Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej uznania odpłatnego udostępnienia Hali na rzecz GOK powstałej w wyniku realizacji Inwestycji pn. „…” na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, i nieprawidłowe w części prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację przedmiotowej Inwestycji.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania odpłatnego udostępnienia Hali na rzecz GOK powstałej w wyniku realizacji Inwestycji pn. „…” na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację ww. Inwestycji. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 18 grudnia 2024 r. (wpływ 18 grudnia 2024 r.) oraz pismem z 3 stycznia 2025 r. (wpływ 3 stycznia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (z uwzględnieniem pism z 18 grudnia 2024 r. i 3 stycznia 2025 r.)

Gmina dalej: (Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Gmina wykonuje zadania własne, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należą m.in. zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Gmina w… rozpoczęła realizację inwestycji pn. „…” (dalej: Inwestycja). Majątek Inwestycji wraz z gruntem, na którym się znajduje, będzie określany w dalszej części wniosku jako: Hala. Inwestycja obejmowała budowę hali wraz z zapleczem, (…). W ramach wybudowanego obiektu powstały również (…). Budynek został wyposażony w przyłącza i w instalacje niezbędne do funkcjonowania obiektu. Inwestycja obejmowała swoim zakresem również (…).

Hala położona jest w pobliżu (…) w… (dalej: …), stanowiącej jednostkę budżetową Gminy. Hala znajduje się jednak na innej działce i nie jest połączona z budynkiem ...

Wydatki na realizację przedmiotowej Inwestycji zostały udokumentowane fakturami VAT, na których jako nabywca widnieje Wnioskodawca. Realizacja prac w ramach Inwestycji została zakończona w … Następnie, po odebraniu Hali od Wykonawcy, Gmina wykonywała jeszcze czynności związane z zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania Hali, tj. związane z (…).

W … odbył się dzień otwarty na Hali, w trakcie którego odwiedzający mogli ją obejrzeć. Zostały rozegrane również wtedy pokazowe mecze (…). Ponadto w czasie turnieju (…) dwukrotnie zorganizowana została (…) w (…) Hali. Wstęp na te wydarzenia był nieodpłatny ponieważ Gminie zależało, aby jak największa liczba potencjalnych klientów miała okazję obejrzenia Hali i skorzystania z jej wyposażenia.

Inwestycja została zrealizowana przy udziale dofinansowania z (…) wynoszącego kwotę (…). Warunki przedmiotowego dofinansowania przewidują przyznanie określonej kwoty środków finansowych na realizację danej inwestycji - oznacza to, że wartość dofinansowania jest niezmienna i niezależna od finalnie poniesionych kosztów (w szczególności nie jest ona określona jako procent kosztów kwalifikowalnych). Jednocześnie Gmina wnosi wkład własny.

Ponadto, na realizację Inwestycji Gmina pozyskała również dofinansowanie od (…) – (…) w kwocie wynoszącej …

Łączny koszt Inwestycji wyniósł kwotę ok. … netto (… brutto). Z uzyskanego dofinansowania z (…) oraz (…) Gmina pokryte zostało (bądź zostanie w ramach refundacji środków) … kosztów inwestycji. Reszta kosztów obciążyła Gminę.

Prowadzenie nowoczesnego obiektu Hali stanowi szczególną formę działalności gospodarczej, jednakże w ramach struktury organizacyjnej Gminy nie funkcjonuje jednostka specjalizująca się ściśle w tego rodzaju działalności. Prowadzenie i utrzymywanie Hali w odpowiednim stanie technicznym wymaga specjalistycznej wiedzy, umiejętności, zasobów i doświadczenia. Celem jak najbardziej efektywnego wykorzystania majątku gminnego Wnioskodawca podjął decyzję o odpłatnym jego udostępnieniu na rzecz podmiotu zewnętrznego, który zajmuje się m.in. wykonywaniem zadań własnych Gminy w sprawach kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, tj. na rzecz (…) (dalej: GOK). Prowadzenie działalności rekreacyjno-sportowej zostało przewidziane w statucie GOK.

GOK jest instytucją kultury i stanowi odrębną od Gminy osobę prawną.

Gmina zdecydowała, że Hala będzie wykorzystywana przez nią do czynności opodatkowanych VAT, w postaci odpłatnego udostępnienia podmiotowi trzeciemu. Możliwości kadrowe Gminy są na tyle ograniczone, że nie jest w stanie zapewnić funkcjonowania obiektu tego rodzaju z udziałem swoich pracowników.

Gmina postanowiła zatem odpłatnie udostępnić Halę na rzecz GOK, jako podmiotu, który w sposób najbardziej efektywny będzie wykorzystywał Halę - nieruchomość została udostępniona na podstawie obowiązującej od (…) umowy cywilnoprawnej, tj. umowy dzierżawy.

GOK wykorzystuje / będzie wykorzystywał Halę zarówno do działalności odpłatnej, jak i nieodpłatnej.

GOK organizuje / będzie organizował z wykorzystaniem Hali różnego rodzaju imprezy i wydarzenia o charakterze sportowym, rekreacyjnym i kulturalnym. GOK uzyskuje / będzie uzyskiwał przychody z dzierżawy pomieszczeń (…) - przykładowo na prowadzenie zajęć sportowych, rekreacyjnych i kulturalnych.

GOK udostępnia / będzie udostępniał nieodpłatnie Halę szkołom gminnym w celu realizacji zajęć lekcyjnych i pozalekcyjnych wychowania fizycznego, zawodów sportowych, wydarzeń sportowo-rekreacyjnych i kulturalnych. Ponadto GOK organizuje / będzie organizował oraz współorganizował inicjowane przez Gminę otwarte wydarzenia sportowe, rekreacyjne i kulturalne.

Ze względu na regulacje normujące kwestie udostępniania mienia gminnego, Gmina najpierw zawarła umowę dzierżawy na okres 3 miesięcy, a następnie planuje dokonać przedłużenia terminu jej obowiązywania / zawrzeć nową umowę dzierżawy na czas nieoznaczony.

Gmina pobiera / pobierać będzie czynsz dzierżawny w okresach miesięcznych, a z tytułu pobierania od GOK opłat, Gmina rozlicza / będzie rozliczać VAT należny. Natomiast wysokość miesięcznego czynszu dzierżawy ustalona została w oparciu o:

‒wysokość ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji,

‒wartości stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych stanowiących przedmiot dzierżawy, które to stawki wskazują na okres zużycia danego środka trwałego.

Zdaniem Gminy, ustaliła ona zatem wysokość czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem realiów rynkowych, prawnych i ekonomicznych, w których Gmina funkcjonuje.

Jednocześnie celem Gminy jest uzyskanie zwrotu poniesionych przez nią wydatków na realizację Inwestycji. Przy czym Gmina przyjmuje, że jej wydatkiem nie jest podatek od towarów i usług wykazany na fakturach zakupowych - w zakresie w jakim podlega odliczeniu. Powyższe stanowisko Gmina opiera, m.in. o brzmienie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Jak stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 48 ustawy o CIT - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku naliczonego w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia oraz nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środków trwałych, które zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Gmina uważa zatem, że nie powinna traktować VAT naliczonego jako kosztu realizacji Inwestycji, jeśli podlega on odliczeniu. Tym samym, jako wydatki poniesione na realizację Inwestycji Gmina przyjmuje jej wartość netto.

Gmina pragnie wskazać, że kalkulując wysokość czynszu opierała się na stawkach amortyzacyjnych, które dla poszczególnych elementów majątku, według ustawy o CIT, kształtują się następująco:

‒budynki niemieszkalne - amortyzowane według stawki w wysokości 2,5%,

‒obiekty inżynierii wodnej i lądowej - amortyzowane według stawki w wysokości 4,5%,

‒urządzenia techniczne - amortyzowane według stawki w wysokości 10%.

Kalkulując wysokość czynszu dzierżawnego, Gmina posłużyła się wyrażonymi procentowo rocznymi stawkami amortyzacji, przewidzianymi w ustawie o CIT, tj. w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o CIT, z uwzględnieniem różnych stawek przewidzianych dla poszczególnych elementów majątku wchodzącego w przedmiot dzierżawy. Jest to, według Wnioskodawcy, szczególnie uzasadnione - jako że amortyzacja w prawie podatkowym zasadniczo obrazuje stopień i tempo w jakim dany środek trwały ulega eksploatacji. Gmina uważa, że uzasadnione jest ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego, mając na celu ustalenie tej wartości tak, aby była ona co najmniej spójna ze stosowanymi stawkami amortyzacyjnymi, wskazanymi przez samego ustawodawcę w ustawie o CIT.

Gmina pragnie podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wytycznych dotyczących metodologii kalkulacji cen, w tym wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu odpłatnego udostępnienia środka trwałego. Gmina pomocniczo posługuje się zatem przepisami ustawy o CIT, które stanowią istotną wskazówkę w zakresie kwotowego przedstawienia stopnia eksploatacji danego majątku oraz wskazówkę, ile co najmniej czynsz dzierżawny powinien wynosić.

Jednocześnie celem Gminy jest, aby wysokość czynszu, którą łącznie otrzyma od GOK w związku z odpłatnym udostępnieniem Hali na podstawie umowy dzierżawy licząc od zakończenia Inwestycji, zwróciła poniesione przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji.

Podsumowując, miesięczny czynsz dzierżawny skalkulowany został w następujący sposób:

Miesięczny czynsz dzierżawny = wartość netto Inwestycji x roczna stawka amortyzacji dla danego środka trwałego / 12 (miesięcy).

Celem Gminy jest, aby wysokość czynszu, którą łącznie otrzyma od GOK w związku z odpłatnym udostępnieniem Hali na podstawie umowy dzierżawy licząc od momentu zakończenia Inwestycji, zwróciła poniesione przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji - tj. suma czynszów, które Gmina pobierze, zwróci Gminie poniesione na Inwestycję nakłady netto.

Metodologia taka zgodna jest z jednolitym stanowiskiem Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS). Zgodnie z zaobserwowanym przez Gminę stanowiskiem, kwotą czynszu uznawaną za najbardziej odpowiadającą realiom rynkowym, jest kwota, która co najmniej stanowi kwotę skalkulowaną w oparciu o roczne stawki amortyzacji dla danego rodzaju inwestycji / środka trwałego.

Gmina ustaliła wartość miesięcznego czynszu dzierżawnego na kwotę (…) netto. Biorąc pod uwagę, że wartość inwestycji netto wynosi (…), roczny czynsz dzierżawny stanowi łącznie co najmniej (…) wartości netto nakładów poniesionych przez Gminę.

Zastosowanie różnych stawek amortyzacyjnych w zależności od rodzaju środka trwałego (2,5% / 4,5% / 10%) oznacza, że w ciągu maksymalnie (…) Wnioskodawca uzyska zwrot poniesionych przez siebie kosztów Inwestycji. W ciągu (…) natomiast zwrócona zostanie wartość brutto Inwestycji (…). Powyższe ma uzasadnienie również w tym, że majątek ten będzie zdatny do użytku co najmniej przez … od momentu oddania Inwestycji do użytkowania, a nawet znacznie dłużej.

W piśmie z 18 grudnia 2024 r. wskazano, odpowiadając na następujące pytania:

1.Czy, mając na uwadze art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2024 r. poz. 87), są Państwo organizatorem GOK?

Zgodnie z tym przepisem:

Jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Odpowiedź Gminy: Tak, Gmina jest organizatorem GOK.

2.Kto, mając na uwadze art. 9 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, sprawuje/będzie sprawował bezpośredni nadzór nad GOK?

Zgodnie z tym przepisem:

Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Odpowiedź Gminy: Bezpośredni nadzór nad GOK sprawuje Gmina.

3.Czy, mając na uwadze art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, GOK posiada osobowość prawną na podstawie wpisu do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez Organizatora?

Zgodnie z tym przepisem:

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Odpowiedź Gminy: Tak, GOK posiada osobowość prawną na podstawie wpisu do rejestru kultury prowadzonego przez Gminę.

4.W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że: (…), prosimy wskazać czy podana przez Państwa kwota uzyskanego dofinansowania … jest kwotą brutto czy netto? Jeżeli jest kwotą brutto, to proszę podać kwotę netto dofinansowania, Jeżeli jest kwotą netto, to proszę podać kwotę brutto dofinansowania.

Odpowiedź Gminy: Warunki udzielenia pomocy finansowej Gminie w ramach (…) przewidują przyznanie określonej kwoty środków finansowych na realizację danej inwestycji - oznacza to, że wartość dofinansowania jest ściśle określona i niezależna od finalnie poniesionych kosztów (w szczególności nie jest ona określona jako procent kosztów kwalifikowalnych). Przyznane … jest kwotą brutto - tzn. Gmina nie ma ograniczeń polegających na możliwości sfinansowania, w ramach tej pomocy, jedynie kosztów netto inwestycji. Można założyć - przyjmując stawkę VAT podstawową - że dofinansowanie z (…) wynosi …, tj. …netto.

5.W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że: (…), prosimy wskazać czy podana przez Państwa kwota pozyskanego dofinansowania … jest kwotą brutto czy netto? Jeżeli jest kwotą brutto, to proszę podać kwotę netto dofinansowania, Jeżeli jest kwotą netto, to proszę podać kwotę brutto dofinansowania.

Odpowiedź Gminy: Kwota … dofinansowania od … jest kwotą brutto, przy czym Gmina poczyniła kroki co do zmiany kwalifikowalności VAT w przedmiotowym projekcie. Można założyć - przyjmując stawkę VAT podstawową - że dofinansowanie od …wynosi …, tj...

6.W związku z informacjami wynikającymi z opisu sprawy, że:

Ze względu na regulacje normujące kwestie udostępniania mienia gminnego, Gmina najpierw zawarła umowę dzierżawy na okres 3 miesięcy, a następnie planuje dokonać przedłużenia terminu jej obowiązywania /zawrzeć nową umowę dzierżawy na czas nieoznaczony. (...)

Gmina pobiera /pobierać będzie czynsz dzierżawny w okresach miesięcznych, a z tytułu pobierania od GOK opłat, Gmina rozlicza/będzie rozliczać VAT należny. (...)

Gmina ustaliła wartość miesięcznego czynszu dzierżawnego na kwotę … netto.

prosimy jednoznacznie wskazać:

a)jaka jest konkretna wartość miesięcznej kwoty czynszu dzierżawnego zgodnie z podpisaną z GOK umową na 3 miesiące? Proszę podać kwotę netto oraz brutto.

b)jaka jest/będzie konkretna wartość miesięcznej kwoty czynszu dzierżawnego zgodnie z umową z GOK, która została/ma zostać podpisana na czas nieoznaczony?

Proszę podać kwotę netto oraz brutto.

Odpowiedź Gminy:

a)Umowa zawarta na 3 miesiące przewidywała czynsz dzierżawny w wysokości: (netto) + 23% VAT= … brutto miesięcznie.

b)Umowa zawarta na czas nieoznaczony również przewiduje tę samą kwotę czynszu dzierżawnego, tj. … (netto) + 23% VAT= … brutto miesięcznie.

7.Na jakim poziomie będą się kształtować dochody z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji w skali roku, w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?

Odpowiedź Gminy: Dochody z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji w skali roku wyniosą … brutto, co stanowi … planowanych dochodów własnych gmina w ....

8.Czy kwota czynszu za odpłatne udostępnienie Hali jest/będzie znacząca dla Państwa budżetu?

Odpowiedź Gminy: Tak, kwota czynszu za odpłatne udostępnienie Hali jest/będzie znacząca dla budżetu Gminy.

9.Proszę wymienić poszczególne składniki majątku powstałe w wyniku ww. inwestycji, tworzące Halę.

Odpowiedź Gminy: W wyniku ww. inwestycji powstał:

1)obiekt hali sportowej,

2)utwardzona nawierzchnia oraz

3)farma fotowoltaiczna.

10.Proszę wskazać, które składniki majątku powstałe w wyniku ww. inwestycji, tworzące Halę, są:

a)nieruchomościami o wartości początkowej powyżej 15 000 zł;

b)środkami trwałymi, innymi niż nieruchomości, o wartości początkowej powyżej 15 000 zł;

c)środkami trwałymi, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł.

Odpowiedź Gminy:

1)obiekt hali sportowej - nieruchomość o wartości początkowej powyżej 15 000 zł,

2)utwardzona nawierzchnia - nieruchomość o wartości początkowej powyżej 15 000 zł,

3)farma fotowoltaiczna - środki trwałe, inne niż nieruchomości, o wartości początkowej powyżej 15 000 zł.

11.Proszę wskazać stawkę amortyzacyjną, którą Państwo przyjęli do kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego, dla poszczególnego ww. składnika majątku powstałego w wyniku ww. inwestycji.

Odpowiedź Gminy:

1)obiekt hali sportowej - 2,5%,

2)utwardzona nawierzchnia - 4,5%,

3)farma fotowoltaiczna - 10%.

12.Czy po odpłatnym udostępnieniu Hali, korzystają/będą Państwo z niego korzystali? Jeśli tak, to należy wskazać, na jakich zasadach Państwo korzystają/będą korzystali z ww. Hali, na podstawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie, czy nieodpłatnie?

Odpowiedź Gminy: Z Hali będą mogły korzystać jednostki oświatowe, których organem prowadzącym jest Gmina. GOK będzie dokonywał tego udostępnienia nieodpłatnie, celem realizacji zajęć lekcyjnych i poza lekcyjnych. GOK będzie miał obowiązek jednak utrzymywać funkcje sportowe obiektu. Powyższe kwestie zostały uregulowane w zawartej umowie dzierżawy pomiędzy GOK a Gminą.

13.Czy po odpłatnym udostępnieniu Hali, korzystają/będą korzystali z niego Państwa jednostki organizacyjne? Jeśli tak, to należy wskazać, na jakich zasadach Państwa jednostki organizacyjne korzystają/będą korzystały z Hali, na podstawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie, czy nieodpłatnie?

Odpowiedź Gminy: Jak wyżej. To znaczy - z Hali będą mogły korzystać jednostki oświatowe, których organem prowadzącym jest Gmina. GOK będzie dokonywał tego udostępnienia nieodpłatnie, celem realizacji zajęć lekcyjnych i pozalekcyjnych. GOK będzie miał obowiązek jednak utrzymywać funkcje sportowe obiektu. Powyższe kwestie zostały uregulowane w zawartej umowie dzierżawy pomiędzy GOK a Gminą.

14.Kto dokonuje/będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od Hali?

Odpowiedź Gminy: Odpisów amortyzacyjnych dokonywać będzie Gmina.

15.Kto pokrywa/będzie pokrywał koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym wybudowanej Hali po odpłatnym udostępnieniu jej na rzecz GOK?

Odpowiedź Gminy: Koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym wybudowanej Hali po odpłatnym udostępnieniu jej na rzecz GOK będzie dokonywał GOK.

16.W związku z informacją zawartą w opisie sprawy:

Gmina … rozpoczęła realizację inwestycji pn. „…” (dalej: Inwestycja).

Inwestycja obejmowała budowę hali wraz z zapleczem, (…). W ramach wybudowanego obiektu powstały również (…).

Gmina zdecydowała, że Hala będzie wykorzystywana przez nią do czynności opodatkowanych VAT, w postaci odpłatnego udostępnienia podmiotowi trzeciemu.

Proszę o konkretne o wskazanie:

a)Kiedy (proszę podać miesiąc i rok) zadecydowali Państwo, że Hala będzie wykorzystywana przez nią do czynności opodatkowanych VAT?

b)Do jakich czynności zamierzali Państwo wykorzystywać powstałą Halę wraz z całą ww. infrastrukturą towarzyszącą od początku jej realizacji, tj. czy do czynności:

‒opodatkowanych podatkiem VAT,

‒zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT,

‒niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

c)Od kiedy ponosili Państwo wydatki na inwestycję? (proszę podać miesiąc i rok).

d)Kiedy oddano ww. inwestycję do użytkowania? (proszę podać miesiąc i rok).

e)Czy w momencie ponoszenia wydatków związanych z powstaniem ww. inwestycji byli Państwo zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Odpowiedź Gminy:

a)Gmina od początku realizacji inwestycji zakładała, że Hala będzie wykorzystywana komercyjnie z uwagi na charakter obiektu (nowoczesny obiekt sportowy z potencjałem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej). Można, zatem przyjąć że Gmina zdecydowała o wykorzystywaniu Hali do działalności gospodarczej wraz z rozpoczęciem inwestycji, a więc w ….

b)Gmina zamierzała wykorzystywać powstałą Halę wraz z całą infrastrukturą towarzyszącą od początku realizacji inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

c)Gmina ponosiła wydatki na inwestycję od ….

d)Inwestycję oddano do użytkowania w ....

e)Gmina jest i była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w momencie ponoszenia wydatków związanych z powstaniem ww. inwestycji.

17.Do jakich czynności wykorzystywali Państwo przedmiotową infrastrukturę w okresie od (…), tj. czy do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem VAT - jeżeli tak, to proszę wskazać jakie to były czynności opodatkowane podatkiem VAT?)

b)zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT - jeżeli tak, to proszę wskazać jakie to były czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT?

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - jeżeli tak, to proszę wskazać jakie to były czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

Odpowiedź Gminy: W powyższym okresie Gmina prowadziła jedynie czynności związane z zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania Hali, tj. …. Ponadto, Gmina podejmowała działania promujące Halę, takie jak dni otwarte. Można zatem, zdaniem Gminy, przyjąć, że Gmina przygotowywała Halę do dzierżawy, a więc wykorzystywała ją do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

18.Czy dokonali Państwo odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji, o której mowa we wniosku?

Odpowiedź Gminy: Nie, Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji, o której mowa we wniosku. W pierwszej kolejności Gmina chciałaby potwierdzić przysługujące jej prawo do odliczenia VAT.

Ponadto, w piśmie z 3 stycznia 2025 r. wskazano, odpowiadając na następujące pytania:

1.Gdzie konkretnie jest zamontowana instalacja fotowoltaiczna (na budynku/poza budynkiem)?

Odpowiedź Gminy: Instalacja fotowoltaiczna jest zamontowana na gruncie przy hali sportowej.

2.Czy są Państwo w stanie wyodrębnić wydatki ponoszone na budowę farmy fotowoltaicznej od pozostałych wydatków na realizację Inwestycji w ramach, której powstanie Hala?

Odpowiedź Gminy: Gmina jest w stanie wyodrębnić wydatki ponoszone na budowę farmy fotowoltaicznej od pozostałych wydatków na realizację Inwestycji w ramach, której powstała Hala. Wydatki na ponoszone na budowę farmy fotowoltaicznej wynoszą … netto (słownie: …).

3.Czy przedmiotem dzierżawy na rzecz … jest/będzie również farma fotowoltaiczna?

Odpowiedź Gminy: Przedmiotem dzierżawy na rzecz … (dalej: GOK) jest i będzie również farma fotowoltaiczna.

4.Czy umowa z przedsiębiorstwem energetycznym jest/będzie zawarta przez Państwa czy przez (…)?

Odpowiedź Gminy: Umowa z przedsiębiorstwem energetycznym jest zawarta przez GOK.

5.Czy w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej są/będą Państwo prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.)?

Odpowiedź Gminy: Jak już wspomniano stroną umowy z przedsiębiorstwem energetycznym jest GOK. (…)

6.Czy ww. instalacja stanowi/będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii?

Odpowiedź Gminy: Instalacja fotowoltaiczna stanowi mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

7.Jakie zasady rozliczenia wyprodukowanej z ww. instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej zostały/zostaną określone z przedsiębiorstwem energetycznym?

Odpowiedź Gminy: Jak już wspomniano stroną umowy z przedsiębiorstwem energetycznym jest GOK, a nie Gmina. (…)

8.Czy ww. umowa przewiduje/będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej?

Odpowiedź Gminy: Jak już wspomniano stroną umowy z przedsiębiorstwem energetycznym jest GOK, a nie Gmina. Zatem, nie przewiduje się wynagrodzenia dla Gminy w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej.

(…).

9.Czy w przypadku instalacji fotowoltaicznej korzystają/będą korzystali Państwo z rozliczenia:

a.ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii? lub

b.wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii?

Odpowiedź Gminy: Jak już wspomniano stroną umowy z przedsiębiorstwem energetycznym jest GOK, a nie Gmina. (…)

10.Czy ww. instalacja fotowoltaiczna mieści/będzie mieściła się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Jeśli tak, prosimy wskazać konkretny punkt ww. przepisu.

Odpowiedź Gminy: Jak już wspomniano stroną umowy z przedsiębiorstwem energetycznym jest GOK, a nie Gmina. (…)

11.Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci:

a.mogą ją Państwo wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to należy wskazać w jakim terminie?

b.niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?.

Odpowiedź Gminy: Jak już wspomniano stroną umowy z przedsiębiorstwem energetycznym jest GOK, a nie Gmina. (…).

Pytania

1.Czy odpłatne udostępnienie Hali powstałej w wyniku realizacji Inwestycji na rzecz GOK na podstawie umowy dzierżawy stanowi / będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

2.Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację przedmiotowej Inwestycji?

Pytanie 1. dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie 2. dotyczy jednego stanu faktycznego.

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Gminy:

1.Odpłatne udostępnienie Hali powstałej w wyniku realizacji Inwestycji na rzecz GOK na podstawie umowy dzierżawy stanowi / będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

2.Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację przedmiotowej Inwestycji.

Uzasadnienie:

Ad 1.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 tej ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż gminy spełniają zawartą w ww. przepisach definicję podatnika VAT, o ile ich działania są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09, NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Umowa dzierżawy jest nazwaną umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U.2023.1610 t. j. z dnia 2023.08.14). Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia Hali na rzecz GOK na podstawie umowy dzierżawy, Gmina działa / będzie działać w roli podatnika VAT.

Mając zatem na uwadze, iż Gmina świadczy / świadczyć będzie usługę dzierżawy na rzecz GOK za wynagrodzeniem, tj. za czynsz dzierżawny w określonej wysokości i w konsekwencji powyższego Gmina działa / będzie działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność dzierżawy podlegać będzie opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.905.2020.2.KK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) stwierdził: „Reasumując, z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), w związku z dzierżawą Muzeum Miasto będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.154.2016.1.SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Natomiast DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR, stwierdził, iż „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku”.

Podobne stanowisko DKIS zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ: „Świadczenie przez Wnioskodawcę usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy udostępniania infrastruktury (sieci kanalizacyjnej), nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku. Podsumowując, odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, tj. odpłatna dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT”.

Jednocześnie, jak wskazano już w przytoczonych powyżej interpretacjach indywidualnych, w opinii Gminy, czynność ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ, w której DKIS stwierdził, iż „Świadczenie usług dzierżawy nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku ani usług objętych obniżonymi stawkami, w konsekwencji będzie opodatkowane wg podstawowej stawki VAT, tj. 23%”.

Przy czym, Gmina pragnie podkreślić, że kwestia właściwej stawki VAT nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Reasumując, zdaniem Gminy, udostępnienie Hali powstałej w wyniku realizacji Inwestycji na rzecz GOK na podstawie umowy dzierżawy stanowi / będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS w ostatnim czasie. Jako przykład wskazać można interpretacje:

‒z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. akt 0114-KDIP4-3.4012.421.2020.2.KM,

‒z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt 0112-KDIL3.4012.353.2020.2.EW,

‒z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.366.2020.1.RG,

‒z dnia 8 maja 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-3.4012.57.2020.2.JM,

‒z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.1.RG,

‒z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.767.2019.1.SR.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, gdy nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:

-zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

-pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze, iż Gmina odpłatnie udostępniła majątek Inwestycji (bazując na umowie cywilnoprawnej) na rzecz podmiotu trzeciego, stwierdzić należy, iż w zakresie wydatków na Inwestycję, Wnioskodawca działa jako podatnik VAT. Jeśli zaś chodzi o związek dokonywanych nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w kontekście zawarcia z GOK umowy dzierżawy Hali, również ta przesłanka zostaje spełniona.

W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych na budowę przedmiotowego majątku jest konieczne i bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy.

Odpłatne udostępnienie Hali na warunkach określonych w opisie sprawy, stanowi uzasadnioną ekonomicznie działalność gospodarczą Gminy. Wysokość czynszu dzierżawnego ustalona w oparciu o wysokość rzeczywistych kosztów Gminy oraz o stawki amortyzacyjne wynikające z przepisów ustawy o CIT, zdaniem Gminy, daje jej podstawę do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w tym zakresie.

Jako że amortyzacja w prawie podatkowym zasadniczo obrazuje stopień i tempo w jakim dany środek trwały ulega eksploatacji, Gmina uważa, że uzasadnione jest ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego w wysokości co najmniej spójnej ze stosowanymi stawkami amortyzacyjnymi, wskazanymi przez samego ustawodawcę w ustawie o CIT.

Z punktu widzenia Gminy, istotne jest również, aby ustalając wysokość czynszu dzierżawnego uwzględnić poniesione przez nią faktyczne wydatki na inwestycję w udostępniany majątek - tak, aby doszło do zwrotu na jej rzecz poniesionych wydatków.

Gmina ma świadomość, że powyższe nie stanowi stricte wytycznych dotyczących metodologii kalkulacji czynszu dzierżawnego, jednak takich wytycznych Gmina nie odnajduje w żadnej z ustaw podatkowych. Jej zdaniem jednak, powyższe stanowi istotną wskazówkę w tym zakresie, dzięki czemu ustalona w ten sposób wysokość czynszu dzierżawnego spełnia wszelkie przesłanki uznania jej za zgodną z realiami rynkowymi oraz prawno-podatkowymi, w których funkcjonuje Wnioskodawca.

Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków.

Stanowisko Gminy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której organ podatkowy stwierdził, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r., o sygn. 0461 ITPP1.4512.54.2017.1.MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę, w następujący sposób: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zostanie spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż - jak wynika z wniosku - towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji zadania będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - dzierżawy. W konsekwencji Gminie, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w pełnej wysokości, przy założeniu, że nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR, w której wskazano: „Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z umową zawartą ze Spółką przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji. W tym celu Gmina podpisała ze Spółką list intencyjny wyrażający wolę dzierżawy Infrastruktury po jej ukończeniu na rzecz Spółki. Ponadto, zamiar dzierżawy znajduje również potwierdzenie w fakcie, iż Gmina uzyskała dofinansowanie do Inwestycji o charakterze netto. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ostatnich latach. Jako przykład wskazać można interpretacje:

‒z dnia 29 marca 2021 r., sygn. IBPP3/443-206/14-1/AR,

‒z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.598.2017.12.TK,

‒z dnia 10 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.224.2020.1.MSU,

‒z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.767.2019.1.SR,

‒z dnia 31 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.528.2019.3.ŻR,

‒z dnia 29 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.31.2019.5.DC,

‒z dnia 5 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.53.2019.l.MWJ,

‒z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ,

‒z dnia 19 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.498.2018.2.MR,

‒z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ,

‒z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.77.2018.2.AT,

‒z dnia 15 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ,

‒z dnia 7 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.239.2017.2.RSZ.

Potwierdzeniem rynkowego charakteru czynszu dzierżawnego ustalonego w wysokości opartej o wartość amortyzacji udostępnionego przedmiotu dzierżawy jest linia interpretacyjna przyjęta przez DKIS w sprawach o podobnym stanie faktycznym.

Tożsamy pogląd został potwierdzony w uzyskanej przez Gminę interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2024 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.658.2024.2.KT, która została wydana w oparciu o zbliżony stan faktyczny. W przedmiotowej interpretacji organ potwierdził prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na kąpielisko, które zostało wydzierżawione do GOK za czynsz dzierżawny w wysokości opartej o wartość amortyzacji.

Takie stanowisko zostało również wyrażone przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.100.2023.2.MK, jak i chociażby interpretacji z dnia 27 września 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.539.2021.2.MJ, w której DKIS wskazał, że „Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina podejmie się realizacji inwestycji w zakresie budowy dwóch hal sportowych wraz z zapleczem. (...) Wysokość czynszu dzierżawnego Gmina uzależni od wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę wydatków na realizację Inwestycji. Uwzględniając planowaną wartość netto Inwestycji, czynsz dzierżawny w okresie amortyzacji (tj. w okresie 40 lat) pokryje 100% wartości netto nakładów poniesionych przez Gminę ze środków własnych, natomiast 100% wartości nakładów całkowitych, tj. sfinansowanych zarówno ze środków własnych, jak i z otrzymanego dofinansowania czynsz dzierżawny pokryje w okresie ok. 52 lat. (...) Gmina ustali wysokość czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których Gmina funkcjonuje”.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal stwierdzono, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT, jest / będzie zobowiązana uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz GOK odpłatnej usługi udostępniania Hali na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Gmina wskazuje, że organizacja dnia otwartego w Hali, oraz (…) w czasie turnieju, na które to wydarzenia wstęp był nieodpłatny nie może stanowić podstawy do uznania, że Hala była wykorzystywana przez Gminę również do działalności niepodlegającej VAT.

Należy bowiem zauważyć, że celem powyższych, incydentalnych wydarzeń były działania mające na celu promocję nowopowstałej Hali, wobec czego ich organizacja odbyła się w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nie można również pominąć, że wydarzenia te odbyły się te krótko po zakończeniu Inwestycji i miały na względzie umożliwienie obejrzenia obiektu przez zainteresowanych mieszkańców.

Stanowisko potwierdzające pogląd Gminy zostało wyrażone przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. I FSK 473/18, w której NSA wskazał, że „W rezultacie należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zarówno z wniosku o udzielenie interpretacji, jak i jego uzupełnienia z dnia 3 marca 2017 r., wynika, że usługi nieodpłatne świadczone były w związku z prowadzoną przez ...... działalnością gospodarczą. Skarżący jednoznacznie wskazał, że porównując cele i obowiązki wynikające z ustawy o muzeach z prowadzoną sprzedażą, można powiedzieć, że są ze sobą powiązane i mają na celu nie tylko promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez ...., upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, a także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy ..... Podkreślano, że wszystkie wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie ..... i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych. Zasadnie wskazał zatem Sąd pierwszej instancji, że skarżący przedstawił wystarczającą argumentację na poparcie swojego stanowiska. Wykazał bowiem, że organizowane nieodpłatnie imprezy mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wykonywane są w ramach działalności promocyjnej i marketingowej w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej.”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację przedmiotowej Inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej uznania odpłatnego udostępnienia Hali na rzecz GOK powstałej w wyniku realizacji Inwestycji pn. „…”, na podstawie umowy dzierżawy, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, i nieprawidłowe w części prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację przedmiotowej Inwestycji.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywy 2006/112/WE”, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1)wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2)w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

-czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

-ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej

Natomiast art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizowali Państwo inwestycję pn. „…”, która została zakończona w … Łączny koszt Inwestycji wyniósł kwotę ok. … netto (ok. … brutto). Z uzyskanego dofinansowania z (…) oraz (…) Gmina pokryte zostało (bądź zostanie w ramach refundacji środków) … kosztów inwestycji. Reszta kosztów obciążyła Państwa Gminę.

Jak Państwo wskazali, prowadzenie nowoczesnego obiektu Hali stanowi szczególną formę działalności gospodarczej, jednakże w ramach struktury organizacyjnej Gminy nie funkcjonuje jednostka specjalizująca się ściśle w tego rodzaju działalności. Prowadzenie i utrzymywanie Hali w odpowiednim stanie technicznym wymaga specjalistycznej wiedzy, umiejętności, zasobów i doświadczenia. Celem jak najbardziej efektywnego wykorzystania majątku gminnego podjęli Państwo decyzję o odpłatnym jego udostępnieniu na rzecz podmiotu zewnętrznego, który zajmuje się m.in. wykonywaniem Państwa zadań własnych w sprawach kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, tj. na rzecz .... Prowadzenie działalności rekreacyjno-sportowej zostało przewidziane w statucie GOK. Państwa Gmina jest organizatorem ... Bezpośredni nadzór nad GOK sprawuje Państwa Gmina. GOK posiada osobowość prawną na podstawie wpisu do rejestru kultury prowadzonego przez Państwa Gminę.

Postanowili Państwo zatem odpłatnie udostępnić Halę na rzecz GOK, jako podmiotu, który w sposób najbardziej efektywny będzie wykorzystywał Halę - nieruchomość została udostępniona na podstawie obowiązującej od … umowy cywilnoprawnej, tj. umowy dzierżawy.

Wskazali Państwo również, że w … odbył się dzień otwarty na Hali, w trakcie którego odwiedzający mogli ją obejrzeć. Zostały rozegrane również wtedy pokazowe mecze.... Ponadto w czasie turnieju … (…)  zorganizowana została (…) w… Hali. Wstęp na te wydarzenia był nieodpłatny ponieważ Państwu zależało, aby jak największa liczba potencjalnych klientów miała okazję obejrzenia Hali i skorzystania z jej wyposażenia.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 1, tj. uznania odpłatnego udostępnienia budynku Hali na rzecz GOK powstałej w wyniku realizacji Inwestycji pn. „…” na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, wskazania wymaga, że dzierżawa została zdefiniowana w art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Należy zatem uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec tego, w odniesieniu do tej czynności nie działają/nie będą działać Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą/nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku występują/będą występowali Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. dzierżawa Hali – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, stwierdzić należy, że odpłatna dzierżawa budynku Hali powstałej w wyniku realizacji inwestycji pn. „…”, na rzecz GOK, stanowi/będzie stanowić po Państwa stronie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację ww. Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sformułowany w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis art. 86 ust. 11 ustawy mówi:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1)za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2)za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

‒nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1)opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2)zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Według art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją Inwestycji objętej zakresem wniosku, należy podkreślić, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazałem powyżej, wydzierżawiając budynek Hali powstałej w wyniku realizacji inwestycji pn. „…”, występują/będą występowali Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. dzierżawa Hali – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – jest/będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Należy jednak zauważyć, że - jak Państwo podali w opisie sprawy - … odbył się dzień otwarty na Hali, w trakcie którego odwiedzający mogli ją obejrzeć. Zostały rozegrane również wtedy pokazowe mecze (…). Ponadto w czasie turnieju (…) dwukrotnie zorganizowana została „(…) w… Hali. Wstęp na te wydarzenia był nieodpłatny.

W związku z powyższym - w okolicznościach tej sprawy - warunek wskazany w art. 86 ustawy, w momencie zakończenia inwestycji, tj. …, nie był spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją opisanej we wniosku inwestycji nie były związane z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi, ponieważ ww. infrastruktura została nieodpłatnie udostępniona, tj. w ramach dnia otwartego - zostały rozegrane pokazowe mecze (…), a także dwukrotnie zorganizowana została (…)  w… Hali, w czasie turnieju (…) Wstęp na te wydarzenia był nieodpłatny. Należy więc stwierdzić, że budynek Hali był wykorzystywany przez Państwa do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem dopiero w momencie podpisania umowy dzierżawy z GOK, tj. (…) budynek Hali jest wykorzystywany przez Państwa do czynności opodatkowanych VAT.

Przyjąć zatem należy, że na skutek dzierżawy nastąpi zmiana przeznaczenia budynku Hali – a zatem także towarów i usług nabytych do realizacji tej Inwestycji – a w konsekwencji zmieni się również prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w konfrontacji z przedstawionym opisem sprawy stwierdzić należy, że w momencie rozpoczęcia odpłatnego udostępniania budynku Hali na rzecz GOK na podstawie umowy dzierżawy, która została zawarta (…), doszło do zmiany jego przeznaczenia, a to spowodowało, że Państwu - zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT - przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „…”, w drodze korekty, na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 ustawy, uwzględniając zapisy art. 91 ust. 2 i następne ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W okolicznościach tej sprawy, nie sposób zatem zgodzić się z Państwem, że mają Państwo prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację ww. Inwestycji, skoro od … do … roku budynek Hali był wykorzystywany przez Państwa do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Wydając niniejszą interpretację, jako element opisu sprawy Organ przyjął wskazane okoliczności, że wysokość czynszu dzierżawnego ustalili Państwo z uwzględnieniem realiów rynkowych, prawnych i ekonomicznych, w których Państwo funkcjonują, a kalkulując wysokość czynszu opierali się Państwo na stawkach amortyzacyjnych dla poszczególnych elementów majątku powstałych w związku z realizacją Inwestycji, według ustawy o CIT, w wysokości od 2,5% do 4,5%. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia za świadczenie Gminy na rzecz GOK będzie odbiegała od realiów rynkowych czy też nie będzie umożliwiała zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Nadmieniam, że odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.