Temat interpretacji
Temat interpretacji
Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
17 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w podatku od towarów i usług.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
A sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest osobą prawną i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowalnych. Spółka ma siedzibę w Polsce i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka jest podatnikiem VAT i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W 2023 r. Spółka zawarła umowę, której przedmiotem była modernizacja pomieszczeń biurowych. Miejscem wykonania świadczenia jest Polska. W ramach umowy Spółka pełniła rolę wykonawcy. Drugą stroną umowy, czyli zamawiającym (dalej: Kontrahent), jest spółka prawa handlowego z siedzibą w Polsce, zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania prac w trzech etapach, przy czym Kontrahent dopuszczał płatności częściowe, po dostarczeniu przez Wnioskodawcę faktur częściowych i po podpisaniu protokołu odbioru robót częściowych. Spółka wykonała część prac objętych umową i z tego tytułu wystawiła faktury VAT na rzecz Kontrahenta. Kontrahent odmówił zaakceptowania ostatniego protokołu odbioru częściowego i za część zrealizowanych robót nie zapłacił. Z uwagi na trudności w uzyskaniu zapłaty za faktury w terminie, Spółka, na podstawie przepisów art. 649(1) § 1 oraz 2 i art. 649(3) Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U.2024.1061 z późn. zm., dalej: KC) wezwała Kontrahenta do udzielenia gwarancji zapłaty wynagrodzenia w terminie 45 dni od otrzymania pisma. Z uwagi na to, że Kontrahent nie przedstawił gwarancji zapłaty wynagrodzenia, Spółka złożyła jednostronne oświadczenie woli i odstąpiła od umowy z winy Kontrahenta. Ponadto, na podstawie przepisu art. 649(4) § 3 KC wezwała Kontrahenta do uiszczenia pozostałej kwoty wynikającej z umowy, pomimo niewykonania robót budowlanych. Dotychczas Kontrahent nie uiścił na rzecz Spółki żądanej kwoty. Spółka ma wątpliwości jakie skutki w podatku ClT i VAT ma zaprezentowany stan faktyczny. Spółka pragnie zaznaczyć, że niniejszy wniosek o interpretację dotyczy jedynie kwot żądanych na podstawie art. 649(4) § 3 KC, a nie dotyczy wynagrodzenia za roboty budowalne wykonane przez Spółkę, w odniesieniu do których Kontrahent odmawia zaakceptowania protokołu częściowego odbioru robót.
Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług oznaczone numerem 1
Czy w świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca winien potraktować żądaną kwotę, której domaga się od Kontrahenta na podstawie art. 649(4) § 3 KC, jako wynagrodzenie za transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT i w konsekwencji, odprowadzić od niej podatek VAT należny?
Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług
Kwota żądana przez Spółkę na podstawie art. 649(4) § 3 KC nie stanowi wynagrodzenia za transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT i będzie neutralna w podatku VAT.
Zgodnie z przepisem art. 649(4) § 1 KC jeżeli wykonawca (generalny wykonawca) nie uzyska żądanej gwarancji zapłaty w wyznaczonym przez siebie terminie, nie krótszym niż 45 dni, uprawniony jest do odstąpienia od umowy z winy inwestora ze skutkiem na dzień odstąpienia. Zgodnie z § 2 brak żądanej gwarancji zapłaty stanowi przeszkodę w wykonaniu robót budowlanych z przyczyn dotyczących inwestora. Ponadto, zgodnie z § 3 inwestor nie może odmówić zapłaty wynagrodzenia mimo niewykonania robót budowlanych, jeżeli wykonawca (generalny wykonawca) był gotów je wykonać, lecz doznał przeszkody z przyczyn dotyczących inwestora. Jednakże w wypadku takim inwestor może odliczyć to, co wykonawca (generalny wykonawca) oszczędził z powodu niewykonania robót budowlanych.
Jednocześnie przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem", podlegają:
1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2)eksport towarów;
3)import towarów na terytorium kraju;
4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
W analizowanym stanie faktycznym nie ma wątpliwości, że nie dochodzi do żadnej z czynności określonej w punktach 2-5 powyżej, z uwagi na to, że umowa zawarta z Kontrahentem Wnioskodawcy była realizowana na terenie Polski, na rzecz podmiotu z siedzibą w Polsce. Do rozważenia pozostaje zatem punkt 1, a więc należy przesądzić czy w związku z zaistniałymi okolicznościami tj. z żądaniem przez Spółkę zapłaty od Kontrahenta na podstawie art. 649(4) § 3 KC w sprawie doszło do odpłatnego świadczenia usług, a zatem Spółka obowiązana jest do odprowadzenia podatku VAT należnego. Nie ma bowiem również wątpliwości, że Spółka nie dokonuje dostawy jakichkolwiek towarów na rzecz Kontrahenta w związku z odstąpieniem od umowy o roboty budowlane. W ocenie Spółki zapłata, której żąda ona od swojego Kontrahenta nie będzie stanowiła wynagrodzenia za świadczone usługi, lecz będzie miała charakter zbliżony do odszkodowania / kary umownej. Przepis art. 649(4) § 3 KC posługuje się co prawda pojęciem „wynagrodzenia”, jednak słownik języka polskiego wskazuje, że przez wynagrodzenie rozumie się:
(1) zapłatę za pracę,
(2) odszkodowanie za utratę czegoś (dostęp: https://sjp.pwn.pl/sjp/wynagrodzenie;2539928).
Zdaniem Spółki w powołanym przepisie KC ustawodawca użył wskazanego wyrażenia w tym drugim znaczeniu. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego: „Nie oznacza to jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. (...) Co do zasady, usługą podlegającą opodatkowaniu może być jedynie czynność, która została wykonana na skutek woli usługodawcy i usługobiorcy. (...) Świadczenie może zostać uznane za usługę, tylko jeżeli jest wykonywane na rzecz konkretnego, zindywidualizowanego nabywcy będącego jego beneficjentem. (…) Dla wystąpienia podlegającego VAT świadczenia konieczne jest istnienie bezpośredniego związku między wzajemnymi świadczeniami stron transakcji, który przejawia się tym, że uiszczane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego.” (VAT 2024. Komentarz, Wydanie 17, 2024, T. Michalik, Legalis).
Powyższe poglądy są podzielane w utrwalonym orzecznictwie sądowym, w tym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo w wyroku z dnia 18 lipca 2007 r., w sprawie C-277/05). Można podsumować, że aby dane zdarzenie stanowiło odpłatne świadczenie usług dla potrzeb podatku VAT:
1)muszą istnieć zindywidualizowane strony świadczenia;
2)nabywca musi być beneficjentem usługi, tj. musi mieć przynajmniej potencjalną możliwość odniesienia korzyści z usługi, a usługa nie może być świadczona wbrew jego woli;
3)świadczenie musi wynikać ze stosunku prawnego łączącego strony;
4)musi istnieć bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem;
5)usługa musi stanowić konkretne, zindywidualizowane świadczenie.
Aby zaistniała usługa w rozumieniu przepisów o VAT wszystkie powyższe warunki muszą być spełnione łącznie. W ocenie Wnioskodawcy w analizowanej sprawie nie wszystkie warunki są spełnione, a zatem kwota należna Spółce od Kontrahenta na podstawie art. 649(4) § 3 KC nie będzie stanowiła wynagrodzenia za świadczone usługi, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku VAT należnego w ramach uzyskanych kwot. Zdarzenie to będzie zatem neutralne w podatku VAT.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe określenie zindywidualizowanego świadczenia stanowiącego usługę. Usługą świadczoną przez Wnioskodawcę z pewnością nie są usługi budowlane, bo jak wskazuje przepis KC na podstawie którego Spółką żąda zapłaty określonej kwoty „inwestor nie może odmówić zapłaty wynagrodzenia mimo niewykonania robót budowlanych”. W związku z żądaniem zapłaty określonej kwoty, Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Kontrahenta jakiejkolwiek usługi - wręcz przeciwnie, odstępuje od świadczenia usług z przyczyn leżących po stronie inwestora. Działania Wnioskodawcy ograniczyły się zatem do złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy i skierowania do Kontrahenta wezwania do zapłaty. Dalsze działania obejmować mogą podejmowanie czynności prawnych zmierzających do uzyskania żądanej kwoty, wciąż jednak nie będzie zdaniem Wnioskodawcy możliwe zindywidualizowanie świadczenia wykonywanego na rzecz Kontrahenta. W związku z odstąpieniem od umowy z przyczyn leżących po stronie inwestora (nieprzedstawienie gwarancji zapłaty), Wnioskodawca nie jest obowiązany do spełnienia jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Kontrahenta na mocy istniejącego zobowiązania. Żądana kwota nie jest również wynagrodzeniem za gotowość Spółki do świadczenia usług – w analizowanej sprawie Spółka, z uwagi na zaistniałe negatywne okoliczności po stronie Kontrahenta, nie wyrażała woli dalszego świadczenia usług czego wyrazem było złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy. Żądana kwota ma jedynie wynagrodzić Spółce to, że pomimo zawartej umowy i poczynionych przygotowań, była zmuszona ją rozwiązać z przyczyn leżących po stronie Kontrahenta. Wskazuje to na odszkodowawczy charakter świadczenia należnego od Kontrahenta. Co więcej, nawet gdyby uznać, że możliwe jest zidentyfikowanie świadczenia wykonywanego przez Spółkę na rzecz Kontrahenta (z czym jednak Spółka się nie zgadza, co zostało uzasadnione powyżej), to nie można uznać, że świadczenie to jest wykonywane za zgodą Kontrahenta. Wręcz przeciwnie -Kontrahent Spółki na moment złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji nie uiścił na rzecz Spółki żądanej kwoty. Rozwiązanie umowy nie nastąpiło w tym przypadku za zgodą obydwu stron umowy o roboty budowlane, lecz było skutkiem jednostronnego oświadczenia woli złożonego przez Wnioskodawcę. Nie doszło zatem do obopólnej zgody na zaniechanie dalszego świadczenia usług, niekontynuowanie usług nastąpiło z winy Kontrahenta i wbrew jego woli. Nie można również uznać, że Kontrahent jest beneficjentem jakiegokolwiek świadczenia uzyskiwanego od Spółki. Kontrahent nie odniósł bowiem żadnej korzyści na skutek odstąpienia Wnioskodawcy od umowy. Nie otrzyma od Wnioskodawcy usług budowlanych, a mimo to będzie zobowiązany do zapłaty określonej kwoty. Nie istnieje zatem związek pomiędzy jakąkolwiek usługą, a otrzymaną zapłatą. Z perspektywy Kontrahenta żądana kwota jest zbliżona swym charakterem do kary umownej - Kontrahent jest obowiązany ją zapłacić z uwagi na swoje zachowanie / zaniechanie (nieprzedstawienie gwarancji zapłaty), a nie otrzymuje od Spółki nic w zamian. W sprawie nie występuje ekwiwalentność świadczeń - Wnioskodawca nie wykonuje usług, za które otrzymuje wynagrodzenie, lecz odstępuję od wykonania umowy swoją jednostronną decyzją i żąda zapłaty kwoty mającej zrekompensować mu fakt, że był gotowy świadczyć usługi, ale nie mógł ich kontynuować z winy Kontrahenta. Żądana kwota nie jest zatem ekwiwalentem za jakiekolwiek świadczenie Spółki, lecz ma charakter sankcyjny, a obowiązek jej zapłaty pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z wcześniejszym zachowaniem Kontrahenta (tj. nieprzedstawieniem gwarancji zapłaty). Zdaniem Spółki przedstawiona sytuacja mogłaby mieć odmienne skutki podatkowe, gdyby decyzja o niekontynuowaniu umowy była zgodnie podjęta przez obie strony transakcji. W analizowanej sytuacji nie ma to jednak miejsca - to Spółka, na mocy przysługujących jej na gruncie KC uprawnień, złożyła jednostronne oświadczenie woli o odstąpieniu od umowy. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że w analizowanym stanie faktycznym, w zakresie w jakim Spółka żąda od kontrahenta zapłaty w oparciu o art. 649(4) KC, dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, a w konsekwencji Spółka powinna potraktować żądaną zapłatę za wynagrodzenie za świadczenie usług i odprowadzić podatek VAT należny. Zdarzenie to pozostaje neutralne na gruncie podatku VAT.
Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzana jest w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych, przykładowo w:
-interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2021 r., nr IPPP2/4512-3-36/16-10/MT, wydanej w analogicznym stanie faktycznym, w której organ odstępując od uzasadnienie uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „wynagrodzenie należne wykonawcy usług z tytułu niewykonanych usług budowlanych, wynikające z art. 649 (4) par. 3 KC nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, również ewentualne jego otrzymanie pozostaje neutralne na gruncie przepisów ustawy o VAT.”;
-interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2021 r., nr 2461-IBPP2.4512.735.2016.14.KO, w której organ wskazał, że: „Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT opłaty wymienionej w pytaniu nr 2, tj. kary za przedterminowe rozwiązanie umowy z winy klienta, należy wskazać, że przypadek ten należy odróżnić od przedterminowego rozwiązania umowy za obopólną zgodą stron. W takim bowiem przypadku dochodzi do rozwiązania umowy na skutek decyzji jednej ze stron, w tym przypadku Wnioskodawcy, który stwierdza naruszenie przez klienta warunków umowy. W efekcie podjęcia takiej decyzji, Wnioskodawca pobiera od klienta dodatkową opłatę, która nie jest wynagrodzeniem za żadną usługę Wnioskodawcy, lecz ma charakter odszkodowawczy, która ma zrekompensować utracone przez Spółkę korzyści, jakie Spółka uzyskałaby wskutek dalszego obowiązywania umowy najmu, a których nie uzyska ze względu na konieczność wcześniejszego jej rozwiązania z uwagi na naruszenie warunków umowy przez klienta. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika, więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.”;
-interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.268.2020.1.RMA;
-wyroku NSA z dnia 29 października 2020 r., sygn. I FSK 221/18, w którym sąd w niemal identycznej sprawie wskazał, że: „właściwa jest ocena sprawy i wnioski Sądu pierwszej instancji, iż należności dochodzone w związku ze złożeniem oświadczenia odstąpienia od umowy w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, na podstawie art. 649(3) i 649(4) § 3 Kodeksu cywilnego nie stanowią zapłaty za usługę opodatkowaną podatkiem VAT, ponieważ po stronie wykonawcy w opisanej we wniosku sytuacji nie sposób zidentyfikować jakiegokolwiek świadczenia, które mogłoby stanowić usługę opodatkowaną podatkiem VAT.”;
-wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 2814/16 (orzeczenie prawomocne);
-wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. III SA/Wa 1689/19 (orzeczenie prawomocne);
-wyroku NSA z dnia 17 maja 2024 r., sygn. I FSK 1240/20, w którym sąd wskazał, że: „Opłata z tytułu wcześniejszego wypowiedzenia umowy z winy klienta oraz kara umowna z tytułu opóźnienia w zwrocie wynajętej maszyny, pełnią funkcję odszkodowawczą, gdyż w sytuacjach tych brak jest możliwości zidentyfikowania świadczenia wzajemnego. Podatnik w związku z poborem opłaty i kary umownej nie wykonuje na rzecz klienta żadnych dodatkowych czynności, tzn. nie świadczy usługi, o której mowa w art. 8 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.).”
Podsumowując, zdaniem Spółki kwota żądana przez Spółkę na podstawie art. 649(4) § 3 KC nie stanowi wynagrodzenia za transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT i będzie neutralna w podatku VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Należy zauważyć, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.
Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.
Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oba warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.
W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.
Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.
Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:
-istnieje związek prawny między dostawcą i odbiorcą bądź między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
-wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę/usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za dokonywane dostawy bądź świadczone usługi na rzecz odbiorcy,
-istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
-odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
-istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
W tym miejscu należy wyjaśnić, że jeżeli zaniechanie pewnych czynności za „odszkodowaniem” przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi – co do której istnieje zgoda stron – takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę. Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęcia „odszkodowanie”. Zatem w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.
Z postanowień art. 361 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.) Kodeksu cywilnego wynika, że:
§ 1. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.
§ 2. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Na podstawie ww. przepisu odszkodowanie uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.
Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego:
Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.
Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.
Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.
Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego – „Skutki niewykonania zobowiązań”.
Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:
Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).
Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.
Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z dnia 8 sierpnia 2008 r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).
Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo umowę, której przedmiotem była modernizacja pomieszczeń biurowych. Zgodnie z zawartą umową zobowiązali się Państwo do wykonania prac w trzech etapach, przy czym Kontrahent dopuszczał płatności częściowe, po dostarczeniu przez Państwa faktur częściowych i po podpisaniu protokołu odbioru robót częściowych. Wykonali Państwo część prac objętych umową i z tego tytułu wystawili faktury VAT na rzecz Kontrahenta. Kontrahent odmówił zaakceptowania ostatniego protokołu odbioru częściowego i za część zrealizowanych robót nie zapłacił. Z uwagi na trudności w uzyskaniu zapłaty za faktury w terminie, Państwo, na podstawie przepisów art. 649(1) § 1 oraz 2 i art. 649(3) Kodeksu cywilnego wezwali Kontrahenta do udzielenia gwarancji zapłaty wynagrodzenia w terminie 45 dni od otrzymania pisma. Z uwagi na to, że Kontrahent nie przedstawił gwarancji zapłaty wynagrodzenia, złożyli Państwo jednostronne oświadczenie woli i odstąpili od umowy z winy Kontrahenta. Ponadto, na podstawie przepisu art. 649(4) § 3 KC wezwali Państwo Kontrahenta do uiszczenia pozostałej kwoty wynikającej z umowy, pomimo niewykonania robót budowlanych. Dotychczas Kontrahent nie uiścił na rzecz Państwa żądanej kwoty. Wniosek o interpretację dotyczy jedynie kwot żądanych na podstawie art. 649(4) § 3 KC, a nie dotyczy wynagrodzenia za roboty budowalne wykonane przez Spółkę, w odniesieniu do których Kontrahent odmawia zaakceptowania protokołu częściowego odbioru robót.
Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy powinni Państwo potraktować żądaną kwotę, której domagają się od Kontrahenta na podstawie art. 649(4) § 3 KC, jako wynagrodzenie za transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT.
Na podstawie art. 647 Kodeksu cywilnego:
Przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.
Zgodnie z art. 6491 Kodeksu cywilnego:
Gwarancji zapłaty za roboty budowlane, zwanej dalej "gwarancją zapłaty", inwestor udziela wykonawcy (generalnemu wykonawcy) w celu zabezpieczenia terminowej zapłaty umówionego wynagrodzenia za wykonanie robót budowlanych.
W myśl art. 6493 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:
§ 1. Wykonawca (generalny wykonawca) robót budowlanych może w każdym czasie żądać od inwestora gwarancji zapłaty do wysokości ewentualnego roszczenia z tytułu wynagrodzenia wynikającego z umowy oraz robót dodatkowych lub koniecznych do wykonania umowy, zaakceptowanych na piśmie przez inwestora.
§ 2. Udzielenie gwarancji zapłaty nie stoi na przeszkodzie żądaniu gwarancji zapłaty do łącznej wysokości określonej w § 1.
Stosownie do art. 6494 § 1, § 2 i § 3 Kodeksu cywilnego:
§ 1. Jeżeli wykonawca (generalny wykonawca) nie uzyska żądanej gwarancji zapłaty w wyznaczonym przez siebie terminie, nie krótszym niż 45 dni, uprawniony jest do odstąpienia od umowy z winy inwestora ze skutkiem na dzień odstąpienia.
§ 2. Brak żądanej gwarancji zapłaty stanowi przeszkodę w wykonaniu robót budowlanych z przyczyn dotyczących inwestora.
§ 3. Inwestor nie może odmówić zapłaty wynagrodzenia mimo niewykonania robót budowlanych, jeżeli wykonawca (generalny wykonawca) był gotów je wykonać, lecz doznał przeszkody z przyczyn dotyczących inwestora. Jednakże w wypadku takim inwestor może odliczyć to, co wykonawca (generalny wykonawca) oszczędził z powodu niewykonania robót budowlanych
Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT kwoty, której domagają się Państwo od Kontrahenta na podstawie art. 649(4) § 3 Kodeksu cywilnego za przedterminowe rozwiązanie umowy z winy kontrahenta, należy wskazać, że rozwiązanie umowy nie nastąpiło za zgodą obydwu stron umowy o roboty budowlane, ale w wyniku jednostronnego oświadczenia woli złożonego przez Państwa. Nie świadczą Państwo na rzecz Kontrahenta jakiejkolwiek usługi, ponieważ odstępują Państwo od świadczenia usług z przyczyn leżących po stronie kontrahenta. Państwo jedynie złożyli oświadczenia o odstąpieniu od umowy i skierowali do Kontrahenta wezwania do zapłaty. W związku z odstąpieniem od umowy z przyczyn leżących po stronie inwestora tj. nieprzedstawieniem gwarancji zapłaty, Państwo nie są zobowiązani do spełnienia jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Kontrahenta. W efekcie podjęcia takiej decyzji, Państwo pobierają od kontrahenta opłatę, która nie jest wynagrodzeniem za żadną usługę wykonaną przez Państwo, lecz ma charakter zbliżony do kary umownej, która ma zrekompensować fakt, że byli Państwo gotowi świadczyć usługi, ale nie mogli ich kontynuować z winy Kontrahenta.
Reasumując kwota żądana przez Państwa na podstawie art. 6494 § 3 Kodeksu cywilnego nie stanowi wynagrodzenia za transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Ocena prawna stanowiska Państwa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.
Interpretacja dotyczy:
-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,
-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.