Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że aport całości udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku przez Spadkobierców do spółki jawnej będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

A.

(…)

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B.

(…)

Opis zdarzenia przyszłego

… grudnia 2023 r. zmarł przedsiębiorca (dalej: „Spadkodawca”) prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG) pod firmą: .... Przedsiębiorca był czynnym podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotem prowadzonej przez zmarłego działalności gospodarczej było wytwarzanie produktów leczniczych na bazie surowców roślin. Zarządca sukcesyjny został powołany za życia przedsiębiorcy, w efekcie został ustanowiony z chwilą śmierci przedsiębiorcy tj. w dniu … grudnia 2023 r. W efekcie ma miejsce kontynuacja działalności w formie „przedsiębiorstwa w spadku”, które obejmuje cały majątek przedsiębiorstwa. … stycznia 2024 r. sporządzony został akt poświadczenia dziedziczenia.

Jedynymi ustawowymi spadkobiercami byli mąż zmarłej oraz jej synowie. Przy czym nie został sporządzony testament. Mąż odrzucił spadek, natomiast synowie (obaj będący zainteresowanymi wskazanymi w niniejszym wspólnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza (dalej: „Spadkobiercy”). Wnioskodawcy odziedziczyli, na podstawie testamentu, po spadkodawcy majątek, w skład którego wchodzi m.in. przedsiębiorstwo w spadku (dalej: „Przedsiębiorstwo w spadku”) w rozumieniu ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170; dalej: „Ustawa o zarządzie sukcesyjnym”).

Przedsiębiorstwo w spadku od momentu powstania posiada odpowiednie składniki, aby funkcjonować, w tym samym zakresie w przyszłości, natomiast w grudniu 2025 r. wygasa zarząd sukcesyjny. W związku z tym, Spadkobiercy wzięli pod rozwagę możliwości prawne, pozwalające na dalsze funkcjonowanie działalności o tym profilu. Wszyscy Spadkobiercy zgodnie wyrazili chęć kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa w spadku. Biorąc pod uwagę charakter wykonywanej działalności zawodowej oraz posiadany majątek prywatny Spadkobierców, planowana jest kontynuacja działalności Przedsiębiorstwa w spadku w formie spółki jawnej.

W związku z tym, Spadkobiercy zamierzają utworzyć nowy podmiot, spółkę jawną, której będą wyłącznymi wspólnikami. Nowo utworzona spółka jawna w celu kontynuowania Przedsiębiorstwa w spadku będzie zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Zostaną dopełnione wszelkie formalności, aby spółka mogła płynnie kontynuować działalność Przedsiębiorstwa w spadku. Wnioskodawcy, jako wyłączni współwłaściciele Przedsiębiorstwa w spadku, wniosą całość udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku, jedną czynnością, aportem do spółki jawnej.

Aport obejmie udziały w Przedsiębiorstwie w spadku, co de facto obejmie wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Przedsiębiorstwa w spadku (tj. składniki dotyczące wszystkich poszczególnych elementów wchodzących w jego skład, w szczególności: nazwę przedsiębiorstwa, środki trwałe, aktywa obrotowe, środki finansowe, należności, zobowiązania, zezwolenia, tajemnice przedsiębiorstwa, know-how, dokumentację przedsiębiorstwa). Wniesione aportem do spółki jawnej udziały w majątku Przedsiębiorstwa w spadku będą dotyczyć składników majątkowych, jakie Wnioskodawcy otrzymali w drodze spadku w ramach Przedsiębiorstwa w spadku. Biorąc pod uwagę, że Przedsiębiorstwo w spadku cały czas prowadzi bieżącą działalność dochodzi do zmiany stanu zapasów, wyrobów, środków trwałych itp. Niemniej jednak wszystkie takie składniki niezbędne do dalszej działalności (zarówno odziedziczone jak i nabyte w związku z działaniem Przedsiębiorstwa w spadku po dniu otwarcia spadku) będą przedmiotem aportu podążając za udziałami obecnych spadkobierców. Spadkobiercy dążą również na podstawie art. 42 ustawy o zarządzie sukcesyjnym do przeniesienia decyzji administracyjnych w oparciu, o które Przedsiębiorstwo w spadku prowadzi bieżącą działalność gospodarczą. Spółka jawna po wniesieniu aportu będzie kontynuowała nieprzerwanie rzeczywistą działalność gospodarczą prowadzoną początkowo przez Spadkodawcę, a następnie przez Przedsiębiorstwo w spadku w dotychczasowym zakresie.

Wraz z aportem Przedsiębiorstwa w spadku dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465). Podstawą prawną nabycia Przedsiębiorstwa w spadku będzie umowa spółki zobowiązująca wspólników do wniesienia wkładu w postaci Przedsiębiorstwa w spadku. Zgodnie z art. 751 Kodeksu cywilnego zachowana będzie forma pisemna z podpisami notarialnie poświadczonymi. Spółka jawna, do której zostanie wniesiony aport, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Przedsiębiorstwa w spadku, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Przedsiębiorstwa w spadku.

Pytanie

Czy aport całości udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku przez Spadkobierców do spółki jawnej będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: „Ustawa o VAT”)?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Wnioskodawców aport całości udziałów w Przedsiębiorstwie w Spadku do spółki jawnej będzie wyłączony z podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1.

W ustawodawstwie polskim zawarto regulację stanowiącą bezpośrednią implementację do prawa polskiego normy wspólnotowej, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ustawa o VAT nie zawiera własnej definicji przedsiębiorstwa, jednakże zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie, w tym w interpretacjach Ministerstwa Finansów, dla celów VAT przedsiębiorstwo należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego tj. Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ustawie o VAT, co prawda jak wyżej zostało wskazanie nie została zawarta definicja samego przedsiębiorstwa, niemniej jednak ustawodawca wprowadził pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa definiując je jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Prawo cywilne przewiduje sytuację, w której własność tej samej – jednej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz odmianą własności i o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej, do współwłasności stosuje się przepisy o własności. Współwłasność cechuje się jednością przedmiotu, wielością podmiotów i niepodzielnością wspólnego prawa. Współwłasności nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej. Dlatego też udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawa własności. W doktrynie i orzecznictwie, w tym w interpretacjach Dyrektora KlS, wskazuje się, iż przedsiębiorstwo musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, a nabywca kontynuował prowadzenie działalności. Na podstawie art. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci. Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego. Zgodnie z art. 3 pkt 3 Ustawy o zarządzie sukcesyjnym właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 33¹ § 1 Kodeksu cywilnego, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie. Taką jednostką organizacyjną jest m.in. spółka jawna.

Ustawodawca dopuścił więc wprost możliwość aportu przedsiębiorstwa w spadku do spółki jawnej. Podstawą prawną nabycia przedsiębiorstwa w spadku stosownie do powyższego przepisu może być umowa zobowiązująco-rozporządzająca, w tym umowa spółki zobowiązująca wspólników do wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa w spadku. Stwierdzić należy zatem, iż wniesienie aportem, w ramach jednej czynności, przez wszystkich współwłaścicieli, całości Przedsiębiorstwa w Spadku będzie wniesieniem przedsiębiorstwa w rozumieniu KC i jako takie będzie wyłączone z VAT. Dla każdego ze Spadkobierców celem dokonania aportu nie jest wyzbycie się przysługujących im udziałów we współwłasności, a jedynie swego rodzaju przekształcenie Przedsiębiorstwa w spadku w sposób umożliwiający jego niezakłócone funkcjonowanie w dotychczasowej postaci. Nie będzie tu miało znaczenia to, iż poszczególni współwłaściciele będą wnosili swoje udziały. Reasumując, w ocenie Wnioskodawców, wniesienie aportem, w ramach jednej czynności, przez wszystkich współwłaścicieli (tj. dwóch Wnioskodawców), całości Przedsiębiorstwa w Spadku będzie wniesieniem przedsiębiorstwa w rozumieniu KC i jako takie będzie wyłączone z VAT.

Podobne stanowisko zostało przedstawione m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z dnia 15 marca 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.32.2024.2.ID, z dnia 13 marca 2013 r. sygn. 0114-KDIP1- 3.4012.2.2023.2.AMA oraz z dnia 1 czerwca 2023 r. 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.135.2023.2.AR).

W interpretacji z dnia 13 marca 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.2.2023.2.AMA Dyrektor KIS wskazał m.in.: „Tym samym, należy zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że całość przejmowanego majątku Przedsiębiorstwa w spadku w momencie aportu będzie spełniało definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ przedmiotem aportu w niniejszej sprawie będzie zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją Spadkodawca, a następnie Przedsiębiorstwo w spadku. Na spółkę z o.o. przejdą bowiem wszystkie składniki majątku konieczne do podjęcia automatycznie i nieprzerwanie przez nią działalności gospodarczej prowadzonej przez Przedsiębiorstwo w spadku w dotychczasowym zakresie. W wyniku aportu składników majątkowych spółka z o.o. przejmie całe Przedsiębiorstwo w spadku, co pozwoli na kontynuowanie działalności gospodarczej”. W konsekwencji, wniesienie przez Państwa przysługujących Im udziałów w przedsiębiorstwie w spadku, w celu dalszej kontynuacji działalności gospodarczej ww. przedsiębiorstwa – które w momencie nabycia przez spółkę jawną będą stanowiły całość przejmowanego majątku, a zatem będą spełniały definicję – co również Państwo wskazali – przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Z kolei w interpretacji z dnia 15 marca 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.32.2024.2.ID, Dyrektor KIS wskazał, że: „W konsekwencji, wniesienie przez Państwa przysługujących Im udziałów w przedsiębiorstwie w spadku, w celu dalszej kontynuacji działalności gospodarczej ww. przedsiębiorstwa – które w momencie nabycia przez spółkę jawną będą stanowiły całość przejmowanego majątku, a zatem będą spełniały definicję – co również Państwo wskazali – przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.135.2023.2.AR w uzasadnieniu możemy przeczytać: „W konsekwencji, wniesienie przez Spadkobiercę A i Spadkobiercę B przysługujących Im udziałów w ostatecznej wysokości 1/2 w Przedsiębiorstwie w spadku – które w momencie nabycia przez spółkę cywilną będą stanowiły całość przejmowanego majątku, a zatem będą spełniały definicję – co również Państwo wskazali – przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.”

Wnioskodawcy przyjmują powyższe uzasadnienia za swoje.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: Kodeks cywilny). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest – zgodnie z art. 198 Kodeksu cywilnego – że:

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Z kolei, przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy:

Z kolei przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170), zwaną dalej „ustawą o zarządzie sukcesyjnym”, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Ponadto przepisy ustawy o zarządzie sukcesyjnym wprowadziły także zmiany m.in. w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz w ustawie o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

W myśl art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Natomiast na mocy art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Z kolei na mocy art. 9 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zgodnie z art. 12 ust. 10 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zgodnie z treścią przepisu art. 13 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Z kolei art. 14 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym stanowi, że:

W myśl art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Na mocy art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Z kolei, stosownie do art. 49 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jak już wcześniej wspomniano, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1a ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 1b ustawy:

Na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 17 ust. 1i ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1j ustawy:

W myśl art. 96 ust. 7 ustawy:

 Zgodnie z regulacją art. 96 ust. 7b ustawy:

Natomiast na podstawie przepisu art. 96 ust. 7c ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że … grudnia 2023 r. zmarł przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą. Przedsiębiorca był czynnym podatnikiem podatku VAT. Zarządca sukcesyjny został powołany za życia przedsiębiorcy, w efekcie został ustanowiony z chwilą śmierci przedsiębiorcy tj. w dniu … grudnia 2023 r. Ma miejsce kontynuacja działalności w formie „przedsiębiorstwa w spadku”, które obejmuje cały majątek przedsiębiorstwa. … stycznia 2024 r. sporządzony został akt poświadczenia dziedziczenia. Jedynymi ustawowymi spadkobiercami byli mąż zmarłej oraz jej synowie. Mąż odrzucił spadek, natomiast synowie przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Zainteresowani odziedziczyli, na podstawie testamentu, po spadkodawcy majątek, w skład którego wchodzi m.in. przedsiębiorstwo w spadku w rozumieniu ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT aportu całości udziałów w przedsiębiorstwie w spadku do spółki jawnej na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy:

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych – dla celów VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Na mocy art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze  zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że:

Należy zauważyć, że o tym czy zbycie składników majątku winno być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 540/08). Ponadto – zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08 – sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, że faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Zatem – stosownie do powołanych orzeczeń – zbycie przedsiębiorstwa powinno być oceniane w każdej takiej czynności indywidualnie. Przy czym podstawą takiej oceny – a więc podstawą uznania czy mamy do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – nie może być wartość wnoszonych składników lub elementów. Ponadto, kryterium uznania za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszonych składników, jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, że muszą być to składniki zarówno materialne, jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym sama czynność przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne wówczas także i one powinny zostać przeniesione na nowego nabywcę.

W powołanym wyżej orzeczeniu w sprawie C-497/01, TSUE wskazał, że z uwagi na cele Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając cel i kontekst regulacji. Zatem właściwego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa w znaczeniu nadanym przez przepis art. 6 pkt 1 ustawy, należy poszukiwać w orzecznictwie wspólnotowym, akcentującym aspekt funkcjonalny przedsiębiorstwa (możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej). I tak, w ww. wyroku TSUE wyjaśniał, że wyrażona w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego prowadzić działalność gospodarczą

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady, aby można było mówić o przedsiębiorstwie składniki materialne i niematerialne tworzące to przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w sposób tworzący zespół. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby mogły posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 1038¹ Kodeksu cywilnego:

Z opisu sprawy wynika, że Przedsiębiorstwo w spadku od momentu powstania posiada odpowiednie składniki, aby funkcjonować w tym samym zakresie w przyszłości, natomiast w grudniu 2025 r. wygasa zarząd sukcesyjny. Biorąc pod uwagę charakter wykonywanej działalności zawodowej oraz posiadany majątek prywatny Spadkobierców, planowana jest kontynuacja działalności Przedsiębiorstwa w spadku w formie spółki jawnej.

W związku z tym, Spadkobiercy zamierzają utworzyć nowy podmiot, spółkę jawną, której będą wyłącznymi wspólnikami. Nowo utworzona spółka jawna w celu kontynuowania Przedsiębiorstwa w spadku będzie zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Zostaną dopełnione wszelkie formalności, aby spółka mogła płynnie kontynuować działalność Przedsiębiorstwa w spadku. Wnioskodawcy, jako wyłączni współwłaściciele Przedsiębiorstwa w spadku, wniosą całość udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku, jedną czynnością, aportem do spółki jawnej.

Aport obejmie udziały w Przedsiębiorstwie w spadku, co obejmie wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Przedsiębiorstwa w spadku (tj. składniki dotyczące wszystkich poszczególnych elementów wchodzących w jego skład, w szczególności: nazwę przedsiębiorstwa, środki trwałe, aktywa obrotowe, środki finansowe, należności, zobowiązania, zezwolenia, tajemnice przedsiębiorstwa, know-how, dokumentację przedsiębiorstwa). Wniesione aportem do spółki jawnej udziały w majątku Przedsiębiorstwa w spadku będą dotyczyć składników majątkowych, jakie Zainteresowani otrzymali w drodze spadku w ramach Przedsiębiorstwa w spadku. Biorąc pod uwagę, że Przedsiębiorstwo w spadku cały czas prowadzi bieżącą działalność dochodzi do zmiany stanu zapasów, wyrobów, środków trwałych itp. Niemniej jednak wszystkie takie składniki niezbędne do dalszej działalności (zarówno odziedziczone jak i nabyte w związku z działaniem Przedsiębiorstwa w spadku po dniu otwarcia spadku) będą przedmiotem aportu podążając za udziałami obecnych spadkobierców. Spadkobiercy dążą również na podstawie art. 42 ustawy o zarządzie sukcesyjnym do przeniesienia decyzji administracyjnych w oparciu, o które Przedsiębiorstwo w spadku prowadzi bieżącą działalność gospodarczą. Spółka jawna po wniesieniu aportu będzie kontynuowała nieprzerwanie rzeczywistą działalność gospodarczą prowadzoną początkowo przez Spadkodawcę, a następnie przez Przedsiębiorstwo w spadku w dotychczasowym zakresie.

Wraz z aportem Przedsiębiorstwa w spadku dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.). Podstawą prawną nabycia Przedsiębiorstwa w spadku będzie umowa spółki zobowiązująca wspólników do wniesienia wkładu w postaci Przedsiębiorstwa w spadku.

Odnosząc się do kwestii uznania, że czynność wniesienia przez Zainteresowanych całości udziałów w przedsiębiorstwie w spadku do spółki jawnej będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy należy ponownie wskazać, że, co do zasady, aby można było mówić o przedsiębiorstwie, składniki materialne i niematerialne tworzące to przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w sposób tworzący zespół. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby mogły posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W przypadku współwłasności każdy ze współwłaścicieli jest odrębnym podmiotem, każdy może rozporządzać swoim udziałem w oderwaniu od pozostałych współwłaścicieli. Jednak nie dochodzi przy tym do fizycznego wyodrębnienia masy majątkowej stanowiącej tę współwłasność.

Biorąc powyższe pod uwagę w kontekście analizowanej sprawy zasadniczo należałoby uznać, że każdy ze spadkobierców ma zamiar przekazać część, a nie całość przedsiębiorstwa w spadku, zaś udział w przedsiębiorstwie nie posiada cech fizycznie wyodrębnionych samodzielnych składników majątkowych i niemajątkowych, tym samym nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani też zorganizowaną jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jednak w przedmiotowej sprawie nie można pominąć specyficznych regulacji wynikających z ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej.

Celem wprowadzenia tych przepisów było zachowanie ciągłości prowadzenia przedsiębiorstwa w okresie, gdy trwają jeszcze procedury spadkowe. Ustawa obejmuje kwestie tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG oraz kontynuowania tej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie przedsiębiorstwo w spadku, które kontynuuje działalność zmarłego przedsiębiorcy (Spadkodawcy) w dotychczasowym zakresie, odziedziczyli synowie Spadkodawcy, gdyż mąż Spadkodawcy odrzucił spadek. Synowie Spadkodawcy stali się jednocześnie w częściach ułamkowych właścicielami przedsiębiorstwa w spadku. Zatem w wyniku przyjęcia spadku Zainteresowani są współwłaścicielami udziałów przedsiębiorstwa w spadku. Celem wniesienia udziałów w przedsiębiorstwie w spadku do spółki jawnej, będzie kontynuowanie działalności przedsiębiorstwa w dotychczasowym zakresie.

W konsekwencji wniesienie przez spadkobierców przysługujących im udziałów w przedsiębiorstwie w spadku – które w momencie nabycia przez spółkę jawną będą stanowiły całość przejmowanego majątku, a zatem będą spełniały definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny oraz podlegać będą wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, spółka jawna, do której  Zainteresowani wniosą tytułem wkładu nabyte w spadku przedsiębiorstwo, stanie się następcą prawnym w podatku od towarów i usług, a czynność przeniesienia majątku Przedsiębiorstwa w spadku do spółki jawnej będzie stanowić czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.