Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy dokonywania korekt podatku naliczonego związanego ze sprzedażą mieszaną, spowodowaną połączeniem ze Spółką Przejmowaną, w oparciu o wyliczony ostateczny współczynnik. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. S.A. (dalej także jako „Wnioskodawca”) to spółka zarejestrowana w KRS, która po wpisaniu do Krajowego Rejestru Sądowego w (...) r. (dalej: „Dzień połączenia”) czynności połączenia spółki B. S.A. (dalej także jako „Spółka Przejmująca”; poprzednia nazwa Wnioskodawcy) oraz C. S.A. (dalej także jako „Spółka Przejmowana”) przejęła cały majątek Spółki Przejmowanej i prowadzoną przez nią działalność. Połączenie procesowane było bowiem w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (łączenie się przez przejęcie) (dalej „Połączenie”).

Z uwagi na rozliczenie Połączenia w drodze metody łączenia udziałów wskazanej w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „UoR”) - na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR nie zostały zamknięte księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej, a więc w dniu poprzedzającym Dzień połączenia nie doszło do zakończenia roku podatkowego tych spółek. Był to jednak ostatni dzień, w którym Spółka Przejmowana oraz Spółka Przejmująca funkcjonowały jako odrębne podmioty prawne.

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka Przejmująca specjalizowała się co do zasady w oferowaniu zintegrowanych usług w modelu outsourcingu procesów biznesowych, leasingu oraz działalności hotelowej, co w konsekwencji oznaczało, że wykonywała działalność opodatkowaną podatkiem VAT, w związku z którą przysługiwało jej prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego wykazanego w nabywanych usługach i towarach służących wykonywaniu prowadzonej działalności gospodarczej. W niewielkim zakresie prowadziła także sprzedaż zwolnioną z podatku VAT, w tym w zakresie ubezpieczeń, jednak z uwagi na jej wielkość, nie wpływało to na prawo Spółki do 100% odliczenia podatku VAT (obliczony przez Spółkę Przejmującą współczynnik wynosił ponad 99%). Przykładowo zatem, podatek naliczony z tytułu usługi najmu lokalu biurowego, który to lokal był wykorzystywany zarówno do działalności opodatkowanej, jak i marginalnej działalności zwolnionej, był przez Spółkę Przejmującą odliczany w 100%, aż do miesiąca, w którym nastąpiło Połączenie.

Spółka Przejmowana z kolei, do dnia Połączenia, prowadziła głównie działalność w zakresie świadczenia usług pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego, tj. działalność zwolnioną z podatku VAT, w związku z czym nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w nabywanych usługach i towarach (proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 Ustawy o VAT nie przekroczyła 2% stąd, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT, Spółka Przejmowana podjęła decyzję o nieodliczaniu podatku VAT uznając, że proporcja ta wynosi 0% - niewielka działalność opodatkowana prowadzona przez Spółkę Przejmowaną, ze względu na swój rozmiar, nie powodowała, że Spółka Przejmowana była zobowiązana stosować proporcję w zakresie odliczania podatku VAT). Przykładowo zatem, podatek naliczony z tytułu usługi najmu lokalu biurowego, który to lokal był wykorzystywany przez Spółkę Przejmowaną zarówno do działalności zwolnionej (w przeważającej części), jak i marginalnej działalności opodatkowanej, w całości nie był odliczany aż do miesiąca, w którym nastąpiło Połączenie (z uwagi na współczynnik poniżej 2%).

Po Połączeniu, Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) prowadzi swoją działalność wykonując czynności opodatkowane, gdzie wykorzystywane są nabywane towary i usługi, w związku z którymi przysługiwało jej 100% odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług. Wnioskodawca kontynuuje również działalność Spółki Przejmowanej w zakresie pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego, w związku z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało z tytułu nabywanych towarów i usług, a także część działalności Spółki Przejmowanej, w związku z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług przysługiwało Spółce Przejmowanej w stosunkowo niewielkiej proporcji z uwagi na rozmiar tej działalności, a w konsekwencji Spółka przejmowana z tego prawa nie korzystała.

Obecnie, Wnioskodawca nabywa usługi i towary, które są wykorzystywane w sprzedaży mieszanej i z którymi wiąże się prawo proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego (wyliczony przez Wnioskodawcę współczynnik jest większy niż 2%, ale mniejszy niż 98%).

Wnioskodawca uzyskał indywidualną interpretację z 10 października 2024 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (…), w której uznano stanowisko podatnika za nieprawidłowe m.in. w zakresie sposobu dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego za rok, w którym dokonano Połączenia, przy czym wskazano właściwy sposób postępowania (dalej „Interpretacja”).

Wnioskodawca zamierza dostosować sposób dokonania korekty do rozwiązania wskazanego przez Dyrektora KIS w Interpretacji, tj. Spółka Przejmująca zamierza dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego za rok, w którym nastąpiło połączenie w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku połączenia.

Jednocześnie Wnioskodawca po zakończeniu roku podatkowego, w którym doszło do połączenia spółek zamierza dokonać wyliczenia kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej ze spółek odrębnie z uwzględnieniem wskaźnika proporcji obliczonego w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 Ustawy o VAT na podstawie rzeczywistych łącznych obrotów Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej za korygowany rok.

Wyliczone w ten sposób kwoty korekty Wnioskodawca, jako następca prawny, zamierza zsumować i wykazać jako korektę podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku połączenia.

Przy czym dla celów obliczenia kwoty korekty podatku odliczonego Wnioskodawca zamierza ustalić ostateczny współczynnik VAT podmiotu połączonego (Wnioskodawcy) za rok, w którym doszło do połączenia spółek.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zamierza ustalić wysokość rzeczywistych łącznych obrotów Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej osiągniętych w roku, w którym miało miejsce Połączenie, tj., uwzględnić:

• obroty osiągnięte przez Spółkę Przejmującą w okresie od początku roku, w którym doszło do połączenia spółek do Dnia Połączenia,
• obroty osiągnięte przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) w okresie od Dnia połączenia spółek do końca roku, w którym doszło do Połączenia,
• obroty osiągnięte przez Spółkę Przejmowaną w okresie od początku roku, w którym doszło do połączenia spółek do Dnia Połączenia.

W dalszej kolejności na podstawie tak wyliczonych łącznych obrotów Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca zamierza ustalić ostateczny wskaźnik proporcji obliczony w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 Ustawy o VAT, a następnie przy wykorzystaniu tego ostatecznego wskaźnika proporcji wyliczyć kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej ze Spółek odrębnie, tj. odrębnie dla Spółki Przejmującej/Wnioskodawcy (uwzględniając cały rok, w którym doszło do Połączenia), odrębnie dla Spółki Przejmowanej (uwzględniając okres od początku roku połączenia spółek do Dnia Połączenia).

Następnie ostateczny współczynnik zamierza porównać ze wstępnym współczynnikiem stosowanym przez każdą ze Spółek przed Połączeniem (w tym przez Spółkę Przejmującą) oraz po Dniu Połączenia.

W zależności czy współczynnik wstępny będzie większy czy mniejszy od współczynnika ostatecznego Wnioskodawca zamierza obliczyć kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej ze spółek odrębnie.

Wyliczone w ten sposób kwoty korekty Wnioskodawca zamierza zsumować i wykazać jako korektę podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku Połączenia.

Pytania

1) Czy uwzględniając, że z uwagi na fakt przeważającej sprzedaży zwolnionej nad opodatkowaną (proporcja poniżej 2%) Spółka Przejmowana nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabywaniem towarów i usług wykorzystywanych zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży zwolnionej (np. usługa najmu lokalu biurowego) w okresie przed Połączeniem, Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego od tych wydatków w oparciu o wyliczony ostateczny współczynnik w ramach korekty rocznej już po Połączeniu?

2) Czy uwzględniając fakt, że Spółka Przejmująca dokonywała pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabywaniem towarów i usług (np. usługi najmu lokalu biurowego) wykorzystywanych zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży zwolnionej w okresie przed Połączeniem, przy czym z uwagi na fakt przeważającej sprzedaży opodatkowanej nad zwolnioną korzystała ze 100% prawa do odliczenia podatku naliczonego, w odniesieniu do tych wydatków, Spółka Przejmująca powinna dokonać korekty tego podatku naliczonego w oparciu o ostateczny współczynnik wyliczony przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę)?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1)

Z uwagi na fakt przeważającej sprzedaży zwolnionej nad opodatkowaną (proporcja poniżej 2%) Spółki Przejmowanej przed Połączeniem i nie dokonywanie przez Spółkę Przejmowaną odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabywaniem towarów i usług wykorzystywanych zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży zwolnionej (np. usługa najmu lokalu biurowego) w tym okresie (tj.: przed Połączeniem), na skutek przeprowadzonego Połączenia, Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego od tych wydatków w oparciu o wyliczony ostateczny współczynnik w ramach korekty rocznej.

W wyniku dokonanego Połączenia, Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania ustalonego zgodnie z art. 90 Ustawy o VAT współczynnika w stosunku do podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, których nie można jednoznacznie przypisać do działalności opodatkowanej bądź zwolnionej.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 Ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a Ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g Ustawy o VAT lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 Ustawy o VAT, dla zakończonego roku podatkowego. Przy czym, stosownie do art. 91 ust. 3 Ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W ocenie Wnioskodawcy, stosując się do otrzymanej Interpretacji, powinien on dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego za rok Połączenia w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku Połączenia.

Dla celów obliczenia kwoty korekty podatku odliczonego, Wnioskodawca powinien ustalić ostateczny współczynnik VAT w stosunku do roku, w którym miało miejsce Połączenie.

W tym celu, w pierwszej kolejności Wnioskodawca powinien ustalić wysokość rzeczywistych łącznych obrotów Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej osiągniętych w roku Połączenia, tj.: uwzględnić:

• obroty osiągnięte przez Spółkę Przejmującą w okresie od początku roku Połączenia do dnia poprzedzającego Dzień Połączenia;
• obroty osiągnięte przez Spółkę Przejmującą w okresie od Dnia Połączenia do końca roku, w którym doszło do Połączenia,
• obroty osiągnięte przez Spółkę Przejmowaną w okresie od początku roku, w którym doszło do połączenia, do dnia poprzedzającego Dzień Połączenia.

W dalszej kolejności na podstawie tak wyliczonych łącznych obrotów Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca winna ustalić ostateczny wskaźnik proporcji obliczony w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy, a następnie przy wykorzystaniu tego ostatecznego wskaźnika proporcji wyliczyć kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej ze Spółek odrębnie, tj. odrębnie dla Spółki Przejmującej (uwzględniając cały rok Połączenia, tj. wszystkie rodzajowo usługi sprzedaży mieszanej nabyte w ciągu całego roku podatkowego), odrębnie dla Spółki Przejmowanej (uwzględniając okres od początku roku połączenia spółek do dnia Połączenia).

Zatem ostateczny współczynnik powinien zostać porównany ze wstępnym współczynnikiem stosowanym przez każdą ze Spółek przed Połączeniem (w tym przez Spółkę Przejmującą) oraz po połączeniu się spółek.

W zależności czy współczynnik wstępny był większy czy mniejszy od współczynnika ostatecznego Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) zobowiązana jest do obliczenia kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej ze spółek odrębnie.

Wyliczone w ten sposób kwoty korekty Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) zobowiązana jest zsumować i wykazać jako korektę podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku Połączenia.

Podsumowując, Wnioskodawca w ramach dokonywania korekty rocznej, zgodnie z otrzymaną Interpretacją, powinien zastosować ustalony ostatecznie współczynnik w stosunku do podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich towarów i usług nabytych w ciągu całego roku, w którym nastąpiło Połączenie, a które to towary i usługi były rodzajowo usługami niezwiązanymi wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną albo opodatkowaną (np. umowa najmu lokalu biurowego - jakkolwiek usługa była wykorzystywana zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej, to z uwagi na wskaźnik proporcji Spółki Przejmowanej przed Połączeniem, wynoszący poniżej 2%, Spółka Przejmowana nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od takiej usługi).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2)

Uwzględniając fakt przeważającej sprzedaży opodatkowanej nad zwolnioną (proporcja powyżej 98%) Spółki Przejmującej przed Połączeniem, Spółka Przejmująca dokonywała pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabywaniem towarów i usług wykorzystywanych zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży zwolnionej (np. usługa najmu lokalu biurowego) w tym okresie (okresie przed Połączeniem). Na skutek jednak przeprowadzonego Połączenia, Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego od tych wydatków w oparciu o wyliczony ostateczny współczynnik w ramach korekty rocznej.

Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania proporcji ustalonej zgodnie z Interpretacją w stosunku do podatku naliczonego wykazanego przy nabywanych towarach i usługach za cały rok podatkowy tj. zarówno w stosunku do podatku naliczonego związanego z towarami i usługami nabytymi przed Połączeniem, jak i po Połączeniu.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego (obowiązku dokonania korekty rocznej), w roku poprzedzającym Połączenie, jak i w roku Połączenia, do dnia Połączenia, Spółka Przejmująca wykonywała głównie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W niewielkim zakresie Spółka Przejmująca prowadziła także sprzedaż zwolnioną z podatku VAT, w tym w zakresie ubezpieczeń, jednak z uwagi na jej wielkość, nie wpłynęło to na prawo Spółki do 100% (proporcja 99,09%) odliczenia podatku VAT i Spółka Przejmująca dokonywała odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego.

Po dniu połączenia Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które jest w stanie jednoznacznie powiązać wyłącznie z działalnością opodatkowaną lub z działalnością zwolnioną. Wnioskodawca nabywa jednak także towary i usługi, w stosunku do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot nabywanych towarów i usług i przypisanie ich do poszczególnych rodzajów działalności (tzw. sprzedaż mieszana).

W wyniku dokonanego Połączenia, Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania ustalonego zgodnie z art. 90 Ustawy o VAT współczynnika w stosunku do podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, których nie można jednoznacznie przypisać do działalności opodatkowanej bądź zwolnionej. Zgodnie natomiast z przepisami art. 91 Ustawy o VAT, po zakończeniu roku podatkowego, w którym nastąpiło Połączenie, jest on zobowiązany do dokonania korekty rocznej w stosunku do stosowanego rozliczenia podatku naliczonego.

Uzasadnienie, co do sposobu obliczenia korekty podatku naliczonego zostało przedstawione w Interpretacji i uzasadnieniu do pytania 1, stąd w celu uniknięcia powtórzeń, nie będzie w tym miejscu ponownie przytaczane.

Podsumowując, uwzględniając powyższe, w tym wskazane odniesienia, przy obliczaniu rocznej korekty podatku naliczonego, Wnioskodawca powinien zastosować ustalony współczynnik w stosunku do wszystkich usług nabytych przez Spółkę Przejmowaną (zarówno przed Połączeniem, jak i po Połączeniu - po Połączeniu już jako Wnioskodawca), których rodzajowo nie można przypisać wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej albo sprzedaży zwolnionej (np. usługa najmu lokalu biurowego przed Połączeniem - jakkolwiek usługa była wykorzystywana zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej, to z uwagi na wskaźnik proporcji Spółki Przejmującej przed Połączeniem wynoszący powyżej 99%, Spółka Przejmująca dokonywała odliczenia podatku naliczonego od takiej usługi w całości (w 100%). Po Połączeniu, do końca roku podatkowego, Wnioskodawca może stosować w stosunku do takiej usługi, związanej ze sprzedażą mieszaną, współczynnik ustalony szacunkowo.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go, dla tej czynności, za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Treść powołanych przepisów wskazuje, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Z art. 90 ust. 5 ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:

Z kolei na mocy art. 90 ust. 8 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 9 ustawy:

Natomiast w myśl art. 90 ust. 9a ustawy:

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej służą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 oraz następne ustawy.

Z powyższego wynika, że ustawodawca w art. 90 ust. 3 ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych. W odniesieniu do nabywanych towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy brak będzie obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Podkreślić należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy, nie jest ostateczna. Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy:

Wyjaśnienia wymaga, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowanej, zwolnionej, mieszanej) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przez 5 lat).

Należy wskazać, że art. 91 ust. 9 ustawy, choć nie bezpośrednio, ma zastosowanie również w przypadku łączenia podmiotów. Powyższy przepis nakłada bowiem na sukcesora praw i obowiązków (podmiot przejmujący) obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany był podmiot przejmowany – w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez jednostkę włączaną w oparciu o wyliczoną przez nią proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem spółek handlowych:

W myśl art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Stosownie do art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Jak wynika z powyższego, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia) i z tym dniem spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Skutkiem połączenia spółek (w tym przez przejęcie) jest sukcesja generalna, która ustanawia spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje w sposób odrębny powyższych zmian podmiotowych. Zasady sukcesji praw i obowiązków w przypadku wszelkiego rodzaju przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w różnych formach, uregulowane zostały natomiast w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

Na podstawie art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Stosownie do art. 93e Ordynacji podatkowej:

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, w tym m.in. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Z opisu sprawy wynika, że po wpisaniu do Krajowego Rejestru Sądowego w (...) r., czynności połączenia spółki B. S.A. oraz C. S.A., przejęli Państwo cały majątek Spółki Przejmowanej i prowadzoną przez nią działalność. Połączenie procesowane było w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą - łączenie się przez przejęcie. Z uwagi na rozliczenie Połączenia w drodze metody łączenia udziałów wskazanej w ustawie o rachunkowości - na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 tej ustawy nie zostały zamknięte księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej, a więc w dniu poprzedzającym Dzień połączenia nie doszło do zakończenia roku podatkowego tych spółek. Był to jednak ostatni dzień, w którym Spółka Przejmowana oraz Spółka Przejmująca funkcjonowały jako odrębne podmioty prawne.

Spółka Przejmująca specjalizowała się co do zasady w oferowaniu zintegrowanych usług w modelu outsourcingu procesów biznesowych, leasingu oraz działalności hotelowej, co w konsekwencji oznaczało, że wykonywała działalność opodatkowaną podatkiem VAT, w związku z którą przysługiwało jej prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego wykazanego w nabywanych usługach i towarach służących wykonywaniu prowadzonej działalności gospodarczej. W niewielkim zakresie prowadziła także sprzedaż zwolnioną z podatku VAT, w tym w zakresie ubezpieczeń, jednak z uwagi na jej wielkość, nie wpływało to na prawo Spółki do 100% odliczenia podatku VAT - obliczony przez Spółkę Przejmującą współczynnik wynosił ponad 99%.

Spółka Przejmowana z kolei, do dnia Połączenia, prowadziła głównie działalność w zakresie świadczenia usług pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego, tj. działalność zwolnioną z podatku VAT, w związku z czym nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w nabywanych usługach i towarach - proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 Ustawy o VAT nie przekroczyła 2%, stąd zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT, Spółka Przejmowana podjęła decyzję o nieodliczaniu podatku VAT uznając, że proporcja ta wynosi 0% - niewielka działalność opodatkowana prowadzona przez Spółkę Przejmowaną, ze względu na swój rozmiar, nie powodowała, że Spółka Przejmowana była zobowiązana stosować proporcję w zakresie odliczania podatku VAT.

Po Połączeniu Spółka Przejmująca (Państwo), prowadzi swoją działalność wykonując czynności opodatkowane, gdzie wykorzystywane są nabywane towary i usługi, w związku z którymi przysługiwało jej 100% odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług. Kontynuują Państwo również działalność Spółki Przejmowanej w zakresie pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego, w związku z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało z tytułu nabywanych towarów i usług, a także część działalności Spółki Przejmowanej, w związku z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług przysługiwało Spółce Przejmowanej w stosunkowo niewielkiej proporcji z uwagi na rozmiar tej działalności, a w konsekwencji Spółka przejmowana z tego prawa nie korzystała.

Obecnie nabywają Państwo usługi i towary, które są wykorzystywane w sprzedaży mieszanej i z którymi wiąże się prawo proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego - wyliczony przez Państwa współczynnik jest większy niż 2%, ale mniejszy niż 98%.

Zamierzają Państwo dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego za rok, w którym nastąpiło połączenie w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku połączenia. Jednocześnie, po zakończeniu roku podatkowego, w którym doszło do połączenia spółek zamierzają Państwo dokonać wyliczenia kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej ze spółek odrębnie z uwzględnieniem wskaźnika proporcji obliczonego w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT na podstawie rzeczywistych łącznych obrotów Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej za korygowany rok.

Wyliczone w ten sposób kwoty korekty Państwo, jako następca prawny, zamierzają zsumować i wykazać jako korektę podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku połączenia. Przy czym dla celów obliczenia kwoty korekty podatku odliczonego zamierzają Państwo ustalić ostateczny współczynnik VAT podmiotu połączonego (Państwa) za rok, w którym doszło do połączenia spółek.

W pierwszej kolejności zamierzają Państwo ustalić wysokość rzeczywistych łącznych obrotów Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej osiągniętych w roku, w którym miało miejsce Połączenie, tj., uwzględnić:

• obroty osiągnięte przez Spółkę Przejmującą w okresie od początku roku, w którym doszło do połączenia spółek do Dnia Połączenia,
• obroty osiągnięte przez Spółkę Przejmującą (Państwa) w okresie od Dnia Połączenia spółek do końca roku, w którym doszło do Połączenia,
• obroty osiągnięte przez Spółkę Przejmowaną w okresie od początku roku, w którym doszło do połączenia spółek do Dnia Połączenia.

W dalszej kolejności, na podstawie tak wyliczonych łącznych obrotów Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej, zamierzają Państwo ustalić ostateczny wskaźnik proporcji obliczony w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy, a następnie przy wykorzystaniu tego ostatecznego wskaźnika proporcji wyliczyć kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej ze Spółek odrębnie, tj. odrębnie dla Spółki Przejmującej czyli Państwa (uwzględniając cały rok, w którym doszło do Połączenia) i odrębnie dla Spółki Przejmowanej (uwzględniając okres od początku roku połączenia spółek do Dnia Połączenia). Następnie ostateczny współczynnik zamierzają Państwo porównać ze wstępnym współczynnikiem stosowanym przez każdą ze Spółek przed Połączeniem (w tym przez Państwa) oraz po Dniu Połączenia. W zależności czy współczynnik wstępny będzie większy czy mniejszy od współczynnika ostatecznego zamierzają Państwo obliczyć kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej ze Spółek odrębnie. Wyliczone w ten sposób kwoty korekty zamierzają Państwo zsumować i wykazać jako korektę podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku Połączenia.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą sposobu dokonania korekty podatku naliczonego po Połączeniu Spółek.

W przedmiotowej sprawie, w związku z tym, że do Połączenia Spółek doszło w 2024 r., powinni Państwo dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego za rok, w którym nastąpiło Połączenie (a więc 2024 r.) w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku Połączenia (2025 r.).

Jednocześnie, po zakończeniu roku podatkowego, w którym doszło do Połączenia (2024 rok) zobowiązani będą Państwo do dokonania wyliczenia kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej ze spółek odrębnie (Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej) z uwzględnieniem wskaźnika proporcji obliczonego w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy na podstawie rzeczywistych łącznych obrotów Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej za korygowany rok. Wyliczone w ten sposób kwoty korekty zobowiązani będą Państwo, jako następca prawny, zsumować i wykazać jako korektę podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku Połączenia.

Dla celów obliczenia kwoty korekty podatku odliczonego powinni Państwo ustalić ostateczny współczynnik VAT podmiotu połączonego za rok, w którym miało miejsce Połączenie.

W pierwszej kolejności Państwo, jako Spółka Przejmująca, będą zobowiązani ustalić wysokość rzeczywistych łącznych obrotów Państwa oraz Spółki Przejmowanej osiągniętych w roku Połączenia, czyli w 2024 r., tj., uwzględnić:

• obroty osiągnięte przez Państwa w okresie od początku roku 2024 do dnia poprzedzającego Dzień Połączenia,
• obroty osiągnięte przez Państwa w okresie od Dnia Połączenia do końca roku 2024, a więc roku, w którym doszło do Połączenia,
• obroty osiągnięte przez Spółkę Przejmowaną w okresie od początku roku 2024, w którym doszło do połączenia, do dnia poprzedzającego Dzień Połączenia.

W dalszej kolejności, na podstawie tak wyliczonych łącznych obrotów Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej powinni Państwo ustalić ostateczny wskaźnik proporcji obliczony w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy, a następnie przy wykorzystaniu tego ostatecznego wskaźnika proporcji wyliczyć kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej ze Spółek odrębnie, tj. odrębnie dla Państwa (uwzględniając cały rok Połączenia) i odrębnie dla Spółki Przejmowanej (uwzględniając okres od początku roku, w którym nastąpiło Połączenie, do dnia poprzedzającego Dzień Połączenia).

Zatem ostateczny współczynnik zostanie porównany ze wstępnym współczynnikiem stosowanym przez każdą ze Spółek przed Połączeniem (w tym przez Państwa). W zależności, czy współczynnik wstępny był większy czy mniejszy od współczynnika ostatecznego, zobowiązani będą Państwo do obliczenia kwoty korekty podatku odliczonego odrębnie dla Państwa i odrębnie dla Spółki Przejmowanej.

Wyliczone w ten sposób kwoty korekty zobowiązani będą Państwo zsumować i wykazać jako korektę podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku Połączenia, czyli w styczniu 2025 r.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniami nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.