Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 grudnia 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz braku obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia Usług technicznych oraz naprawy towarów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. GMBH (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji pomp przemysłowych oraz części zamiennych do nich (dalej: „towary” lub „produkty”).

Pompa przemysłowa jest urządzeniem zwiększającym ciśnienie w procesach przemysłowych. Pompy są integralną częścią linii przemysłowej (zespołu urządzeń, maszyn i systemów wykorzystywanych w przemyśle do przetwarzania surowców lub półproduktów w celu wytworzenia produktów końcowych).

Pompy przemysłowe po nabyciu przez klienta wymagają instalacji/montażu. Pompa, w zależności od jej przeznaczenia oraz potrzeb klienta, może zostać zamontowana poza budynkiem (poza nieruchomością) lub wewnątrz budynku.

Pompy są montowane na metalowej ramie (przymocowanej do podłoża) lub bezpośrednio na podłożu (fundamencie) za pomocą śrub i nakrętek. Pompa może zostać zdemontowana od podłoża poprzez odkręcenie śrub, co powoduje, że istnieje możliwość zdemontowania jej bez zniszczenia budynku (nieruchomości), w której jest ona montowana, przy czym proces demontażu może być skomplikowany. Zazwyczaj, demontaż lub przeniesienie pompy przemysłowej nie jest łatwe, ponieważ pompy są zintegrowane z systemem przemysłowym, co wymaga usunięcia śrub fundamentowych, kabli elektrycznych, rur, itp. Sama pompa nie ulega zniszczeniu czy też modyfikacji po jej demontażu, w efekcie czego, po demontażu może ona zostać przeniesiona i zamontowana w innym miejscu (np. w innej fabryce).

Nieruchomość (gruntowa lub budynkowa) nie dozna znaczących uszkodzeń lub istotnej zmiany swojego stanu fizycznego podczas potencjalnego demontażu/przeniesienia pompy przemysłowej. Ze względu na konstrukcję pompy oraz linii przemysłowej, ewentualny demontaż/przeniesienie pompy przemysłowej wymaga jednak działania specjalisty.

Po zamontowaniu pompy nie staje się ona integralną częścią nieruchomości (budynku). Pompa staje się natomiast integralną częścią linii przemysłowej (systemu/ciągu produkcyjnego) mogącej się znajdować wewnątrz budynku (nieruchomości). Linia ta, oprócz pompy, składa się zazwyczaj z rur oraz maszyn/urządzeń przemysłowych wykorzystywanych w procesie produkcyjnym. Bez pompy linia przemysłowa nie będzie działać w ogóle lub będzie działać nieprawidłowo.

Pompa przemysłowa nie stanowi elementu infrastruktury nieruchomości. W szczególności, zamontowanej w budynku (nieruchomości) pompy przemysłowej nie można zrównywać z elementami sieci elektrycznej lub ciepłowniczej danego budynku. Demontaż pompy przemysłowej nie powoduje, że budynek (nieruchomość) przestaje spełniać swoje funkcje jako budynek. Przykładowo, po zdemontowaniu pompy przemysłowej oraz całej linii produkcyjnej z budynku, który służył do tej pory jako obiekt produkcyjny, nieruchomość ta może nadal służyć np. jako magazyn.

Spółka nabywa towary dla celów odsprzedaży od jej dostawców z Niemiec, Francji, Wielkiej Brytanii, Holandii, Włoch oraz USA. Spółka nie wytwarza produktów we własnym zakresie.

Siedziba Spółki znajduje się w (…) (Austria) (dalej: „Centrala”). W swojej Centrali Spółka dysponuje następującymi zasobami:

a)zasoby techniczne:

• biuro wraz z wyposażeniem,
• magazyn wraz z wyposażeniem,

b)zasoby osobowe:

(...)

Działalność handlowa w Polsce prowadzona jest za pośrednictwem oddziału Spółki, zarejestrowanego w KRS pod numerem (…) w dniu (...), jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy (dalej: „Oddział”). Spółka nie posiada w Polsce żadnej jednostki zależnej czy też innej jednostki w jakikolwiek sposób powiązanej ze Spółką (poza Oddziałem).

Spółka wyznaczyła osobę reprezentującą Wnioskodawcę (zagranicznego przedsiębiorcę) w Oddziale. Osoba ta pracuje na co dzień na rzecz Oddziału wykonując swoje obowiązki i przebywając zasadniczo na terytorium Polski. Osoba ta posiada upoważnienie do zawierania w imieniu Oddziału umów sprzedaży towarów na rzecz polskich klientów. Osoba ta jest również upoważniona do podpisywania umów dotyczących świadczenia przez Spółkę Usług technicznych i usług napraw towarów (pojęcie zdefiniowane poniżej) na rzecz klientów w Polsce. Oprócz wskazanej osoby reprezentującej Oddział, w Oddziale zatrudnieni są również na podstawie umowy o pracę inni pracownicy. Wszystkie decyzje zarządcze, strategiczne oraz wszelkie inne kluczowe decyzje związane z działalnością biznesową, procesem sprzedaży oraz rozwojem Oddziału są i nadal będą podejmowane przez osoby zarządzające Spółką wyłącznie w Austrii (Centrali).

Oddział funkcjonuje jako polski dystrybutor produktów znajdujących się w portfolio Spółki. Towary te są nabywane przez Oddział od wybranych dostawców Spółki w celu ich odsprzedaży na terytorium Polski. Działalność Oddziału ogranicza się w istocie do zadań związanych z dystrybucją towarów Spółki na terytorium Polski i obejmuje:

• czynności marketingowe/reklamowe,
• obsługę klientów,
• utrzymywanie relacji z klientami
• przygotowywanie ofert sprzedaży towarów,
• przyjmowanie zamówień od klientów,
• ustalanie polityki cenowej,
• zawieranie umów sprzedaży towarów,
• wystawienie faktur na klientów z tytułu sprzedaży towarów,
• czynności administracyjne związane z zakupem i sprzedażą towarów na polskim rynku,
• windykację należności z tytułu sprzedaży towarów,
• obsługę posprzedażową i gwarancyjną (z pomocą Centrali),
• administrowanie/zarządzanie zwrotami i reklamacjami towarów,
• koordynowanie działań związanych ze świadczeniem Usług technicznych i usług napraw towarów realizowanych na rzecz klientów w Polsce przez pracowników Centrali (działania w tym zakresie ograniczają się do: ustalenia terminu i miejsca świadczenia usług, kontaktu z klientem).

Oddział nie zajmuje się w szczególności:

• przygotowaniem towarów do wysyłki do klienta,
• załadunkiem oraz wyładunkiem towarów,
• organizacją transportu/wysyłki towarów do klienta (z wyjątkiem przypadków, gdy klient zwraca towar – w takim przypadku Oddział zajmuje się transportem/przesyłką zwracanych towarów),
• gospodarką magazynową.

Oddział posiada w Polsce biuro, w którym swoje obowiązki wykonują:

• osoby zajmujące się obsługą biura (sekretariat),
• osoby zajmujące się księgowością (m.in. fakturowaniem),
• inżynierowie sprzedaży (osoby udzielające fachowej pomocy klientom w wyborze odpowiednich produktów) oraz
• Dyrektor Zarządzający.

Biuro te znajduje się w nieruchomości (lokalu) wynajmowanym przez Oddział od podmiotu trzeciego. Biuro jest zaopatrzone w sprzęt (m.in. meble biurowe, komputery) niezbędny do wykonywania pracy przez pracowników Oddziału.

Oddział posiada i wykorzystuje w swojej działalności rachunek bankowy prowadzony przez bank z siedzibą w Polsce.

Oprócz Towarów nabywanych przez Spółkę celem dystrybucji na polskim rynku za pośrednictwem Oddziału, Spółka nabywa m.in. następujące towary i usługi na potrzeby funkcjonowania Oddziału:

• osprzęt do pomp, zawory, filtry, oleje, zestawy pomp, itp.,
• usługi instalacji pomp oraz budowy modułów pompowych,
• usługi najmu nieruchomości (biura), usługi księgowe i audytorskie, usługi leasingu samochodów, karty paliwowe, telefony oraz usługi telekomunikacyjne, materiały biurowe, usługi sprzątania biura, usługi kurierskie.

Zakupu ww. towarów i usług są zasadniczo dokonywane od kontrahentów z siedzibą w Polsce.

Oddział nie posiada magazynu. Towary nabywane przez Spółkę na potrzeby odsprzedaży na rzecz polskich klientów za pośrednictwem Oddziału są transportowane do polskich klientów bezpośrednio od zewnętrznych dostawców Spółki.

Oprócz sprzedaży towarów na rzecz polskich klientów, Spółka świadczy również specjalistyczne usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów na rzecz polskich klientów, tj. klientów mających siedzibę (lub miejsce zamieszkania) w Polsce lub klientów z siedzibą (miejscem zamieszkania) poza terytorium Polski, którzy posiadają na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, które jest odbiorcą tych usług oraz wykorzystuje te usługi do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Usługi ta polegają w szczególności na wizycie u klienta, zdiagnozowaniu problemu, wykonaniu usługi technicznej związanej z pompą lub usługi naprawy pompy (dalej: „Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów”).

Usługi techniczne będące przedmiotem niniejszego wniosku są świadczone w celu uruchomienia, rozruchu i utrzymania pompy przemysłowej w dobrym stanie technicznym. Mogą one obejmować wymianę części eksploatacyjnych, udzielanie zaleceń dotyczących prawidłowego użytkowania, wsparcie dla właściciela pompy przemysłowej, przeprowadzenie kompleksowego przeglądu lub renowacji pompy, a także zmianę jej konstrukcji w celu dostosowania do różnych wymagań procesowych.

Usługi naprawy towarów (pomp przemysłowych) będące przedmiotem niniejszego wniosku obejmują konsultacje, udzielanie zaleceń, wsparcie w zakresie eksploatacji oraz dobór części eksploatacyjnych. Głównym zadaniem Spółki w zakresie usług naprawy jest zorganizowanie wizyty, demontaż pomp, czyszczenie części, wymiana wymaganych części eksploatacyjnych lub zamiennych, ponowny montaż pomp, uzupełnienie oleju i przetestowanie urządzenia. Następnie przygotowywany jest raport serwisowy, a także mogą zostać uzgodnione dalsze kroki, takie jak kolejny serwis lub naprawa innej pompy. Polscy klienci, na rzecz których Spółka świadczy Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów, prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym, spełniają definicję podatnika, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka nie świadczy tych usług na rzecz konsumentów.

Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów świadczone na rzecz polskich klientów wykonywane są przez pracowników (techników serwisowych) zatrudnionych przez Centralę (dalej: „Technicy serwisowi”). Przy wykonywaniu Usług technicznych oraz usług naprawy towarów Spółka nie korzysta z usług podwykonawców mających siedzibę bądź miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Ze świadczeniem Usług technicznych oraz usług naprawy towarów na rzecz polskich klientów, oprócz samej usługi inżynierskiej realizowanej na miejscu przez Techników serwisowych, wiążą się następujące czynności wykonywane przez Centralę:

• przygotowanie oferty cenowej,
• korespondencja z klientem,
• nadzorowanie pracy oraz instruowanie Techników serwisowych poprzez zatrudnionych w Centrali menadżerów (przy udziale/konsultacji inżynierów sprzedaży zatrudnionych w Oddziale, którzy są informowani przez Techników serwisowych o czynnościach, które wykonują),
• fakturowanie oraz windykacja należności (przy czym Oddział pomaga Centrali w wysyłce wezwań do zapłaty).

Przy świadczeniu Usług technicznych oraz usług naprawy towarów Technicy serwisowi korzystają ze sprzętu i materiałów, które przywożą ze sobą na miejsce z Centrali (sprzęt/materiały nie są dostępne w Oddziale). W przypadku konieczności zastosowania przy świadczeniu rozpatrywanych usług części zamiennych, są one zamawiane oraz fakturowane na klienta przez Centralę.

Technicy serwisowi nie przebywają na co dzień na terytorium Polski. Miejsce pracy Techników serwisowych, zgodnie z ich umowami o pracę, znajduje się w Austrii. Przyjazd do Polski nie jest związany ze zmianą miejsca pracy. Jest to podróż służbowa wyłącznie w celu i na czas wykonania konkretnych Usług technicznych lub usług naprawy towarów zleconych Centrali przez polskich klientów. Analizowane usługi Technicy serwisowi wykonują w Polsce średnio przez jeden tydzień, przy częstotliwości raz na dwa/trzy miesiące. Technicy serwisowi wykonują Usługi techniczne i usługi naprawy towarów w godzinach pracy uzgodnionych z polskim klientem, przy czym ostateczna decyzja w tej sprawie należy do Centrali. Po wykonaniu zleconej usługi Technicy serwisowi niezwłocznie opuszczają terytorium Polski.

Zatrudnieni przez Centralę Technicy serwisowi, którzy wykonują Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów na rzecz polskich klientów, realizują podobne czynności również w innych krajach na rzecz „niepolskich” klientów Spółki. Technicy serwisowi nie są przypisani wyłącznie do polskiego rynku. Miejsce zamieszkania (rezydencja podatkowa) Techników serwisowych znajduje się w Austrii.

Udział pracowników Oddziału przy wykonywaniu przez Centralę Usług technicznych oraz usług naprawy towarów ogranicza się w zasadzie do czynności koordynacyjnych związanych z ustaleniem terminu i miejsca świadczenia usług oraz kontaktu z klientem. Niekiedy, pracujący w Oddziale inżynier sprzedaży jest proszony o pomoc w tłumaczeniu rozmowy pomiędzy klientem a Technikiem serwisowym czy też innym pracownikiem Centrali, w szczególności, jeśli rozmowa dotyczy kwestii technicznych. W Oddziale nie są zatrudnione osoby, które mogłyby – teoretycznie – świadczyć Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów na rzecz polskich klientów. Pracownicy Oddziału nie mają bowiem ku temu niezbędnych kompetencji.

Świadczenie przez Spółkę Usługi technicznej oraz usługi naprawy towarów byłoby możliwe bez udziału Oddziału, przy czym w takiej sytuacji występowałoby ryzyko błędów komunikacyjnych, co utrudniałoby i wydłużyłoby proces świadczenia opisanych Usług przez Spółkę. Z tytułu wykonania Usług technicznych oraz usług naprawy towarów Spółka obciąża polskich klientów wynagrodzeniem (z wyjątkiem napraw gwarancyjnych). Na wystawianych z tego tytułu fakturach Spółka posługuje się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym Spółce przez austriackie organy podatkowe.

Pytania

1.Czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, aby umożliwić Spółce odbiór i wykorzystanie usług świadczonych na potrzeby funkcjonowania Oddziału, wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku?

2.Czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, które charakteryzowałoby się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić Spółce świadczenie Usług technicznych oraz usług naprawy towarów na rzecz polskich klientów, a tym samym, czy Spółka jest zobowiązana rozliczać należny podatek od towarów i usług z tytułu świadczenia tych usług na rzecz polskich klientów?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Wnioskodawca wyraża przekonanie, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, które charakteryzuję się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, aby umożliwić Spółce odbiór i wykorzystanie usług świadczonych na potrzeby funkcjonowania Oddziału, wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

Wnioskodawca wyraża przekonanie, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, które charakteryzowałoby się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić Spółce świadczenie Usług technicznych oraz usług naprawy towarów na rzecz polskich klientów, a tym samym, Spółka nie jest zobowiązana rozliczać należnego podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia tych usług na rzecz polskich klientów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Ustawa o VAT reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług (art. 1 ustawy o VAT).

Przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Objęcie opodatkowaniem VAT wyłącznie czynności wykonywanych na terytorium kraju, tj. terytorium Polski, związane jest z zasadą terytorialności tego podatku (jako zharmonizowanego na obszarze Unii Europejskiej podatku od wartości dodanej), która zakłada, że opodatkowanie VAT powinno zastąpić zasadniczo w kraju, w którym ma miejsce konsumpcja.

Pogląd ten znajduje oparcie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 maja 2011 r. (sygn. I SA/Kr 1973/10), w którym sąd wyjaśnił, iż „miejsce świadczenia determinuje bowiem miejsce opodatkowania danej czynności. Jest to zgodne z charakterem podatku od towarów i usług jako podatku krajowego, który dotyczy czynności wykonywanych na terytorium kraju. Miejsce świadczenia w istocie określa tylko i wyłącznie miejsce, gdzie czynność będzie opodatkowana”.

Powyższe oznacza, że jeżeli dana czynność nie jest wykonywana na terytorium Polski, pozostaje ona poza zakresem opodatkowania polskim VAT, tj. podatkiem od towarów i usług.

Ze względu na trudności w określeniu miejsca konsumpcji danego świadczenia, w szczególności, jeśli ma ono charakter transgraniczny, ustawodawca unijny zdecydował o określeniu miejsc świadczenia poszczególnych kategorii dostaw towarów oraz świadczenia usług bezpośrednio w regulacjach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. poz. 347/1 z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”). Regulacje w tym zakresie zostały również odpowiednio odzwierciedlone w przepisach polskiej ustawy o VAT.

Na potrzeby stosowania przepisów Rozdziału 3 Działu V ustawy o VAT regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług, w art. 28a pkt 1 ustawy o VAT przyjęto, że ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a)podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b)osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia (a tym samym opodatkowania) usług świadczonych na rzecz wspomnianych podatników jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z pewnymi zastrzeżeniami odnoszącymi się do pewnych kategorii usług, dla których ustawodawca określił miejsce świadczenia w sposób odmienny, niż wynika to ze wskazanej powyżej zasady ogólnej).

Tym samym, miejscem świadczenia usług wykonywanych na rzecz innego podatnika (zasadniczo chodzi o usługi świadczone na rzecz podmiotów innych niż konsumenci) jest co do zasady kraj siedziby tego usługobiorcy. W prawie wspólnotowym reguła ta została odzwierciedlona w art. 44 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT.

Przepis art. 28b ust. 2 ustawy o VAT zastrzega jednak, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy zatem stwierdzić, że kwestia tego, czy usługobiorca będący podatnikiem posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym miejscu (kraju) niż jego siedziba działalności gospodarczej, może determinować miejsce (kraj) opodatkowania danej usługi.

Z tego powodu, przy wyznaczaniu miejsca świadczenia usług, za niezbędne może okazać się ustalenie tego, czy usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym miejscu (kraju) niż jego siedziba, a jeśli tak, to czy usługi te są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Mając na uwadze, iż Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Austrii oraz prowadzi również działalność gospodarczą na terytorium Polski za pośrednictwem Oddziału, po stronie Spółki powstała wątpliwość czy forma, struktura oraz zakres tej działalności prowadzonej w Polsce skutkuje powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski, co pozwoliłoby na uznanie, że usługi nabywane przez Spółkę na potrzeby działalności (funkcjonowania) tego Oddziału, wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku (np. usługi księgowe), są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności”. Definicję tego wyrażenia odnajdziemy natomiast w przepisach Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 tego Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z regulacji tej wynika, że definicja ta jest wykorzystywana przy stosowaniu art. 44 Dyrektywy VAT, którego odpowiednikiem w polskich regulacjach podatkowych jest analizowany powyżej przepis art. 28b ustawy o VAT.

Pomimo tego, iż przytoczona definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” odwołuje się wyłącznie do odpowiedniej regulacji prawa unijnego, ze względu na zasadę bezpośredniego obowiązywania przepisów Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 w poszczególnych państwach członkowskich, bez potrzeby ich implementacji (wynika to z art. 288 zdanie drugie i trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.), zgodnie z którym „Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich”), Wnioskodawca wyraża przekonanie, że definicja ta ma również odpowiednie zastosowanie przy wykładni przepisów polskiej ustawy o VAT, w tym art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Przepis art. 44 Dyrektywy VAT stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W świetle przytoczonej regulacji, w przypadku, gdy podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, spełniające definicję zawartą w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, w innym miejscu (kraju) niż jego siedziba i usługi są świadczone na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności, miejsce świadczenia (opodatkowania) danej usługi należy przyjąć w miejscu (kraju) położenia tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Wniosek ten pozostaje spójny z konkluzją przedstawioną powyżej w oparciu o analizę regulacji art. 28b ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w celu ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez Spółkę na potrzeby działalności (funkcjonowania) Oddziału niezbędna jest odpowiedź na pytanie czy forma, struktura oraz zakres prowadzonej przez Spółkę w Polsce za pośrednictwem Oddziału działalności gospodarczej wypełnia definicję „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011.

Z przytoczonej powyżej regulacji art. 11 ust. 1 Rozporządzenia nr 282/2011 wynika, że prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza przyjmuje formę „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do nabywanych usług, o ile spełnione są łącznie następujące warunki:

• działalność prowadzona w danym kraju, innym niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, ma charakter stały,
• istnieje w tym kraju, innym niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego,
• struktura ta powinna umożliwiać podatnikowi odbiór oraz wykorzystanie zakupionych usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarcze (tzw. kryterium „niezależności”).

Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego, wyraz „stały” oznacza m.in. „pozostający w tym samym miejscu i położeniu”, „trwale związany z jakimś miejscem lub jakąś osobą”, „nieulegający zmianom”, „trwający bez przerwy”, „odbywający się regularnie”.

W oparciu o słownikowe znaczenia terminu „stały” można wnioskować, że dla wystąpienia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” niezbędne jest, aby działalność gospodarcza, w kraju innym niż siedziba, była związana z danym miejscem w sposób trwały i pozostawała w danym miejscu nieprzerwanie.

Drugi z warunków dotyczy odpowiedniej struktury tej działalności, tj. prowadzenia jej z wykorzystaniem zasobów osobowych (w szczególności pracownicy) oraz technicznych, a więc, dla przykładu, z wykorzystaniem: maszyn, urządzeń, sprzętu komputerowego, oprogramowania, infrastruktury technicznej (np. budynki), środków transportu, materiałów itp. Jednocześnie, skoro ta działalność musi mieć charakter stały, to wspomniane zaplecze techniczne musi „na co dzień” i nieprzerwanie pozostawać do dyspozycji podatnika w tym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedstawione powyżej konkluzje korespondują ze stanowiskiem doktryny podatkowej wypracowanym na gruncie definicji „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”. Jako przykład tego stanowiska wnioskodawca pragnie powołać się na następujący fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.599.2023.2.SST): „stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale”.

Ostatnia z przesłanek wymaga, aby zaangażowanie podatnika w danym kraju, innym niż siedziba działalności gospodarczej, przybrało postać na tyle stałą oraz wyposażoną w zaplecze personalne i techniczne, aby miejsce to było w stanie samodzielnie odebrać i wykorzystać (skonsumować) usługi nabywane na potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Niewątpliwie, ocena spełnienia tego kryterium wymaga dokonania analizy charakteru prowadzonej przez podatnika działalności w odniesieniu do konkretnej usługi, pod kątem tego, czy określona usługa została zakupiona na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej w danym kraju, a jeśli tak, to czy ta cześć przedsiębiorstwa podatnika, która jest zlokalizowana na stałe w tym kraju, jest w stanie samodzielnie przetworzyć (skonsumować) zakupioną usługę i wykorzystać ją na potrzeby prowadzonej w tym kraju działalności gospodarczej.

Na ten aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 3 października 2019 r. (sygn. I FSK 980/17): „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.”

Analiza rozpatrywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, w kontekście ewentualnego spełnienia ww. przesłanek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzi do wniosku, że działalność gospodarcza Spółki prowadzona na terytorium Polski:

• spełnia przesłanki do uznania jej za prowadzoną w sposób trwały, o czym świadczą następujące okoliczności:
• Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w formie Oddziału funkcjonującego od 2014 r., co wskazuje na to, iż intencją Spółki było długoterminowa (stała) obecność Spółki na polskim rynku (gdyby bowiem Spółka planowała tymczasową działalność w Polsce, nie przybrałoby tej działalności w ramy oddziału zagranicznego przedsiębiorcy zarejestrowanego w KRS),
• Oddział zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, a więc formy zatrudnienia charakteryzującej się trwałością i stabilnością zatrudnienia,
• na potrzeby funkcjonowania Oddziału Spółka zawała szereg umów na dostawę towarów lub świadczenie usług z podmiotami z siedzibą w Polsce (np. usługi księgowe i audytorskie), co świadczy o nawiązaniu przez Spółkę stabilnych relacji biznesowych z polskimi kontrahentami;
• charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, na co wskazuje:

• posiadanie przez Spółkę (Oddział) biura w Polsce wraz z zapleczem technicznym (m.in. meble biurowe, komputery) niezbędnym do wykonywania pracy przez pracowników Oddziału,
• zatrudnienie polskich pracowników przez Oddział;
• posiadane przez Spółkę w Polsce zaplecze personalne i techniczne jest na tyle rozwinięte i niezależne, że jest w stanie samodzielnie odebrać i wykorzystać (skonsumować) usługi nabywane przez Spółkę na potrzeby funkcjonowania tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (Oddziału), za czym przemawiają następujące okoliczności:
• nabywane przez Oddział towary i usługi zapewniają w istocie podstawowe potrzeby tego Oddziału, niezbędne do jego funkcjonowania i wykonywania powierzonych mu zadań w postaci prowadzenia działalności handlowej,
• towary te oraz usługi są bezpośrednio związane z działalnością Oddziału i są zasadniczo dostosowane do indywidualnych potrzeb Oddziału, przez co ich zakup na potrzeby działalności Centrali nie miałby sensu (dla przykładu, Centrala nie miałaby żadnego powodu, aby nabywać w Polsce usługi telekomunikacyjne na potrzeby swojej działalności prowadzonej w Austrii).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wyraża przekonanie, iż prowadzona przez nią w Polsce w formie Oddziału działalność gospodarcza spełnia przesłanki do uznania jej „stałe miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, tj. na użytek określenia miejsca świadczenia usług nabywanych na potrzeby funkcjonowania Oddziału w oparciu o regulację art. 44 Dyrektywy VAT (odpowiednika art. 28b ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Przedmiotem opodatkowania VAT jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2014 r. (sygn. ILPP2/443-520/14-2/MN): „aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika w odniesieniu do tej czynności”.

Warunek ten nie wynika co prawda wprost z regulacji ustawy o VAT, jednak został wyraźnie zaakcentowany w przepisach prawa wspólnotowego, gdzie wskazuje się art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT, iż opodatkowaniu VAT podlega „odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy przy tym zauważyć, że posiadanie statusu „podatnika” nie jest uzależnione od miejsca siedziby prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, na gruncie przepisów ustawy o VAT, za podatnika podatku od towarów i usług może zostać uznany również podmiot mający siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski.

W związku z tym, że Spółka prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą za pośrednictwem Oddziału, należy wyjaśnić status podatkowy tego Oddziału na gruncie VAT.

Zgodnie z utrwalonym poglądem doktryny podatkowej, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot (przedsiębiorca zagraniczny). Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium Polski funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Pogląd ten został zaprezentowany przykładowo przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.131.2023.2.RM).

Tym samym, należy stwierdzić, że Oddział nie stanowi odrębnego od Spółki podmiotu podatkowego na gruncie ustawy o VAT (Oddział oraz Spółkę należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT).

W świetle przytoczonej powyżej definicji, podatnikiem (tj. podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT) jest zasadniczo podmiot pełniący rolę dostawcy lub usługodawcy w odniesieniu do danego świadczenia. Uzyskanie przymiotu podatnika wiąże się, co do zasady, z obowiązkiem rozliczenia należnego VAT z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski. Tym samym, to zasadniczo na sprzedawcy ciąży obowiązek zadeklarowania należnego VAT. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje jednak pewne wyjątki, przenosząc obowiązek rozliczenia należnego VAT na podmiot inny niż sprzedawca.

W szczególności, za podatnika zobowiązanego do rozliczenia należnego podatku może zostać uznany podmiot nabywający usługę (usługobiorca), o czym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Na podstawie tej regulacji, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)usługobiorcą jest:

• w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
• w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
• w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, w którym Spółka wskazała, iż ta świadczy na rzecz polskich klientów Usługi techniczne oraz Usługi naprawy towarów, po stronie Spółki powstała wątpliwość dotycząca określenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia należnego VAT z tytułu wykonywania tych usług. Z przytoczonej powyżej regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wynika, że jednym z warunków przeniesienia obowiązku opodatkowania usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, a więc usługi takich jak Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów, na podmiot nabywający usługi (usługobiorcę), jest nieposiadanie przez usługodawcę siedziby czy też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jeśli chodzi natomiast o warunek odnoszący się do usługobiorcy, ten musi być podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowaną lub zobowiązaną do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, polscy klienci, na rzecz których Spółka świadczy Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów posiadają status podatników, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Tym samym, warunek przeniesienia obowiązku podatkowego na usługobiorcę, odnoszący się do podmiotów nabywających od Spółki Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów, należy uznać za spełniony.

Pozostaje zatem do rozważenia, czy Spółka posiada w Polsce „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”. Co prawda, w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 Spółka wskazała, że posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Należy jednak zauważyć, że stanowisko to odnosiło się do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 związanej ze stosowaniem art. 44 Dyrektywy VAT, a więc na użytek określenia miejsca świadczenia przy zakupie usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT. Nie można zatem automatycznie przyjąć, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tym bardziej, że Rozporządzenie Rady (UE) nr 282/2011 zawiera odrębną definicję „stałego miejsca prowadzenia działalności” na potrzeby wykładni przepisów odnoszących się do podatnika świadczącego usługę.

Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje. Przepis ten zastrzega jednak, że przytoczoną definicję stosuje się wyłącznie na użytek określonych regulacji Dyrektywy, wśród których wymieniony został przepis art. 192a Dyrektywy VAT, znajdujący się Sekcji 1 „Osoby zobowiązane do zapłaty VAT na rzecz organów podatkowych” Rozdziału 1, Tytułu XI Dyrektywy VAT.

Stosownie do tej regulacji: „do celów niniejszej sekcji podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny, uznaje się za podatnika, który nie ma siedziby w tym państwie członkowskim, jeżeli spełnione są następujące warunki:

a)dokonuje on podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług na terytorium tego państwa członkowskiego;

b)przedsiębiorstwo, które dostawca lub usługodawca posiada na terytorium tego państwa członkowskiego, nie uczestniczy w tej transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług.”

Na użytek stosowania tej regulacji, w art. 53 ust. 1 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 wyjaśniono, że „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy”.

Implementacji art. 192a Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego dokonano w regulacji art. 100 ust. 10 ustawy o VAT, który stanowi, że zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, na którym, zgodnie z art. 28b, ma miejsce świadczenie usług, jest usługobiorca, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 15, będący usługodawcą nie posiada na terytorium tego państwa członkowskiego:

1)siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

2)siedziby działalności gospodarczej, posiada natomiast na tym terytorium stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy, jeżeli usługodawca posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na tym terytorium, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Przepis art. 192a Dyrektywy VAT określa zatem warunki braku obowiązku rozliczenia VAT przez usługodawcę (lub dostawcę towaru), który nie posiada siedziby działalności gospodarczej w kraju, w którym należny jest podatek VAT. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, co uzasadnia posłużenie się definicją „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” ujętą w art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 na potrzeby wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Definicja ta, podobnie zresztą jak ta zawarta w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 na potrzeby stosowania art. 44 Dyrektywy VAT, wymaga, aby „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” charakteryzowało się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Różnica pomiędzy obiema definicjami sprowadza się jednak do tego, że ta stosowana na potrzeby weryfikacji statusu podatkowego usługodawcy, a więc na użytek art. 192a Dyrektywy VAT, nakazuję przeprowadzać ocenę stopnia zaangażowania przedsiębiorstwa usługodawcy w kraju, w którym VAT jest należny (innym niż kraj jego siedziby), pod kątem tego, czy charakter prowadzonej w tym kraju działalności gospodarczej oraz posiadane w tym kraju zasoby są wystarczające do wykonania usługi będącej przedmiotem opodatkowania.

Do podobnego wniosku doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.62.2024.1.RST), stwierdzając, że „dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający (…) podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.”

W zakresie spełnienia kryterium niezależności prowadzenia działalności gospodarczej wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2021 r. (sygn. I FSK 660/18). Sąd ten wyjaśnił, że „stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.”

Nie ma przy tym decydującego znaczenia, z punktu widzenia oceny posiadania w danym kraju, innym niż siedziba, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, kwestia tego, czy podatnik jest zarejestrowany do VAT w tym kraju. Stanowi o tym przepis art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, zgodnie z którym: „Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, należy uznać, że Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, w rozumieniu art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, które umożliwiałoby Spółce świadczenie Usług technicznych oraz usługi naprawy towarów, na co wskazują następujące okoliczności:

• cały proces realizacji Usługi technicznej lub usługi naprawy towarów, począwszy od przygotowania oferty, realizację tej Usługi, nadzór nad wykonaniem oraz fakturowanie, wykonywany jest przez pracowników Centrali.
• zatrudnieni przez Centralę Technicy serwisowi, którzy fizycznie wykonują Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów w Polsce na rzecz polskich klientów:
• są rzadko obecni w Polsce, średnio raz na dwa/trzy miesiące (nie przebywają zatem na stałe na terytorium Polski),
• przyjeżdżają do Polski wyłącznie w celu wykonania konkretnej usługi i opuszczają Polskę niezwłocznie po jej wykonaniu,
• nie są przypisani wyłącznie do Polski, gdyż wykonują również analogiczne usługi w innych krajach, w których Spółka sprzedaje swoje Produkty,
• miejsce pracy Techników serwisowych, zgodnie z ich umowami o pracę, znajduje się w Austrii (przyjazd do Polski nie jest związany ze zmianą miejsca pracy, jest to podróż służbowa wyłącznie w celu i na czas wykonania konkretnych usług),
• przy świadczeniu Usług technicznych oraz usług naprawy towarów Technicy serwisowi korzystają ze sprzętu i materiałów, które przywożą ze sobą na miejsce z Centrali (sprzęt/materiały nie są dostępne w Oddziale),
• w Oddziale nie są zatrudnione osoby, które mogłoby – teoretycznie – świadczyć Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów na rzecz polskich klientów (pracownicy Oddziału nie mają bowiem ku temu niezbędnych kompetencji),
• przy wykonywaniu Usług technicznych oraz usług naprawy towarów Spółka nie korzysta z usług podwykonawców mających siedzibę bądź miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Co prawda, pracownicy Oddziału są w niewielkim zakresie zaangażowani w proces wykonywania Usług technicznych i usług naprawy towarów na rzecz polskich klientów, poprzez: koordynowanie terminu i miejsca wykonania tych usług, wsparcie w windykacji należności czy też pomoc w porozumiewaniu się (tłumaczenia) pomiędzy pracownikami Centrali a polskim klientem. Są to jednak czynności o administracyjnym charakterze i nie na tyle istotne z perspektywy potrzeb odbiorców tych usług (tj. polskich klientów) oraz zakresu wykonywanych Usług technicznych oraz usług naprawy towarów, aby można było przyjąć, że zasoby Oddziału biorą udział w wykonaniu tych usług. Za takim podejściem przemawia fragment regulacji art. 53 ust. 2 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, w którym wskazano, że „W przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług.”

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów (pomp przemysłowych) nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT.

Zgodnie z tą regulacją: „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.” Odpowiednikiem tej regulacji na gruncie prawa wspólnotowego jest art. 47 Dyrektywy VAT.

Stosownie do art. 13b lit. b) i d) Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, dla celów stosowania Dyrektywy VAT za „nieruchomość” uznaje się m.in.

• każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść (lit. b),
• każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji (lit. d).

Mając na uwadze opis stanu faktycznego, z którego wynika, że:

• istnieje możliwość zdemontowania pompy bez zniszczenia budynku (nieruchomości), w której jest ona zamontowana, zaś po demontażu sama pompa nie ulega zniszczeniu czy też modyfikacji, w efekcie czego, może ona zostać zamontowana w innym miejscu,
• pompa przemysłowa nie stanowi elementu budynku czy też elementu infrastruktury budynku,

należy stwierdzić, że analizowana pompa nie może zostać uznana za nieruchomość w rozumieniu Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Rodzi się jednak pytanie czy Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów (pomp przemysłowych) nie stanowią usług związanych z budynkiem (nieruchomością), w którym są wykonywane przedmiotowe świadczenia.

Jak stanowi art. 31a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011: „Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.”

W orzeczeniu z dnia 29 stycznia 2018 r. (sygn. III SA/Wa 826/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że „dla usługi związanej z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

• usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni ziemi;
• ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie z inną nieruchomością;
• zmiana takiego miejsca - polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość - powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.”

Przenosząc przedstawione przez sąd administracyjny kryteria oceny na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że nawet gdyby pompa przemysłowa została zaprojektowana i wykonana dokładnie pod wymagania danej linii przemysłowej zlokalizowanej w określonym budynku, istniałaby możliwość wybudowania w innym miejscu dokładnie takiego samego budynku oraz umiejscowienia w nim identycznej linii produkcyjnej, o tych samych parametrach, umożliwiającej ponowne zamontowanie tej pompy, uprzednio zdemontowanej z innej lokalizacji. Okoliczność ta świadczy o tym, że pompa przemysłowa oraz wykonywane na niej Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów nie są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością. Usługi te są związane bezpośrednio z pompą (która jednak sama w sobie nie stanowi nieruchomości), a nie z nieruchomością (budynkiem), w której analizowane usługi związane pompą mogą być wykonywane.

W konsekwencji, należy wskazać, że w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę Usług technicznych oraz usług naprawy towarów (pomp przemysłowych) nie ma zastosowania art. 28e ustawy o VAT, ponieważ świadczone Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów nie stanowią usług związanych z nieruchomościami.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1- 3.4012.247.2017.1.KB ), w której organ stwierdził, że „opisane w stanie faktycznym usługi montażowe zrealizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta niemieckiego, polegające na montażu Urządzenia (m.in. pompy) w fabryce Klienta położonej na terytorium Polski, nie stanowią usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy. Miejscem świadczenia tych usług nie jest terytorium Polski, a w konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.”

W związku z tym, że:

• Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które charakteryzowałoby się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić Spółce świadczenie Usług technicznych oraz usług naprawy towarów na rzecz polskich klientów,
• Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT oraz
• polscy klienci, będący usługobiorcami Usług technicznych oraz usług naprawy towarów, nabywają te usługi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a tym samym, posiadają status podatników w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT,

- w sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, który jako osobę zobowiązaną do rozliczenia należnego VAT (podatnika) wyznacza usługobiorcę.

Tym samym, w związku z wykonywaniem Usług technicznych oraz usług naprawy towarów na rzecz polskich klientów, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek rozliczenia należnego podatku od towarów i usług, co znajduje potwierdzenie w regulacji art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którą „W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast według art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Według art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011:

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 470 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych”.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako:

Na podstawie art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji pomp przemysłowych oraz części zamiennych do nich. Spółka nabywa towary dla celów odsprzedaży  od jej dostawców z Niemiec, Francji. Wielkiej Brytanii, Holandii oraz Włoch. Siedziba Spółki znajduje się w (…) (Austria), zaś działalność handlowa w Polsce prowadzona jest za pośrednictwem Oddziału zarejestrowanego w dniu 7 stycznia 2014 r. Oddział funkcjonuje jako polski dystrybutor produktów znajdujących się w portfolio Spółki, które są nabywane przez Oddział od wybranych dostawców Spółki w celu ich odsprzedaży na terytorium Polski.

Oprócz sprzedaży towarów na rzecz polskich klientów Spółka świadczy również specjalistyczne Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów na rzecz polskich klientów. Usługi te polegają w szczególności na wizycie u klienta, zdiagnozowaniu problemu, wykonaniu usługi technicznej związanej z pompą lub usługi naprawy pompy.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy

• Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, które charakteryzuję się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, aby umożliwić Spółce odbiór i wykorzystanie usług świadczonych na potrzeby funkcjonowania Oddziału (pytanie nr 1),
• Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, które charakteryzowałoby się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić Spółce świadczenie Usług technicznych oraz usług naprawy towarów na rzecz polskich klientów, i tym samym Spółka nie jest zobowiązana rozliczać należnego podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia tych usług (pytanie nr 2).

W tym miejscu należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać  w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że działalność Państwa Spółki, tj. A. GmbH realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie działalności w Polsce wynika z posiadania przez Spółkę w kraju wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji produktów (pomp przemysłowych), która pozwala na uznanie, że działalność Spółki w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Jak wynika z wniosku Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji pomp przemysłowych oraz części zamiennych do nich. Przy czym na terenie Polski Spółka realizuje zadania związane z dystrybucja towarów Spółki, jak również świadczy specjalistyczne usługi techniczne oraz naprawy towarów na rzecz polskich klientów. Usługi te polegają w szczególności na wizycie u klienta, zdiagnozowaniu problemu, wykonaniu usługi technicznej związanej z pompą lub usługi naprawy pomy (Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów). Ponadto Spółka od 7 stycznia 2014 r. posiada w Polsce zarejestrowany Oddział, który prowadzi działalność w zakresie dystrybucji produktów.

Należy zauważyć, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie spełnione zostaną warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Wskazać również należy, że kryterium posiadania własnego zaplecza personalnego oraz technicznego może być spełnione także w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka utworzyła na terytorium Polski Oddział, który zatrudnia Dyrektora Zarządzającego oraz innych pracowników, tj. osoby zajmujące się obsługą biura (sekretariat), księgowością (m.in. fakturowaniem), inżynierów sprzedaży (osób udzielających fachowej pomocy klientom w wyborze odpowiednich produktów). Ponadto w Oddziale wyznaczyliście Państwo osobę do reprezentowania Spółki, która posiada upoważnienia do zawierania umów sprzedaży towarów na rzecz polskich klientów, jak również do podpisywania umów dotyczących świadczenia przez Usług technicznych i usług napraw towarów na rzecz klientów w Polsce. Również Oddział posiada biuro wynajmowane od podmiotu trzeciego zaopatrzone w sprzęt (m.in. meble biurowe, komputery) niezbędne do wykonywania pracy przez pracowników Oddziału. Zatem mając na uwadze powyższe należy uznać, że Spółka posiada zaplecze techniczne oraz personalne na terytorium Polski niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji produktów.

Ponadto z wniosku wynika, że Oddział nabywa towary i usługi na potrzeby funkcjonowania Oddziału, takie jak osprzęt do pomp, zawory, filtry, oleje, zestawy pomp, itp., usługi instalacji pomp oraz budowy modułów pompowych, usługi najmu nieruchomości (biura), usługi księgowe i audytorskie, usługi leasingu samochodów, karty paliwowe, telefony oraz usługi telekomunikacyjne, materiały biurowe, usługi sprzątania biura, usługi kurierskie. Ponadto w Oddziale jest wyznaczona osoba, która posiada upoważnienia do zawierania umów sprzedaży towarów na rzecz polskich klientów, jak również do podpisywania umów dotyczących świadczenia przez Usług technicznych i usług napraw towarów na rzecz klientów w Polsce. Zatem struktura (w postaci Oddziału, zasobów osobowych i personalnych) jaką Spółka zorganizowała na terytorium Polski jest w stanie odbierać i wykorzystywać nabywane usługi dla własnych potrzeb. Usługi nabywane na terytorium Polski są faktycznie wykorzystywane przez Spółkę. Również sam fakt utworzenia Oddziału w Polsce (spełnienie warunków formalnych oraz podjęcie czynności prawnych) stanowi o tym, że Spółka zamierza prowadzić działalność na terytorium Polski w sposób zorganizowany oraz trwały. W konsekwencji działalność prowadzona przez Spółkę na terytorium Polski charakteryzuje się stałością. Tym samym, poprzez zorganizowanie odpowiedniego zaplecza osobowego i technicznego oraz nabywanie od niezależnych podmiotów usług i towarów Spółka niezależnie i w długiej perspektywie czasu na terytorium Polski zamierza prowadzić działalność gospodarczą.

Ponadto w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wszelkie decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski podejmowane są w kraju siedziby tj. w Austrii, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowania działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami podejmowanymi przez Spółkę, które nie mają miejsca w kraju. Istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce.

Podsumowując, aktywność Spółki na terytorium kraju, posiadającej odpowiednie zaplecze techniczne i personalne kwalifikuje prowadzoną działalność Spółki jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W konsekwencji, posiadany w Polsce przez Spółkę Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce i co do zasady dostawy towarów i usług uznawane za dokonywane przez Spółkę poprzez to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT, chyba że przepisy ustawy o VAT w zakresie ustalenia miejsca dokonanych towarów i świadczenia usług stanowią inaczej.

Odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 na co zwracacie Państwo uwagę w swoim uzasadnieniu, należy zauważyć, że chociaż ta sama terminologia została użyta do przedstawienia kryteriów kwalifikujących stałe miejsce prowadzenia działalności na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011 (tj. „wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego” używane w obu ustępach), obecność „biernego stałego miejsca prowadzenia działalności” (ustęp 1) lub „aktywnego stałego miejsca prowadzenia działalności” (ustęp 2), powinna być oceniana w każdym przypadku oddzielnie. Struktura, która posiada właściwe zaplecze ludzkie i techniczne do odbioru i korzystania z usług dostarczonych jej na własne potrzeby niekoniecznie posiada wystarczające środki, aby sama świadczyła te usługi. Niemniej jednak nie można uznać, że ten sam podmiot, w przedmiotowej sprawie Spółka w ramach utworzonego Oddziału, nie posiada „stałego miejsca prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, natomiast posiada „stałe miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, tj. miejsca umożliwiającego odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb. Jak stwierdziłem działalność Spółki realizowana poprzez Oddział w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Zatem, Spółka w związku z aktywnością utworzonego Oddziału posiada w Polsce stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast nie ma znaczenia czy jest to obecność „biernego stałego miejsca prowadzenia działalności” czy też „aktywnego stałego miejsca prowadzenia działalności”. Tym samym, dla rozliczeń podatku w Polsce liczy się w ogóle fakt posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nie natomiast rodzaj tego posiadanego stałego miejsca prowadzenia działalności. W konsekwencji, niezasadny jest podział stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce ze względu na nabycie usług czy też świadczenie usług.

Zatem za nieprawidłowe uznaję Państwa stanowisko, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, zaś nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 2 ww. Rozporządzenia.

Jednocześnie Państwa zdaniem Usługi techniczne oraz usługi napraw towarów nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy, z czym się zgadzam. Jak Państwo wskazali Usługi techniczne są świadczone w celu uruchomienia, rozruchu i utrzymania pompy przemysłowej w dobrym stanie technicznym, mogą one obejmować wymianę części eksploatacyjnych, udzielanie zaleceń dotyczących prawidłowego użytkowania, wsparcie dla właściciela pompy przemysłowej, przeprowadzenie kompleksowego przeglądu lub renowacji pompy, a także zmianę jej konstrukcji w celu dostosowania do różnych wymagań procesowych. Natomiast Usługi naprawy towarów (pomp przemysłowych) obejmują konsultacje, udzielanie zaleceń, wsparcie w zakresie eksploatacji oraz dobór części eksploatacyjnych. Usługi te będą wykonywane na pompach przemysłowych, montowanych na metalowej ramie (przymocowanej do podłoża) lub bezpośrednio na podłożu (fundamencie) za pomocą śrub i nakrętek. Natomiast co istotne pompa może zostać zdemontowana od podłoża poprzez odkręcenie śrub, co powoduje, że istnieje możliwość zdemontowania jej bez zniszczenia budynku (nieruchomości), w której jest ona montowana, mimo, że proces demontażu może być skomplikowany. Jednakże sama pompa nie ulega zniszczeniu czy też modyfikacji po jej demontażu, w efekcie czego, po demontażu może ona zostać przeniesiona i zamontowana w innym miejscu (np. w innej fabryce). Oznacza to, że w sytuacji przedstawionej we wniosku pompa nie staje się integralną częścią nieruchomości, jak sami Państwo wskazali i w takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 28e ustawy.

Zatem Usługi techniczne oraz usługi napraw towarów świadczone na rzecz polskich podatników będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy.

Natomiast odnośnie określenia, który z podatników, tj. świadczący usługę czy jej nabywca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należy zwrócić uwagę na treść powołanego przez Państwa art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym:

W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

W kwestii dotyczącej tego, który z podmiotów ma obowiązek rozliczania podatku VAT należnego z tytułu świadczonej przez Państwa Usług technicznych i naprawy towarów, należy wskazać, że co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, tj. dokonuje odpłatnego świadczenia usług. Niemniej jednak w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od dostawcy spoza terytorium Polski. Przepis ten wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy warunkiem niezbędnym do tego, aby w przypadku nabycia usług podatnikiem stał się usługobiorca jest, to aby dokonującym ich świadczenia na terytorium kraju był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Natomiast w Państwa sytuacji powołany przepis nie znajdzie zastosowania. Wprawdzie miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania Państwa usług jest terytorium Polski, jednakże jak już ustaliłem Spółka będzie posiadać stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Natomiast dla kwestii rozliczeń podatku w Polsce istotny jest fakt posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, które uczestniczy w transakcjach, a nie rodzaj posiadanego stałego miejsca prowadzenia działalności ze względu na nabycie usług. Zatem, Spółka jako podmiot, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, świadczący odpłatne usługi na rzecz polskich klientów, będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczonych Usług technicznych oraz usług naprawy towarów w Polsce.

W konsekwencji Państwa stanowisko, że Spółka nie jest zobowiązana rozliczać należnego podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia tych usług na rzecz polskich klientów uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.