Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 4 listopada 2019 r. (wpływ 12 listopada 2019 r.), uzupełnionego pismem z 17 stycznia 2020 r. (wpływ 22 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 4 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 263/20 (data wpływu prawomocnego wyroku 3 grudnia 2024 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2024 r. sygn. akt I FSK 1109/20 (data wpływu 23 października 2024 r.) i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 listopada 2019 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości dokonania korekty podatku należnego w deklaracjach VAT obejmujących okres od czerwca do października 2019 r. w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej.

Uzupełnił go Pan pismem 17 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca … prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Firma …. od 13 marca 2019 r.

Podstawowym przedmiotem działalności jest prowadzenie restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (PKD 56.10.A).

Wnioskodawca dysponuje na potrzeby prowadzonej działalności trzema obiektami. Jednym z nich jest sklep „x” w …, drugim całoroczna „…” zlokalizowana w budynku …. oraz sezonowa kawiarnia… zlokalizowana w ….

Działalność Wnioskodawcy polega głównie na sprzedaży w sklepie artykułów spożywczych ekologicznych, w tym m.in. wyrobów wędliniarskich takich jak kiełbasa, boczek, kabanosy, szynka, polędwica, pasztet, smalec, kaszanka. Natomiast w kawiarniach Wnioskodawca sprzedaje kawę, herbatę, soki, ciasta, desery, lody. Oferowane usługi sprowadzają się do zaoferowania klientom indywidualnym smacznego posiłku i miłego spędzenia wolnego czasu podczas pobytu w kawiarni a także zaopatrzenia się przez nich w spożywcze artykuły ekologiczne w czasie zakupów w sklepie. Ceny produktów dostępnych w sklepie jak i kawiarniach określone są w stawce brutto i w taki też sposób prezentowane są potencjalnemu klientowi. Ceny towarów brutto są dostosowane do zamożności potencjalnego klienta i każdorazowe określane w kwocie brutto, tym samym prezentowana klientowi cena obejmuje już należny podatek.

W związku z nieprawidłowym wprowadzeniem, w wyniku omyłki, do kas fiskalnych funkcjonujących w sklepie jak i w obu kawiarniach zawyżonych stawek podatku VAT powstał problem odprowadzenia podatku VAT w kwocie wyższej aniżeli wynika z przepisów ustawy. Pomyłka wynikła z nieprawidłowego wprowadzenia odpowiednich stawek przez pracownika firmy serwisującej kasy fiskalne.

W okresie od 1.06.2019 r. do 9.10.2019 r. w kasach fiskalnych znajdujących się w obu kawiarniach funkcjonowały następujące stawki VAT na produkty: Lody gałkowe stawka 8% zamiast 5%, ciasta domowe stawka 23% zamiast 8%, lody tajskie stawka 8% zamiast 5%.

Natomiast w kasie w sklepie spożywczym w okresie od 1.08.2019 do 9.10.2019 r. stawki za wędliny zamiast stawki 5% wynosiły 8% na takich produktach jak: kiełbasa głogowska, kiełbasa swojska, boczek pieczony, boczek domowy, kiełbasa zwyczajna, kiełbasa słoikowa, kabanosy, salceson, szynka z marynaty, szynka z liściem, szynka z kością, polędwica, pasztet pieczony, pasztetowa, smalec, kaszanka, krakowska podsuszana, w związku z zaistniałym błędem podatnik odprowadzał podatek VAT w stawce wyższej aniżeli wynika to z przepisów na konkretne produkty.

Wychwyconą pomyłkę Wnioskodawca chce naprawić dokonując korekt złożonych deklaracji VAT.

Mając na uwadze podatkowe i ekonomiczne następstwa popełnionego przez Wnioskodawcę błędu, zamierza on jego naprawę poprzez złożenie, w oparciu o art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa korekt złożonych deklaracji VAT-7. Na podstawie danych zawartych w pamięci kasy fiskalnej, dobowych raportów kasowych Wnioskodawca planuje wykonać stosowne wyliczenia różnic w podatku VAT ujmując je jednocześnie w dodatkowym rejestrze korekt wraz ze wskazaniem zastosowania błędnej stawki VAT jako przyczyny korekty.

Zapisy w pamięci kasy umożliwiają jednoznaczną identyfikację i precyzyjne podliczenie - dla każdego miesiąca oddzielnie - obrotów brutto (z VAT).

Wnioskodawca zamierza wyliczyć prawidłową wartość obrotu netto (podstawy opodatkowania) i kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze sposób korygowania sprzedaży zawarty w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, Wnioskodawca zamierza sporządzić stosowny, dodatkowy rejestr korekt - ustalający różnice pomiędzy wartościami zarejestrowanymi na kasie, a prawidłowymi wartościami wynikającym z dokonanych wyliczeń.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 stycznia 2020 r. w odpowiedzi na pytanie Organu w zakresie podatku od towarów i usług o treści: „Czy Wnioskodawca jest lub będzie w stanie zidentyfikować nabywców usług udokumentowanych paragonami fiskalnymi i dokona im zwrotu różnicy w cenie odpowiadającej wysokości zawyżonego podatku VAT, odpowiednio w stawkach 8% i 23%?” Wnioskodawca odpowiedział następująco:

W przedmiotowej sprawie, nabywcą towarów oferowanych przez Wnioskodawcę są klienci indywidualni, których nie można zidentyfikować. Są to zazwyczaj osoby fizyczne przebywające okresowo w sanatorium w … i w ramach pobytu korzystają z artykułów przemysłowych oferowanych przez Wnioskodawcę w jego sklepie czy kawiarni. Są to zazwyczaj osoby z całej Polski, których Wnioskodawca nie zna imiennie i nie może ich w żaden sposób zidentyfikować. Nie jest możliwy im zwrot różnicy w cenie odpowiadającej wysokości zawyżonego podatku. Ponadto Wnioskodawca w ramach swobody umów stosuje ceny brutto przyjmując na siebie ryzyko związane z prawidłowym odprowadzeniem należnego podatku i ewentualną zmianą stawek VAT. Rodzaj sprzedawanych produktów jak ciasto, kawa, wędlina, lody powoduje, że faktycznie ciężar zapłaty należnego podatku spoczywał na Wnioskodawcy a nie na potencjalnych klientach.

W tym miejscu należy wskazać, że w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeniach brak jest przepisów określających sposób dokumentowania oraz termin rozliczania korekty sprzedaży zewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zawyżenia stawki VAT.

Obowiązek stosowania kas rejestrujących przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych oraz podstawowe zasady prowadzenia ewidencji wynikają z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług. Szczegółowe kwestie reguluje natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dn. 29.04.2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. 2019, poz. 816). Na podstawie § 3 ust. 2 i 3 ww. rozporządzenia na kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotu towarów i uznanych reklamacji towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części już uiszczonej zapłaty. Kwestie takie należy ująć w odrębnej ewidencji.

W przypadku wystąpienia oczywistej omyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji. Wymienione w przepisach przyczyny mogące stanowić podstawę do dokonywania korekty nie wyczerpują wszystkich zdarzeń, które mogą powodować konieczność jej dokonania. Jednocześnie nie oznacza to, że korekta w innych przypadkach nie powinna mieć miejsca. Konieczność jej dokonania wynika wprost z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przez co powinna być w inny sposób udokumentowana skoro zabezpieczania kasy fiskalnej nie pozwalają na dokonywanie korekt bezpośrednio w pamięci kasy.

Ponadto kwestię dopuszczalności dokumentowania korekty przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 5.06.2014 r. sygn. akt II FSK 1586/12 dotyczącym opodatkowania przychodu w wyniku dokonywania korekty sprzedaży w związku z zawyżoną stawką VAT.

Tym samym zasadne jest, aby Wnioskodawca na podstawie danych zawartych w pamięci kasy fiskalnej, dobowych raportów kasowych, dokonał wyliczenia różnic w podatku VAT ujmując je w  dodatkowym rejestrze korekt wraz ze wskazaniem zastosowania błędnej stawki VAT jako przyczyny korekty. Wyliczenia ujęte w rejestrze korekt pozwolą na wskazanie prawidłowej wysokości obrotu netto (podstawy opodatkowania) i kwoty należnego podatku VAT, co stanowić będzie podstawę do dokonania korekty deklaracji VAT.

Pytanie

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Czy możliwe jest dokonanie korekty złożonych deklaracji VAT obejmujących okres od czerwca do października 2019 r.?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, odpowiedź na podstawione pytanie powinna być twierdząca, bowiem takie działanie jest prawidłowe i zgodne z obowiązującym prawem i znajduje potwierdzenie przede wszystkim w orzecznictwie sądowym.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie miało miejsce zawyżenie stawki podatkowej przy sprzedaży towarów. Zastosowanie wyższej stawki niż wynika z przepisów prawa stanowi nieprawidłowość, która skutkuje zawyżeniem kwoty VAT należnego. Sytuacja ta jednoczenie przedkłada się na zaniżenie podstawy opodatkowania.

Stosownie do brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy z dn. 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 poz. 2174 ze zm. ), zwaną dalej ustawą o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania z zasady jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostaw towarów i usług otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy, lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami, i innymi dopłatami o podobnych charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawa nie obejmuje kwoty podatku.

Ze wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, że kwota stanowiąca zapłatę za towar lub usługę zawsze obejmuje należy VAT, jednakże kwota tego podatku nie wchodzi do podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy zawyżenie stawki VAT pozostaje bez wpływu na wysokość ustalonej przez sprzedawcę ceny. Kwotę podatku należnego przy cenach brutto w świetle uregulowań dotyczących zasad ustalania podstawy opodatkowania należy wliczyć do należnego wynagrodzenia brutto, w myśl zasady, że całość kwoty stanowiącej zapłatę np. za ciasto zawiera kwotę podatku wg właściwej stawki.

Zastosowanie niewłaściwej stawki przy cenach brutto skutkuje nieprawidłowym wyliczeniem podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku. Nie daje zaś stronom transakcji jakichkolwiek podstaw do żądania dopłat bądź zwrotów. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dn. 7.11/2013 r. w sprawie C-249/12, w którym Trybunał stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dn. 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej, w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku, gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 4 lutego 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.818.2019.3.RG, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 11 lutego 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

18 lutego 2020 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 10 marca 2020 r.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie – wyrokiem z 4 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 877/19 – uchylił zaskarżoną interpretację.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 11 września 2024 r. sygn. akt I FSK 1109/20, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 11 września 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz Naczelny Sad Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej;

– stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 4 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 263/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2024 r. sygn. akt I FSK 1109/20.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy:

Szczegółowe zasady dotyczące stosowania kas rejestrujących zostały określone w art. 111 ust. 3a pkt 1 i 8 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 111 ust. 3a pkt 8 ustawy:

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r., poz. 816) zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących:

Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących:

Zgodnie z § 2 pkt 16 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących:

W myśl § 2 pkt 14 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących:

Ww. cecha pamięci fiskalnej powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów, co zostało również potwierdzone zapisem § 3 ust. 2 rozporządzenia, który mówi, że:

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, o której mowa w § 3 ust. 3 i 4 rozporządzenia.

Zgodnie z § 3 ust. 3 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących:

W myśl § 3 ust. 4 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących:

W myśl § 3 ust. 5 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących:

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy:

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.):

Stosownie do art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 72 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa:

WSA w Rzeszowie w rozstrzygnięciu I SA/Rz 263/20, dotyczącym Pana sprawy wskazał, że stanowisko organu interpretacyjnego stwierdzające, że skarżącemu nie przysługuje prawo o złożenia korekty deklaracji oraz uzyskania zwrotu nadpłaty z powodu braku po jego stronie „zubożenia” na skutek zapłaty podatku jest nieprawidłowe, gdyż nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, a rację w zaistniałym sporze należy przyznać skarżącemu.

WSA wskazał, że kwestia możliwości skorygowania sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku stosowania zawyżonej stawki podatku VAT, była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zaakceptował możliwość dokonania takiej korekty przez podatnika, stwierdzając, że nie można odmówić stronie prawa do korekty wówczas, gdy rozliczenie podatku jest niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT. NSA uznał, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym (por. wyrok NSA z 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1752/16).

W orzecznictwie NSA odnoszącym się do podatku VAT przeważa stanowisko, które Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela, że w przypadku nadpłaty nie ma konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku. Żaden bowiem z przepisów O.p. dotyczący nadpłaty, nie zawiera odniesień do przesłanki uszczerbku majątkowego, czy zubożenia po stronie podatnika, jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty. Warunkiem uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest „nadpłacenie" lub „zapłacenie nienależne” podatku, bez konieczności badania, czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego (wyroki NSA: z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 271/12, z 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 596/14, z 18 grudnia 2015 r., I FSK 1168/15, z 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1753).

W powyższych wyrokach NSA wskazał, że uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 – na której organ interpretacyjny oparł swoją argumentację - dotyczy interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie definicji nadpłaty powstałej przez uiszczenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, nie dotyczy ona zaś podatku VAT. W orzeczeniach tych wskazuje się, że nieprawidłowe jest założenie, że skoro podatek VAT uwidoczniony w fakturze jest elementem ceny towaru lub usługi, którą zobowiązany jest uiścić nabywca to oznacza to, że wystawca faktury nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku, a jego zwrot podatnikowi (wystawcy faktur) powodowałby bezpodstawne wzbogacenie. Według NSA, przyjęcie takiego rozumowania oznaczałoby, że co do zasady kwoty podatku VAT uwidocznione na fakturze doręczonej nabywcy nie stanowiłyby nadpłaty u wystawcy, gdyż to nabywca zobowiązany jest je zapłacić wystawcy w ramach ceny towaru lub usługi, co pozostawałoby w sprzeczności za definicją nadpłaty określoną w art. 72 O.p.

Zdaniem WSA, jak słusznie zauważa skarżący i czego nie kwestionuje Dyrektor KIS, według przepisów O.p. zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku VAT. W tej sytuacji przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałoby, że w przypadku podatku VAT nie będzie uprawnionego do zwrotu nadpłaty podatku, skoro ani podatnik, który go uiścił nie będzie do tego uprawniony jako nieponoszący ciężaru ekonomicznego podatku pośredniego, ani też nie będzie do tego uprawniony jego kontrahent niebędący podatnikiem tego podatku. W świetle zatem literalnego brzmienia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. taka wykładnia niweczyłaby możliwość zwrotu nadpłaty w podatku VAT.

W ocenie Sądu, wyrażone w przywołanych wyrokach NSA stanowisko dotyczące wykładni pojęcia nadpłaty jest zgodne z wykładnią TSUE odnoszącą się do kwestii „zubożenia” jako warunku zwrotu nadpłaty podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym. Trybunał ten co do zasady akceptuje takie regulacje prawa krajowego które przewidują odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych (por. wyroki TSUE w sprawach: C-68/79 Hans Just, ECLI:EU:C:1980:57; C-343/96 Dilexport, ECLI:EU:C: 1999:59; C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211). Zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało jednak uzależnione przez TSUE od pewnych warunków: 1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty; 2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; 3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot; 4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika; 5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (por. wyroki w sprawach: C-147/01 Weber's Winę World, ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211 pkt 41-43; C-398/09 Lady & Kid, ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21).

Z powołanych orzeczeń TSUE wynika, że w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta, a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Nadmienić należy, że komentowane orzeczenie TSUE odnosi się do pozytywnych regulacji, które statuują możliwość odmowy zwrotu nadpłaty w analizowanych okolicznościach, a nasz ustawodawca krajowy takiego rozwiązania nie przewidział. De lege lata w prawie krajowym takiego przepisu nie ma. Zaznaczenia wymaga, że nawet w przypadku gdyby takie rozwiązanie wprowadzone, to z motywów komentowanego orzeczenia TSUE wynika, że odmowa nie może być automatyczna i bezrefleksyjna. Tak więc TSUE nie wyklucza możliwości zwrotu podatku nawet w przypadku obowiązywania krajowej normy prawnej odwołującej się do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. W przekonaniu Sądu tym bardziej w sytuacji braku takiej regulacji w prawie krajowym, taka możliwość także nie może zostać wyłączona.

Zdaniem WSA, w zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS powołując się na przetoczone powyżej stanowisko TSUE nie odniósł się do określonych przez Trybunał warunków odmowy zwrotu podatku adekwatnie do stanu fatycznego rozpoznawanej sprawy, a przekonanie organu na temat wystąpienia po stronie skarżącego bezpodstawnego wzbogacenia nie zostało poparte jakąkolwiek kalkulacją ekonomiczną. Z tych względów, w ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wykluczające prawo do zwrotu nadpłaty na rzecz skarżącego z powodu nie poniesienia przez niego ekonomicznego ciężaru podatku jest również niezgodne z interpretacją prawa do zwrotu nadpłaconego podatku dokonaną przez TSUE.

NSA w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku I FSK 1109/20 z 11 września 2024 r. wskazał, że w pierwszej kolejności odnotować należy, że kluczowym dla rozpoznania spornej kwestii jest wyrok Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 marca 2024 r. w sprawie C-606/22 (opublikowano: www.....), w którym to Trybunał orzekł, że artykuł 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować, w świetle zasad neutralności podatkowej, skuteczności i równego traktowania, w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce organu podatkowego państwa członkowskiego, zgodnie z którą korekta należnego podatku od wartości dodanej (VAT) przez złożenie deklaracji podatkowej jest zakazana, w sytuacji gdy dostawy towarów i świadczenia usług nastąpiły przy zastosowaniu zawyżonej stawki VAT, ze względu na to, że z tytułu tych transakcji nie zostały wystawione faktury, lecz wydane paragony z kasy rejestrującej.

Trybunał w wyroku z 21 marca 2024 r. w sprawie C-606/22 przyjął, że nawet w takich okolicznościach podatnik, który błędnie zastosował zawyżoną stawkę VAT, ma prawo złożyć wniosek o zwrot do organu podatkowego danego państwa członkowskiego, a organ ten może podnieść zarzut bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika wyłącznie wtedy, gdy wykaże, po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględnia wszystkie istotne okoliczności, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na tym podatniku został w całości zneutralizowany.

Trybunał odnosząc się do prawa do skorygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, w przypadku gdy dokonana przez podatnika sprzedaż na rzecz konsumenta, z zawyżoną stawką VAT, została zarejestrowana za pomocą kasy rejestrującej i potwierdzona paragonami fiskalnymi, a nie fakturami VAT wyjaśnił, że dyrektywa 2006/112/WE nie porusza kwestii korekty deklaracji podatkowych podatników w przypadku zastosowania błędnej stawki VAT. Państwa członkowskie powinny zatem przewidzieć w swych wewnętrznych porządkach prawnych, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności, możliwość dokonania korekty błędnie zastosowanego podatku.

Zdaniem Trybunału, praktyka organu podatkowego danego państwa członkowskiego, czyniąca niemożliwym dokonanie takiej korekty, w sytuacji gdy działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika nie wiąże się z wystawianiem przez niego faktur, ale wydawaniem samych paragonów z kasy rejestrującej, bez uwzględnienia możliwości dokonania pełnej i dokładnej korekty deklaracji VAT w związku z odnośnymi transakcjami z wykorzystaniem w szczególności danych zapisanych w pamięci tej kasy rejestrującej - narusza zasadę skuteczności.

Zaznaczył, że podczas gdy naruszenie zasady neutralności podatkowej, która w dziedzinie VAT stanowi przełożenie zasady równego traktowania, może być rozważane jedynie pomiędzy konkurencyjnymi podmiotami gospodarczymi, to naruszenie ogólnej zasady równego traktowania może następować w dziedzinie podatków przez inne rodzaje dyskryminacji, dotyczące podmiotów gospodarczych, które niekoniecznie są konkurentami, lecz znajdują się jednak w porównywalnej sytuacji pod innymi względami (wyrok z 14 czerwca 2017 r., C-38/16, EU:C:2017:454, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał zauważył, że podatnik, który zastosował stawkę VAT w wysokości 23%, znalazł się niewątpliwie w mniej korzystnej sytuacji niż jego bezpośredni konkurenci, którzy zastosowali obniżoną stawkę VAT w wysokości 8%, czy to z powodu całkowitego lub częściowego przerzucenia tej stawki na ceny tego podatnika, co wpłynęło na jego konkurencyjność w świetle cen stosowanych przez odnośnych konkurentów i w związku z tym, prawdopodobnie na wielkość jego sprzedaży, czy też z uwagi na zmniejszenie marży zysku podatnika w celu utrzymania konkurencyjnych cen.

Podkreślił, że ochrona zagwarantowanych praw, którą zapewnia w tej dziedzinie porządek prawny Unii, nie oznacza konieczności dokonania zwrotu podatków, ceł i opłat pobranych z naruszeniem prawa Unii, jeżeli zostanie wykazane, że osoba zobowiązana do zapłaty tych należności przerzuciła je w rzeczywistości na inne podmioty (wyrok z 16 maja 2013 r., C-191/12, EU:C:2013:315, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

Następnie NSA wskazał, że sporna na gruncie rozpoznawanej kwestia została szczegółowo omówiona także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2024 r, sygn. akt I FSK 925/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA).

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że „Skoro konsument zaakceptował zaoferowaną przez podatnika cenę sprzedanej usługi i skorzystał z niej po tej cenie, fakt korekty wielkości podatku zawartego w tej cenie przez jego zmniejszenie (przy niezmienionej cenie brutto usługi) nie wskazuje na poniesienie z tego tytułu jakiejś szkody po stronie konsumenta (przy stawce obniżonej i podstawowej zapłaciłby on tę samą cenę). Wręcz przeciwnie, w takim przypadku uszczerbku doznał majątek podatnika, skoro z otrzymanej z tytułu sprzedaży ceny odprowadził do Skarbu Państwa podatek większy od należnego”.

Powyższe zapatrywanie podziela także skład rozpoznający skargę kasacyjną wniesioną w rozpatrywanej obecnie sprawie. Organ interpretacyjny przyjął w niej, że ponieważ ciężar podatku VAT związanego ze sprzedażą w sklepie i kawiarniach został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby trzecie - nabywców towarów, od których został ten podatek pobrany w cenie za towar, to skarżącemu nie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, bowiem takie założenie doprowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia się po jego stronie. W takiej sytuacji zwrot kwoty podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt FSK 1168/15 (dostępny w CBOSA). W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że nie można podzielić argumentacji, która sprowadza się do twierdzenia, że skoro podatek VAT uwidoczniony na fakturze jest elementem ceny towaru lub usługi, którą zobowiązany jest uiścić nabywca, to oznacza to, że wystawca faktury nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku, a jego zwrot podatnikowi (wystawcy faktury) powodowałby jego bezpodstawne wzbogacenie. Takie rozumowanie oznaczałoby, że co do zasady kwoty podatku VAT uwidocznione na fakturze doręczonej nabywcy nie stanowiłyby nadpłaty u wystawcy, gdyż - jak wynika z konstrukcji podatku VAT - to nabywca zobowiązany jest je zapłacić wystawcy w ramach ceny towaru lub usługi. Wniosku takiego nie można jednak wyprowadzić z treści art. 72 Ordynacji podatkowej, który definiuje nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy NSA podkreślił, że stanowiska przyjętego w zaskarżonej interpretacji nie można uznać za właściwe, w świetle rozważań wynikających z wyżej powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE chociażby z tego powodu, że nie zostało poprzedzone jakąkolwiek analizą ekonomiczną. W przedmiotowej sprawie w żaden sposób nie wykazano bowiem - po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględniałaby wszystkie istotne okoliczności - że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na skarżącym został w całości zneutralizowany.

Nie można bowiem, zdaniem NSA, przyjąć, że taką dogłębną analizę finansową jest stanowisko, zgodnie z którym, skoro skarżący pobrał od ostatecznych konsumentów podatek w oparciu o błędnie przyjęte zawyżone stawki podatku i całą pobraną kwotę, po uwzględnieniu systemu odliczeń, odprowadził - jako podatek należny - do budżetu państwa i to nie on był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, gdyż ciężar ten poniosły osoby trzecie (od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę).

NSA wskazał, że całkowite przerzucenie podatku należnego na konsumenta końcowego niekoniecznie skutkuje brakiem straty lub uszczerbku finansowego, ponieważ nawet w tym przypadku przedsiębiorca może ponieść stratę związaną ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży. W takiej sytuacji (zastosowanie zawyżonej stawki VAT), podatnik może bowiem ponieść szkodę związaną ze zmniejszeniem wysokości sprzedaży. Nie można się przy tym dopatrzyć uszczerbku u konsumentów, w sytuacji gdy podatnik dokonuje korekty podatku w ramach ustalonej z konsumentem ceny sprzedaży usługi/towaru.

Innymi słowy, zdaniem NSA, całkowite przerzucenie VAT na konsumenta końcowego niekoniecznie skutkuje brakiem straty lub uszczerbku finansowego, ponieważ nawet w tym przypadku przedsiębiorca może ponieść stratę związaną ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (zob. podobnie wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 10 kwietnia 2008r., C-309/06, EU:C:2008:211, pkt 56 i przytoczone tam orzecznictwo).

NSA stwierdził, że skoro konsument zaakceptował zaoferowaną przez podatnika cenę sprzedanej usługi i skorzystał z niej po tej cenie, fakt korekty wielkości podatku zawartego w tej cenie poprzez jego zmniejszenie (przy niezmienionej cenie brutto usługi) nie wskazuje na poniesienie z tego tytułu jakiejś szkody po stronie konsumenta (przy stawce obniżonej i podstawowej zapłaciłby on tę samą cenę). Wręcz przeciwnie, w takim przypadku uszczerbku doznał majątek podatnika, skoro z otrzymanej z tytułu sprzedaży ceny, odprowadził do Skarbu Państwa podatek większy od należnego, co wskazuje, że doznał on uszczerbku w postaci zmniejszenia kwoty pozostałej w jego majątku z tytułu tej sprzedaży w porównaniu do tej, która pozostałaby przy zastosowaniu stawki obniżonej, tj. prawidłowej (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyroku z 26 czerwca 2024 r, sygn. akt I FSK 925/18).

Zatem analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz zapadłych w niniejszej sprawie wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 4 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 263/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2024 r. sygn. akt I FSK 1109/20 pozwala na stwierdzenie, że przysługuje Panu prawo do dokonania korekty podatku należnego w deklaracjach VAT za miesiące od czerwca do października 2019 r. w związku z zastosowaniem niewłaściwych (zawyżonych) stawek podatku VAT dla sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.