca chciał się upewnić, czy na nieruchomości tej będzie mógł zrealizować swój zamierzony cel, co zresztą jest całkowicie uzasadnione. W przeciwnym bowiem razie prawdopodobnie nie byłby zainteresowany nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Stąd wymogi postawione przez nabywcę w ramach umowy przedwstępnej, dotyczące uzyskania decyzji o wyłączeniu przedmiotowej nieruchomości z produkcji rolnej, czy pozwolenia na budowę. (...)

Jeżeli zatem konkretny podmiot zainteresowany nabyciem przedmiotu spadku, zawiera umowę przedwstępną i jest akceptowany przez wszystkich współwłaścicieli, oferuje korzystną cenę, ale domaga się przy tym dokonania określonych czynności w celu upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to - zdaniem Sądu - nie można tego utożsamiać z podjęciem przez spadkobierców prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zauważyć należy przy tym, że czynności, których spełnienia domaga się nabywca nie są podejmowane w celu poszukiwania klienta przez skarżącą, lecz przez klienta w celu realizacji jego własnych interesów”.

W świetle przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym Sprzedający nie podejmowali w stosunku do Nieruchomości czynności, które uzasadniałyby wniosek, że w związku z jej sprzedażą działają w charakterze handlowców - podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomości.

Przede wszystkim należy mieć na względzie, że Sprzedający nie nabyli Nieruchomości w celach handlowych - co stanowi istotę działalności handlowej. Istotą działalności handlowej jest nabycie danego towaru w celu jego odsprzedaży (por. „Uniwersalny słownik języka polskiego”, Warszawa 2008 r., 1.1, str. 1117: „handel” - „zorganizowana wymiana dóbr, obrót towarów polegający na kupnie i sprzedaży”).

Nieruchomość gruntowa (obejmująca Nieruchomość) nie została zakupiona w tym celu. Świadczy o tym choćby fakt, że od nabycia do zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości upłynęło 17 lat, co jednoznacznie świadczy o tym, że celem zakupu nie był dalszy obrót tymi gruntami.

Przede wszystkim jednak Sprzedający nie dokonywali w stosunku do Nieruchomości działań więżących się z przygotowaniem ich do sprzedaży, w sposób angażujący zaawansowane środki, typowe dla profesjonalnych handlowców.

Sprzedający nie tylko nie podejmowali systematycznych działań marketingowych charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalny obrót nieruchomościami, wykraczających poza zwykłe działania podejmowane przy sprzedaży jakiegokolwiek składnika majątku prywatnego, ale nie podjęli żadnych działań zmierzających do sprzedaży Nieruchomości. Z ofertą (inicjatywą) zakupu Nieruchomości zgłosił się bowiem do Sprzedających nabywca.

Po drugie, Sprzedający nie ponosili także nakładów na ulepszenie Nieruchomości - a w szczególności nakładów na uzbrojenie terenu.

Jak wspomniano, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, fakt dokonania w 2008 r. podziału nieruchomości na mniejsze działki nie stanowi okoliczności wskazującej na zaangażowani nakładów charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Tym bardziej nie stanowi takiej okoliczności drugi podział, który nie został dokonany z inicjatywy Sprzedających, lecz w wykonaniu decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Sprzedający nie dokonywali zatem w stosunku do Nieruchomości żadnych czynności faktycznych i prawnych, które mogłyby być uznane za wypełniające przesłankę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie odpłatne zbycie składnika majątku prywatnego Sprzedających.

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu okoliczność wyrażenia przez Sprzedających w umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości zgody na dysponowanie przez kupującego Nieruchomością na cele budowlane oraz uzyskania przez kupującego we własnym imieniu decyzji o warunkach zabudowy w celu realizacji zamierzonej przez niego inwestycji na Nieruchomości.

W szczególności okolicznością świadczącą o tym, że sprzedaż nieruchomości jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie jest dokonane nie podziału nieruchomości na mniejsze działki i ich sukcesywna sprzedaż:

• „Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, pomiędzy nabyciem przez Skarżącą nieruchomości (działki nr [...]) a sprzedażą poszczególnych działek, powstałych z podziału tej nieruchomości upłynie długi czas (21 lat). Poza podziałem działki oraz wystąpieniem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy działki (przed jej podziałem), Skarżąca nie podjęła żadnych innych działań przygotowujących działki do sprzedaży. (...) podział działki na mniejsze i wydzielenie drogi, mieszczą się zatem w ramach zarządu majątkiem prywatnym Skarżącej. Tym samym nie można się zgodzić z Szefem KAS, że całokształt działań podejmowanych przez Skarżącą w związku z planowaną sprzedażą należącej do niej działki, a mianowicie podział tej działki na 5 mniejszych działek i wydzielenie drogi oraz wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dowodzi, że Skarżąca działała jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując przy tym własne środki pieniężne.” (wyrok NSA z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1476/17);
• „(...) aktywności skarżącego w zakresie przedstawionego we wniosku zamiaru zbycia kilku działek budowlanych nie można uznać za aktywność porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. Trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że planowane przez skarżącego transakcje nie będą miały charakteru działalności stałej i oceny tej nie zmienia fakt, że transakcji będzie kilka. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżący zamierza skorzystać okazjonalnie z możliwości zbycia zgromadzonego wcześniej majątku prywatnego, nie wykorzystywanego wcześniej do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale działek na mniejsze działki również o charakterze rolnym. Zarządzenie majątkiem prywatnym nie wyklucza bowiem podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Z treści przedstawionego wniosku wynika, że podjęcie decyzji o podziale gruntu na działki budowlane implikowało konieczność wcześniejszego uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, gdyż teren, na którym są położone działki nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego.” (wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 357/19);
• „W świetle powyższego wyroku przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej takie okoliczności, jak: zamiar podziału gruntu i że w efekcie sprzedaży będą podlegały poszczególne działki oddzielnie, już po wydzieleniu, uzyskanie przez skarżącą „na swój wniosek” decyzji o warunkach zabudowy dla budynku wraz z garażem oraz zamiar uporządkowania terenu, tj. pozostałości po szklarni przez rozbiórkę zabudowań "na swój koszt", przed podziałem nieruchomości na działki (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej) jeszcze nie przesądzają o tym, że skarżąca podjęła zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.” (wyrok NSA z 28 października 2020 r., sygn. akt I FSK 190/18)”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwaną dalej „ustawą”:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „2006/112/WE”:

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy:

Wskazać jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości, będącej we wspólności małżeńskiej, istotne jest czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży tych gruntów Sprzedający podjęli lub podejmą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedających za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy także zauważyć, że poruszane również we wniosku kwestie dotyczące stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym”.

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Jak stanowi art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl natomiast art. 36 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w ww. art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedający są właścicielami, na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej, nieruchomości niezabudowanej. Nieruchomość obejmuje działki ewidencyjne o nr 1, 2, 3, 4, 5 i 6. Działki zostały wyodrębnione w wyniku podziału działki 7 na działki o numerach od 1 do 5, zatwierdzonego decyzją Wójta Gminy (...) z 2008 r., wydaną na wniosek Sprzedających oraz podziału działki na 7/5 na działki o numerach 7/7 i 6 - dokonanego w wyniku wydanej w 2016 r. decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej; w jej wyniku działka nr 7/7 została przejęta pod realizację tej inwestycji. Przedmiotem sprzedaży będzie działka 6.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga jednak oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Zatem należy przeanalizować całokształt działań, jakie Sprzedający podjęli i podejmą w odniesieniu do Nieruchomości, przed jej sprzedażą i ustalić czy spełniają przesłanki do uznania Ich za podatników podatku od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży.

W rozpatrywanej sprawie trzeba zwrócić uwagę, że Sprzedający wydzierżawili przedmiotową nieruchomość od 2012 r. do 2018 r. Intencją umowy było umożliwienie dzierżawcy realizacji inwestycji, dla której została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwana dalej Kodeksem cywilnym:

Dzierżawa stanowi więc umowę dwustronnie zobowiązującą i wzajemną nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Dzierżawa m.in. ww. Nieruchomości, będącej przedmiotem sprzedaży, stanowi więc odpłatne świadczenie usług, a zawarcie umowy dzierżawy powoduje wyłączenie Nieruchomości z majątku osobistego. Taki sposób wykorzystania przez Sprzedających tej Nieruchomości sprawił, że jest ona wykorzystywana w prowadzonej przez Nich działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Tym samym, sprzedając tą Nieruchomość, Sprzedający nie dokonają zbycia majątku osobistego, ale majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

W tym miejscu, wskazać również należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wskazuje, że:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W celu sprzedaży posiadanej Nieruchomości, Sprzedający zawarli z kupującym umowę przedwstępną. W umowie tej nabywca zobowiązał się do uzyskania przez kupującego prawomocnej, decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości. Sprzedający udzielili również nabywcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego na zasadzie użyczenia (w celu umożliwienie uzyskania decyzji o warunkach zabudowy) - i zobowiązali się potwierdzić jego udzielenie w określonej formie na żądanie nabywcy. Ponadto, Sprzedający dokonali podziału działek na mniejsze działki.

Podjęte działania mają doprowadzić do zawarcia transakcji na potrzeby wybudowania na ww. Nieruchomości inwestycji budowlanej nabywcy. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Nieruchomość ta podlegać więc będzie wielu ww. czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedających. W efekcie dokonanego szeregu ww. czynności, Sprzedający sprzedadzą Nieruchomość gruntową o zupełnie innym charakterze, niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, uatrakcyjnioną, gotową do realizacji zamierzeń inwestycyjnych nabywcy.

Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że tak szeroko zakrojony zakres przygotowania Nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne, w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym.

Zatem, dokonując opisanej we wniosku czynności w celu sprzedaży Nieruchomości, podejmą Państwo działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykażą Państwo aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej całokształt podjętych przez Państwa działań, w odniesieniu do terenu ww. Nieruchomości (w tym oddanie w dzierżawę) w celu jego sprzedaży (czynności wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży), na tle ww. regulacji i orzeczeń, stwierdzić należy, że planowana przez Państwa sprzedaż Nieruchomości, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie stanowiła dostawę dokonywaną przez Państwa jako podatnika podatku VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, skoro w analizowanej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę do uznania Państwa za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to sprzedaż ww. Nieruchomości podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Ponadto, Organ wskazuje, że powołane przez Państwa wyroki oraz interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach i wiążący charakter mają w tychże sprawach, w których zapadły. Każdy indywidualny opis sprawy wymaga każdorazowo zbadania wielu występujących okoliczności. Nie zawsze też wystąpienie tych samych zdarzeń u różnych podmiotów doprowadza do takiej samej konkluzji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Informuję, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 2 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan A. A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

karga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.