Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 listopada 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 13 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych przez Panią usług trychologicznych.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej także: Trycholog) od 2024-08-… roku prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której głównym przedmiotem jest 86.90.D Działalność paramedyczna. Ponadto wnioskodawczyni świadczy usługi z zakresu: 47.73.Z Sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach oraz Sprzedaży detalicznej kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Dz.U.2024.226 tj. z późn. zm.). Wnioskodawca rozlicza się w 2024 roku na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawczyni nie świadczy usług sprzedaży preparatów kosmetycznych i toaletowych w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie. Wnioskodawczyni nie dokonała rejestracji jako podatnik VAT czynny, korzysta obecnie ze zwolnienia ze względu na wysokość obrotów.

Wnioskodawczyni posiada kierunkowe wykształcenie - ukończone studia magisterskie na Wydziale Farmaceutycznym Uniwersytetu … na kierunku farmacja oraz roczne studia podyplomowe na Wydziale Farmaceutycznym Uniwersytetu … na kierunku trychologia w kosmetologii.

Wnioskodawczyni posiada dokument prawo wykonywania zawodu Farmaceuty NR: ….

Wnioskodawczyni prowadzi działalność polegającą na prowadzeniu gabinetu trychologicznego oferującego usługi:

1)konsultacja farmaceutyczno-trychologiczna obejmująca:

a)wywiad - ocena stanu zdrowia i opis objawów chorobowych, ustalenie jakie obecnie są stosowane leki i suplementy, ustalenie jakie są stwierdzone choroby i inne zaburzenia hormonalne, psychiczne, metaboliczne,

b)badanie dermatoskopem - oglądanie skóry głowy w powiększeniu w celu zdiagnozowania choroby skóry,

c)sformułowanie zaleceń dotyczących suplementacji oraz leczenia miejscowego na skórę mające na celu wyleczenie choroby lub zatrzymanie jej progresji, w sytuacji jeśli mamy do czynienia z chorobą postępującą,

d)zlecenie badań diagnostycznych oraz ich interpretacja w celu ustalenia przyczyn chorób skóry Na podstawie uzyskanych informacji oraz wyników laboratoryjnych wnioskodawczyni jest w stanie zdiagnozować takie choroby i zaburzenia jak: niedoczynność i nadczynność tarczycy, choroba Hashimoto, choroba Gravesa-Basedova, choroby przysadki mózgowej, boreliozę, toczeń rumieniowaty, twardzinę, hipercholesterolemię, insulinoodpomość, cukrzycę, zespół jelita drażliwego, bakterię żołądkową helicobacter pylori, stany zapalne jelit, chorobę Leśniowskiego-Crohna, SIBO, IMO, łuszczycę. Rozpoznaje Pani również choroby skóry: grzybicę, zapalenie mieszków włosowych, liszaj płaski mieszkowy, atopowe zapalenie skóry, łojotokowe zapalenie skóry oraz łysienie plackowate, bliznowaciejące, androgenowe, choroby gruczołów potowych.

W przypadku diagnozy niektórych chorób kieruje Pani pacjentów do odpowiedniego lekarza specjalisty. Wnioskodawczyni nie zajmuje się i nie przyjmuje klientów, którzy chcą skorzystać z konsultacji wyłącznie w celu poprawienia wyglądu włosów.

2)Konsultacje z zakresu opieki farmaceutycznej.

3)Zabiegi lecznicze: zabiegi mają na celu wyleczenie lub hamowanie postępu różnych chorób skóry, np. łysienia androgenowego, łuszczycy, łojotokowego zapalenia skóry itp. Mogą to być zabiegi z wykorzystaniem infuzji tlenowej, mezoterapii mikroigłowej, laseroterapii niskoenergetycznej LLLT. Zabiegi dobierane są indywidualnie do każdego przypadku, w zależności od postawionej diagnozy. Wnioskodawczyni wykonuje zabiegi tylko te, które mają na celu profilaktykę, poprawę, przywracanie i ochronę zdrowia skóry i włosów. Nie są to zabiegi upiększające.

Celem działalności wnioskodawczyni jest dołożenie wszelkich starań by poprawić, przywrócić i zachować zdrowie pacjentów związane ze skórą głowy i odnaleźć przyczynę zaistniałych stanów chorobowych. Opierając się na definicji, „trychologia” to dziedzina medycyny zajmująca się diagnozowaniem i leczeniem dolegliwości związanych z ludzkimi włosami i skórą głowy. Można więc taką działalność zaliczyć do zawodów okołomedycznych.

Usługi trychologiczne są świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl tych przepisów, osoba wykonująca zawód medyczny - to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przepisy tej ustawy uznają zatem za osobę wykonującą zawód medyczny zarówno osobę uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawę oddzielnych przepisów, jak i osobę, która nabyła fachowe kwalifikacje, jednak jej profesja nie jest uregulowana w odrębnych przepisach. Wnioskodawczyni nie posiada statusu podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w uzupełnieniu wniosku wskazała Pani:

a) Wnioskodawczyni świadczy wskazane usługi w ramach zawodu farmaceuty-trychologa. Zgodnie z ustawą z dnia 10 grudnia 2020 roku o zawodzie farmaceuty zawód farmaceuty jest samodzielnym zawodem medycznym (art. 2 ust. 1).

b) Usługi trychologiczne, świadczone przez wnioskodawczynię są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Działania związane z zawodem trychologa w przypadku wnioskodawczyni stanowią nierozerwalną część zakresu działań związanych z zawodem farmaceuty.

c) Wnioskodawczyni wskazuje, że profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i/lub poprawa zdrowia świadczonych usług trychologicznych przejawia się szczególnie w odniesieniu do dobrostanu włosów i skóry głowy, ale większość problemów związane jest z tym co się dzieje wewnątrz organizmu – zaburzenia hormonalne, niedobory żywieniowe, nieodpowiednia dieta, stres, choroby ogólnoustrojowe:

i) Wczesnym wykrywaniu problemów chorób, zaburzeń metabolicznych, zanim doprowadzą do poważniejszych schorzeń oraz ich zapobieganiu poprzez dobór odpowiednich produktów leczniczych, wyrobów medycznych, suplementów i środków specjalnego przeznaczenia żywieniowego - (profilaktyka),

ii) Wzmacnianiu oraz odpowiedniej pielęgnacji włosów i skóry głowy, a także innych działań zachowujących zdrowie całego organizmu – suplementacja, prawidłowa dieta, styl życia w celu utrzymania ich odpowiedniej kondycji oraz stanu (zachowanie)

iii) Diagnostyką stanów chorobowych włosów i skóry głowy oraz powiązanych z nimi chorobami ogólnoustrojowymi i zaburzeniami a następnie przywrócenia zdrowia skóry głowy i włosów (ratowanie i przywracanie).

Pytanie

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Czy świadczone usługi trychologiczne, opisane w stanie faktycznym, mogą być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2002 r. o podatku od towarów i usług, po przekroczeniu limitu zwolnienia podmiotowego od VAT, określonego przepisami art. 113 ww. ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że świadczone usługi trychologiczne, opisane w stanie faktycznym, mogą być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2002 r. o podatku od towarów i usług, po przekroczeniu limitu zwolnienia podmiotowego od VAT, określonego przepisami art. 113 ww. ustawy o VAT.

W Pani ocenie, świadczone przez wnioskodawczynię usługi trychologiczne będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, po przekroczeniu limitu obrotów określonego przepisami art. 113 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991),

d)psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

(...)

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z  kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”. Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy  powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem, zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Odnosząc się do ww. zawodów medycznych, ustawa rozumie osoby je wykonujące jako osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach, w tym katalogu zawodów znajduje się m.in. trycholog. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.

Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Artykuł 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 2 może ona również polegać na:

1)promocji zdrowia lub

2)realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Dodatkowo, opierając się na definicji, trychologia to dziedzina medycyny zajmująca się diagnozowaniem i leczeniem dolegliwości związanych z ludzkimi włosami i skórą głowy.

Przedstawione usługi trychologa wpisują się w powszechne rozumienie opieki medycznej, przy czym zauważyć należy, że jej definicja nie znajduje się w ustawach podatkowych, w tym m.in. w ustawie o VAT. W związku z tym uzasadnionym jest posłużenie się dorobkiem orzeczniczym oraz ustaleniami środowiska medycznego.

Między innymi w wyroku w sprawie L.U.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Bez wątpienia, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”, o których mówi art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, statuujący zwolnienie z podatku VAT, odpowiada określeniom używanym przez TSUE, tj. „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt Der Arbeiter C-212/01, pkt 40). Jeśli natomiast działania realizowane przez trychologów skupione są wokół ochrony, poprawy oraz przywracania zdrowia poprzez wdrażanie lekoterapii i suplementacji, wdrażanie prawidłowych nawyków żywieniowych, zmiany stylu życia to działalność taka mieści się w zakresie przedmiotowym przesłanki zwolnienia, o którym mowa jest w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Jednocześnie należy zauważyć, że wcześniej przywołane przepisy oraz ustalenia orzecznictwa spełniają przesłanki o charakterze podmiotowym, tj. odnoszące się do osoby usługodawcy, dysponującego odpowiednim poziomem wiedzy w zakresie trychologii.

Uwzględniając cel i charakter świadczonych przez Wnioskodawczynię usług, jak również poziom wiedzy i posiadanych kompetencji w zakresie trychologii Wnioskodawczyni uważa, że spełnione zostały przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku VAT tych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, po przekroczeniu limitu obrotów wynikającego z art. 113 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.544.2023.2.MBN, gdzie wskazano:

„Tym samym, przenosząc powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z ww. orzeczeń TSUE na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że jeżeli świadczone przez Panią usługi trychologiczne będą usługami w zakresie opieki medycznej i będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz będą wykonywane przez Panią w ramach zawodu medycznego, to będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważenia wymaga, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku świadczonych przez Panią usług trychologicznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy należy zauważyć, że zgodnie z regulacjami zawartymi w tym przepisie warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;
• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.) o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 676 ze zm.):

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty:

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty:

Rozpatrując kwestię zwolnienia świadczonych przez Panią usług, należy w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Odnosząc się do świadczonych przez Panią usług trychologicznych, wskazała Pani, że:

prowadzi Pani działalność polegająca na prowadzeniu gabinetu trychologicznego oferującego usługi:

• konsultacja farmaceutyczno-trychologiczna obejmująca:
• wywiad - ocena stanu zdrowia i opis objawów chorobowych, ustalenie jakie obecnie są stosowane leki i suplementy, ustalenie jakie są stwierdzone choroby i inne zaburzenia hormonalne, psychiczne, metaboliczne,
• badanie dermatoskopem - oglądanie skóry głowy w powiększeniu w celu zdiagnozowania choroby skóry,
• sformułowanie zaleceń dotyczących suplementacji oraz leczenia miejscowego na skórę mające na celu wyleczenie choroby lub zatrzymanie jej progresji, w sytuacji jeśli mamy do czynienia z chorobą postępującą,
• zlecenie badań diagnostycznych oraz ich interpretacja w celu ustalenia przyczyn chorób skóry Na podstawie uzyskanych informacji oraz wyników laboratoryjnych wnioskodawczyni jest w stanie zdiagnozować takie choroby i zaburzenia jak: niedoczynność i nadczynność tarczycy, choroba Hashimoto, choroba Gravesa-Basedova, choroby przysadki mózgowej, boreliozę, toczeń rumieniowaty, twardzinę, hipercholesterolemię, insulinoodpomość, cukrzycę, zespół jelita drażliwego, bakterię żołądkową helicobacter pylori, stany zapalne jelit, chorobę Leśniowskiego- Crohna, SIBO, IMO, łuszczycę. Rozpoznaje Pani również choroby skóry: grzybicę, zapalenie mieszków włosowych, liszaj płaski mieszkowy, atopowe zapalenie skóry, łojotokowe zapalenie skóry oraz łysienie plackowate, bliznowaciejące, androgenowe, choroby gruczołów potowych.

W przypadku diagnozy niektórych chorób kieruje Pani pacjentów do odpowiedniego lekarza specjalisty.

Nie zajmuje się Pani i nie przyjmuje klientów, którzy chcą skorzystać z konsultacji wyłącznie w celu poprawienia wyglądu włosów.

• Konsultacje z zakresu opieki farmaceutycznej.
• Zabiegi lecznicze: zabiegi mają na celu wyleczenie lub hamowanie postępu różnych chorób skóry, np. łysienia androgenowego, łuszczycy, łojotokowego zapalenia skóry itp. Mogą to być zabiegi z wykorzystaniem infuzji tlenowej, mezoterapii mikroigłowej, laseroterapii niskoenergetycznej LLLT. Zabiegi dobierane są indywidualnie do każdego przypadku, w zależności od postawionej diagnozy. Wnioskodawczyni wykonuje zabiegi tylko te, które mają na celu profilaktykę, poprawę, przywracanie i ochronę zdrowia skóry i włosów. Nie są to zabiegi upiększające.

Celem Pani działalności jest dołożenie wszelkich starań by poprawić, przywrócić i zachować zdrowie pacjentów związane ze skórą głowy i odnaleźć przyczynę zaistniałych stanów chorobowych.

Jak wyżej wskazano, dla ustalenia czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy istotny jest charakter i cel świadczonej usługi.

Zatem, z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Panią usługi trychologiczne są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Działania związane z zawodem trychologa w Pani przypadku stanowią nierozerwalną część zakresu działań związanych z zawodem farmaceuty. Profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i/lub poprawa zdrowia świadczonych przez Panią usług trychologicznych przejawia się szczególnie w odniesieniu do dobrostanu włosów i skóry głowy, ale większość problemów związane jest z tym co się dzieje wewnątrz organizmu – zaburzenia hormonalne, niedobory żywieniowe, nieodpowiednia dieta, stres, choroby ogólnoustrojowe:

• wczesnym wykrywaniu problemów chorób, zaburzeń metabolicznych, zanim doprowadzą do poważniejszych schorzeń oraz ich zapobieganiu poprzez dobór odpowiednich produktów leczniczych, wyrobów medycznych, suplementów i środków specjalnego przeznaczenia żywieniowego - (profilaktyka),
• wzmacnianiu oraz odpowiedniej pielęgnacji włosów i skóry głowy, a także innych działań zachowujących zdrowie całego organizmu – suplementacja, prawidłowa dieta, styl życia w celu utrzymania ich odpowiedniej kondycji oraz stanu (zachowanie)
• diagnostyką stanów chorobowych włosów i skóry głowy oraz powiązanych z nimi chorobami ogólnoustrojowymi i zaburzeniami a następnie przywrócenia zdrowia skóry głowy i włosów (ratowanie i przywracanie).

Przenosząc powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z ww. orzeczeń TSUE na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że jest spełniona przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku usług trychologicznych. Powyższe wynika z faktu, że celem ww. usług trychologicznych jest bezpośrednia profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Zbadać należy zatem, czy spełniony jest także drugi warunek do zastosowania zwolnienia, tj. przesłanka podmiotowa, a więc czy opisane usługi świadczy Pani w ramach wykonywania zawodu medycznego w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej.

Przy ustalaniu kręgu osób wykonujących zawód medyczny, pomocniczo można posiłkować się rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515), które w załączniku zawiera taryfikator kwalifikacyjny pracowników działalności podstawowej.

Jak wynika z § 2 rozporządzenia w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami:

Przy czym, przy stosowaniu wspomnianego taryfikatora jednak zaliczenie każdego wyodrębnionego stanowiska do grupy osób wykonujących zawód medyczny musi podlegać weryfikacji pod kątem zarówno posiadania kwalifikacji, jak i udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z opisu sprawy wynika, że posiada Pani kierunkowe wykształcenie - ukończone studia magisterskie na kierunku farmacja oraz roczne studia podyplomowe na kierunku trychologia w kosmetologii.

Należy zauważyć, że w związku z posiadanymi kwalifikacjami jest Pani uprawniona w ramach wykonywania zawodu medycznego do świadczenia usług wskazanych w przepisach art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej daje uprawnienia osobom wykonującym zawody medyczne do udzielenia świadczeń zdrowotnych w zakresie wyznaczonym posiadanymi kwalifikacjami.

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do usług z zakresu trychologii nie można uznać, że świadczy je Pani w ramach zawodu medycznego (farmaceuty), a jako trycholog.

Zatem należy rozstrzygnąć, czy świadcząc usługi trychologiczne jako trycholog, wypełnia Pani przesłankę podmiotową, tj. czy wykonując te usługi może zostać Pani uznana jako osoba wykonująca zawód medyczny.

W załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), nie został wymieniony trycholog. W konsekwencji zawód trychologa nie jest przypisany do żadnej grupy zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W konsekwencji, nie można uznać, że świadczone przez Panią usługi w zakresie trychologii są wykonywane przez Panią w ramach zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Świadczy o tym fakt, że:

• nie wpisują się one w zakres świadczeń zdrowotnych wykonywanych w ramach zawodu farmaceuty;
• zawód trychologa nie jest przypisany do żadnej grupy zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Tym samym, świadczone przez Panią usługi trychologiczne nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. W takiej sytuacji, nie wypełnia Pani przesłanki podmiotowej wynikającej z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Podsumowując, świadczone przez Panią usługi trychologiczne nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ponieważ nie są świadczone w ramach zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.