Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnego udostępnienia Sali (…) .

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Uwagi ogólne

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Wydatki będące przedmiotem Wniosku

W ramach wykonywania ww. zadań własnych Gmina w latach 2022-2024 zrealizowała inwestycję pn. „(…)” (dalej: Inwestycja lub Zadanie). Inwestycja została oddana do użytkowania w maju 2024 r.

Powstała w ramach Inwestycji sala (…) (dalej: Sala (…)) stanowi własność Gminy, a jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie przedmiotowym majątkiem jest właściwy referat Urzędu Gminy (…).

W związku z realizacją Inwestycji Gmina poniosła liczne wydatki inwestycyjne (dalej: Wydatki inwestycyjne).

Wydatki inwestycyjne zostały każdorazowo udokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona została jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowe Zadanie zostało sfinansowane zarówno ze środków własnych jak też ze środków zewnętrznych, tj. Gmina uzyskała dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Działalność Gminy w zakresie Sali (…)

Po zakończeniu Inwestycji i oddaniu Sali (…) do użytkowania w maju 2024 r., przedmiotowy majątek nie był wykorzystywany przez Gminę do wykonywania jakichkolwiek czynności. Niemniej, w dniu 27 września 2024 r. Gmina przyjęła Uchwałę nr (…) Rady Gminy (…) w sprawie ustalenia Regulaminu korzystania z sali (…) w miejscowości (…) (dalej: „Uchwała”) - od tego momentu będąca przedmiotem Inwestycji Sala (…) udostępniana jest:

A. nieodpłatnie na rzecz uczniów (np. podczas zajęć rekreacyjno-sportowych, w tym także lekcji wychowania fizycznego);

B. odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, w godzinach wolnych od zajęć dydaktycznych (np. w celu organizacji odpłatnych zajęć prowadzonych przez trenerów bądź instruktorów).

Mając na uwadze powyższe, Gmina podkreśliła, iż nieodpłatne udostępnianie Sali (…) polega na wykorzystywaniu przedmiotowego majątku w określonych przedziałach czasowych w celu realizacji zajęć dydaktycznych wychowania fizycznego, zajęć dodatkowych oraz treningów sportowych na rzecz uczniów Szkoły Podstawowej (…) w (…) będącej jednostką organizacyjną Gminy (dalej: Podmioty wewnętrzne [zgodnie z § 1 pkt 4 Uchwały w godzinach od 8.00 do 17.00 przedmiotowy majątek nieodpłatnie udostępniany jest w pierwszej kolejności na potrzeby Szkoły Podstawowej im. (…) w (…)]). Z tytułu tych czynności Gmina nie pobiera żadnych opłat oraz nie wykazuje podatku VAT należnego.

Dodatkowo, na podstawie przepisów prawa krajowego Gmina zobowiązana jest do nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności.

Ponadto, w godzinach wolnych od zajęć dydaktycznych Gmina odpłatnie udostępnia Salę (…) na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, takich jak stowarzyszenia, organizacje pozaszkolne, osoby fizyczne i prawne (dalej: Podmioty zewnętrzne [zgodnie z § 1 pkt 5 Uchwały w innych godzinach niż określone w pkt 4 obiekt może być udostępniony stowarzyszeniom, organizacją pozaszkolnym, osobą fizycznym i prawnym po uprzednim zawarciu pisemnej umowy z Gminą (…)]). Udostępnianie Sali (…) Podmiotom zewnętrznym następuje po uprzednim zawarciu pisemnej umowy z Gminą. Gmina wskazane czynności dokumentuje fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (z wykazanym VAT należnym).

W tym miejscu Gmina podkreśliła, iż regulamin określający sposób wykorzystania Sali (…) został stworzony w oparciu o naturalny sposób wykorzystania przedmiotowego obiektu i jednocześnie odzwierciedla zapotrzebowanie na mieszany sposób jego użytkowania. Regulamin określa m.in. w jakich godzinach Sala (…) przeznaczona jest w szczególności do użytkowania przez Podmioty wewnętrzne, a w jakich przez Podmioty zewnętrzne. W oparciu o te zapisy Gmina jest w stanie wskazać, w jakim zakresie wykorzystuje Salę (…) do działalności nieodpłatnej (tj. nieodpłatne udostępnianie na rzecz Podmiotów wewnętrznych) oraz do działalności odpłatnej (tj. odpłatne udostępnianie na rzecz Podmiotów zewnętrznych).

Proponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji

Zgodnie z obowiązującym regulaminem, z Sali (…) można korzystać od poniedziałku do piątku w godzinach od 8:00 do 21:00 tj.:

• od poniedziałku do piątku w godz. od 8:00 do 17:00 Sala (…) jest udostępniana nieodpłatnie na rzecz Podmiotów wewnętrznych (co do zasady z przedmiotowego majątku mogą również korzystać Podmioty wewnętrzne za odpłatnością, niemniej główne przeznaczenie rzeczonego obiektu dot. wówczas realizacji zajęć dydaktycznych wychowania fizycznego, zajęć dodatkowych oraz treningów sportowych na rzecz uczniów placówki oświatowej będącej jednostką organizacyjną Gminy. W konsekwencji, dla uproszczenia Gmina przyjmuje, iż we wskazanym przedziale czasowym Sala (…) jest przeznaczona w szczególności na cele nieodpłatnego udostępniania);
• od poniedziałku do piątku w godz. od 17:00 do 21:00 (tj. godzinach wolnych od zajęć dydaktycznych) Sala (…) może być odpłatnie udostępniana na rzecz Podmiotów zewnętrznych.

Zasadniczo obiekt jest udostępniany wyłącznie ww. sposób. Niemniej jednak, zgodnie z § 1 pkt 3 Uchwały Sala (…) w przypadku zapotrzebowania może być udostępniona w inne dni oraz godziny. W tym miejscu Gmina jednak podkreśliła, iż każdą zmianę będzie odpowiednio ewidencjonować i będzie ona jedynie wyjątkiem od reguły. Tym samym, Gmina każdorazowo będzie w stanie precyzyjnie wskazać kiedy miało miejsce nieodpłatne udostępnianie Sali (…) na rzecz Podmiotów wewnętrznych oraz odpłatne udostępnianie Sal na rzecz Podmiotów zewnętrznych.

Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania Sali (…), Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, tj. nie jest w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem Sali (…) (tj. nieodpłatne udostępnianie Sali (…) na rzecz Podmiotów wewnętrznych oraz odpłatne udostępnianie Sal na rzecz Podmiotów zewnętrznych).

Jednakże Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania Sali (…) na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania Sali (…) (tj. udostępnianie Sali (…) zarówno na rzecz Podmiotów zewnętrznych jak i Podmiotów wewnętrznych).

Zatem w celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (stanowiącymi o sposobie określania proporcji), Gmina zamierza dokonać kalkulacji tzw. pre-współczynnika VAT w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do Sali (…) kryterium.

W celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, Gmina rozważa zastosowanie proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których Sala (…) udostępniana jest wyłącznie na rzecz Podmiotów zewnętrznych (bez uwzględnienia godzin korzystania z Sali (…) przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Sali (…) w danym roku (zarówno przez Podmioty zewnętrzne jak też przez Podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji udostępnianie Sali (…) wyrażone będzie w jednostce godziny. Ponadto, zaproponowana proporcja nazywana będzie w dalszej części wniosku jako pre-współczynnik czasowy.

W konsekwencji, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji może zostać wyrażony następującym wzorem:

PRE = PZ (h) / [PZ (h) + PW (h)],

gdzie:

• PRE oznacza pre-współczynnik czasowy;
• PZ oznacza liczbę godzin, w których Sala (…) udostępniana jest na rzecz Podmiotów zewnętrznych w danym roku kalendarzowym, w których Sala (…) nie jest jednocześnie udostępniana na rzecz Podmiotów wewnętrznych;
• PW oznacza liczbę godzin, w których Sala (…) udostępniana jest w szczególności na rzecz Podmiotów wewnętrznych w danym roku kalendarzowym.

Dodatkowo, Gmina wskazała, iż dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: Rozporządzenie) obejmują m.in. następujące pozycje:

• wpływy z podatku od nieruchomości,
• wpływy z podatku od środków transportowych,
• wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych,
• dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na zadania bieżące z zakresu administracji rządowej zlecone gminom związane z realizacją świadczenia wychowawczego,
• część oświatowa subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego,
• część wyrównawcza subwencji ogólnej.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Sali (…) w rozumieniu niniejszego wniosku.

Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu zazwyczaj kształtuje się na poziomie od kilku do kilkunastu procent. Przykładowo prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy za 2023 r., wynosi 9%.

Wnioskodawca również podkreślił, że Sala (…) przeznaczona jest/będzie w większym stopniu do odpłatnego udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych aniżeli do udostępniania na rzecz Podmiotów wewnętrznych. W konsekwencji, Gmina uznaje, że pre-współczynnik czasowy jest metodą bardziej reprezentatywną z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności w zakresie Sali (…) i dokonywanych nabyć związanych z realizacją Inwestycji aniżeli metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Pytanie

Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Sali (…) na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych na podstawie umowy stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie

Odpłatne udostępnianie przez Gminę Sali (…) na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych na podstawie umowy stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku nr 1

Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomiędzy stronami poszczególnych umów najmu Sali (…) zachodzić będzie dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, stosunek pomiędzy Gminą a podmiotami korzystającymi z ww. usługi ma/będzie miał charakter cywilnoprawny. Gmina występuje/występować będzie więc w roli usługodawcy, który świadczy/świadczyć będzie na rzecz Podmiotów zewnętrznych (usługobiorców) usługę udostępniania Sali (…) .

W opinii Gminy powyższe okoliczności potwierdzają, że w ramach czynności polegających na odpłatnym udostępnianiu Sali (…) na rzecz Podmiotów zewnętrznych Gmina działa/będzie działać w roli podatnika VAT.

Odpłatne udostępnianie Sali (…) jako działalność podlegająca opodatkowaniu VAT

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostarczania towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostarczania towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności w zakresie odpłatnego udostępniania Sali (…) na rzecz Podmiotów zewnętrznych nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towaru (nie wiążą się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Gmina wykonuje/wykonywać będzie usługi z wykorzystaniem Sali (…) za wynagrodzeniem i, jak wskazano powyżej, Gmina działa/będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) podlegają opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcje te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Gmina podkreśla, że jej stanowisko dotyczące opodatkowania VAT świadczenia usług w zakresie wstępu do obiektów rekreacyjno-sportowych potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), m.in.:

• interpretacja indywidualna z dnia 30 kwietnia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.62.2020.1.MGO;
• interpretacja indywidualna z dnia 9 marca 2021 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.703.2020.2.AW.

W tym miejscu Gmina wskazała, iż nieodpłatne udostępnianie Sali (…) na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych, zdaniem Gminy stanowi realizację konstytucyjnych praw zagwarantowanych tymże osobom. Zgodnie z art. 32 pkt 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 nr. 78, poz. 483, dalej: Konstytucja) nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Stosownie zaś do art. 68 pkt 3 Konstytucji władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku.

Ponadto, zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o weteranach działań poza granicami państwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2112, dalej: ustawa o weteranach) weteran i weteran poszkodowany mogą korzystać bezpłatnie z obiektów sportowych będących w zasobie jednostek samorządu terytorialnego.

Dodatkowo, w Polsce obowiązuje tzw. Karta Praw Osób Niepełnosprawnych, zgodnie z którą osoby niepełnosprawne mają prawo do niezależnego, samodzielnego i aktywnego życia oraz nie mogą podlegać dyskryminacji.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, możliwość korzystania przez weteranów i weteranów poszkodowanych nieodpłatnie z Sali (…) stanowi realizację postulatów zawartych w ustawie o weteranach oraz w Karcie Praw Osób Niepełnosprawnych, umożliwiając takim osobom prowadzenie aktywnego stylu życia, bez względu na niepełnosprawności, z którymi borykają się na co dzień.

Jednocześnie, Gmina podkreśliła, iż nieodpłatne wejścia na Salę (…) przez weteranów i weteranów poszkodowanych stanowią wypełnianie obowiązków narzuconych Gminie w ramach obowiązujących przepisów prawa krajowego, jak również stanowią powszechną praktykę stosowaną na wszelkich obiektach sportowych, również tych, które nie zostały enumeratywnie wymienione w ww. przepisach, a które są wykorzystywane wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - z uwagi na cele promocyjne i wizerunkowe danego obiektu sportowego.

Gmina wskazała, iż jej zdaniem, tego typu udostępnianie Sali (…) należy klasyfikować jako związane z działalnością gospodarczą. Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 22 marca 2016 r., sygn. PT3.8101.5.2016.LBE.88 na zapytanie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Organ interpretując art. 15 ustawy o VAT, wskazał, iż w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Ponadto, Organ uznał, iż: „można wskazać, że w przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą”.

Gmina wskazuje również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2574/16, w którym Sąd stwierdził, iż bezpłatne koncerty mają związek z działalnością gospodarczą orkiestry. Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż wiele podmiotów, niewątpliwie prowadzących działalność gospodarczą, organizuje liczne akcje marketingowe promujące swoją firmę, które trudno uznać za działalność jakkolwiek odrębną. W kwestii działalności nieodpłatnej, Sąd podzielił stanowisko orkiestry, że sam fakt nieprzynoszenia przez daną działalność zysków nie świadczy o tym, że nie jest to działalność gospodarcza. Ponadto, WSA uznał za błędne oddzielenie działalności statutowej, takiej jak promowanie kultury czy też miasta, od działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że nieodpłatne koncerty, nawet jeśli nie przynoszą zysków, są prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Działalność nieodpłatna może być powiem traktowana jako działalność towarzysząca działalności gospodarczej.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2021 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.32.2017.10.2.AK, DKIS po wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 717/17 wskazał: „W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą. (…) należy stwierdzić, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-36/16-5/MPe, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „Opisane w stanie faktycznym nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum związane są z prowadzeniem Muzeum i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści wniosku, nieodpłatne warsztaty dotyczą popularyzacji prac Muzeum, a zatem uznać należy, że również związane są z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą”.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-152/16/DM, w której wskazał, że: „cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą”.

Stanowisko prezentowane przez Gminę zostało w całości potwierdzone także w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.508.2017.1.KK.

Mając na uwadze powyższe, odpłatne udostępnianie przez Gminę Sali (…) na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi/stanowić będzie działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz
• mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

• czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
• ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach wykonywania ww. zadań własnych w latach 2022-2024 zrealizowali Państwo inwestycję pn. „(…)”. Inwestycja została oddana do użytkowania w maju 2024 r.

Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie przedmiotowym majątkiem jest właściwy referat Urzędu Gminy (…).

Sala (…) udostępniana jest:

A. nieodpłatnie na rzecz uczniów (np. podczas zajęć rekreacyjno-sportowych, w tym także lekcji wychowania fizycznego);

B. odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, w godzinach wolnych od zajęć dydaktycznych (np. w celu organizacji odpłatnych zajęć prowadzonych przez trenerów bądź instruktorów).

Nieodpłatne udostępnianie Sali (…) polega na wykorzystywaniu przedmiotowego majątku w określonych przedziałach czasowych w celu realizacji zajęć dydaktycznych wychowania fizycznego, zajęć dodatkowych oraz treningów sportowych na rzecz uczniów Szkoły Podstawowej im. (…) w (…) będącej Państwa jednostką organizacyjną (Podmioty wewnętrzne [zgodnie z § 1 pkt 4 Uchwały w godzinach od 8.00 do 17.00 przedmiotowy majątek nieodpłatnie udostępniany jest w pierwszej kolejności na potrzeby Szkoły Podstawowej im. (…) w (…)]). Z tytułu tych czynności nie pobierają Państwo żadnych opłat oraz nie wykazują Państwo podatku VAT należnego.

Dodatkowo, na podstawie przepisów prawa krajowego zobowiązani są Państwo do nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności.

Ponadto, w godzinach wolnych od zajęć dydaktycznych odpłatnie udostępniają Państwo Salę (…) na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, takich jak stowarzyszenia, organizacje pozaszkolne, osoby fizyczne i prawne (Podmioty zewnętrzne [zgodnie z § 1 pkt 5 Uchwały w innych godzinach niż określone w pkt 4 obiekt może być udostępniony stowarzyszeniom, organizacją pozaszkolnym, osobą fizycznym i prawnym po uprzednim zawarciu pisemnej umowy z Gminą (…)]). Udostępnianie Sali (…) Podmiotom zewnętrznym następuje po uprzednim zawarciu pisemnej umowy z Państwem.

Regulamin określający sposób wykorzystania Sali (…) został stworzony w oparciu o naturalny sposób wykorzystania przedmiotowego obiektu i jednocześnie odzwierciedla zapotrzebowanie na mieszany sposób jego użytkowania. Regulamin określa m.in. w jakich godzinach Sala (…) przeznaczona jest w szczególności do użytkowania przez Podmioty wewnętrzne, a w jakich przez Podmioty zewnętrzne. W oparciu o te zapisy są Państwo w stanie wskazać, w jakim zakresie wykorzystują Państwo Salę (…) do działalności nieodpłatnej (tj. nieodpłatne udostępnianie na rzecz Podmiotów wewnętrznych) oraz do działalności odpłatnej (tj. odpłatne udostępnianie na rzecz Podmiotów zewnętrznych).

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy odpłatne udostępnianie Sali (…) na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych na podstawie umowy stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

W rozpatrywanej sytuacji, będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Państwem (którzy zobowiązują się umożliwić wstęp na teren Sali (…) ), a korzystającymi z tej Sali (…) Podmiotami zewnętrznymi, którzy zobowiązują się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na Państwa rzecz w związku z ww. możliwością wstępu.

Wobec powyższego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy Państwa świadczeniem a zapłatą wnoszoną przez korzystających z Sali (…) Podmiotów zewnętrznych. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz Podmiotów zewnętrznych należy stwierdzić, że czynności, które będą Państwo wykonywać w zamian za otrzymane płatności od korzystających z Sali (…) , stanowią/będą stanowić usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Państwo będą wykonywać ww. czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnianiu Sali (…) , w związku z czym czynność ta nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem odpłatne udostępnianie przez Państwa Sali (…) na rzecz Podmiotów zewnętrznych, stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania nr 1 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym. Państwo ponosicie ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.