Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 18 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu importu towarów i części, naprawianych przez podwykonawców, o kwotę podatku naliczonego, wpłynął 20 grudnia 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

AAAA Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”) oraz jest zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE).

Wnioskodawca będzie wykonywać czynności naprawy i serwisowania silników („usługi serwisowe”) na rzecz podmiotów powiązanych – kontrahenta z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej (dalej jako: „Kontrahent 1”) – spółki powiązanej, będącej bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy oraz kontrahenta z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium państwa trzeciego (dalej jako: „Kontrahent 2”) – spółki powiązanej, niebędącej bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy, które odpowiadają za przeprowadzenie prac serwisowych na wybranych silnikach . Kontrahent 1 oraz Kontrahent 2 będą na tę chwilę jedynymi klientami Spółki.

Właścicielami silników będą przewoźnicy bądź podmioty oddające silniki w leasing na rzecz przewoźników. Właściciele silników będą zlecać Kontrahentowi 1 i Kontrahentowi 2 naprawę lub serwisowanie silników. Silniki będą następnie dostarczane do Wnioskodawcy, który będzie wykonywał usługi serwisowe (zarówno z UE, jak i spoza UE).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Kontrahent 2 będzie wysyłał części zamienne do silników (dalej jako: „Towary”) z USA do zakładu Wnioskodawcy w Polsce. Część Towarów będzie magazynowana w zakładzie Wnioskodawcy. Następnie, w zależności od potrzeb, określone części będą wykorzystywane do wykonywania usług serwisowych (na rzecz Kontrahenta 1 lub Kontrahenta 2). Jednocześnie miejsce świadczenia (opodatkowania) tych usług będzie określane na podstawie zasad ogólnych, tj. zgodnie z art. 28b ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazuje, że w celu potwierdzenia prawidłowości klasyfikacji tej transakcji i miejsca jej świadczenia, Spółka planuje złożyć odrębny wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, w zależności od tego, czy Kontrahenci posiadają, czy też nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (uczestniczącego w transakcji), usługi te mogłyby być uznane za świadczone na terytorium kraju (Polski) lub poza terytorium kraju (Polski). Jednocześnie Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty wskazujące na związek pomiędzy importowanymi Towarami a świadczeniem usług.

Planowane jest, że podmiotem wskazanym w zgłoszeniu celnym jako importer będzie Wnioskodawca i to Wnioskodawca będzie rozliczał należne cło i podatek VAT z tytułu tego importu. Jednocześnie przewidywane jest, że VAT z tytułu importu będzie rozliczany według zasad wynikających z art. 33a ustawy o VAT (tj. w deklaracji VAT). Wnioskodawca będzie wykazywał kwotę podatku należnego w deklaracji VAT, w której jest zobowiązany do rozliczenia tego podatku. Przy dokonywaniu zgłoszeń celnych Spółka będzie działała za pośrednictwem przedstawiciela pośredniego.

Usługi serwisowe będą wykonywane z wykorzystaniem zarówno części zamiennych i materiałów będących własnością Spółki (zakupionych przez Spółkę), jak i części udostępnionych Spółce przez podmiot zlecający wykonanie usług serwisowych. W związku z tym możliwe są następujące modele wykonywania usług serwisowych:

-    Model 1 – Spółka, przy wykorzystaniu Towarów należących do Kontrahenta 2, będzie wykonywała na jego rzecz usługi serwisowe. Po wykonaniu usługi serwisowej silniki będą transportowane z powrotem do finalnych beneficjentów usług, tj. przewoźników (w obrębie UE lub poza UE). W przypadku, gdy silniki po wykonaniu usługi serwisowej będą wysyłane poza UE, Spółka będzie eksporterem silnika.

W ramach tego modelu Spółka nie będzie wypłacała Kontrahentowi 2 dodatkowego wynagrodzenia za wykorzystanie Towarów do naprawy silnika. Z tego względu Spółka nie będzie bezpośrednio uwzględniała ceny wykorzystanych Towarów przy kalkulacji ceny usługi.

Niemniej jednak wartość importowanych towarów będzie miała wpływ na ostateczną wartość (cenę) usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta 2. Gdyby Kontrahent 2 nie powierzał Spółce części zamiennych na potrzeby świadczenia na jego rzecz usługi, a Spółka wykorzystywałaby do tego celu wyłącznie towary, których jest właścicielem, koszt usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta 2 byłby wyższy. Ponadto cena usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta 2 zostanie powiększona o koszty związane z obsługą importowanych Towarów (tj. koszty magazynowania towarów i ich transportu, koszty zarządzania zapasami, kontroli jakości etc.).

Dodatkowo wartość importowanych Towarów będzie miała wpływ na całkowity koszt usługi, który będzie ponosił klient końcowy (tj. przewoźnik lotniczy). Zgodnie z umowami pomiędzy Kontrahentem 2 a przewoźnikami lotniczymi, koszt części jest – w zależności od przypadku – (a) częścią kalkulowanej miesięcznej kwoty, którą są obciążani klienci linii lub (b) częścią tzw. opłaty Time and Materials (T&M; po polsku: czas i materiały). Oznacza to, że Kontrahent 2 ponosi całość kosztów części, a następnie obciąża nimi przewoźników .

Przykład procesu:

-Kontrahent 2 przekazuje Spółce silnik do celów jego naprawy/serwisowania przez Spółkę.

-Spółka, wykorzystując w szczególności importowane Towary, dokonuje naprawy silnika. W żadnym momencie i na żadnym etapie procesu Spółka nie staje się właścicielem Towarów. Właścicielem Towarów będzie Kontrahent 2. Analogicznie Spółka nie będzie właścicielem silnika.

-Naprawiony silnik jest wysyłany do finalnych beneficjentów usług, tj. przewoźników.

-Model 2 – Spółka po zaimportowaniu Towarów dokona zakupu Towarów należących do Kontrahenta 2 i – z ich wykorzystaniem – wykona na rzecz Kontrahenta 1 usługę serwisową. Po wykonaniu usługi serwisowej silniki będą transportowane z powrotem do finalnych beneficjentów usług, tj. przewoźników (w obrębie UE lub poza UE). W przypadku, gdy silniki po wykonaniu usługi serwisowej będą wysyłane poza UE, Spółka będzie eksporterem silnika.

Koszt importowanych Towarów (następnie zakupionych od Kontrahenta 2 na potrzeby świadczenia usługi na rzecz Kontrahenta 1) będzie bezpośrednio uwzględniany w kalkulacji ceny usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta 1.

Przykład procesu:

-Kontrahent 1 przekazuje Spółce silnik do celów jego naprawy/serwisowania przez Spółkę.

-Wnioskodawca dokonuje zakupu od Kontrahenta 2 Towarów, które są niezbędne do wykonania usług serwisowych i które zostały uprzednio zaimportowane przez Wnioskodawcę.

-Wnioskodawca, z wykorzystaniem zakupionych Towarów, dokonuje naprawy silnika.

-Naprawiony silnik jest wysyłany do finalnych beneficjentów usług, tj. przewoźników .

Ponadto, wykonując usługi serwisowe w ramach obu przedstawionych powyżej modeli, Wnioskodawca, w razie uznania tego za konieczne, może korzystać z podwykonawców w celu naprawy wybranych części silnika (tj. towarów stanowiących własność przewoźników lub podmiotów oddających silniki w leasing na rzecz przewoźników ). W takim przypadku części do naprawy będą transportowane z Polski do lokalizacji właściwych dla usługodawców, poza UE, zazwyczaj do Stanów Zjednoczonych i Singapuru (eksport towarów), a następnie, po naprawie, odsyłane do Polski (import towarów) i montowane przez Wnioskodawcę w serwisowanym silniku („części naprawiane przez podwykonawców”).

Wnioskodawca nie zamierza stosować procedury uszlachetniania biernego w odniesieniu do opisanych wyżej części. Analogicznie jak w przypadku importu Towarów, planowane jest, że podmiotem wskazanym w zgłoszeniu celnym jako importer będzie Wnioskodawca i to Wnioskodawca będzie rozliczał należne cło i podatek z tytułu tego importu. Jednocześnie przewidywane jest, że VAT z tytułu importu będzie rozliczany według zasad wynikających z art. 33a ustawy o VAT (tj. w deklaracji VAT). Wnioskodawca będzie wykazywał kwotę podatku należnego w deklaracji VAT, w której jest zobowiązany do rozliczenia tego podatku. Przy dokonywaniu zgłoszenia celnego Spółka będzie działała za pośrednictwem przedstawiciela pośredniego.

W wyniku usług naprawczych wykonywanych przez podwykonawców, wartość naprawionych części będzie wyższa. Będzie to miało wpływ na ich wartość celną, a co za tym idzie na wysokość należnego cła i podatku VAT od importu, który będzie rozliczany przez Wnioskodawcę.

Przewiduje się, że Wnioskodawca poniesie koszty usługi świadczonej przez podwykonawców, a także pewne dodatkowe koszty z tym związane (np. koszty transportu części), a następnie odpowiednio obciąży nimi Kontrahenta 1 lub Kontrahenta 2. Zatem koszty te zostaną uwzględnione w cenie usług serwisowych.

W konsekwencji koszt usługi podwykonawców oraz sama wartość naprawionych części będzie miała wpływ na cenę usług serwisowych świadczonych na rzecz Kontrahenta 1 lub Kontrahenta 2. W konsekwencji wpłynie to również na cenę, którą będą musieli zapłacić finalni beneficjenci usług, tj. przewoźnicy lotniczy.

Przedmiotem wniosku jest potwierdzenie prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego w związku z importem Towarów i części naprawianych przez podwykonawców, które są wykorzystywane do wykonywania przez Wnioskodawcę usług serwisowych.

Pytanie

Czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu importu Towarów i części, naprawianych przez podwykonawców, o kwotę podatku naliczonego, pomimo faktu, że Spółka nie jest właścicielem tych Towarów w momencie ich importu, mimo, że może nim zostać w przyszłości?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu importu Towarów i części naprawianych przez podwykonawców o kwotę podatku naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie prawne

A. Definicja podatnika

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 [ustawy o VAT], przez import towarów rozumie się „przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej”.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami są również podmioty, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Tym samym, każdy podmiot na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła (w związku z przywozem towarów do Polski z państwa członkowskiego) jest podatnikiem VAT z tytułu importu niezależnie od tego, czy na gruncie przepisów celnych importowany towar jest w części lub też w całości zwolniony z cła.

Import towarów stanowi zatem czynność opodatkowaną VAT o charakterze faktycznym i jest niezależny od przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Tym samym status podatnika VAT z tytułu importu towarów nie jest uzależniony od tego, czy dany podmiot nabył prawo do rozporządzania towarami jak właściciel (istotny jest natomiast obowiązek uiszczenia cła, zgodnie z przepisami celnymi, który może spoczywać zarówno na właścicielu towaru, jak i na innym podmiocie, np. tymczasowym użytkowniku).

Zgodnie z art. 77 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE. L. 2013.269.1 z dnia 2013.10.10; dalej jako: „UKC”), dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym:

a.procedurą dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu,

b.procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

Na podstawie art. 77 ust. 3 UKC, dłużnikiem jest zgłaszający, a w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Obowiązek uiszczenia cła będzie zatem spoczywać zasadniczo na zgłaszającym towary do procedury dopuszczenia do obrotu bądź do procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

Nie ma wątpliwości, iż w przedstawionym opisie sprawy dłużnikiem celnym będzie Wnioskodawca, działający przez przedstawiciela pośredniego, zobowiązany do zapłaty należności celnych przywozowych. Tym samym Wnioskodawca będzie również podatnikiem z tytułu importu Towarów oraz części naprawianych przez podwykonawców.

B. Prawo do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 168 lit. e Dyrektywy VAT, „jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: (...) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego”.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - kwota podatku:

a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b,

d) wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przewiduje się, że VAT z tytułu importu będzie rozliczany zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 33a ustawy o VAT (tj. w deklaracji VAT). Zatem zgodnie z wcześniej powołanymi przepisami, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego.

Tym samym, na podstawie przytoczonych regulacji, dla posiadania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1)posiadanie statusu podatnika z tytułu importu towarów, od którego podatek naliczony ma być odliczony,

2)wykorzystywanie importowanych towarów do czynności opodatkowanych VAT (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) lub czynności opodatkowanych poza terytorium kraju (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT) - w drugim przypadku dodatkowo wymagane jest posiadanie dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami,

3)uwzględnienie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest obowiązany rozliczyć ten podatek.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie istnienia prawa do odliczenia VAT po stronie Spółki

W ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie spełnia ona wszystkie powyższe przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu (zarówno w przypadku importu Towarów, jak i części naprawianych przez podwykonawców):

1)Wnioskodawca dokonuje zgłoszenia celnego, w związku z importem towarów do Polski, i tym samym spoczywa na nim obowiązek uiszczenia cła i VAT importowego. Podatek wraz z cłem są rozliczane przez Wnioskodawcę;

2)Wnioskodawca wykorzystuje import towarów na cele działalności wykonywanej w Polsce działalności (i.e. na cele świadczenia usług serwisowych, które – w zależności od przypadku – mogą być traktowane jako świadczone na terytorium kraju (Polski) lub poza terytorium kraju;

3)Wnioskodawca rozlicza podatek należny z tytułu importu towarów zgodnie z art. 33a ustawy o VAT i uwzględnia kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Uzasadnienie spełnienia przesłanki 1.

Jak wskazano, warunkiem koniecznym dla odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu jest posiadanie przez podmiot statusu podatnika z tytułu tej czynności opodatkowanej. Obowiązujące przepisy nie wiążą w żaden sposób tego statusu z prawem własności towarów będących przedmiotem importu. Tym samym również podmiot, który nie jest właścicielem towarów może posiadać status podatnika z tytułu importu i być zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego.

W niniejszym zdarzeniu przyszłym to Spółka będzie miała status importera, z uwagi na fakt, że zgłoszenie celne będzie składane w jej imieniu przez przedstawiciela pośredniego, a w konsekwencji to ona jest podatnikiem z tytułu importu Towarów oraz części naprawianych przez podwykonawców. Spółka uiszcza zatem cło i podatek należny. Oznacza to, że spełniony jest warunek nr 1 wskazany powyżej.

Uzasadnienie spełnienia przesłanki 2.

Podatek naliczony z tytułu importu towarów może zostać odliczony, gdy importowane towary są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT lub czynnościami opodatkowanymi poza terytorium kraju (w tym drugim przypadku wymagane jest posiadanie dodatkowej dokumentacji, o której mowa powyżej).

Spółka wykorzystuje importowane Towary i części naprawiane przez podwykonawców do świadczenia usług serwisowych na rzecz Kontrahenta 1 i Kontrahenta 2. Bez wykorzystania tych towarów świadczenie tych usług, które są przedmiotem działalności Spółki, byłoby niemożliwe. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy nie ma znaczenia, czy usługi te są uznawane za świadczone na terytorium kraju (Polski), czy poza nim, ponieważ w tym drugim przypadku usługi są traktowane w analogiczny sposób na potrzeby odliczenia VAT (podatnik powinien jedynie posiadać dodatkową dokumentację wymaganą na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT – co ma miejsce w tym przypadku). Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2023 r. (nr 0112-KDIL1-3.4012.190.2023.1.KK) oraz w interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2022 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.235.2022.2.RM).

Ponadto Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że brak przejścia prawa własności Towarów oraz części naprawianych przez podwykonawców na Spółkę nie warunkuje prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów. Z przytoczonych wyżej przepisów UKC wynika, że co do zasady dłużnikiem celnym jest zgłaszający. Oznacza to, że mogą mieć miejsce sytuacje (np. taka jak ta przedstawiona w niniejszym wniosku), gdy zgłaszającym jest podmiot wykonujący czynności naprawy/serwisowe przy wykorzystaniu materiałów powierzonych.

Kwestia braku własności towarów importowych była już przedmiotem rozważań organów podatkowych, które nie odmawiały prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu importu takich towarów (np. interpretacja indywidualna z dnia 24 kwietnia 2024 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.126.2024.1.GK).

Z powyższych powodów w niniejszej sprawie spełniony jest również warunek wykorzystywania importowanych Towarów oraz części naprawianych przez podwykonawców do czynności opodatkowanych – tutaj świadczenia usług.

Uzasadnienie spełnienia przesłanki 3.

Jak wskazano, Spółka spełnia również formalny wymóg prawa do odliczenia, tj. Wnioskodawca rozlicza podatek należny z tytułu importu towarów zgodnie z art. 33a ustawy o VAT oraz uwzględnia kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. W związku z tym spełniony jest także warunek numer 3.

C. Stanowiska TSUE w zakresie ograniczenia odliczenia podatku naliczonego w imporcie

Spółka pragnie wskazać, że znane są jej stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE” lub „Trybunał”) dotyczące ograniczenia odliczenia podatku naliczonego w imporcie, prezentowane w wyroku TSUE z dnia 25 czerwca 2015 r., C-187/14 (DSV Road) oraz w postanowieniu TSUE z dnia 8 lutego 2021 r., C-621/19 (Weindel). Zgodnie z tymi orzeczeniami, przesłanką warunkującą prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu jest włączenie kosztu świadczeń powodujących obliczenie podatku w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. TSUE zwraca przy tym uwagę na istotność prawa własności przysługującego importerowi. Spółka nie kwestionuje konkluzji tych orzeczeń; w jej ocenie nie znajdują one jednak zastosowania w jej sytuacji, ponieważ ich przedmiotem są odmienne co do kluczowych czynników stany faktyczne, co zostanie szczegółowo przeanalizowane poniżej.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że te orzeczenia zostały wydane w odniesieniu do przewoźników, którzy jedynie świadczyli usługi transportu i odprawy celnej w ramach swoich działalności transportowych opodatkowanych VAT. Co więcej, DSV Road nie był nawet importerem towarów. W takich okolicznościach nie było możliwości, aby wartość towarów została uwzględniona w cenie świadczonych usług (transportowych).

Natomiast w rozpatrywanych przypadkach wartość importowanych Towarów i części naprawianych przez podwykonawców jest uwzględniana – bezpośrednio lub w szerszym znaczeniu – w cenie usług serwisowych świadczonych na rzecz Kontrahentów.

W ramach Modelu 2 koszt importowanych Towarów (następnie zakupionych od Kontrahenta 2 na potrzeby świadczenia usługi na rzecz Kontrahenta 1) będzie bezpośrednio uwzględniany w kalkulacji ceny usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta 1. Co więcej, wartość importowanych Towarów będzie miała wpływ na całkowity koszt, który poniesie ostateczny odbiorca w celu nabycia usługi od Kontrahenta 1 (tj. koszt tych Towarów podniesie cenę tej usługi).

Zdaniem Wnioskodawcy te same wnioski mają zastosowanie w przypadku importu części naprawianych przez podwykonawców (w ramach Modelu 1 i Modelu 2). Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku usług naprawczych wykonywanych przez podwykonawców, wartość naprawionych części będzie wyższa. Będzie to miało wpływ na ich wartość celną, a co za tym idzie – na wysokość należnego cła i podatku VAT należnego od importu, który będzie rozliczany przez Wnioskodawcę. Przewiduje się, że Wnioskodawca poniesie koszty usługi świadczonej przez podwykonawców, a także pewne dodatkowe koszty z tym związane (np. koszty transportu części), a następnie odpowiednio obciąży nimi Kontrahenta 1 lub Kontrahenta 2. W ten sposób zostaną one uwzględnione w cenie usług serwisowych. W związku z tym koszt usługi podwykonawców oraz sama wartość naprawionych części będzie miała wpływ na cenę usług serwisowych świadczonych na rzecz Kontrahenta 1 lub Kontrahenta 2. W konsekwencji wpłynie to również na cenę, którą będą musieli zapłacić finalni beneficjenci usług, tj. przewoźnicy lotniczy.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, okoliczność, że Spółka nie będzie bezpośrednio uwzględniała ceny (wartości) wykorzystanych Towarów przy kalkulacji ceny usługi w ramach Modelu 1, nie powinien mieć negatywnego wpływu na odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy.

Po pierwsze, nie zmienia to faktu, że Towary są niezbędnymi elementami naprawianego silnika, a więc są faktycznie wykorzystywane do ich naprawy/serwisowania, a w konsekwencji do dokonania czynności opodatkowanej (świadczenia usług).

Po drugie, wartość Towarów jest uwzględniana – w szerszym znaczeniu – w cenie usług świadczonych na rzecz Kontrahenta 2. Uwzględnienie tej wartości polega na odpowiednim dostosowaniu ceny z wzięciem pod uwagę, że Towary zostały udostępnione Spółce nieodpłatnie (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu w analogicznej sytuacji, w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2021 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.215.2021.1.JK). Jak wspomniano w opisie przyszłego zdarzenia, wartość importowanych Towarów będzie miała wpływ na ostateczną wartość (cenę) usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta 2. Gdyby Kontrahent 2 nie powierzył Spółce części zamiennych na potrzeby świadczenia na jego rzecz usługi, a Spółka wykorzystywałaby do tego celu wyłącznie towary, których jest właścicielem, koszt usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta 2 byłby wyższy.

Po trzecie, koszt obsługi Towarów – ich przechowywania, transportu, zarządzania stanem magazynowym, kontroli jakości – powiększa cenę usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta 2.

Ponadto wartość importowanych Towarów będzie miała wpływ na całkowity koszt usługi, który będzie ponosił klient końcowy (tj. przewoźnik lotniczy). Zgodnie z umowami pomiędzy Kontrahentem 2 a przewoźnikami lotniczymi, koszt części jest – w zależności od przypadku – (a) częścią kalkulowanej miesięcznej kwoty, którą są obciążani klienci linii lub (b) częścią tzw. opłaty Time and Materials (T&M; po polsku: czas i materiały). Oznacza to, że Kontrahent 2 ponosi całość kosztów części, a następnie obciąża nimi przewoźników .

Należy ponadto zwrócić uwagę, że z wyroku C-187/14 wynika, że możliwa jest sytuacja, w której żaden z podmiotów zaangażowanych w łańcuch dostaw nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w imporcie, mimo że towary są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Skutkuje to tym, że import towarów przestaje być neutralny podatkowo, a w konsekwencji ich konsument ponosi obciążenie podatkiem w wysokości większej, niż wynikająca z wartości dodanej. Potraktowanie tej konkluzji jako uniwersalnej byłoby zatem sprzeczne z podstawową zasadą VAT, co niewątpliwie nie było celem TSUE.

Wskazać należy, że w sprawie C-187/14 dług celny powstał w związku z naruszeniem przepisów prawa celnego. Gdyby podmioty zachowały się prawidłowo, tj. nie dokonały dwukrotnie procedury tranzytu tych samych towarów, nie powstałby dług celny, a w konsekwencji zobowiązanie do zapłaty podatku VAT z tytułu importu towarów. W ocenie Spółki to właśnie ten fakt – nieprawidłowego zachowania się podatnika – sprawił w tym przypadku, że możliwe było odstąpienie od zasady neutralności i obciążenie go ciężarem podatku.

Innymi słowy, w ocenie Spółki wyrok TSUE powinien być interpretowany w ten sposób, że zasada neutralności VAT może zostać ograniczona jedynie w wyniku naruszenia prawa lub błędu. W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie występuje.

Jak wskazuje Sylwia Adamczyk-Kaczmara [S. Adamczyk-Kaczmara, 4. Ogólna charakterystyka zasady neutralności [w:] Nadużycie prawa a zasada neutralności VAT, Warszawa 2022], prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać ograniczone wyłącznie w wyraźnie wskazanych przypadkach w Dyrektywie VAT i w ramach wytyczonych wyrokami TSUE. Ograniczenie tego prawa może mieć miejsce jedynie w sytuacji:

1.uzyskania na podstawie art. 395 Dyrektywy VAT przez państwo członkowskie odstępstwa od ogólnych zasad odliczania podatku naliczonego;

2.utrzymania przez państwo członkowskie ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego na podstawie klauzuli standstill (zgodnie z art. 176 Dyrektywy VAT);

3.wprowadzenia przez państwo członkowskie (po uprzedniej konsultacji z Komitetem ds. VAT) na podstawie art. 177 Dyrektywy VAT uzasadnionego koniunkturą gospodarczą wyłączenia lub ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego;

4.naruszenia przez podatnika wymogów formalnych uniemożliwiających dostarczenie dowodów na spełnienie wymagań materialnych do przyznania prawa do odliczenia;

5.powoływania się bezprawnie na zasadę neutralności przez podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie (tzw. wyłączenie prawa do odliczenia z uwagi na brak dobrej wiary);

6.wystąpienia nadużycia prawa.

W orzecznictwie TSUE znane są przypadki dopuszczenia odstąpienia od stosowania zasad właśnie w sytuacji, gdy podatnik dopuścił się nadużycia prawa lub popełnienia innego rodzaju istotnego błędu. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C-285/11, Trybunał stwierdził, że: „podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (...). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem”.

Jednakże w przedmiotowej sytuacji nie zaistniał żaden błąd po stronie Spółki lub Kontrahenta 1 lub Kontrahenta 2. Jak wskazano, przepisy podatkowe ani celne nie nakazują opodatkowania importu przez podmiot będący właścicielem towarów. Tym samym nie jest zachowaniem nieprawidłowym dokonanie zgłoszenia celnego przez Spółkę. Jako zobowiązana do zapłaty podatku należnego z tytułu importu Towarów oraz części naprawianych przez podwykonawców, Spółka będzie dochowywała tego obowiązku. W konsekwencji nie ma podstaw – takich, jakie wystąpiły w sprawie DSV Road – uzasadniających ograniczenie zastosowania zasady neutralności i ograniczenie prawa do odliczenia.

Dyrektor KIS zgadza się z powyższą tezą, iż brak przejścia własności towarów na importera nie powinien, co do zasady, wyłączać możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu importów. Odliczenie takie zostało zaakceptowane przez Dyrektora KIS m.in. w przytoczonej już interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2024 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.126.2024.1.GK oraz w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2021 r., 0112-KDIL1-3.4012.215.2021.1.JK.

Podsumowując, w ocenie Spółki wnioski płynące z orzeczeń TSUE dotyczących możliwego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu w sytuacji, kiedy importer nie jest właścicielem towarów, nie znajdują zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, ponieważ:

-Spółka wykorzystuje importowane Towary oraz części naprawiane przez podwykonawców do czynności opodatkowanych VAT lub – zrównanych z nimi na potrzeby odliczenia VAT – czynności opodatkowanych poza terytorium kraju, tj. do świadczenia usług,

-wartość importowanych Towarów i części naprawianych przez podwykonawców jest uwzględniana – bezpośrednio lub w szerszym znaczeniu – w cenie usług serwisowych świadczonych na rzecz Kontrahentów,

-Spółka nie dopuściła się nadużycia prawa lub błędu, które uzasadniałyby ograniczenie w zastosowaniu zasady neutralności.

W konsekwencji Spółka powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu Towarów oraz części naprawianych przez podwykonawców.

Należy zauważyć, że w przypadku przeciwnego rozstrzygnięcia naruszone zostałyby podstawowe założenia VAT. Gdyby uznać, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu importu Towarów oraz części naprawianych przez podwykonawców, wartość tego podatku będzie ostatecznie zawarta w cenie usługi świadczonej na rzecz ostatecznego beneficjenta (tj. przewoźnika ). Oznacza to, że podatek VAT podniesie cenę naprawianego silnika, którą płaci ostateczny nabywca (konsument), w stopniu wyższym niż zakłada to zasada neutralności, a konsument poniesie koszt wyższy niż wynikający z wartości dodanej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o państwie członkowskim - rozumie się przez to państwo członkowskie Unii Europejskiej, a także Irlandię Północną w zakresie określonym w Protokole w sprawie Irlandii / Irlandii Północnej do Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz.Urz. UE L 29 z 31.01.2020, str. 7, z późn. zm.).

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej […].

W świetle art. 2 pkt 4 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 7 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie towarów - rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...].

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów [...].

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Jednocześnie pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy:

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11.

Zatem w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w związku z dopuszczeniem towarów do obrotu, wówczas także, co do zasady, powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów.

Jak wskazano w art. 5 pkt 15, 18 i 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE. L 2013r., Nr 269, str. 1; dalej jako: „unijny kodeks celny”):

Do celów niniejszego kodeksu stosuje się następujące definicje:

15) „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane;

18) „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;

19) „dłużnik” oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny.

Przepis art. 18 ust. 1 unijnego kodeksu celnego stanowi, że:

Każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego.

Przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

W rozumieniu art. 77 unijnego kodeksu celnego:

1. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:

a) dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;

b) odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

2. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

3. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego.

Jeżeli zgłoszenie celne dotyczące jednej z procedur, o których mowa w ust. 1, zostaje sporządzone na podstawie danych powodujących, że nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest również dłużnikiem.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 26a ust. 1 ustawy:

Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Jak stanowi art. 33 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w:

1) zgłoszeniu celnym albo

2) rozliczeniu zamknięcia, o którym mowa w art. 175 rozporządzenia 2015/2446, w przypadkach, o których mowa w art. 324 lub art. 325 rozporządzenia 2015/2447

- kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy:

Podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku, z zastrzeżeniem art. 33a i art. 33b.

Zasady wymiaru i poboru podatku w imporcie wiążą się ze specyfiką importu jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim należy podkreślić, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu towarów ciąży na osobach przywożących towary, bez względu na to, czy są one podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy czy też nie. W konsekwencji każdy podmiot importujący towary (importer) obowiązany jest uiścić podatek z tytułu importu towarów, ponieważ w tym przypadku podatek obciąża czynność faktyczną, jaką jest przywóz towarów. Przepisy nie uzależniają natomiast powstania tego obowiązku od warunku posiadania przez importera prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Podatnikiem, czyli podmiotem zobowiązanym do opodatkowania importu, jest więc importer.

Jak wskazano w art. 33a ust. 1-2a ustawy:

1. Podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

2. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem:

1) przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu:

a) zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość,

b) potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego.

2) (uchylony)

3) dokonywania zgłoszeń celnych przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych.

2a. Wymóg przedstawienia przez podatnika dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się za spełniony również w przypadku złożenia przez podatnika oświadczeń o tej samej treści.

3. Warunku przedstawienia dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie stosuje się, jeżeli naczelnik urzędu celno-skarbowego posiada złożone przez podatnika aktualne dokumenty.

Przepis art. 33a ust. 5 stanowi, że:

W przypadku gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów, o których mowa w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje podatnikowi, na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne. Przepisy ust. 2-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego.

Jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT:

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, innych niż te, do których stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 113b ust. 1, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 168 lit. e dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L 2006 r., Nr 347, str. 1):

Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Zatem podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu, w takim zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.

Państwa wątpliwość dotyczy prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu importu Towarów i części, naprawianych przez podwykonawców, o kwotę podatku naliczonego, pomimo faktu, że Spółka nie jest właścicielem tych Towarów w momencie ich importu, ale może nim zostać w przyszłości.

Kwestia prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów uregulowana została w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Ponadto, jak wskazał TSUE w wyroku z 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca świadczy usługi serwisowe dostarczanych silników , wykorzystując do tego Towary (części zamienne do silników) wysyłane z USA przez Kontrahenta 2. Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty wskazujące na związek pomiędzy importowanymi Towarami a świadczeniem usług. Planowane jest, że podmiotem wskazanym w zgłoszeniu celnym jako importer będzie Wnioskodawca, który będzie rozliczał należne cło i podatek VAT z tytułu tego importu. Jednocześnie przewidywane jest, że VAT z tytułu importu będzie rozliczany według zasad wynikających z art. 33a ustawy o VAT (tj. w deklaracji VAT). Wnioskodawca będzie wykazywał kwotę podatku należnego w deklaracji VAT, w której jest zobowiązany do rozliczenia tego podatku. Przy dokonywaniu zgłoszeń celnych Spółka będzie działała za pośrednictwem przedstawiciela pośredniego. Spółka opisała dwa modele świadczenia usług, zależnie od tego jaki podmiot posiadał będzie Towary – w pierwszym przypadku wykorzystywane będą Towary należące do Kontrahenta 2; w drugim przypadku Spółka po zaimportowaniu Towarów dokona ich zakupu od Kontrahenta 2 i wykona usługę na rzecz Kontrahenta 1. W pierwszym modelu cena usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta 2 zostanie powiększona o koszty związane z obsługą importowanych towarów. W drugim modelu koszt importowanych Towarów będzie bezpośrednio uwzględniony w kalkulacji usługi świadczonej na rzecz Kontrahenta 1.

Wykonując usługi serwisowe w ramach obu przedstawionych modeli, Wnioskodawca, w razie uznania tego za konieczne, może korzystać z podwykonawców w celu naprawy wybranych części silnika. W takim przypadku części do naprawy będą transportowane z Polski do lokalizacji właściwych dla usługodawców, poza UE (eksport towarów), a następnie, po naprawie, odsyłane do Polski (import towarów) i montowane przez Wnioskodawcę w serwisowanym silniku (będą to części naprawiane przez podwykonawców). Wnioskodawca nie zamierza stosować procedury uszlachetniania biernego w odniesieniu do tak opisanych części. Analogicznie jak w przypadku importu Towarów planowane jest, że podmiotem wskazanym w zgłoszeniu celnym jako importer będzie Wnioskodawca i to Wnioskodawca będzie rozliczał należne cło i podatek z tytułu tego importu. Jednocześnie przewidywane jest, że VAT z tytułu importu będzie rozliczany według zasad wynikających z art. 33a ustawy o VAT. Wnioskodawca będzie wykazywał kwotę podatku należnego w deklaracji VAT, w której jest zobowiązany do rozliczenia tego podatku. Przy dokonywaniu zgłoszenia celnego Spółka będzie działała za pośrednictwem przedstawiciela pośredniego. W wyniku usług naprawczych wykonywanych przez podwykonawców, wartość naprawionych części będzie wyższa. Będzie to miało wpływ na ich wartość celną, a co za tym idzie na wysokość należnego cła i podatku VAT od importu, który będzie rozliczany przez Wnioskodawcę. Przewiduje się, że Wnioskodawca poniesie koszty usługi świadczonej przez podwykonawców, a także pewne dodatkowe koszty z tym związane (np. koszty transportu części), a następnie odpowiednio obciąży nimi Kontrahenta 1 lub Kontrahenta 2. Zatem koszty te zostaną uwzględnione w cenie usług serwisowych. W konsekwencji koszt usługi podwykonawców oraz sama wartość naprawionych części będzie miała wpływ na cenę usług serwisowych świadczonych na rzecz Kontrahenta 1 lub Kontrahenta 2.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że Spółka dokonuje importu towarów (Towary oraz części naprawiane przez podwykonawców) w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy. Będą Państwo podmiotem wskazanym w zgłoszeniu celnym jako importer, zobowiązanym do rozliczenia należnego cła i podatku z tytułu tego importu. Oznacza to, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy będą Państwo podatnikiem. W tym wypadku bez znaczenia będzie fakt, że w momencie importu Towarów oraz części naprawianych przez podwykonawców Spółka nie będzie ich właścicielem. W przypadku importu towarów kluczowe jest bowiem, jaki podmiot dokonuje zgłoszenia celnego, ponieważ na nim ciąży wówczas obowiązek uiszczenia cła i podatku. Przy tym Wnioskodawca wskazał, że VAT z tytułu importu będzie rozliczany według zasad wynikających z art. 33a ustawy o VAT. Oznacza to, że Spółka spełni wszystkie warunki uprawniające do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu zgodnie z art. 33a ustawy.

Jednocześnie z opisu zdarzenia przyszłego, w którym Wnioskodawca przedstawił przebieg świadczonych usług serwisowych, wynika, że importowane Towary oraz części naprawiane przez podwykonawców są wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Wynika to z treści sformułowanego pytania. Przy czym – jak podał Wnioskodawca – miejsce świadczenia usług będzie określane zgodnie z art. 28b ustawy, co wskazuje, że może to być miejsce na terytorium kraju, jak i poza terytorium kraju, w zależności od tego, gdzie kontrahenci posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tak więc w przedstawionej sprawie będzie istniał związek pomiędzy importem Towarów oraz części naprawianych przez podwykonawców a świadczeniem usług serwisowych przez Spółkę.

Zatem skoro importowane Towary i części naprawiane przez podwykonawców będą przez Spółkę wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a przy tym koszty związane z importowanymi Towarami oraz częściami naprawianymi przez podwykonawców będą ujmowane w cenach usług serwisowych sprzedawanych Kontrahentowi 1 i Kontrahentowi 2, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu opisanego importu, o kwotę podatku naliczonego. W tym wypadku – jak już Organ wskazał – na prawo do odliczenia nie będzie miał wpływu fakt, że Spółka nie będzie właścicielem Towarów w momencie importu, ale może nim być po dokonaniu importu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”).

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydana w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących tę sprawę wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako :„PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.