Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 19 lutego 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.883.2022.12.MG

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 9 grudnia 2022 r. (data wpływu 9 grudnia 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 362/24 (data wpływu prawomocnego wyroku 21 listopada 2024 r.); i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest:

‒nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu (pytanie nr 1 we wniosku),

‒nieprawidłowe - w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty pobieranej od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT należnego i kwoty dofinansowania przyznanego Gminie w części przypadającej na Zakres A i Zakres C Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT należnego (pytanie nr 2 we wniosku),

‒prawidłowe - w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymanej przez Gminę na pokrycie wydatków związanych z montażem 3 instalacji na nieruchomościach gminnych (w ramach Zakresu B Projektu) (pytanie nr 4 we wniosku),

‒nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu (pytanie nr 5 we wniosku),

‒prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na realizację Zakresu B Projektu (pytanie nr 6 we wniosku),

‒nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych (obliczonej wg proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy) w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (pytanie nr 7 we wniosku).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 grudnia 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 9 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu (pytanie nr 1 we wniosku),

‒zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty pobieranej od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT należnego i kwoty dofinansowania przyznanego Gminie w części przypadającej na Zakres A i Zakres C Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT należnego (pytanie nr 2 we wniosku),

‒sposobu wyliczenia kwoty dotacji jaką należy uwzględnić w podstawie opodatkowania usług świadczonych na rzecz mieszkańców, w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu, według udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i 3 instalacji montowanych na nieruchomościach gminnych) (pytanie nr 3 we wniosku),

‒niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymanej przez Gminę na pokrycie wydatków związanych z montażem 3 instalacji na nieruchomościach gminnych (w ramach Zakresu B Projektu) (pytanie nr 4 we wniosku),

‒prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu (pytanie nr 5 we wniosku),

‒prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na realizację Zakresu B Projektu (pytanie nr 6 we wniosku),

‒prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych (obliczonej według proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy) w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (pytanie nr 7 we wniosku).

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 lutego 2023 r. (data wpływu 14 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej w tym również zadania w zakresie kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy pomocy której Gmina samodzielnie prowadzi działalność w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków z obszaru Gminy.

Zgodnie z wydaną na wniosek Gminy w dniu 19 stycznia 2022 r. interpretacją indywidualną o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.834.2021.2.WL, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków zarówno inwestycyjnych jak i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną za pomocą pre-współczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (dalej: proporcja właściwa dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy).

Stosownie do stanowiska potwierdzonego w uzyskanej interpretacji indywidualnej Gmina dokonuje zatem odliczenia części VAT naliczonego od wszelkich wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu proporcji VAT, która aktualnie - na 2022 r. - wynosi 95%.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22, określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

Gmina zamierza przystąpić do realizacji inwestycji pn. „...” (dalej: Projekt, Inwestycja).

Celem Inwestycji jest zwiększenie produkcji energii ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy.

Projekt obejmuje swym zakresem:

1.montaż ....nowych instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców (dalej: Zakres A Projektu);

2.montaż .... instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach stanowiących własność Gminy i służących Gminie wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez nią samodzielnie działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, tj. na budynkach:

•...,

•...

(dalej: Zakres B Projektu);

3.wymianę starych i nieefektywnych źródeł ogrzewania mieszkalnego na nowoczesne i niskoemisyjne urządzenia grzewcze - kotły na biomasę (palet, klasa 5 normy PN EN 303-5:2012) w .... budynkach mieszkalnych, stanowiących własność prywatną mieszkańców (dalej: Zakres C Projektu).

Obecne instalacje grzewcze, w skład których wchodzą m.in. stare kotły węglowe, kotły zasypowe, piece na olej opałowy zostaną zastąpione ww. instalacjami niskoemisyjnymi.

Projekt zakłada wzrost produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych oraz poprawę jakości powietrza poprzez zmniejszenie stężeń zanieczyszczeń w atmosferze, co w dłuższej perspektywie wpłynie na poprawę zdrowia mieszkańców regionu.

Gmina planuje zrealizować Inwestycję do dnia 30 czerwca 2023 r.

W związku z realizacją Projektu, Gmina poniesie wydatki udokumentowane wystawionymi przez wykonawcę, na Gminę jako nabywcę, fakturami VAT.

W przypadku faktur dokumentujących usługi (roboty budowlane) związane z montażem instalacji fotowoltaicznych i wymianą źródeł ogrzewania Gmina, na podstawie danych wskazanych na fakturze lub w załączniku do faktury będzie w stanie określić w jakiej części poniesione wydatki dotyczą Zakresów A i C Projektu, realizowanych na rzecz mieszkańców, a w jakiej części wydatki te dotyczyć będą instalacji fotowoltaicznych montowanych na nieruchomościach stanowiących własność Gminy (tj. Zakresu B Projektu).

W ramach realizacji Inwestycji, Gmina otrzyma również faktury dokumentujące wspólne wydatki, dotyczące Projektu jako całości (dalej: Wydatki wspólne). W szczególności będą to faktury za opracowanie studium wykonalności Inwestycji, Programu Funkcjonalno-Użytkowego i dokumentacji projektowej, wydatki za promocję Projektu, oraz za nadzór inwestorski. Z faktur tych może nie wynikać wprost w jakiej części udokumentowane nimi wydatki dotyczą Zakresu A, Zakresu B i Zakresu C Projektu.

Dotychczas Gmina nie zawarła jeszcze umowy z wykonawcą na realizację Inwestycji i nie otrzymała jeszcze żadnych faktur dokumentujących wydatki związane z faktycznym wykonaniem Projektu. Gmina otrzymała dotychczas tylko dwie faktury dokumentujące wydatki dotyczące Projektu – za przygotowanie studium wykonalności Inwestycji oraz za Program Funkcjonalno-Użytkowy.

Gmina nie dokonała odliczenia VAT z tych faktur. W pierwszej kolejności Gmina bowiem zamierzała potwierdzić kwestię prawa do odliczenia w tym zakresie w drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Inwestycja będzie realizowana przez Gminę ze środków własnych oraz przy udziale dofinansowania pozyskanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020, przy czym VAT został wskazany jako wydatek niekwalifikowany w tym Projekcie. Przyznane dofinansowanie nie będzie mogło zostać przeznaczone na inny cel, jeżeli zakres Inwestycji miałby ulec zmianie np. w przypadku odstąpienia części mieszkańców od udziału w tym Projekcie.

Gmina otrzymane dofinansowanie będzie mogła bezpośrednio przypisać do części ponoszonych wydatków, tj. do poszczególnych instalacji fotowoltaicznych montowanych na nieruchomościach mieszkańców (w ramach Zakresu A Projektu) oraz na budynkach gminnych (Zakres B Projektu) oraz do wymiany urządzeń grzewczych (w ramach Zakresu C Projektu). Jednocześnie część dofinansowania zostanie przeznaczona na sfinansowanie Wydatków wspólnych.

W ramach Projektu, w zakresie dotyczącym nieruchomości mieszkańców, instalacje fotowoltaiczne będą montowane zarówno na budynkach mieszkalnych, jak i na budynkach gospodarczych oraz gruntach należących do osób prywatnych (mieszkańców) Gminy.

Instalacje fotowoltaiczne montowane w ramach Projektu na nieruchomościach prywatnych mieszkańców Gminy spełniają definicję mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467) i będą funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi objętymi społecznym programem mieszkaniowym.

Gmina zawarła z mieszkańcami zainteresowanymi przystąpieniem do Inwestycji umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. W szczególności, uczestnicy Projektu zobowiązani są do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy - wkładu własnego w wysokości kosztów instalacji, które nie zostaną sfinansowane z otrzymanego przez Gminę dofinansowania.

W przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, Projekt nie byłby przez Gminę realizowany, a w przypadku otrzymania dofinansowania na niższym poziomie mieszkańcy pokrywaliby wkład własny we własnym zakresie.

Zgodnie z postanowieniami umów z mieszkańcami, w przypadku zmiany kosztu realizacji Inwestycji w wyniku przeprowadzenia procedury przetargowej odpowiedniemu zmniejszeniu albo zwiększeniu może ulec również kwota wkładu własnego mieszkańca.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytania o treści:

1)Jakie obowiązki – na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – wynikają dla Państwa Gminy, a jakie dla mieszkańca w związku z realizacją projektu pn.: „...” w zakresie A i C ww. projektu?

2)Czy umowy zawarte z mieszkańcami Państwa Gminy w związku z realizacją projektu pn. ”...” w zakresie A i C ww. projektu, przewidują możliwość odstąpienia od umowy przez mieszkańców? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy?

3)Czy warunki umowy na montaż instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę są jednakowe dla wszystkich mieszkańców?

4)Czy kwota wkładu własnego dotyczącego montażu instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę dla wszystkich mieszkańców jest/będzie taka sama? Jeśli nie, to od czego jest/będzie uzależniona?

5)W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że „W ramach realizacji Inwestycji, Gmina otrzyma również faktury dokumentujące wspólne wydatki, dotyczące Projektu jako całości (dalej: Wydatki wspólne). W szczególności będą to faktury za opracowanie studium wykonalności Inwestycji, Programu Funkcjonalno-Użytkowego i dokumentacji projektowej, wydatki za promocję Projektu, oraz za nadzór inwestorski.”, należy jednoznacznie wskazać jakie dokładnie wydatki wspólne są objęte zakresem wniosku?

6)Czy mieszkańcy będą pokrywać w całości lub w części wydatki wspólne dotyczące Projektu jako całości? Jeżeli tak, to należy wskazać które?

7)Czy Państwa Gmina będzie wnosiła swój wkład własny w finansowanie przedmiotowej inwestycji w zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę? Jeśli tak, to jaką część kosztów inwestycji pokryje wkład własny Gminy (proszę wskazać procentowo)?

8)Proszę wskazać strukturę udziału procentowego poszczególnych źródeł finansowania ww. inwestycji realizowanej przez Państwa Gminę w zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę – wkład własny mieszkańca, wkład własny Państwa Gminy, dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ....

9)Jaki jest/będzie sposób kalkulacji kwoty dotacji na ww. inwestycję w zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę?

10)W jaki sposób otrzymana przez Państwa Gminę dotacja wpłynie na wysokość wpłat mieszkańców w zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę? Czy kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców uwzględnia/będzie uwzględniała również otrzymane dofinansowanie w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę?

11)Od czego będzie uzależniona wysokość otrzymanego dofinansowania w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznych montowanych na nieruchomościach mieszkańców i kotłów na biomasę (np. od liczby zamontowanych instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę)?

12)Czy otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na sfinansowanie konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektu, czy też będą mogli Państwo przeznaczyć je na inny cel, który nie będzie związany z realizacją ww. projektu?

13)Czy otrzymane dofinansowanie może być przeznaczone na ogólną działalność Państwa Gminy?

14)Czy w przypadku niezrealizowania ww. projektu będą Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanego dofinansowania?

15)Czy w trakcie realizacji projektu będą Państwo zobowiązani do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych? Jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będą je rozliczać?

16)Czy Państwa Gmina będzie miała obiektywną możliwość przyporządkowania w całości lub w części kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami wspólnymi dotyczącymi Projektu jako całości, odrębnie do Zakresu A i C Projektu i odrębnie do Zakresu B Projektu?

17)Czy instalacje fotowoltaiczne zamontowane na nieruchomościach stanowiących własność Gminy (tj. ..., ... i ...) będą wykorzystywane bezpośrednio i wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez Państwa Gminę działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków?

18)Czy w przypadku nadwyżki energii elektrycznej wytworzonej przez instalacje fotowoltaiczne, zamontowane na nieruchomościach stanowiących własność Gminy, będzie ona przekazana na poczet operatora sieci energetycznej?

19)Czy ww. energia będzie wykorzystana przez Państwa Gminę do prowadzenia innej - niż działalność wodno-kanalizacyjna - działalności wykonywanej przez Państwa Gminę lub jej jednostkę budżetową/jednostki budżetowe – jeżeli tak, to jakiej?

20)Do jakich czynności będą wykorzystywane towary i usługi nabywane przez Państwa Gminę w związku z realizacją projektu w zakresie instalacji fotowoltaicznych zamontowanych na nieruchomościach stanowiących własność Gminy, tj. do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b)zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

21)Czy instalacje fotowoltaiczne zamontowane na nieruchomościach stanowiących własność Gminy będą wykorzystywane przez Państwa Gminę:

a)do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)?

b)do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

c)zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

22)W sytuacji, gdy instalacje fotowoltaiczne zamontowane na nieruchomościach stanowiących własność Gminy będą wykorzystywane przez Państwa Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, należy wskazać czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Państwa Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

23)Czy instalacje fotowoltaiczne zamontowane na nieruchomościach stanowiących własność Gminy będą wykorzystywane przez Państwa Gminę do czynności opodatkowanych i zwolnionych?

24)W sytuacji, gdy instalacje fotowoltaiczne zamontowane na nieruchomościach stanowiących własność Gminy będą wykorzystywane przez Państwa Gminę do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?

25)Proszę podać przesłanki, jakimi kierowała się Państwa Gmina, uznając że wskazany w pytaniu nr 7 wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa Gminę działalności oraz dokonywanych przez Państwa Gminę nabyć?

26)Czy wskazany w pytaniu nr 7 wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

27)Czy wskazany w pytaniu nr 7 wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

28)Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Państwa Gminy, że sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego w pytaniu nr 7 wniosku.

29)Należy przedstawić analizę porównawczą prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego w pytaniu nr 7 wniosku oraz prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia.

wskazali Państwo, że:

Obowiązki Gminy:

•złożenie wniosku o dofinansowanie;

•realizacja przedmiotu umowy w pełnym zakresie z należytą starannością;

•wyłonienie Wykonawcy zamówienia;

•ustalenie harmonogramu realizacji prac instalacyjnych;

•sprawowanie nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac;

•przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie inwestycji.

Obowiązki Mieszkańca:

•złożenie oświadczenia o trwałym wycofaniu z eksploatacji dotychczasowej instalacji (dotyczy zakresu dot. kotłów na pellet);

•udostępnienie Gminie nieruchomości, na której będzie montowana instalacja do realizacji wszelkich prac adaptacyjnych i budowlanych związanych z montażem instalacji;

•właściwa eksploatacja urządzeń wchodzących w skład instalacji;

•wniesienie wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji;

•informowanie Gminy o wszelkich zmianach w tytule własności.

2.Zgodnie z § 7 ust. 3 umowy, umowa może zostać rozwiązana na mocy porozumienia stron w przypadku wystąpienia okoliczności, których strony nie mogły przewidzieć w chwili zawierania umowy i za które strony nie ponoszą odpowiedzialności, a które uniemożliwiają wykonanie umowy. Skutki finansowe wynikające z rozwiązania umowy i zwrot środków finansowych strony określą w sporządzonym, w formie pisemnej protokole. Protokół wymaga podpisu obu stron umowy.

3.Tak.

4.Nie, wysokość kwoty wkładu własnego będzie uzależniona od rodzaju instalacji.

5.Będą to wydatki za:

•opracowanie studium wykonalności Inwestycji,

•opracowanie Programu Funkcjonalno-Użytkowego (dalej: PFU),

•sporządzenie dokumentacji projektowej,

•promocję Projektu oraz

•za nadzór inwestorski.

6.Mieszkańcy będą pokrywać w części wydatki dotyczące opracowania dokumentacji projektowej, promocji projektu i nadzoru inwestorskiego.

7.Wkład własny Gminy zależny będzie od rodzaju wydatku.

Dla wydatków dot. studium wykonalności i PFU wkład własny będzie ponoszony w 100% przez Gminę.

Dla wydatków dot. kosztów budowy instalacji PV na obiektach gminnych wkład własny będzie w 100% pokryty ze środków własnych Gminy.

Dla wydatku dot. opracowania dokumentacji projektowej oraz kosztów promocji i nadzoru inwestorskiego Gmina pokryje wkład własny proporcjonalnie do % udziału kosztów budowy instalacji na budynkach gminnych do kosztów całości inwestycji. Na ten moment Gmina nie zna dokładnej wysokości kosztów budowy w związku z tym nie może podać dokładnego udziału procentowego.

8.Struktura udziału procentowego poszczególnych źródeł finansowania inwestycji w zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę kształtuje się w następujący sposób

•wydatki na opracowanie studium wykonalności i PFU - 85% wartości netto - dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... (dalej: RPO ...), 15% wartości netto + podatek VAT - wkład własny Gminy,

•budowa instalacji PV na obiektach gminnych - 85% wartości netto - dofinansowanie ze środków RPO ..., 15% wartości netto + podatek VAT - wkład własny Gminy,

•budowa instalacji PV na obiektach mieszkańców oraz montaż kotłów na pellet w budynkach mieszkańców - 85% wartości netto - dofinansowanie ze środków RPO ..., 15% wartości netto + podatek VAT - wkład własny mieszkańców,

•opracowanie dokumentacji projektowej, promocja projektu, nadzór inwestorski - 85% wartości netto - dofinansowanie ze środków RPO ..., 15% wartości netto + podatek VAT - wkład własny Gminy oraz wkład własny mieszkańców.

9.Kwota dotacji została określona we wniosku o dofinansowanie jako 85% wydatków netto inwestycji. W przypadku wzrostu kosztów inwestycji po rozstrzygnięciu procedury przetargowej kwota dotacji pozostaje niezmienna.

10.Dzięki otrzymanej dotacji wymagany wkład własny mieszkańca jest odpowiednio niższy. Kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców uwzględnia otrzymane dofinansowanie w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę.

11.Kwota dofinansowania została określona na etapie wniosku o dofinansowanie i umowy o dofinansowanie projektu jako 85% netto wartości inwestycji realizowanej na nieruchomościach mieszkańców. Wysokość ta jest niezmienna. W przypadku wzrostu kosztów w wyniku rozstrzygnięcia postępowania przetargowego kwota dotacji nie wzrośnie.

12.Dofinansowanie może być przeznaczone tylko i wyłącznie na sfinansowanie konkretnych czynności w ramach projektu i nie może być przeznaczone na inny cel, który nie będzie związany z realizacją ww. projektu.

13.Nie.

14.Tak.

15.Tak, z Urzędem Marszałkowskim w ..., na podstawie wniosków o płatność.

16.Tak. Zdaniem Gminy, będzie ona miała obiektywną możliwość przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami wspólnymi dotyczącymi Projektu jako całości, odrębnie do Zakresu A i C Projektu i odrębnie do Zakresu B Projektu na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji.

17.Tak.

18.Gmina informuje, iż planowane do realizacji instalacje fotowoltaiczne będą działały w systemie on-grid tzn. wytwarzana energia w instalacjach OZE będzie w okresach nadwyżki sprzedawana do sieci a w okresie niedoboru użytkownik „dokupi” brakująca energię z sieci energetycznej. Instalacja fotowoltaiczna została dobrana indywidualnie na podstawie aktualnego zużycia energii elektrycznej. Produkowana z przedmiotowej instalacji energia eklektyczna będzie wykorzystywana na potrzeby własne a do sieci będą wprowadzane wyłącznie ewentualne nadwyżki energii o ile wystąpią.

19.Nie.

20.Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją projektu w zakresie instalacji fotowoltaicznych zamontowanych na nieruchomościach stanowiących własność Gminy będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (w zakresie usług dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków świadczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych) jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków w ramach potrzeb wewnętrznych Gminy i jej jednostek budżetowych, będących wraz z Gminą jednym podatnikiem VAT).

Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją projektu w zakresie instalacji fotowoltaicznych zamontowanych na nieruchomościach stanowiących własność Gminy będą bowiem związane z wykonywaną przez Gminę działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków a zatem będą pozostawać w związku z wykonywanymi przez Gminę zarówno - w przeważającym zakresie - odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i - w marginalnym zakresie - z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

21.Kwota dotacji na inwestycję w zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę została określona we wniosku o dofinansowanie jako 85% wydatków netto inwestycji. W przypadku wzrostu kosztów inwestycji po rozstrzygnięciu procedury przetargowej kwota dotacji pozostaje niezmienna.

Instalacje fotowoltaiczne zamontowane na nieruchomościach stanowiących własność Gminy będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w zakresie usług dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków świadczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków w ramach potrzeb wewnętrznych Gminy i jej jednostek budżetowych, będących wraz z Gminą jednym podatnikiem VAT).

22.Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

23.Nie. Instalacje fotowoltaiczne zamontowane na nieruchomościach stanowiących własność Gminy nie będą w ogóle wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania.

24.Jak Gmina wskazała w odpowiedzi na poprzednie pytanie, instalacje fotowoltaiczne zamontowane na nieruchomościach stanowiących własność Gminy nie będą w ogóle wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania. W związku z tym, odpowiedź na pytanie nr 24. staje się bezprzedmiotowa.

25.W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią w pytaniu nr 7 wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez Gminę nabyć, ponieważ:

1)uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT.

Wydatki pozostają bowiem w związku zarówno z wykonywanymi przez Gminę czynnościami na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu, które to czynności w ocenie Gminy stanowią usługi opodatkowane VAT oraz z działalnością wodno-kanalizacyjną Gminy, w ramach której Gmina w przeważającym zakresie dokonuje odpłatnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i - w marginalnym zakresie - czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie Gmina będzie w stanie określić konkretne wartości poszczególnych instalacji montowanych w ramach Zakresu A i C Projektu oraz instalacji montowanych na nieruchomościach stanowiących własność Gminy i służących jej na potrzeby świadczenia usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Zaprezentowany przez Gminę we wniosku sposób obliczenia proporcji bazuje odpowiednio w pierwszej kolejności na udziale wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji oraz jednocześnie w odniesieniu do Zakresu B Projektu na ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji.

2)w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności w zakresie usług świadczonych na rzecz mieszkańców oraz działalności wodno-kanalizacyjnej. Gmina pragnie przypomnieć, że podatnik, który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą w pierwszej kolejności wartości poszczególnych instalacji montowanych w ramach Zakresu A i C Projektu oraz instalacji montowanych w ramach Zakresu B Projektu i dodatkowo ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków (z tytułu których to czynności Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków poza działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia związek poniesionych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT;

3)jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę, tj. bez wpływu na wysokość tej proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące) związane z inwestycją służą i będą służyć działalności opodatkowanej w zakresie czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców oraz działalności polegającej na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków. Nie będą one natomiast służyły działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;

4)jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować.

26.W ocenie Gminy tak.

27.W ocenie Gminy tak.

28.Metoda wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika) oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem z działalności Gminy jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego.

Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. W przypadku gmin, proporcja skalkulowana w ten sposób wynosi kilka/kilkanaście procent.

Zdaniem Gminy, ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu, przykładowo do wydatków ponoszonych na utrzymanie budynku Urzędu Gminy. Odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek.

Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, ponieważ w tym przypadku możliwe jest bardziej precyzyjne określenie związku ponoszonych wydatków z działalnością gospodarczą Gminy.

W opinii Gminy, nie można uznać, za rzetelne i zasadne odliczanie VAT od wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji, które będą pozostawały w związku przede wszystkim z działalnością opodatkowaną VAT oraz w marginalnym zakresie z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (w przypadku instalacji montowanych w ramach Zakresu B Projektu w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków w ramach potrzeb wewnętrznych Gminy i jej jednostek budżetowych, będących wraz z Gminą jednym podatnikiem VAT) w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na budynek Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności.

W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.

29.Dla ustalenia prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej wskazanego w pytaniu nr 7 wniosku oraz prewspółczynnika dla urzędu obsługującego Gminę, wyliczonego zgodnie z treścią Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika, Gmina korzysta z danych za ten sam rok bazowy tj. przykładowo proporcję wstępną na 2023 r. Gmina kalkuluje na podstawie danych za 2022 r.

Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem wskazanym we wniosku a prewspółczynnikiem dla urzędu obsługującego Gminę, wyliczonym zgodnie z treścią Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika jest obszar (rozmiar) działalności, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika dla urzędu obsługującego Gminę, wyliczonego zgodnie z treścią Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika, uwzględnia się cały obszar działalności Gminy - prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Urzędu Gminy na tle całej jej działalności (działalność ta jest bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy). Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika wskazanego we wniosku uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynnik przedstawiony we wniosku uwzględnia związek wydatków wspólnych ponoszonych w związku z Inwestycją z zakresem wykorzystania poszczególnych instalacji montowanych w ramach Inwestycji do działalności wyłącznie opodatkowanej VAT oraz do działalności opodatkowanej VAT w ramach prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej.

Tym samym, prewspółczynnik wskazany we wniosku jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki.

Kryteria liczenia tego prewspółczynnika mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością w zakresie odpłatnych usług świadczonych na rzecz mieszkańców oraz z działalnością wodno-kanalizacyjną dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli, zgodnie z par. 3 pkt 9 Rozporządzenia MF rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a)dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b)zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c)dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d)środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e)wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f)kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g)odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, prewspółczynnik z Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na działalność której dotyczą wydatki wspólne ponoszone w ramach Inwestycji.

Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika wpływ ma wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych czy też wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych przez samorządowe instytucje kultury.

Metoda wskazana w Rozporządzeniu MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika oparta jest bowiem na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego.

Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z całokształtem działalności Gminy wykonywanej w kilku obszarach (np. wydatków ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Urzędu Gminy), nie jest możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą.

Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać jednego konkretnego celu na jaki wydatki te zostały poniesione ani konkretnych transakcji, przy których zostaną one wykorzystane.

W takim przypadku więc niewątpliwie zasadne jest, zdaniem Gminy, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika, bowiem odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek - nie istnieje w tym przypadku, zdaniem Gminy, sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku.

W ocenie Gminy zatem, porównując prewspółczynnik z Rozporządzenia MF oraz prewspółczynnik wskazany we wniosku - w odniesieniu do wydatków wspólnych związanych z Inwestycją - zaproponowany przez nią prewspółczynnik stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę w przedmiotowym zakresie działalności i dokonywanych nabyć niż prewspółczynnik z Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika.

Pytania

1.Czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu będą stanowiły usługi opodatkowane VAT?

2.Czy podstawą opodatkowania dla wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców czynności w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu, będzie kwota pobierana od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego oraz kwota dofinansowania przyznanego Gminie w części przypadającej na Zakres A i Zakres C Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego?

3.(oznaczone we wniosku nr 4) Czy dotacja otrzymana przez Gminę na pokrycie wydatków związanych z montażem 3 instalacji na nieruchomościach gminnych (w ramach Zakresu B Projektu) stanowi element wchodzący w skład podstawy opodatkowania?

4.(oznaczone we wniosku nr 5) Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu?

5.(oznaczone we wniosku nr 6) Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na realizację Zakresu B Projektu?

6.(oznaczone we wniosku nr 7) Czy celem określenia możliwej do odliczenia kwoty VAT naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji Gmina w pierwszej kolejności powinna dokonać podziału tych wydatków na dwie części, tj. część I dotyczącą Zakresu A i Zakresu C Projektu oracz część II dotyczącą Zakresu B Projektu na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji i następnie odliczyć VAT w pełnej wysokości od części I wydatków, a do części II wydatków dodatkowo zastosować proporcję właściwą dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy, czy też odliczenia VAT naliczonego od Wydatków wspólnych Gmina powinna w tym przypadku dokonać na podstawie proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu, będą stanowiły usługi opodatkowane VAT.

2.Podstawą opodatkowania dla wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców czynności w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu, będzie kwota pobierana od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego oraz kwota dofinansowania przyznanego Gminie w części przypadającej na Zakres A i Zakres C Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

3.(oznaczone we wniosku nr 4) Dotacja otrzymana przez Gminę na pokrycie wydatków związanych z montażem 3 instalacji na nieruchomościach gminnych (w ramach Zakresu B Projektu) nie stanowi elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania.

4.(oznaczone we wniosku nr 5) Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu.

5.(oznaczone we wniosku nr 6) Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na realizację Zakresu B Projektu.

6.(oznaczone we wniosku nr 7) Celem określenia możliwej do odliczenia kwoty VAT naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji Gmina w pierwszej kolejności powinna dokonać podziału tych wydatków na dwie części tj. część I dotyczącą Zakresu A i Zakresu C Projektu oracz część II dotyczącą Zakresu B Projektu na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji i następnie odliczyć VAT w pełnej wysokości od części I wydatków, a do części II wydatków dodatkowo zastosować proporcję właściwą dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

•wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

•jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast, art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć również należy, iż usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które Gmina zawrze z uczestnikami Projektu (mieszkańcami Gminy), będą umowami cywilnoprawnymi zobowiązującymi Gminę do określonych czynności na rzecz mieszkańców w zamian za dokonanie ustalonej płatności. Oznacza to, że czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostaną w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Zachodzi tym samym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca).

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że wykonywane przez nią czynności na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu stanowić będą dla celów VAT usługi opodatkowane VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), w tym m. in. w interpretacji indywidualnej:

•z dnia 26 sierpnia 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.434.2022.2.MG, w której DKIS potwierdził, iż „dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie będą dotyczyć świadczenia usług polegających na montażu kotłów na biomasę (pellet) i zbiorników CUW, co wskazuje, że świadczenia, co do których Państwa Gmina zobowiąże się w ramach umów podpisanych z mieszkańcami, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”;

•z dnia 8 sierpnia 2019 r., o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.359.2019.2.AB, w której DKIS stwierdził, że: „Gmina - na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z właścicielami nieruchomości - zobowiąże się do wykonania systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, a następnie do przekazania tych instalacji (po upływie okresu wskazanego w umowie) na własność właścicielom nieruchomości. Wobec tego Gmina będzie występować w odniesieniu do tych czynności jako podatnik podatku VAT”;

•z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.411.2018.3.JK;

•z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.708.2018.2.SJ.

Ad. 2 i 3 (we wniosku ad. 2, 3 i 4)

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostaw towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostaw towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Bez znaczenia jest przy tym, zdaniem Gminy, czy wynagrodzenie przekazywane jest świadczeniodawcy wyłącznie bezpośrednio od świadczeniobiorcy, czy też od osoby trzeciej.

Część wynagrodzenia dla Gminy stanowić będą kwoty wpłacane na jej rzecz przez mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w tym Projekcie. Poniesienie odpłatności warunkować będzie realizację przez Gminę czynności zmierzających do wyposażenia nieruchomości mieszkańców w daną instalację odnawialnych źródeł energii. Nie ulega zatem wątpliwości, że między zapłatą od mieszkańca a wykonaną przez Gminę usługą istnieje związek sugerujący, iż zapłata stanowi wynagrodzenie (bądź jego część) za konkretną usługę.

Tym samym, w opinii Gminy, w podstawie opodatkowania w przypadku świadczenia przez nią usług na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu należy ująć kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę od poszczególnych mieszkańców, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami, pomniejszone o kwotę VAT należnego.

W odniesieniu natomiast do kwoty dofinansowania, zdaniem Gminy, dla określenia, czy otrzymywane przez świadczeniodawcę dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) stanowią czy też nie stanowią wynagrodzenia (bądź elementu wynagrodzenia) istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

W opinii Gminy, włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze jest bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką, zdaniem Wnioskodawcy, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Gmina uważa, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Wyjątki zaś należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Gmina pragnie wskazać, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: Trybunał) wysnuć można ogólny wniosek, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT. Do takiej konstatacji prowadzi analiza wyroków Trybunału, w szczególności w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

Powyższe podejście do kwestii postrzegania dotacji, w kontekście podstawy opodatkowania VAT, zaobserwować można również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W szczególności w wyroku NSA z dnia z 23 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2057/13, sąd odwołał się do glosy Władysława Vargi do wymienionego wyżej wyroku Trybunału z 13 czerwca 2002 r., C-353/00, z której wypływa wniosek, iż „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Wtedy kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności przedsiębiorstwa - nie podlegają opodatkowaniu. Kiedy zaś są dopłatą do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony - podlegają podatkowi VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę”.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 maja 2017 r., sygn. I SA/Rz 173/17 wskazując, że: „W niniejszej sprawie, podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie w postaci dopłaty do ceny towaru lub usługi, która stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania. (...) Wykonywanie przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz mieszkańców, którzy zobowiązani byli ponieść 30% kosztów kwalifikowanych, a pozostałe 70% poniosła Gmina. Wobec czego całość otrzymanego dofinansowania Gmina ze środków EFRR, przeznaczy ona na dofinansowanie kosztów kwalifikowanych. Gmina wskazała, że w cenie świadczonych usług, uwzględniana jest wartość wszelkich kosztów kwalifikowanych, a w przypadku braku dofinansowania nie realizowałaby projektu. Wobec czego organ słusznie uznał, że dofinansowanie nie dotyczy ogólnych kosztów działalności skarżącej, ale konkretnie świadczonych usług. Z powyższych względów nie można było uznać, że otrzymane przez Gminę środki na dofinansowanie projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę”.

Ponadto, analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo:

•w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.4.2021.2.ASY, w której DKIS stwierdził, iż „rozpatrując kwestię ww. dotacji na pokrycie kosztów świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, należy stwierdzić, że ta dotacja stanowi świadczenie wypłacane w zamian za świadczenie usług przez Wnioskodawcę (w tym przypadku kompleksowej usługi oczyszczania ścieków) i wchodzi tym samym w zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mieszkaniec nie ponosi kosztów świadczonej prze Gminę usługi, bowiem zapłatą za tą usługę jest otrzymane dofinansowanie, czyli zapłata od podmiotu trzeciego. W analizowanej sprawie przedmiotowe dofinansowanie przybiera postać konkretnej kwoty za realizowaną usługę, które stanowi więc wynagrodzenie za świadczoną usługę dla Mieszkańca, który nie ponosi kosztów tej usługi. Nie stanowi ono zaś dopłaty o charakterze ogólnym, które pozostawałoby poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

•W konsekwencji powyższego, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie od podmiotu trzeciego na realizację projektu pn.: „...” stanowi część podstawy opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi oczyszczania ścieków, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy. Zatem otrzymane dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.”

•w interpretacji z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.376.2018.1.KK, w której DKIS uznał, że: „przedmiotowa dotacja w zakresie, w jakim stanowi pokrycie ceny usług, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług. Okoliczność, że uczestnik projektu (mieszkaniec Gminy) nie płaci żadnej kwoty, nie oznacza, że dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę. Wręcz przeciwnie, w okolicznościach niniejszej sprawy wysokość otrzymanej dotacji umożliwia odstąpienie od pobierania zapłaty od uczestników projektu z tytułu świadczenia na ich rzecz określonych usług. Zatem otrzymana dotacja będzie stanowiła podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a w odniesieniu do realizacji tego projektu Gmina będzie uznana za podatnika”.

Jednocześnie, Gmina pragnie podkreślić, że, jej zdaniem, otrzymaną kwotę dotacji należy traktować jako wartość wynagrodzenia brutto i tzw. metodą „w stu” wyliczyć kwotę podatku należnego, jaką należy wykazać w składanej deklaracji VAT.

Na powyższe wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.364.2018.2.MR, w której DKIS wskazał, iż „w przypadku otrzymanej dotacji na realizację projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców, należy traktować ją jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek, czy jako kwotę netto i do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT, należy zauważyć, że jak wyżej wskazano otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. „...” w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług w ramach realizacji Zakresu A i Zakresu C Projektu będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu pomniejszona o kwotę VAT należnego oraz kwota dofinansowania przyznanego Gminie w części przypadającej na Zakres A i Zakres C Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Gmina stoi zatem na stanowisku, że kwota dofinansowania, którą może bezpośrednio przypisać do usług świadczonych na nieruchomościach mieszkańców w ramach realizacji Zakresu A i Zakresu C Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tzn. kwotę dofinansowania należy uznać za wartość brutto) stanowić będzie element podstawy opodatkowania VAT świadczonych przez Gminę usług.

Jednocześnie w związku z faktem, iż część dofinansowania przyznana zostanie na pokrycie Wydatków wspólnych, celem ustalenia kwoty dotacji jaką należy uwzględnić w podstawie opodatkowania usług świadczonych na rzecz mieszkańców, Gmina powinna wyliczyć wartość dotacji przeznaczonej na realizację czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu według udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i .... instalacji montowanych na nieruchomościach gminnych).

Wyliczoną w powyższy sposób kwotę dofinansowania przypadającą na czynności opodatkowane VAT należy również traktować jako część wynagrodzenia brutto i tzw. metodą „w stu” wyliczyć kwotę podatku należnego.

Podsumowując, na podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu składać się będzie zarówno kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem Projektu jak również kwota dotacji przeznaczonej na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu, pomniejszone o kwotę VAT należnego.

Jednocześnie Gmina pragnie jeszcze raz podkreślić, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że przyznawana jest ona w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Do podstawy opodatkowania zaliczane są więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż dofinansowanie otrzymane przez Gminę bezpośrednio na pokrycie kosztów związanych z montażem .... instalacji na nieruchomościach gminnych (w ramach Zakresu B Projektu) nie stanowi elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania. Montaż instalacji na nieruchomościach Gminy nie stanowi bowiem po stronie Gminy czynności podlegającej opodatkowaniu, dla której otrzymane dofinansowanie mogłoby stanowić element podstawy opodatkowania.

Ad. 4 (we wniosku ad. 5)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

2.wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

3.nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż wydatki jakie poniesie na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu będą miały ścisły związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT i tym samym Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zakresu A i Zakresu C Projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaną w tym przypadku spełnione. Gmina będzie bowiem działała w tym przypadku jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją Zakresu A i Zakresu C Projektu będą służyły Gminie wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług na rzecz mieszkańców, tj. wyłącznie do czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.761.2020.2.MSU, w której DKIS potwierdził prawo wnioskującej gminy do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z realizowaną przez tę gminę inwestycją w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach mieszkańców.

Analogiczny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.725.2017.2.MGO, w której DKIS wskazał, że „Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane (montaż ww. instalacji), działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „...”. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.131.2017.1.MK, w której DKIS stanął na stanowisku, że: „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ w związku z realizacją przedmiotowego projektu polegającego na wykonaniu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych będących własnością osób fizycznych nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na realizację projektu dotyczącego instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych, ponieważ nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwać, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT”.

Tym samym, w opinii Gminy, będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu.

Ad. 5 (we wniosku ad. 6)

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy.

Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy pomocy której samodzielnie prowadzi działalność w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków z obszaru Gminy.

Mając na uwadze fakt, iż wydatki jakie Gmina ponosi w związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków pozostają w związku z wykonywanymi przez Gminę zarówno odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (w zakresie usług dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków świadczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków w ramach potrzeb wewnętrznych Gminy i jej jednostek budżetowych, będących wraz z Gmina jednym podatnikiem VAT), zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina dokonuje odliczenia części VAT naliczonego od wszelkich wydatków ponoszonych w tym zakresie, zarówno bieżących jak i inwestycyjnych przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej.

Proporcja ta kalkulowana jest jako udział ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych, podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Możliwość zastosowania indywidualnej proporcji odliczenia dla ponoszonych przez Gminę wydatków związanych z tym obszarem działalności została Gminie potwierdzona w wydanej na jej wniosek w dniu 19 stycznia 2022 r. interpretacji indywidualnej o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.834.2021.2.WL. Zgodnie ze stanowiskiem DKIS wyrażonym w tej interpretacji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków zarówno inwestycyjnych jak i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną za pomocą proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy.

W związku z powyższym, mając na uwadze, iż w ramach realizacji Zakresu B Projektu Gmina poniesie wydatki na montaż instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach służących Gminie wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez nią samodzielnie działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, tj. na budynkach:

•...,

•...

zdaniem Gminy należy uznać, iż wydatki te będą związane z wykonywaną przez Gminę działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków a zatem będą pozostawać w związku z wykonywanymi przez Gminę zarówno odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, w ocenie Gminy będzie ona uprawniona do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zakresu B Projektu, ustalonej za pomocą proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy.

W przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób ustalenia części podatku naliczonego do odliczenia od wydatków związanych z realizacją Zakresu B Projektu spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą Gminy. Proporcja ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w tym obszarze działalności.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na realizację Zakresu B Projektu.

Ad. 6 (we wniosku ad. 7)

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, w ramach realizacji Inwestycji, Gmina otrzyma również faktury dokumentujące Wydatki wspólne, dotyczące Projektu jako całości. W szczególności będą to faktury za opracowanie studium wykonalności Inwestycji, Programu Funkcjonalno-Użytkowego i dokumentacji projektowej, wydatki za promocję Projektu, oraz za nadzór. Z faktur tych może nie wynikać wprost w jakiej części udokumentowane nimi wydatki dotyczą Zakresu A, Zakresu B i Zakresu C Projektu.

Niemniej jednak, jak też Gmina wskazała powyżej, w związku z faktem, iż część dofinansowania przyznana zostanie na pokrycie Wydatków wspólnych, na potrzeby ustalenia kwoty dotacji jaką należy uwzględnić w podstawie opodatkowania usług świadczonych na rzecz mieszkańców, Gmina powinna wyliczyć wartość dotacji przeznaczonej na realizację czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu według udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i .... instalacji montowanych na nieruchomościach gminnych).

Zdaniem Gminy w ten sam sposób, tj. na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i 3 instalacji montowanych na nieruchomościach gminnych) Gmina powinna dokonać podziału Wydatków wspólnych celem właściwego określenia możliwej do odliczenia kwoty VAT naliczonego od Wydatków wspólnych.

W odniesieniu do Wydatków wspólnych, celem odliczenia VAT, Gmina w pierwszej kolejności powinna dokonać podziału tych wydatków na dwie części tj. część I dotyczącą Zakresu A i Zakresu C Projektu oracz część II dotyczącą Zakresu B Projektu na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji.

Następnie Gmina powinna odliczyć VAT w pełnej wysokości od części I wydatków, a do części II wydatków dodatkowo zastosować proporcję właściwą dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy.

Zdaniem Gminy bowiem dla Wydatków wspólnych, które w istotnym zakresie związane są z realizacją usług na rzecz mieszkańców, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT (Zakres A i Zakres C Projektu) oraz w pewnym zakresie z wykonywaną przez Gminę działalnością w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz w marginalnym zakresie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (Zakres B Projektu) Gmina nie powinna stosować odrębnej proporcji odliczenia.

Jedyną proporcją odliczenia jaka w tym przypadku powinna zostać zastosowana (ze względu na fakt, iż część Wydatków wspólnych w ramach realizacji Zakresu B Projektu będzie miała również związek z mającą w tym przypadku marginalny zakres działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT jest proporcja właściwa dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy. Przy czym tę proporcję Gmina powinna zastosować wyłącznie do części II Wydatków wspólnych odnoszącej się do Zakresu B Projektu.

Części I i II Wydatków wspólnych Gmina jest zobowiązana określić w pierwszej kolejności w szczególności na potrzeby właściwego określenia podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz mieszkańców, w związku z koniecznością uwzględnienia w tej podstawie opodatkowania również części otrzymanego dofinansowania przeznaczonego na wydatki poniesione na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu, w tym również na Część Wydatków wspólnych, przypisanych do Zakresu A i Zakresu C Projektu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.434.2022.2.MG, w której DKIS wskazał, iż „ponoszone wydatki na usługi na rzecz Mieszkańców, tj. wydatki związane z przygotowaniem dokumentacji technicznej, montażem instalacji kotłów na biomasę oraz zbiorników na CUW, nadzorem inwestorskim oraz promocją projektu w części w jakiej związana jest z realizacją projektu na rzecz Mieszkańców, związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Ponadto - jak wynika z opisu sprawy - Państwa Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wszystkie faktury zostaną wystawione na Gminę.

Zatem Państwa Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na rzecz Mieszkańców wykazanych w fakturach sprzedaży wystawionych przez: wykonawcę dokumentacji technicznej, wykonawcę instalacji kotłów na biomasę i oraz zbiorników na CUW, inspektora nadzoru w pełnej wysokości oraz promocji projektu w części, w jakiej wydatek ten odnosi się do projektu realizowanego na rzecz Mieszkańców. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, celem określenia możliwej do odliczenia kwoty VAT naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji, zasadne jest dokonanie przez Gminę w pierwszej kolejności podziału tych wydatków na dwie części tj. część I dotyczącą Zakresu A i Zakresu C Projektu oracz część II dotyczącą Zakresu B Projektu na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji i następnie odliczenie VAT w pełnej wysokości od części I wydatków, a do części II wydatków dodatkowo zastosowanie proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 14 marca 2023 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.883.2022.2.MG, w której uznałem Państwa stanowisko za:

‒prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu (pytanie nr 1 we wniosku),

‒prawidłowe - w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty pobieranej od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT należnego i kwoty dofinansowania przyznanego Gminie w części przypadającej na Zakres A i Zakres C Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT należnego (pytanie nr 2 we wniosku),

‒prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu (pytanie nr 5 we wniosku),

‒nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na realizację Zakresu B Projektu (pytanie nr 6 we wniosku),

Interpretację doręczono Państwu 14 marca 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

13 kwietnia 2023 r., wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 13 kwietnia 2023 r.

Wnieśli Państwo o:

‒uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części dotyczącej prawa Gminy do odliczenia części VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na montaż .... instalacji na nieruchomościach gminnych służących Gminie wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez nią samodzielnie działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz od wydatków wspólnych dotyczących jednocześnie zakresu inwestycji związanego z montażem instalacji na nieruchomościach mieszkańców jak i instalacji montowanych na obiektach gminnych służących działalności wodno-kanalizacyjnej (tj. w zakresie pytań nr 6 i 7 postawionych we Wniosku), na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 PPSA

oraz

‒zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – wyrokiem z 12 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 372/23 – uchylił interpretację nr 0113-KDIPT1-1.4012.883.2022.2.MG w zaskarżonej części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 1885/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 14 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 362/24.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Gminie A przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego (według proporcji zastosowanej dla działalności wodno-kanalizacyjnej) od zakupów związanych z realizowaną inwestycją montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach stanowiących własność Gminy w powiązaniu z inwestycją wymiany źródeł ogrzewania i montażu paneli fotowoltaicznych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy.

Sąd przywołał art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

WSA wskazał, iż z ogólnych zasad VAT wynika, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim właśnie charakterze. Wymóg ten akcentowany jest także w regulacjach dyrektywy VAT z 2006 r. Co więcej, zastosowana jest tam podwójna identyfikacja podatnika. Przepis art. 2 stanowi bowiem o opodatkowaniu dostawy towarów i świadczenia usług wykonywanego za wynagrodzeniem przez "podatnika VAT działającego w takim charakterze" (w angielskiej wersji dyrektywy - taxable person acting as such).

W ocenie Sądu literalna wykładnia polskich przepisów VAT mogłaby wskazywać, że czynność wykonywana przez podatnika podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy występował on w tym charakterze, czy też nie. Tylko zatem u podatnika wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego (a w konsekwencji zobowiązania podatkowego). U pozostałych podmiotów wykonanie takiej czynności będzie obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

Sąd przywołał treść art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE i wskazał, że z samej treści art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika jednoznacznie, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają opłaty w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Decydujący bowiem jest w tym przypadku publicznoprawny, a nie cywilnoprawny charakter działania tych podmiotów w ramach podejmowanych czynności (zob. wyrok NSA z 11 grudnia 2020 r., I FSK 617/19, LEX nr 3124520).

W ocenie WSA, aby odpowiedzieć na pytanie, w jakim zakresie gmina ma możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektów w zakresie odnawialnych źródeł energii i wymiany systemów ogrzewania u części swych mieszkańców na bardziej ekologiczne kotły na biomasę, to wcześniej należy ustalić czy taki podmiot władzy publicznej działał w charakterze podatnika VAT realizując inwestycje montażu instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę w (na) nieruchomościach należących do mieszkańców gminy.

Sąd wskazał, iż w tym przedmiocie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Sąd wskazał, że również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2023 r., I FSK 1454/18, stwierdził, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem WSA, w rozpoznawanej sprawie - podobnie jak w tej rozpoznawanej przez NSA - kwota dotacji została określona jako 85% wydatków netto inwestycji, co oznacza, że skarżąca realizując projekt montażu instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę w (na) nieruchomościach należących do mieszkańców gminy, nie czyni tego w ramach działalności gospodarczej.

Wobec tego - w ocenie Sądu - należy uznać, że skarżąca Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej (nie jest podatnikiem VAT) montując na rzecz mieszkańców kolektory słoneczne i kotły na biomasę.

Odnosząc się do prawa do odliczenia, WSA przywołał przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT oraz § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Sąd wskazał, że jeżeli skarżąca nie wykonuje działalności gospodarczej realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich) w budynkach mieszkańców, to nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z tą inwestycją, nawet w ramach proporcji określonej art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Z tych względów - zdaniem Sądu - Dyrektor KIS błędnie uznał, że „Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji, obliczonego w oparciu o prewspółczynnik wyliczony według metody rekomendowanej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego”.

W dalszej części uzasadnienia wyroku WSA wskazał, że uznanie przez organ, że dokonane wpłaty (wkłady) własne mieszkańców Gminy i uzyskana w tym zakresie dotacja na montaż instalacji w zakresie odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach mieszkańców, będą stanowiły wynagrodzenie za wykonanie usług opodatkowanych VAT (uwzględnienie ich po stronie obrotu z działalności gospodarczej), zaburzyłoby proporcję w odliczeniu podatku naliczonego dla wydatków Projektu B, który polegał na montażu trzech instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach stanowiących własność Gminy i służących Gminie wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez nią samodzielnie działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Zdaniem WSA, zasadnym okazał się zarzut skargi odnoszący się do ww. przepisów ustawy o VAT w zakresie pominięcia przez Dyrektora KIS obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji w odliczeniu podatku naliczonego.

Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając wniosek interpretacyjny skarżącej, Dyrektor KIS powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego w kontekście wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 w zakresie wszystkich pytań zawartych we wniosku interpretacyjnym i własnego stanowiska wnioskodawcy, a nie tylko tych, których ocena przez organ interpretujący była przedmiotem skargi do WSA w Łodzi.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 19 października 2024 r. (data wpływu do Organu – 21 listopada 2024 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku sygn. akt I SA/Łd 362/24;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

‒prawidłowe - w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymanej przez Gminę na pokrycie wydatków związanych z montażem .... instalacji na nieruchomościach gminnych (w ramach Zakresu B Projektu) (pytanie nr 4 we wniosku),

‒nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu (pytanie nr 5 we wniosku),

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 362/24.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina zamierza przystąpić do realizacji inwestycji pn. „...” (dalej: Projekt, Inwestycja). Projekt, w części dotyczącej mieszkańców gminy, obejmuje swym zakresem montaż .... nowych instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców (dalej: Zakres A Projektu) oraz wymianę starych i nieefektywnych źródeł ogrzewania mieszkalnego na nowoczesne i niskoemisyjne urządzenia grzewcze - kotły na biomasę w .... budynkach mieszkalnych, stanowiących własność prywatną mieszkańców (dalej: Zakres C Projektu). Gmina zawarła z mieszkańcami zainteresowanymi przystąpieniem do Inwestycji umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. W szczególności, uczestnicy Projektu zobowiązani są do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy - wkładu własnego w wysokości kosztów instalacji, które nie zostaną sfinansowane z otrzymanego przez Gminę dofinansowania. Mieszkańcy będą pokrywać w części wydatki dotyczące opracowania dokumentacji projektowej, promocji projektu i nadzoru inwestorskiego. W związku z realizacją Projektu, Gmina poniesie wydatki udokumentowane wystawionymi przez wykonawcę, na Gminę jako nabywcę, fakturami VAT.

Kwota dotacji została określona we wniosku o dofinansowanie jako 85% wydatków netto inwestycji. W przypadku wzrostu kosztów inwestycji po rozstrzygnięciu procedury przetargowej kwota dotacji pozostaje niezmienna. Struktura udziału procentowego poszczególnych źródeł finansowania inwestycji w zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę kształtuje się w następujący sposób

•budowa instalacji PV na obiektach gminnych - 85% wartości netto - dofinansowanie ze środków RPO ..., 15% wartości netto + podatek VAT - wkład własny Gminy,

Wątpliwości Państwa Gminy dotyczą tego, czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu będą stanowiły usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa projektu pn. „...”, w części dotyczącej mieszkańców gminy, obejmującej swym zakresem montaż .... nowych instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców (dalej: Zakres A Projektu) oraz wymianę starych i nieefektywnych źródeł ogrzewania mieszkalnego na nowoczesne i niskoemisyjne urządzenia grzewcze - kotły na biomasę (palet) w ... budynkach mieszkalnych, stanowiących własność prywatną mieszkańców (dalej: Zakres C Projektu), będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego opisu sprawy wykazuje, że Państwa Gmina będzie realizowała projekt pn. „...” w części dotyczącej mieszkańców gminy, w warunkach podobnych do wynikających z wyroku TSUE nr C-612/21. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Państwa Gmina będzie nabywała towary i usługi związane z montażem instalacji fotowoltaicznych i wymianą źródeł ogrzewania (dotyczące Zakresów A i C Projektu) od podmiotów zewnętrznych. Tym samym uznać należy, że Państwa Gmina nie będzie świadczyła usług związanych z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych i wymianą źródeł ogrzewania (dotyczące Zakresów A i C Projektu) w oparciu o własnych pracowników. Dofinansowanie ze środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na realizację ww. projektu będzie wynosiło 85% wydatków netto inwestycji. W ramach realizowanego projektu mieszkańcy pokryją 15% wartości netto oraz należny podatek VAT.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że w odniesieniu do ww. projektu w części dotyczącej mieszkańców gminy nie będą Państwo wykonywali działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola będzie sprowadzała się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania instalacji fotowoltaicznych i źródeł ogrzewania.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Działają Państwo bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych. Montaż instalacji i źródeł ogrzewania zostanie zrealizowany przez wykonawcę, u którego Gmina zakupi towary i usługi związane z ww. montażem.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją projektu pn. „...” w części dotyczącej mieszkańców gminy, obejmującej swym zakresem montaż .... nowych instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców (dalej: Zakres A Projektu) oraz wymianę starych i nieefektywnych źródeł ogrzewania mieszkalnego na nowoczesne i niskoemisyjne urządzenia grzewcze - kotły na biomasę (palet) w ... budynkach mieszkalnych, nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i realizując projekt w ww. części nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja projektu w ww. części nie będzie podległa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, czynności wykonywane przez Państwa Gminę na rzecz mieszkańców, polegające na montażu instalacji fotowoltaicznych i źródeł ogrzewania w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy nie będą stanowiły usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za nieprawidłowe.

Wątpliwości Państwa Gminy dotyczą również zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty pobieranej od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT należnego i kwoty dofinansowania przyznanego Gminie w części przypadającej na Zakres A i Zakres C Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT należnego.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano Państwa działania w związku z realizacją projektu pn. „...” w części dotyczącej mieszkańców gminy, obejmującej swym zakresem montaż .... nowych instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców (dalej: Zakres A Projektu) oraz wymianę starych i nieefektywnych źródeł ogrzewania mieszkalnego na nowoczesne i niskoemisyjne urządzenia grzewcze - kotły na biomasę (palet) w .... budynkach mieszkalnych, nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty mieszkańców wnoszone w związku dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznych i źródeł ogrzewania nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do dofinansowania otrzymanego ze środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... zauważenia wymaga, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) będą, czy też nie będą opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie będzie występował związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na realizację projekt pn. „...” w części dotyczącej mieszkańców gminy, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu w części dotyczącej mieszkańców gminy nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, Państwa działania w związku z realizacją projektu w części dotyczącej mieszkańców gminy nie będą ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymana przez Państwa dotacja, przeznaczona na realizację ww. projektu w części dotyczącej mieszkańców gminy, nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do dotacji otrzymanej przez Państwa Gminę na pokrycie wydatków związanych z montażem 3 instalacji na nieruchomościach gminnych (w ramach Zakresu B Projektu), wskazać należy, że nie zostanie spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania z dotacji na cenę świadczonych przez Państwa Gminę usług. W przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem Inwestycji w zakresie realizowanych przez Państwa Gminę czynności będzie montaż instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach gminnych, które po realizacji projektu pozostaną własnością Państwa Gminy. Wykonanie przez Państwa Gminę w ramach Inwestycji skonkretyzowanych działań, polegających na montażu instalacji na nieruchomościach gminnych, nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie przeznaczone na montaż instalacji na nieruchomościach gminnych nie będzie stanowiło zapłaty za usługi.

Środki finansowe otrzymane na dofinansowanie Inwestycji w części dotyczącej montażu instalacji na nieruchomościach gminnych (Zakres B Projektu) nie będą stanowiły więc wynagrodzenia za wykonywane przez Państwa Gminę czynności. Otrzymane środki finansowe bowiem będą stanowiły zwrot kosztów poniesionych przez Państwa Gminę na realizację przedmiotowej Inwestycji w części dotyczącej Zakresu B Projektu, których Państwa Gmina będzie właścicielem przez cały okres.

Skoro otrzymana dotacja w części dotyczącej Zakresu B Projektu będzie przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji Inwestycji w tym zakresie, to oznacza, że w tej części powyższa dotacja będzie dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, otrzymana przez Państwa Gminę dotacja w części dotyczącej Zakresu B Projektu (tj. montażu ... instalacji na nieruchomościach gminnych) nie będzie elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a więc w przedmiotowej sprawie dotacja w części dotyczącej Zakresu B Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 3 (we wniosku nr 4) uznałem za prawidłowe.

Wątpliwości Państwa Gminy dotyczą również prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu (pytanie nr 5 we wniosku).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano realizacja projekt pn. „...” w części dotyczącej mieszkańców gminy (Zakres A i Zakres C), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będą dokonywali Państwo dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie będzie występował związek pomiędzy dokonywanymi zakupami, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację ww. projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Państwa Gminy w zakresie pytania nr 4 (we wniosku nr 5) uznałem za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wątpliwości Państwa Gminy dotyczących prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na realizację Zakresu B Projektu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych (obliczonej wg proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy) w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji, wskazuję, że wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W myśl § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1)określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2)wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)jednostkę budżetową,

c)zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia:

Przez jednostkę budżetową, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia:

Zakładem budżetowym jest utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Jak wynika z opisu sprawy, Państwa Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy pomocy której Gmina samodzielnie prowadzi działalność w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków z obszaru Gminy. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków zarówno inwestycyjnych jak i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną za pomocą pre-współczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (dalej: proporcja właściwa dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy). Instalacja fotowoltaiczna została dobrana indywidualnie na podstawie aktualnego zużycia energii elektrycznej. Produkowana z przedmiotowej instalacji energia eklektyczna będzie wykorzystywana na potrzeby własne. Instalacje fotowoltaiczne zamontowane na nieruchomościach stanowiących własność Gminy będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w zakresie usług dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków świadczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków w ramach potrzeb wewnętrznych Gminy i jej jednostek budżetowych, będących wraz z Gminą jednym podatnikiem VAT). W ramach realizacji Inwestycji, Gmina otrzyma m.in. faktury dokumentujące wspólne wydatki, dotyczące Projektu jako całości. Będą to faktury za opracowanie studium wykonalności Inwestycji, opracowanie Programu Funkcjonalno-Użytkowego, sporządzenie dokumentacji projektowej, wydatki na promocję Projektu oraz za nadzór inwestorski. Z faktur tych może nie wynikać wprost w jakiej części udokumentowane nimi wydatki dotyczą Zakresu A, Zakresu B i Zakresu C Projektu. Mieszkańcy będą pokrywać w części wydatki dotyczące opracowania dokumentacji projektowej, promocji projektu i nadzoru inwestorskiego.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytań nr 5 i nr 6 (we wniosku nr 6 i nr 7) zauważam, że obowiązkiem Państwa Gminy w pierwszej kolejności, będzie przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te będą związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Natomiast w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Państwa Gminę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy nie będzie możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to w odniesieniu do tych wydatków będą Państwo zobowiązani do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT), oraz

‒obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Państwa Gmina zobowiązana będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których Gmina dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Zaznaczyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu.

Zatem, Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak wskazali Państwo we wniosku - zgodnie z wydaną na wniosek Gminy w dniu 19 stycznia 2022 r. interpretacją indywidualną o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.834.2021.2.WL, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków zarówno inwestycyjnych jak i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną za pomocą pre-współczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (dalej: proporcja właściwa dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy).

Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że Instalacje fotowoltaiczne zamontowane na nieruchomościach stanowiących własność Gminy będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w zakresie usług dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków świadczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków w ramach potrzeb wewnętrznych Gminy i jej jednostek budżetowych, będących wraz z Gminą jednym podatnikiem VAT). Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do instalacji fotowoltaicznych zamontowanych na nieruchomościach stanowiących własność Gminy i wykorzystywanych przez Państwa Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Nieruchomości stanowiące własność Państwa Gminy, tj. budynki ..., ..., ... (objęte Zakresem B Projektu) służą Państwa Gminie wyłącznie na potrzeby samodzielnie prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Mając na uwadze opis sprawy oraz uwzględniając ww. wyrok WSA w Łodzi uznaję, że Państwa Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację Zakresu B Projektu przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy.

W odniesieniu natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji, na wstępie zauważam, że jak już wcześniej wskazano realizacja projekt pn. „...” w części dotyczącej mieszkańców gminy (Zakres A i Zakres C), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będą dokonywali Państwo dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie będzie występował związek pomiędzy dokonywanymi zakupami, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Natomiast z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina w ramach realizacji Inwestycji otrzyma m.in. faktury dokumentujące wspólne wydatki, dotyczące Projektu jako całości. Będą to faktury za opracowanie studium wykonalności Inwestycji, opracowanie Programu Funkcjonalno-Użytkowego, sporządzenie dokumentacji projektowej, wydatki na promocję Projektu oraz za nadzór inwestorski. Mieszkańcy będą pokrywać w części wydatki dotyczące opracowania dokumentacji projektowej, promocji projektu i nadzoru inwestorskiego. Zdaniem Gminy, będzie ona miała obiektywną możliwość przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami wspólnymi dotyczącymi Projektu jako całości, odrębnie do Zakresu A i C Projektu i odrębnie do Zakresu B Projektu na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji. Wskazali Państwo, że Wydatki wspólne pozostają w związku zarówno z wykonywanymi przez Gminę czynnościami na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu, które to czynności w ocenie Gminy stanowią usługi opodatkowane VAT oraz z działalnością wodno-kanalizacyjną Gminy, w ramach której Gmina w przeważającym zakresie dokonuje odpłatnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i - w marginalnym zakresie - czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jak wyżej wskazano, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Państwa Gmina zobowiązana będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których Gmina dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Przedstawiony przez Państwa Gminę sposób określenia proporcji skalkulowanej na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych (obliczonej według proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy) w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem zaproponowana metoda uwzględnia czynności wykonywane przez Państwa na rzecz mieszkańców w katalogu czynności opodatkowanych.

Prewspółczynnik, ustalony w oparciu o kryterium wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych (w ramach transakcji podlegających VAT), w sumie wartości wszystkich instalacji (tj. w ramach transakcji podlegających VAT i niepodlegających VAT), nie będzie precyzyjnie odzwierciedlał stopnia wykorzystania Wydatków wspólnych do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza, nie będzie pozwalał bowiem w sposób obiektywny (wymierny) ustalić, w jakim zakresie nabyte towary i usługi zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w jakim do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Proporcja zaproponowana przez Państwa Gminę nie oddaje zatem specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności. Zastosowanie takiej metody prowadziłoby więc do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Zauważam, że dla jednostek samorządu terytorialnego rekomendowanym sposobem określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznanym za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć jest sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Przy czym, jeśli Państwa Gmina uzna za bardziej reprezentatywną inną metodę niż wskazana w ww. rozporządzeniu, to będzie mogła dokonać obliczenia kwoty podatku naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji według metody, którą Gmina uzna za najbardziej reprezentatywną i tym samym najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa Gminę działalności.

Zatem, uwzględniając stanowisko sądu zaprezentowane w wyroku WSA w Łodzi z 14 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 362/24 wskazuję, że w celu określenia możliwej do odliczenia kwoty VAT naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji, Państwa Gmina winna obliczyć kwotę podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą według metody, którą Gmina uzna za najbardziej reprezentatywną i tym samym najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa Gminę działalności.

Z okoliczności sprawy nie wynika, aby Wydatki wspólne były związane z wykonywaniem przez Państwa Gminę czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Zatem tak obliczona kwota podatku będzie kwotą do odliczenia.

Tym samym, stanowisko Państwa Gminy w zakresie pytania nr 5 (we wniosku nr 6) uznałem za prawidłowe. Natomiast Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 (we wniosku nr 7) uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który przedstawili Państwo i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Przedmiotową interpretacją załatwiono wniosek w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 4, 5, 6 i 7. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wydano 14 marca 2023 r. odrębne rozstrzygnięcie, które nie było przedmiotem zaskarżenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie