Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

27 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy:

-podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach Transakcji dostawy Działek z naniesieniami,

-zwolnienia od podatku dostawy Działek z naniesieniami w ramach Transakcji,

-prawa do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Działek z naniesieniami.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 lutego 2025 r. (data wpływu 10 lutego 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

Spółka Akcyjna („Nabywca” lub „Kupujący”)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(„Zbywca” lub „Sprzedający”)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

„Zbywca” lub „Sprzedający”), będąca stowarzyszeniem, posiada siedzibę działalności w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”), przedmiotem działalności Sprzedającego jest m.in. (…) . Zbywca jest właścicielem nieruchomości położonej w (…), szczegółowo opisanej poniżej (dalej: „Nieruchomość”).

 „Nabywca” lub „Kupujący”, razem Zbywca i Nabywca dalej będą określani jako: „Wnioskodawcy” lub „Strony” lub „Zainteresowani”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z KRS przedmiotem działalności Kupującego jest m. in. pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany.

Nabywca, na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży (dalej: „Umowa”) zawartej w akcie notarialnym z dnia 23 października 2023 r., repertorium „A” numer (...), zobowiązał się do nabycia od Zbywcy prawa własności Nieruchomości, tj. działek (gruntu) wraz z własnością posadowionych na tych działkach zabudowań (dalej: „Transakcja”). Transakcja nie została jeszcze przeprowadzona.

Nabywca zamierza wykorzystywać nabyte składniki do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (realizacja inwestycji w postaci budowy hotelu oraz działalność w zakresie usług transportowych (...)).

Strony nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o VAT oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 wraz ze zm.).

2.         Opis Nieruchomości

Przedmiotem Transakcji jest/będzie prawo własności nieruchomości złożonej z 51 działek położonych w (…) .

Strony obejmują zakresem niniejszego wniosku wyłącznie 39 działek oznaczonych numerami ewidencyjnym (…) (dalej: „Działki A ”) oraz (…) (dalej: „Działki B”), a także działkę nr (…) (dalej: „Działka C”) (dalej wszystkie działki będą oznaczane jako „Działki z naniesieniami”). Wobec tego, w dalszej części wniosku wskazując na Nieruchomość, Strony określają wyłącznie wskazane działki.

Działki A- na poszczególnych działkach znajdują się m.in. sieci energetyczne, sieci telekomunikacyjne oraz podziemne sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne oraz sieci gazowe. Wszystkie wskazane w tym miejscu sieci techniczne nie są własnością Zbywcy, ani Nabywcy (dalej: „Sieci”). Strony nie mają możliwości ustalenia kto jest właścicielem przedmiotowych Sieci. Poza Sieciami, na Działkach z sieciami nie znajdują się inne zabudowania. Zbywca przed Transakcją wykorzystuje Działki z sieciami do dzierżawy opodatkowanej VAT, a następnie traktuje jako towar do dalszej odsprzedaży. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”) przewiduje dla przedmiotowych działek następujące przeznaczenia:

a)        (…) :

b)        Działka (..):

c)         Działka (…):.

d)        Działki nr (…):

e)        Działka nr (…):

Działki B- na przedmiotowych działkach znajdują się m.in. (…) w postaci:

(…)

Wszystkie wymienione zabudowania zostały wybudowane przez Nabywcę Nieruchomości. Ponadto, niezależnie od powyższego, przez działki nr (…) przebiegają ww. Sieci nie należące do Zbywcy ani Nabywcy. Zbywca przed Transakcją wykorzystuje Działki z (…) do dzierżawy opodatkowanej VAT, a następnie traktuje jako towar do dalszej odsprzedaży.

Działki zabudowane wyłącznie  B są objęte aktualnym MPZP i zgodnie z nim leżą w terenach:

a)        Działka nr (…) :

b)        Działki nr (…),.

c)         Działka (…):

d)        Działki nr (…):

Działki zabudowane są objęte aktualnym MPZP i zgodnie z nim leżą w terenach:

a)        dla działki nr (…):

b)        Działka nr (…):.

c)         Działka nr (…):

Działki zabudowane zarówno B, jak i C są objęte aktualnym MPZP i zgodnie z nim leżą w terenach:

a)Działki nr (…) oraz (…) (które zostały/zostaną wydzielone odpowiednio z działki nr (…) oraz (…)):

b)        Działka nr oraz (…) (która została/zostanie wydzielona z działki nr (…)):

c)         Działka nr (…) (która została/zostanie wydzielona z działki nr (…)):

d)        Działki nr(…):

Działki zabudowane zarówno  (…) są objęte aktualnym MPZP i zgodnie z nim leżą w terenach:

a)        Działka (…):

b)        Działka nr (…):

c)         Działka nr (…):

Działka zabudowana zarówno (,…) , tj. nr (…) (która powstanie z podziału działki nr (…)) jest objęta aktualnym MPZP i zgodnie z nim leży w terenach:

(…)

Działka (…). Zbywca przed Transakcją wykorzystuje Działkę ze (…) do dzierżawy opodatkowanej VAT, a następnie traktuje jako towar do dalszej odsprzedaży. Objęta aktualnym MPZP zgodnie z którym działka (…) leży w terenach: (…)

W księdze wieczystej nr (…), obejmującej działki nr (…) (z której podziału powstanie działka (…)) i (…) oraz w księdze wieczystej nr (…) obejmującej działkę nr (…) oraz (…), a także w księdze wieczystej nr (…), obejmującej działki nr (…) oraz (…) wpisano prawo pierwokupu na rzecz Nabywcy, prawo pierwokupu na rzecz Stowarzyszenia, prawo dzierżawy, ograniczenie w rozporządzaniu nieruchomością na rzecz Stowarzyszenia. Zbywca nabył ww. działki na podstawie umowy nieodpłatnego przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez stowarzyszenie na rzecz terenowej jednostki organizacyjnej tego stowarzyszenia oraz umowy ustanowienia hipoteki łącznej. Tym samym Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od nabycia przedmiotowych działek.

Ponadto, Wnioskodawcy wskazują, że w stosunku do działek ewidencyjnych nr (…), Sprzedający zasiedział prawo własności nieruchomości oraz w stosunku do tych działek nie jest prowadzona księga wieczysta. Tym samym, Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od nabycia przedmiotowych działek. Jednocześnie, działki te podlegały dzierżawie na rzecz Nabywcy na podstawie stosownej umowy.

Wnioskodawca wskazuje, że działki nr (…) zostały nabyte przez Sprzedającego na podstawie umowy nieodpłatnego przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez stowarzyszenie na rzecz terenowej jednostki organizacyjnej tego stowarzyszenia oraz umowy ustanowienia hipoteki łącznej.

Wnioskodawcy pragną w szczególności podkreślić, że znajdujące się na Działkach B oraz Działce ze stacją naniesienia (inne niż Sieci) zostały wybudowane przez Nabywcę, a pomiędzy Stronami nie dojdzie do rozliczenia nakładów ponoszonych na Działki z naniesieniami.

Jednocześnie, znajdujące się na przedmiotowych działkach Sieci nie są własnością Nabywcy ani Zbywcy.

3.         Nieruchomość w strukturach Sprzedającego

Składniki majątkowe związane z Nieruchomością nie są jedynymi aktywami Zbywcy. W szczególności, w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy prowadzone są również inne dostawy oraz dzierżawy nieruchomości.

Nieruchomość nie stanowi formalnie odrębnego przedsiębiorstwa ani organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego w ramach prowadzonej przez niego działalności. W szczególności, Nieruchomość nie została wyodrębniona w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki) ani w dokumentach wewnętrznych Zbywcy (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Zbywcy o podobnym charakterze). Zbywca nie zgłosił również Nieruchomości jako odrębnego podatnika czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne.

Nieruchomość nie została również wyodrębniona w ramach Zbywcy na płaszczyźnie finansowej.

Zbywca nie zatrudniał i nie zatrudnia (nie będzie zatrudniać) pracowników, dla których Nieruchomość stanowiłaby zakład pracy, który z chwilą sprzedaży Nieruchomości z mocy prawa przeszedłby na Kupującego zgodnie z art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.).

Podsumowując, Nieruchomość nie została/nie zostanie przez Zbywcę wyodrębniona ani organizacyjnie, ani finansowo w ramach swojego przedsiębiorstwa.

4.         Wyłączenia z przedmiotu dostawy

Przedmiotem Transakcji jest/będzie sprzedaż Nieruchomości (opisanej szczegółowo powyżej) wraz z wszelkimi znajdującymi się na niej naniesieniami, niebędącymi własnością Nabywcy.

Podkreślić należy, iż dostawie nie towarzyszy przeniesienie innych należności i zobowiązań Zbywcy.

W wyniku dostawy, na Kupującego nie zostały/nie zostaną przeniesione:

- ewentualne kredyty związane z Nieruchomością,

- prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń związanych z Nieruchomością),

- środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych,

- zobowiązania wobec podmiotów trzecich powstałych do dnia dokonania dostawy,

- księgi rachunkowe Zbywcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

- firma Zbywcy (ani nazwa jego przedsiębiorstwa),

- tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,

- prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów, które Zbywca mógł zawrzeć ze swoimi usługodawcami/dostawcami towarów, tj. na przykład umów o:

-prace budowlane,

-ochronę ubezpieczeniową Nieruchomości,

-świadczenie usług księgowych, prawnych lub marketingowych.

Zbywca nie był/nie jest stroną umów z usługodawcami, które dotyczyły Nieruchomości (przykładowo umowy na dostawę mediów do Nieruchomości), a więc zgodnie z tym, przedmiotem Transakcji nie było/nie będzie przejście żadnych należności i zobowiązań na Kupującego.

W związku z tym, że Zbywca oraz Nabywca na dzień Transakcji będą posiadać status podatnika VAT oraz będą prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, intencją Stron jest, aby Transakcja została udokumentowana stosowną fakturą VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Spółka wskazuje, że Zbywca przez cały okres posiadania Działek z naniesieniami wykorzystywał/ wykorzystuje je do działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT, ponieważ Działki z naniesieniami są dzierżawione na rzecz Nabywcy i z tego tytułu Zbywca wystawia faktury VAT na rzecz Nabywcy z efektywną stawką VAT.

Według najlepszej wiedzy Spółki, w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.), zabudowania znajdujące się na Działkach z naniesieniami w postaci:

- Sieci – spełniają definicję budynku/budowli;

- A– spełniają definicję budynku/budowli, z;

- B – spełniają definicję budynku/budowli;

- C – spełniają definicję budynku/budowli;

- D – spełniają definicję budynku/budowli.

Spółka wskazuje, iż nabyte Działki z naniesieniami zamierza wykorzystywać wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, według właściwej stawki podatku VAT, niekorzystającej ze zwolnienia spod opodatkowania VAT.

Spółka wskazuje, iż ani Zbywca, ani Nabywca nie są właścicielem sieci przesyłowych, określanych we wniosku jako Sieci, znajdujących się na przedmiotowych działkach. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawców, wskazane we wniosku Sieci stanowią własność przedsiębiorstwa przesyłowego. Niemniej jednak, Spółka nie może wykluczyć, iż Sieci częściowo mogą należeć także do jednostki samorządu terytorialnego.

Na marginesie, Spółka wskazuje, iż część sieci przesyłowych znajdujących się na nieruchomości jest we własności Nabywcy, są to wszystkie sieci przesyłowe wymienione we wniosku i związane ze wskazaną we wniosku, tj. torowiskiem wraz z infrastrukturą techniczną w postaci:

(...)

Tym samym, Spółka wymieniając we wniosku zabudowania określone jako:

-  „Sieci” – wskazuje wyłącznie na sieci przesyłowe niebędące własnością Sprzedającego ani Kupującego;

-  „B” – wskazuje oprócz także na sieci przesyłowe należące do Nabywcy, związane z torowiskiem.

Spółka wskazuje, iż żadne z wymienionych we wniosku naniesień znajdujących się na działkach nie stanowi ruchomości, tj. są one trwale związane z gruntem.

Z zastrzeżeniem, iż zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 2, składa się zarówno z elementów stanowiących budynki/budowle, jak i elementów niebędących budynkami/budowlami. Tym samym, Spółka pragnie wskazać, iż na działce nr (…)  zlokalizowana jest dyżurka, która nie jest traktowana jako zabudowanie (sklasyfikowana w grupie 8 Klasyfikacji Środków Trwałych), natomiast na działce nr (…) znajduje się dyżurka, która traktowana jest jako budynek. (Obiekty te nie są zakotwiczone w gruncie i możliwa jest zmiana ich pozycji.)

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczenie pytań jak we wniosku)

1.Czy dostawa Nieruchomości w zakresie Działek z naniesieniami w ramach Transakcji jest/będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

2.Czy dostawa Nieruchomości w zakresie Działek z naniesieniami w ramach Transakcji stanowi/będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia spod opodatkowania podatkiem VAT?

3.Czy Kupującemu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w zakresie Działek z naniesieniami?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

W opinii Wnioskodawców, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

1)Dostawa Nieruchomości w zakresie Działek z naniesieniami w ramach Transakcji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

2)Dostawa Nieruchomości w zakresie Działek z naniesieniami w ramach Transakcji stanowi/będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia spod opodatkowania podatkiem VAT.

3)Kupującemu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w zakresie Działek z naniesieniami.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

1.         Uwagi wstępne

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Zgodnie z art. 6 pkt. 1 ustawy o VAT „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Powyższy przepis wskazuje, iż w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czynność taka nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż polski ustawodawca w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT posłużył się pojęciem „zbycia”, które nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT.

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawców pojęcie to powinno być odczytywane w sposób analogiczny do terminu „dostawa towarów” zdefiniowanego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, które prowadzą do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W szczególności termin „zbycie” obejmuje: sprzedaż, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) czy zamianę.

W świetle powyższego, przepisów ustawy o VAT nie stosujemy w przypadku zbycia, w tym dostawy, przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, przy ustalaniu zastosowania przepisów ustawy o VAT, istotne znaczenie ma określenie, czy przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

2.         Przedmiot transakcji jako przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2024, poz. 1061 t. j. z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny).

W myśl przedmiotowej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części, nazwa przedsiębiorstwa,

- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

- wierzytelności, prawa z papierów wartościowychi środki pieniężne,

- koncesje, licencje i zezwolenia,

- patenty i inne prawa własności przemysłowej,

- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

- tajemnice przedsiębiorstwa,

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż - w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo - muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Kluczowym jest, aby przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM).

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że przedmiot Transakcji jest ograniczony do zbycia Nieruchomości oraz niektórych praw ściśle związanych z samą Nieruchomością, które zazwyczaj są przedmiotem przeniesienia w transakcjach mających za przedmiot nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji nie jest/nie będzie bowiem zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, pozostających ze sobą w takim związku funkcjonalnym, by być zdolnym do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedmiotem Transakcji są/będą bowiem wyłącznie wybrane elementy, które same w sobie nie warunkują prowadzenia działalności w zakresie najmu w sposób niezakłócony, nie można więc uznać, że łączy je więź o charakterze organizacyjnym. Na kwestię, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95; wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn.: I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn.: I FSK 572/14).

W skład przedmiotu Transakcji nie wchodzą istotne składniki majątku Sprzedającego, które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj.:

- ewentualne kredyty związane z Nieruchomością,

- prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy,

- środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych,

- zobowiązania wobec podmiotów trzecich powstałych do dnia dokonania dostawy,

- księgi rachunkowe Zbywcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

- firma (nazwa przedsiębiorstwa) Zbywcy,

- tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,

- prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów, które Zbywca mógł zawrzeć ze swoimi usługodawcami/dostawcami towarów, tj. na przykład umów o:

-prace budowlane,

-ochronę ubezpieczeniową Nieruchomości,

-świadczenie usług księgowych, prawnych lub marketingowych.

Zbywca nie zatrudniał i nie zatrudnia pracowników, dla których Nieruchomość stanowiłaby zakład pracy, który z chwilą sprzedaży Nieruchomości z mocy prawa przeszedłby na Kupującego zgodnie z art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465).

Podkreślenia zdaniem Wnioskodawców wymaga, iż nie sposób jest prowadzić działalności w zakresie edukacji pozaszkolnej w zakresie jazdy i pilotażu zasadniczo wyłącznie w oparciu o posiadane Nieruchomości i inne składniki majątkowe wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Transakcji nie towarzyszy/nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych składników przedsiębiorstwa Zbywcy. Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy ściśle związane z samą Nieruchomością. Nie można - zdaniem Wnioskodawców - uznać, iż jest to zespół elementów, jak również, że elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca - celem prowadzenia przez siebie działalności - musi zaangażować po swojej stronie szereg niezbędnych zasobów i aktywów niezbędnych do jej prowadzenia, których nie uzyskał w wyniku przedmiotowej Transakcji. Obejmuje to przykładowo takie elementy jak finansowanie prowadzonej działalności, zapewnienie odpowiednich usług zarządczych/administracyjnych/ochrona ubezpieczeniowa Nieruchomości/znalezienie nabywców oferowanych usług, itp. Fakt ten potwierdza, że w wyniku Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Zbywcy, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

Ponadto, w celu określenia konsekwencji podatkowych tej transakcji na gruncie VAT, należałoby dokonać analizy, czy składniki majątkowe nabywane przez Nabywcę mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa

3.         Przedmiot transakcji jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również jako: ZCP) „rozumie się (...) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą oraz stanowiskiem organów podatkowych, z powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4.zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zespół składników w tym zobowiązań

W tym kontekście należy podkreślić, iż zgodnie z ustaleniami Stron, przedmiotowa dostawa nie obejmuje zobowiązań z tytułu ewentualnych kredytów związanych z Nieruchomością. Co więcej, przedmiotem dostawy nie są również środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie Zbywcy, nazwa spółki Zbywcy, jak również należności i zobowiązania wobec podmiotów trzecich powstałe przed dniem dokonania dostawy, a także - co do zasady - prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami usług. Jednocześnie, nie występują w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zasadniczo umowy z usługodawcami zawarte przez Zbywcę (w tym m.in. umowy na dostawę mediów do Nieruchomości). Ewentualne nowe umowy zapewniające prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości zostaną podpisane przez Nabywcę i zaczną obowiązywać po dacie zawarcia umowy sprzedaży lub w uzgodnionym dniu po dacie zawarcia umowy sprzedaży.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, transakcja sprzedaży Nieruchomości nie obejmuje kluczowych składników, które zdaniem Wnioskodawców mają istotne znaczenie dla funkcjonowania działalności w zakresie edukacji pozaszkolnej z zakresu jazdy i pilotażu. Należy podkreślić, że zgodnie z definicją ustawową, zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje m.in. zobowiązania odnoszące się do przenoszonych składników. Zatem, w związku z faktem, że – w szczególności zobowiązania kredytowe oraz umowne nie zostały przeniesione na Kupującego - przesłanki określone w definicji wskazanej w ustawie o VAT nie są spełnione. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawców nie można w tym przypadku mówić o zespole składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Aby określony zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to, iż zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest tylko suma aktywów i pasywów, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast ocenie podlegać tutaj powinna rola, jaką poszczególne składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Zgodnie z ugruntowaną przez lata stosowania omawianych przepisów praktyką interpretacyjną, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa tworzy odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa np. oddział, wydział, dział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-547/12-2/MPe). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być zasadniczo dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443 -888/11/PS). Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-115/16/AJ).

Odrębność finansowa zgodnie z ugruntowaną praktyką interpretacyjną właściwych organów powinna być z kolei rozpatrywana w szczególności na płaszczyźnie formalnej, np. prowadzenie odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.784.2016.2.AM) potwierdził, że „wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP”, tj. oznacza to „sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP” (zob. przykładowo również: interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-938/15- 2/MAO oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2015 r., sygn. IPPP3/4512-598/15- 2/WH).

Zdaniem Wnioskodawców w odniesieniu do składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem dostawy, nie można powiedzieć, że odznaczają się wystarczającą odrębnością organizacyjną i finansową z uwagi na fakt, iż:

- nie zostały one wyodrębnione w sposób organizacyjny w przedsiębiorstwie Zbywcy, tj. nie realizują one odrębnych zadań od reszty przedsiębiorstwa (działalność gospodarcza prowadzona przez Zbywcę obejmuje głównie usługi związane z pozaszkolną formą edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu), nie zostały one przyporządkowane do jakiejkolwiek definiowalnej jednostki organizacyjnej (działu, oddziału, etc.), nie są one w żaden odmienny od innych składników sposób oznaczone w księgach, ewidencjach itp., nie zostały one wyodrębnione w sposób finansowy w przedsiębiorstwie Zbywcy, tj. nie posiadają one ksiąg rachunkowych odrębnych od pozostałych składników majątkowych Zbywcy.

Należy zatem podkreślić, iż zgodnie ze wskazanymi powyżej uwagami, przesłanki w postaci wyodrębnienia organizacyjnego oraz finansowego zespołu składników, zawarte w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT nie zostaną w analizowanej sytuacji spełnione.

4.         Pojęcie transferu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) w prawie unijnym

Należy dodatkowo zauważyć, iż pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (z ang. „totality of assets or part thereof”) stanowi pojęcie prawa unijnego, które zostało zdefiniowane w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczących VAT.

Wnioskodawcy pragną przy tym zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią orzeczenia TSUE w sprawie C-97/01 Zita Modes Sarl „pojęcie transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, powinno być interpretowane w taki sposób, że obejmuje ono przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części w tym środki trwałe i obrotowe zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie tylko proste zbycie aktywów takich jak wyroby gotowe”.

Orzeczenie to definiuje zakres pojęcia transferu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), w rozumieniu art. 5 ust. 8 tzw. VI Dyrektywy VAT2, którego transpozycję do krajowego porządku prawnego stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zakres przedmiotowy obydwu przepisów powinien zatem być analogiczny, co oznacza, że tezy wspomnianego orzeczenia TSUE wyznaczają granice interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa” użytego w przepisach krajowych.

Jak wynika z powyższej definicji sformułowanej przez TSUE, dla zaistnienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu VAT, niezbędne jest by składniki weń wchodzące mogły samodzielnie, tj. bez dodawania żadnych dodatkowych elementów lub modyfikowania istniejących samodzielnie realizować zadania gospodarcze, tj. na przykład:

- nabywać towary lub usługi niezbędne do prowadzenia takiej działalności, w szczególności posiadać ważne umowy zakupu towarów lub usług z dostawcami towarów lub usług niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej,

- być zdolnym do wytworzenia towarów lub usług, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży,

- posiadać kontakty z klientami (w tym zawarte umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy, etc.) wytwarzanych przez przedsiębiorstwo towarów lub usług lub też know-how odnośnie do tego, jak wejść w kontakty z tymi klientami,

- posiadać odpowiednią obsługę administracyjną (rachunki bankowe, umowy na stałą obsługę prawną, administracyjną, biurową, etc.).

W ocenie Wnioskodawców, zespół składników będący przedmiotem omawianej transakcji w żadnym wypadku nie byłby zdolny do tego, by samodzielnie (bez wzbogacenia go o dodatkowe elementy i składniki majątkowe) realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze lub działać jako niezależny i samodzielny przedsiębiorca. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotem dostawy są/będą określone składniki materialne oraz niematerialne, niemniej jednak:

- w skład tego zespołu składników nie wchodzą pracownicy, za pomocą których przedsiębiorstwo mogłoby wykonywać zadania gospodarcze,

- w skład tego zespołu składników nie wchodzą co do zasady umowy na dostawę towarów lub usług niezbędnych do prowadzenia jakiejkolwiek zorganizowanej działalności gospodarczej (umowy na prowadzenie rachunków bankowych, dostawę mediów, zarządzanie Nieruchomością, ubezpieczenie, etc.),

- na Kupującego nie zostaną przeniesione środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie Zbywcy, firma spółki Zbywcy, ani też know-how (tajemnice przedsiębiorstwa), umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej oraz pozyskiwanie klientów (najemców).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, transakcja ta nie obejmuje kluczowych składników, które mają istotne znaczenie dla prowadzenia działalności w zakresie usług związanych z pozaszkolną formą edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu.

W konsekwencji - po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości - Kupujący będzie prowadzić za pomocą Nieruchomości działalność gospodarczą polegającą m.in. na organizowaniu transportu, działalności organizatora turystycznego, ale także działalności noclegowej i hotelarskiej.

W świetle powyższych uwag, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż dostawa Nieruchomości nie stanowi/nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.

5.         Stanowisko organów podatkowych

Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień Podatkowych MF

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z Objaśnień podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej jako: Objaśnienia lub Objaśnienia MF). W dokumencie tym przedstawiono bowiem okoliczności, w których dana transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP (przy czym - jak Wnioskodawcy wykażą w dalszej części wniosku - w przedmiotowej sprawie warunki te nie będą spełnione).

Wnioskodawcy pragną również podkreślić, że - jak wskazano w treści Objaśnień - mają one służyć „zwiększeniu pewności stosowania prawa u podatników poprzez zmniejszenie ryzyka kwestionowania poprawności rozliczeń w podatku VAT przez organy podatkowe”. Tym samym, Objaśnienia powinny - zdaniem Stron - znaleźć zastosowanie przy wydawaniu interpretacji, potwierdzając stanowisko Stron prezentowane w niniejszym wniosku.

Zgodnie z Objaśnieniami, „[...] co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Równocześnie, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP, Objaśnienia nakazują uwzględnić - w szczególności - następujące okoliczności:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia wskazują przy tym, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1)przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

2)nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Jak zostało też wskazane, oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W świetle powyższych uwag ogólnych, w dalszej części wniosku Wnioskodawcy przedstawią bliżej, jakimi kryteriami należy - w świetle Objaśnień - kierować się przy ocenie spełnienia powyższych warunków oraz odniosą je do okoliczności planowanej Transakcji.

Okoliczności istotne dla ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności.

Jak wskazano w Objaśnieniach, dla dokonania oceny spełnienia powyższego kryterium zweryfikować należy, czy przenoszony zespół składników majątkowych zawiera elementy pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

- angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotami transakcji lub

- podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Treść Objaśnień wskazuje jednoznacznie, iż za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Należy natomiast zauważyć, iż w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Nabywca nabędzie prawo własności Nieruchomości, jak również dodatkowe składniki majątkowe z tym związane, a następnie zamierza wykorzystywać nabyte składniki do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności Transakcji, podkreślić zatem należy, iż na Nabywcę nie zostanie przeniesiony żaden kluczowy element umożliwiający kontynuowanie przez Nabywcę działalności Zbywcy.

W szczególności należy zauważyć, iż Nabywca będzie świadczył przy wykorzystaniu nabytej nieruchomości działalność związaną z usługami transportu oraz działalność noclegową i hotelarską (a zatem będzie to działalność o innym charakterze niż ta prowadzona przez Zbywcę). Co więcej, Nabywca będzie zobowiązany m.in. do pozyskania klientów oraz zawarcia niezbędnych umów umożliwiających prowadzenie analizowanej działalności.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przedmiot Transakcji nie spełnia kryteriów pozwalających uznać - w świetle Objaśnień - że przenoszony zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywcę.

Okoliczności istotne dla ustalenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę

Równocześnie, Objaśnienia wskazują, iż „przy ocenie, czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę”.

Strony pragną podkreślić, że Zbywca prowadzi działalność związaną z usługami związanymi z pozaszkolną formą edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu - Nabywca nie zamierza kontynuować tej działalności, lecz jest zainteresowany prowadzeniem działań polegających co do zasady na działalności związanej z usługami transportu oraz działalnością noclegową i hotelarską. Ponadto, Wnioskodawcy wskazują, że na dzień dokonania Transakcji, Nieruchomość w zakresie przedmiotowych działek będzie wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie do odpłatnej dzierżawy na rzecz Nabywcy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców, że przedmiot Transakcji nie stanowi/nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP, znajduje pełne potwierdzenie w treści Objaśnień.

Stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. 0114- KDIP1-1.4012.721.2018.3.KBR wskazał, że „transakcja dostawy gruntu wraz z nieruchomością biurową, podczas której na kupującego nie zostaną przeniesione m.in. (i) umowy o zarządzanie Nieruchomością, (ii) tajemnice przedsiębiorstwa, nazwy i know-how Sprzedającego w zakresie prowadzenia działalności polegającej na komercyjnym wynajmie nieruchomości oraz związanego z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności, (iii) umowy związane z bieżącą obsługą działalności Sprzedającego, w tym umowy na usługi księgowe, umowy na doradztwo prawne, umowy z pośrednikiem w zakresie wynajmu nieruchomości, umowy rachunku bankowego Sprzedającego, (iv) należności i zobowiązania Sprzedającego związane z funkcjonowaniem Nieruchomości oraz ogólnie z działalnością Sprzedającego, w tym wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (czynsze i inne należności) nie będzie stanowić sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny. W interpretacji organ podkreślił, że „planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Przedmiotem zbycia będą niektóre składniki majątkowe Sprzedającego, niezdolne bez odpowiedniego zorganizowania do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej”;

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 26 czerwca 2018 r., o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.267.2018.3.AZ, wskazał, że „dostawa gruntu zabudowanego kompleksem sześciu budynków biurowo- magazynowych, oddanych do użytkowania na podstawie umów najmu – bez przenoszenia na nabywcę (i) praw i obowiązków wynikających z umów związanych z ubezpieczeniem nieruchomości oraz zarządzaniem nieruchomością, (ii) umów związanych - funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, (iii) rachunków bankowych, (iv) pracowników Sprzedającego - nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa. W interpretacji Dyrektor KIS stwierdził, iż „zbycie składników materialnych nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż większość istotnych elementów tworzących u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo nie jest objęta transakcją sprzedaży. Zatem w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej”. Co więcej, wskazano, że „analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie także sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem transakcji nie stanowią takich autonomicznych, zorganizowanych zespołów”;

- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2016 r., sygn. IBPP3/4512-784/15/JP, w której to przedmiotem zbycia było prawo użytkowania wieczystego zabudowanych działek gruntu wraz z posadowionym na nich budynkiem biurowym, budowlami oraz niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem, wskazał, że „nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedawcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Sprzedającego wyodrębnionego w KHS. Ponadto przedmiotem zbycia nie są ani należności ani zobowiązania, pomimo że one występują. Brak jest także przypisanych do niej pracowników, co oznacza, że Nieruchomość nie może samodzielnie realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze. (...) W świetle powyższego należy stwierdzić, że tzw. Nieruchomość, nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.

Ad. 2.

1.         Zasady ogólne.

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa transakcja w ocenie Zainteresowanych stanowi/będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie mieści się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W treści ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości (gruntów, budynków, budowli lub ich części) podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Zainteresowanych, należy również przeanalizować, czy dostawa Nieruchomości w zakresie Działek z naniesieniami w ramach Transakcji nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

2.Podleganie Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości w zakresie Działek z naniesieniami.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do dostawy Nieruchomości w zakresie Działek z Naniesieniami w ramach Transakcji należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanych nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie tu zastosowania w związku z faktem, że Nieruchomość jest/była wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. w zakresie wynajmu/dzierżawy).

Podsumowując, w odniesieniu do dostawy Nieruchomości w zakresie Działek z Naniesieniami w ramach Transakcji nie zostały spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

3.Podleganie Transakcji zwolnieniu spod opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości w zakresie Działek z Naniesieniami.

Zgodnie z powyższym uzasadnieniem, dostawa Nieruchomości podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Dostawa Nieruchomości na rzecz Nabywcy, w zakresie obejmującym Działki z Naniesieniami, zdaniem Wnioskodawców, dotyczy dostawy wyłącznie gruntów.

Jednocześnie, zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na przedmiotowych Działkach znajdują się: Sieci,. Niemniej jednak, wszystkie opisane naniesienia nie stanowią własności Zbywcy. Jak bowiem zostało wskazane, stanowią własność Nabywcy, a pomiędzy podmiotami nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na przedmiotowe obiekty.

W odniesieniu natomiast do działek przez które przechodzą Sieci, Wnioskodawcy wskazują, że nie są w stanie określić kto jest właścicielem Sieci. Właścicielem nie jest jednak ani Zbywca ani Nabywca.

Zdaniem Wnioskodawców, w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony są naniesienia niestanowiące własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o VAT nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

Tym samym, do dostawy Nieruchomości, w części obejmującej Działki z naniesieniami, nie znajdą zastosowania zwolnienia spod opodatkowania VAT dotyczące dostawy budynków/budowli.

Skoro zatem istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że ekonomiczne władanie Sieciami, oraz nie należy do Zbywcy. Wobec tego, Zbywca niezależnie od przyjętego modelu rozliczeń dokona dostawy wyłącznie gruntu, tj. Działek z Naniesieniami, a ww. naniesienia nie mogą być uwzględnione przy ustaleniu stawki podatku VAT dla tej dostawy.

Stanowisko takie potwierdzane jest w licznych interpretacjach indywidualnej, przykładowo taki pogląd można znaleźć w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.362.2022.1.MM, w której DKIS wskazał, iż: „należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że transakcja sprzedaży Nieruchomości - działek nr na rzecz Państwa będzie obejmowała jedynie Grunt i będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Miasto będzie zatem zobowiązane do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży na rzecz Państwa ww. działek z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla przedmiotu dostawy”.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższej regulacji wynika, iż ze zwolnienia z VAT będzie korzystała dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane w rozumieniu ustawy o VAT.

Przez tereny budowlane, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumieć należy grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. 2024 r. poz. 1130 ze zm.) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Natomiast w myśl ust. 2 powyższego przepisu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,

2.sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przypadku Działek z naniesieniami obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i w konsekwencji o przeznaczeniu rzeczonych działek decydują więc zapisy przedmiotowego aktu prawa miejscowego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców, Działki z naniesieniami stanowią tereny przeznaczone pod zabudowę w szczególności z uwagi na następujące zapisy w MPZP, które dopuszczają zabudowę przedmiotowych działek:

(…)

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotowe Działki z sieciami, Działki z oraz Działka ze stacją nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż nie stanowią one terenów niezabudowanych. Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym, na przedmiotowych działkach znajdują się m.in. Sieci (...) będące budynkami lub budowlami w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego. W szczególności, zdaniem Wnioskodawców, działki nr (…) nie są terenami przeznaczonymi pod zabudowę z uwagi na zapisy w MPZP, ale jednocześnie, stanowią tereny zabudowane.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawców należałoby uznać, iż w danej sytuacji przedmiotem dostawy Działek z naniesieniami będzie teren zabudowany, będący terenem budowlanym w rozumieniu ustawy o VAT, tj. gruntem przeznaczonym pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Tym samym w analizowanym przypadku nie jest/nie będzie możliwe skorzystanie ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Powyższy pogląd potwierdza także m.in. interpretacja indywidualna z dnia 7 marca 2022 r., sygn. IPPP1/443-784/14- 3/22/S/AS, w której Organ wyraził pogląd, iż: „(...) w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości na których znajdują się budynki i budowle, które zgodnie z art. 23¹ K.C nie są objęte transakcją zbycia - przedmiotem sprzedaży będzie sam grunt. Jak wynika z opisu sprawy nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży - działki, na których znajdują się budynki i budowle, stanowią grunty zabudowane wskazanymi obiektami, a więc nie stanowią terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Na uwagę zasługuje także stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.94.2024.2.ŻR, w którym Organ uznał, iż: „Wobec powyższego dostawa działki nr (…) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani w całości ani w części nieobjętej MPZP, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten w całości jest zabudowany siecią elektroenergetyczną i gazociągiem, będącymi budowlami w rozumieniu Prawa Budowlanego”.

Jednocześnie, jak zostało wskazane wyżej, w ramach Transakcji w zakresie Nieruchomości dot. Działek z naniesieniami, zdaniem Wnioskodawców, nie dojdzie do dostawy budynków lub budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, z uwagi na fakt, iż znajdujące się na działkach naniesienia nie zostały wybudowane przez Zbywcę. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawców do dostawy Działek z naniesieniami wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdą zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.

W związku z tym, dostawa Działek z Naniesieniami wchodzących w skład Nieruchomości jest/będzie, w ocenie Wnioskodawców, w całości opodatkowana VAT stawką podstawową (23%).

Ad 3.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...)”. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, iż Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, warunek przewidziany w przywołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony w zakresie, w jakim Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie należy podkreślić, iż w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

W konsekwencji, dla celów określenia prawa Nabywcy do odliczenia VAT naliczonego, konieczne jest ustalenie, czy transakcja ta:

- podlega opodatkowaniu (tj. nie zaistniały przesłanki wyłączające transakcję spod regulacji ustawy o VAT), oraz

- nie jest zwolniona od podatku.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Stron w ramach pytania nr 1 - zdaniem Wnioskodawców - przedmiotowa Transakcja nie stanowi/nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.

Ponadto, jak zostało wyżej ustalone, dostawa Nieruchomości w zakresie Działek z Naniesieniami korzysta/będzie korzystać z opodatkowania podatkiem VAT stawką podstawową.

W powyższej sytuacji należałoby zatem uznać, iż wyłączenie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania w odniesieniu do dostawy Nieruchomości dot. Działek z Naniesieniami podlegającej opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, Nabywcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w zakresie Działek z Naniesieniami.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”. Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

-zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

-faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem dostawy będzie 39 działek nazywanych przez Zainteresowanych w całości jako „Działki z naniesieniami” oznaczonych numerami ewidencyjnymi: działka nr (…)

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe w kontekście powołanych regulacji prawnych, należy stwierdzić, że wskazany we wniosku przedmiot transakcji, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W opisie sprawy wskazali Państwo bowiem, że dostawie nie towarzyszyło przeniesienie innych należności i zobowiązań Zbywcy. W wyniku dostawy, na Kupującego nie zostały/nie zostaną przeniesione:

- ewentualne kredyty związane z Nieruchomością,

- prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń związanych z Nieruchomością),

- środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych,

- zobowiązania wobec podmiotów trzecich powstałych do dnia dokonania dostawy,

- księgi rachunkowe Zbywcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

- firma Zbywcy (ani nazwa jego przedsiębiorstwa),

- tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,

- prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów, które Zbywca mógł zawrzeć ze swoimi usługodawcami/dostawcami towarów, tj. na przykład umów o:

-prace budowlane,

-ochronę ubezpieczeniową Nieruchomości,

-świadczenie usług księgowych, prawnych lub marketingowych.

Zbywca nie był/nie jest stroną umów z usługodawcami, które dotyczyły Nieruchomości (przykładowo umowy na dostawę mediów do Nieruchomości), a więc zgodnie z tym, przedmiotem Transakcji nie było/nie będzie przejście żadnych należności i zobowiązań na Kupującego.

Planowana transakcja nie będzie stanowiła również zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Nieruchomość nie stanowi formalnie odrębnego przedsiębiorstwa ani organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego w ramach prowadzonej przez niego działalności. W szczególności, Nieruchomość nie została wyodrębniona w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki) ani w dokumentach wewnętrznych Zbywcy (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Zbywcy o podobnym charakterze). Zbywca nie zgłosił również Nieruchomości jako odrębnego podatnika czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne. Nieruchomość nie została również wyodrębniona w ramach Zbywcy na płaszczyźnie finansowej. Zbywca nie zatrudniał i nie zatrudnia pracowników, dla których Nieruchomość stanowiłaby zakład pracy, który z chwilą sprzedaży Nieruchomości z mocy prawa przeszedłby na Kupującego zgodnie z art. 23¹ ustawy Kodeks pracy.

Powyższe wyklucza zatem możliwość stwierdzenia, że przenoszony na Nabywcę majątek będzie umożliwiał Nabywcy prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji.

W związku z powyższym, opisany we wniosku przedmiot transakcji będzie ograniczał się do elementów typowych dla transakcji „nieruchomościowych”. Przedmiotem transakcji będą bowiem tylko i wyłącznie określone składniki majątkowe, tj. działki gruntu.

Podsumowując, przedmiot transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym sprzedaż Nieruchomości w zakresie Działek z naniesieniami w ramach planowanej Transakcji nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. A zatem przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do Państwa wątpliwości dotyczących tego czy dostawa Działek z naniesieniami w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, wskazać należy, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Do dostawy terenów niezabudowanych zastosowanie znajdują przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W przypadku gdy nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działek zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa opisanych we wniosku Działek wraz z naniesieniami powinna być opodatkowana podatkiem VAT, w pierwszej kolejności istotne jest ustalenie, czy w momencie Transakcji działki te będą stanowiły grunt zabudowany czy też niezabudowany.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że według najlepszej wiedzy Spółki, w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.), zabudowania znajdujące się na Działkach z naniesieniami w postaci:

- Sieci – spełniają definicję budynku/budowli;

- B– spełniają definicję budynku/budowli, z zastrzeżeniem, iż;

- C – spełniają definicję budynku/budowli;

- D – spełniają definicję budynku/budowli;

- E – spełniają definicję budynku/budowli.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ponadto w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Zgodnie z art. 47 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Na podstawie art. 48 Kodeksu Cywilnego:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu Cywilnego:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działkach sieci przesyłowe są przyłączone do przedsiębiorstwa świadczącego usługi elektroenergetyczne, to stanowią one własność tego przedsiębiorstwa.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt – jako grunt zabudowany.

Z opisu sprawy wynika, że znajdujące się na przedmiotowych Działkach: Sieci, nie stanowią własności Zbywcy. Jak bowiem zostało wskazane (…) stanowią własność Nabywcy, a pomiędzy podmiotami nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na przedmiotowe obiekty.

Wskazali Państwo również, że ani Zbywca, ani Nabywca nie są właścicielem sieci przesyłowych, określanych we wniosku jako Sieci, znajdujących się na przedmiotowych działkach. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawców, wskazane we wniosku Sieci stanowią własność przedsiębiorstwa przesyłowego. Niemniej jednak, Spółka nie może wykluczyć, iż Sieci częściowo mogą należeć także do jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto podali Państwo, że część sieci przesyłowych znajdujących się na nieruchomości jest we własności Nabywcy, są to wszystkie sieci przesyłowe wymienione we wniosku i związane ze wskazaną we wniosku (…), tj. (…) wraz z infrastrukturą techniczną w postaci:

(…).

Jednocześnie wskazali Państwo, że na Działce ze stacją naniesienia (inne niż Sieci) zostały wybudowane przez Nabywcę, a pomiędzy Stronami nie dojdzie do rozliczenia nakładów ponoszonych na Działki z naniesieniami.

W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją zbycia działek, na których znajdują się naniesienia nienależące do Zbywcy.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na przedmiotowych działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi:  (…) ( „Działka ze stacją”) naniesienia nie są własnością Zbywcy, nie sposób przyjąć, że Zbywca dokona dostawy ww. gruntu (działek) wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. 

Tak więc, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są budynki/budowle nie będące własnością Zbywcy, a więc budowa ich wymagała pozyskania przez inwestora odpowiednich dokumentów (pozwoleń/decyzji).

W rozpatrywanej sprawie do sprzedaży Działek z naniesieniami nie będzie miał także zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, ponieważ dostawa budynków lub budowli w tym przypadku nie będzie miała miejsca.

Przy dostawie Działek z naniesieniami, nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ – jak Państwo wskazali – Działki z naniesieniami były przedmiotem dzierżawy opodatkowanej VAT, nie można zatem uznać, że były wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, Transakcja sprzedaży Działek z naniesieniami oznaczonych numerami ewidencyjnymi: (…) będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT stawką właściwą dla przedmiotu dostawy.

Tym samym Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Działek z naniesieniami, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług po nabyciu „Działek z naniesieniami” zamierza wykorzystywać je wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT.

Ponadto, jak rozstrzygnięto wyżej, Transakcja sprzedaży Działek z naniesieniami będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT stawką właściwą dla przedmiotu dostawy.

Zatem, w związku z nabyciem Działek z naniesieniami, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na nabycie Działek z naniesieniami. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

(Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.