Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w części dotyczącej ustalenia, czy przeniesienie na wspólnika własności lokalu mieszkalnego LM 2 i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego LM 3 oraz Wyposażenia tych lokali podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 1),
• prawidłowe w części dotyczącej ustalenia, czy przeniesienie na wspólników własności lokalu mieszkalnego LM 1, lokali użytkowych LU 1 - LU 6 oraz lokali garażowych LG 1 - LG 7, a także udziałów w lokalu garażowym LG-MP 1, w celu realizacji zobowiązania do wypłaty dywidendy (dywidendy rzeczowej) stanowi nieodpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, objętą zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie nr 2),
• nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku korekty odliczenia VAT naliczonego od poniesionych na lokal mieszkalny LM 1 nakładów w wysokości 180 000 zł (pytanie nr 3),
• nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku korekty odliczenia VAT naliczonego od poniesionych na lokal mieszkalny LM 1 nakładów w wysokości 15 000 zł (pytanie nr 3),
• nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązku korekty odliczenia VAT naliczonego od poniesionych na lokal mieszkalny LM 1 nakładów w wysokości 19 000 zł (pytanie nr 3),
• prawidłowe w części dotyczącej ustalenia, w którym momencie należy wykazać nieodpłatną dostawę lokali w ramach dywidendy rzeczowej podlegającą zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie nr 4),
• prawidłowe w części dotyczącej ustalenia, w którym momencie należy dokonać korekty odliczenia VAT naliczonego od wydatków na ulepszenie lokalu LM 1, w stosunku do których powstanie obowiązek dokonania takiej korekty (pytanie nr 4).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 10 stycznia 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - Spółka - ma nieograniczony obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 updop. Nie wykonuje działalności gospodarczej poza terytorium RP. Spółka rozlicza podatek CIT na zasadach ogólnych (nie wybrała opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”).

Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmie uchwałę o podziale zysku Spółki poprzez wypłatę dywidendy wspólnikom (którymi są wyłącznie osoby fizyczne), z tym że w przypadku dwóch wspólników (osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi) dywidenda zostanie wypłacona w formie rzeczowej, tj. w postaci przekazania wspólnikom, do ich majątku prywatnego: prawa własności lokali użytkowych, lokali mieszkalnych, lokali garażowych, udziału w lokalu garażowym wielostanowiskowym (miejsca postojowe) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, a także spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (dalej też łącznie jako „Lokale”).

Wspólnik 1 otrzyma niżej wymienione, wytworzone przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej lokale użytkowe (LU), lokale garażowe (LG) oraz udział w lokalu garażowym wielostanowiskowych (ULG-MP), stanowiące jej środki trwałe, przyjęte na stan środków trwałych z dniem 31 grudnia 2008 r.:

1)LU 1 o pow. 126,61 m², wybudowany w 2007 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Spółkę 10 lipca 2008 r.;

2)LU 2 o pow. 49,50 m², wybudowany w 2008 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Spółkę 9 lutego 2009 r.;

3)LU 3 o pow. 236,83 m², wybudowany w 2008 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Spółkę 1 kwietnia 2011 r.; na lokal były ponoszone w 2011 r. wydatki na ulepszenie w kwocie 72 570,00 zł; nakłady te były niższe niż 30% wartości początkowej lokalu;

4)LU 4 o pow. 57,33 m², wybudowany w 2008 r.: pierwsza umowa najmu została podpisana przez Spółkę 19 listopada 2008 r.;

5)LU 5 o pow. 56,01 m², wybudowany w 2008 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Spółkę 24 kwietnia 2009 r.;

6)LU 6 o pow. 13,53 m², wybudowany w 2006 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Spółkę 20 września 2010 r.;

7)LG 1 o pow. 16,84 m², wybudowany w 2006 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Spółkę 25 lutego 2008 r;

8)ULG-MP 1 - udział w lokalu garażowym wielostanowiskowym, obejmujący 2 miejsca postojowe, każde o pow. 24,12 m² wybudowanym w 2006 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Spółkę 4 maja 2010 r.;

9)LG 2 o pow. 16,76 m², wybudowany w 2006 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Spółkę 30 czerwca 2009 r.;

10)LG 3 o pow. 13,32 m², wybudowany w 2006 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Spółkę 15 grudnia 2009 r.;

11)LG 4 o pow. 13,32 m², wybudowany w 2007 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Spółkę 1 września 2009 r.;

12)LG 5 o pow. 18,43 m², wybudowany w 2007 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Spółkę 2 listopada 2009 r.;

13)LG 6 o pow. 18,61 m², wybudowany w 2008 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Spółkę 7 sierpnia 2009 r.;

14)LG 7 o pow. 17,76 m², wybudowany w 2008 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Spółkę 12 stycznia 2009 r.

Spółka odliczała VAT naliczony przy budowie wyżej wymienionych lokali użytkowych, a także od wydatków na ulepszenie poniesionych na lokal LU 3 - służyły one działalności Spółki w zakresie najmu, opodatkowanej podatkiem VAT. Na pozostałe lokale nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenie (zwiększające ich wartość początkową).

Wspólnik 2 otrzyma niżej wymienione lokale mieszkalne (LM), wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, znajdujące się w budynkach mieszkalnych, nabyte przez Spółkę, stanowiące środki trwałe (LM3 - dla celów podatkowych wartość niematerialną i prawną) Spółki, służące działalności w zakresie świadczenia usług najmu:

1)LM 1 o powierzchni 94,50 m² (z przynależącym do lokalu prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym i zewnętrznego miejsca parkingowego); lokal - wybudowany przed 1999 r. - został zakupiony przez Spółkę 5 sierpnia 2014 r. ze zwolnieniem od VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT); Spółka poniosła na ten lokal nakłady adaptacyjne i inne wydatki na ulepszenie zwiększające jego wartość początkową: w lipcu 2015 r. w kwocie 180 000,00 zł netto, w grudniu 2023 r. w kwocie 15 000,00 zł netto i w kwietniu 2024 r. w kwocie 19 000,00 zł netto. Podatek VAT naliczony od tych nakładów podlegał odliczeniu; wartość tych nakładów w sumie była niższa niż 30% wartości początkowej lokalu; lokal od początku służy działalności opodatkowanej VAT - jest od 29 lipca 2015 r. wynajmowany przez Spółkę na cele użytkowe (ze stawką VAT 23%);

2)LM 2 o powierzchni 32,83 m², zakupiony w 30 maja 2023 r. na rynku wtórnym, od osoby fizycznej (transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT) w celu wynajmu na cele mieszkaniowe (do działalności zwolnionej od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT); przyjęty na stan środków trwałych 31 grudnia 2023 r.; Podatek VAT naliczony przy nabyciu nie wystąpił; wszystkie wydatki dotyczące wykończenia i remontu lokalu były ujęte w jego wartości początkowej w wartości brutto (podatek VAT naliczony w odniesieniu do tych wydatków nie był przez Spółkę odliczany); na lokal nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenie; lokal jest od 22 grudnia 2023 r. długoterminowo wynajmowany przez Spółkę na cele mieszkaniowe, z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT;

3)LM 3 o powierzchni 45,72 m² (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu), przyjęty na stan środków trwałych 30 czerwca 2024 r., zakupiony 13 czerwca 2023 r. na rynku wtórnym, od osoby fizycznej (transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT) w celu wynajmu na cele mieszkaniowe (do działalności zwolnionej od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT); VAT naliczony przy nabyciu nie wystąpił; wszystkie wydatki dotyczące wykończenia i remontu lokalu były ujęte w jego wartości początkowej w wartości brutto (podatek VAT naliczony w odniesieniu do tych wydatków nie był przez Spółkę odliczany); na lokal nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenie; lokal jest od 15 lipca 2024 r. długoterminowo wynajmowany przez Spółkę z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT;

Lokale LM 2 i LM 3 zostaną przekazane Wspólnikowi 2 wraz ze znajdującym się w nich używanym wyposażeniem ruchomym (typu sprzęt agd, sprzęt rtv, meble; dalej „Wyposażenie”). Spółka nie odliczała podatku VAT naliczonego przy nabyciu Wyposażenia do lokali LM 2 i LM 3, gdyż zakupy te służyły wykonywaniu czynności zwolnionych od VAT (najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe - art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). Całość wyposażenia została ujęta w bieżących kosztach (wartość poszczególnych sprzętów, mebli itp. nie przekraczała 10 000,00 zł).

Wydatki na ulepszenie lokalu LM 1 udokumentowane fakturą na kwotę 180 000 zł netto, obejmowały koszty następujących robót budowlanych - według protokołu wraz z kosztorysem z 27 lipca 2015 r., potwierdzającego zakończenie prac adaptacyjnych i będącego podstawą do wystawienia faktury:

1)Roboty budowlane - 120 000,00 zł netto, w tym:

a)prace rozbiórkowo-wyburzeniowe, budowlane i instalacyjne, w tym: demontaż instalacji elektrycznej, wyburzenie ścian działowych, usunięcie listew przypodłogowych, usunięcie części terakoty w kuchni, demontaż urządzeń łazienki, demontaż i usunięcie mebli,

b)prace wykończeniowe w tym: odbudowa stojącej zabudowy rozdzielacza, przebudowa zamocowania grzejnika z wiszącego na wolnostojący, uzupełnienie ubytków w posadzce po usunięciu terakoty i wyburzeniach ścian, zaślepienie otworu drzwiowego, uzupełnienie brakujących płytek glazury na ścianie w kuchni, odbudowa po wyburzeniu narożnika między łazienką i kuchnią, wymalowanie ścian i sufitów farbą emulsyjną w kolorze białym, renowacja parkietu (cyklinowanie, olejowanie bezbarwne) z montażem nowej listwy przypodłogowej.

2)Montaż wewnętrznych ścianek aluminiowych przeszkolonych - 18 000,00 zł netto.

3)Instalacje elektryczne oprawy oświetleniowe, instalacje LAN - 32 000,00 zł netto.

4)Demontaż i montaż instalacji klimatyzacji - 10 000,00 zł netto.

Z kolei wydatki na ulepszenie tego lokalu poniesione w:

• grudniu 2023 r. w kwocie 15 000,00 zł netto dotyczyły zabudowy garderoby i pomieszczenia archiwum,
• kwietniu 2024 r. w kwocie 19 000,00 zł netto dotyczyły modyfikacji mebli wbudowanych.

Pytania (w zakresie podatku od towarów i usług)

1)Czy przeniesienie na wspólnika własności lokalu mieszkalnego LM 2 i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego LM 3 oraz Wyposażenia tych lokali w celu realizacji zobowiązania do wypłaty dywidendy (dywidenda rzeczowa) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tych lokali oraz w stosunku do wydatków poniesionych na ich Wyposażenie?

2)Czy przeniesienie na wspólników własności lokalu mieszkalnego LM 1, lokali użytkowych LU 1- LU 6 oraz lokali garażowych LG 1 - LG 7, a także udziałów w lokalu garażowym LG-MP 1, w celu realizacji zobowiązania do wypłaty dywidendy (dywidenda rzeczowa) stanowi nieodpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, objętą zwolnieniem przedmiotowym od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

3)Czy ustalając obowiązek i zakres korekty odliczenia VAT od wydatków poniesionych na ulepszenie lokalu LM 1 w związku z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego od VAT do czynności przekazania tego lokalu w celu realizacji zobowiązania do wypłaty dywidendy (dywidenda rzeczowa), Spółka powinna brać pod uwagę odrębnie wydatki (nakłady) poniesione w poszczególnych latach, traktując je jak środki trwałe, w efekcie czego w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło przekazanie dywidendy rzeczowej Spółka:

a)nie ma obowiązku korekty odliczenia VAT od nakładów w wysokości 180 000,00 zł - z uwagi na upływ 5-letniego okresu korekty,

b)nie ma obowiązku korekty odliczenia VAT od nakładów w wysokości 15 000,00 zł o ile w momencie wypłaty/przekazania dywidendy rzeczowej upłynie okres 12-miesięcy od oddania ich do użytkowania,

c)ma obowiązek korekty odliczenia VAT od nakładów w wysokości 19 000,00 zł, przyjmując jako właściwy 5-letni okres ich korekty?

4)W którym momencie (okresie rozliczeniowym) Spółka powinna wykazać nieodpłatną dostawę Lokali w ramach dywidendy rzeczowej podlegającą zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a także dokonać korekty odliczenia VAT od wydatków na ulepszenie lokalu LM 1, w stosunku do których powstanie obowiązek dokonania takiej korekty?

Państwa stanowisko w sprawie

1) Przeniesienie na wspólnika własności lokalu mieszkalnego LM 2 i spółdzielczego prawa własnościowego do lokalu LM 3 wraz Wyposażeniem w celu realizacji zobowiązania do wypłaty dywidendy (dywidenda rzeczowa) stanowi czynność niepodlegającą VAT z uwagi na to, że Spółka była uprawniona do odliczenia ani nie odliczyła VAT naliczonego przy nabyciu tych lokali, a także od wydatków na nabycie ich Wyposażenia. Tym samym z tytułu przekazania Wspólnikowi lokali LM 2 i LM 3 oraz ich Wyposażenia w ramach dywidendy rzeczowej, Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia należnego VAT.

2) Przeniesienie na wspólników własności lokalu mieszkalnego LM 1, a także lokali użytkowych LU 1- LU 6 oraz garażowych LG 1 - LG 7 oraz udziałów w lokalu garażowym LG-MP 1, w celu realizacji zobowiązania do wypłaty dywidendy (dywidenda rzeczowa) stanowi nieodpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, objętą zwolnieniem przedmiotowym od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na to, że dostawa ta nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

3) Ustalając obowiązek i zakres korekty odliczenia VAT od wydatków poniesionych na ulepszenie lokalu LM 1 w związku z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego od VAT do czynności przekazania tego lokalu w celu realizacji zobowiązania do wypłaty dywidendy (dywidenda rzeczowa), Spółka powinna brać pod uwagę odrębnie wydatki (nakłady) poniesione w poszczególnych latach, traktując je jak środki trwałe.

W efekcie w świetle art. 91 ust. 2-7c ustawy o VAT w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło przekazanie dywidendy rzeczowej Spółka:

a)nie ma obowiązku korekty odliczenia VAT od nakładów w wysokości 180 000,00 zł - z uwagi na upływ 5-letniego okresu korekty,

b)nie ma obowiązku korekty odliczenia VAT od nakładów w wysokości 15 000,00 zł o ile w momencie wypłaty/przekazania dywidendy rzeczowej upłynie okres 12 miesięcy od oddania ich do użytkowania,

c)ma obowiązek korekty odliczenia VAT od nakładów w wysokości 19 000,00 zł, przyjmując jako właściwy 5-letni okres ich korekty.

4) Obowiązek podatkowy w VAT w związku z przekazaniem Lokali wspólnikom w ramach dywidendy rzeczowej powstanie w dacie zawarcia umowy przenoszącej własność/prawo spółdzielcze do lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego, chyba że wcześniej Spółka faktycznie wyda Lokal wspólnikowi - wtedy obowiązek podatkowy w VAT powstanie w momencie wydania Lokalu. W związku z tym w rozliczeniu za okres rozliczeniowy w którym wystąpią te okoliczności Spółka powinna wykazać sprzedaż zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - w odniesieniu do Lokali podlegających temu zwolnieniu, a także - zgodnie z art. 91 ust. 7b i 7c ustawy o VAT - dokonać korekty VAT od wydatków na ulepszenie lokalu LM 1, w stosunku do którego powstanie obowiązek dokonania takiej korekty.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Ad 1)

Wypłata (przekazanie) dywidendy w formie rzeczowej uznawana jest na gruncie VAT za czynność nieodpłatną.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 1728/16), „gdy spółka dokonuje wypłaty dywidendy w formie rzeczowej poprzez przeniesienie prawa własności nieruchomości to w świetle ustawy o VAT dochodzi do dokonania nieodpłatnej dostawy towarów, która na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu.

Przy tym dla takiej kwalifikacji bez znaczenia jest przyczyna przekazania tych rzeczy, bowiem bez względu, czy będzie to umowa darowizny, czy też dywidenda z zysku spółki, w aspekcie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie ma to żadnego znaczenia. Efektem ekonomicznym, który ma istotne znaczenie dla tej daniny jest to, że spółka dokonała dostawy towarów.”

Ustawodawca w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają VAT. W myśl tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne darowizny

jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z przepisu tego a contrario wynika, że jeżeli podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, to nieodpłatne przekazanie towarów należących do jego przedsiębiorstwa, o którym mowa w tym przepisie nie jest czynnością podlegającą VAT.

Ponieważ Spółka nabyła lokale mieszkalne LM2 i LM 3 oraz ich Wyposażenie z intencją wykorzystywania ich wyłącznie do działalności zwolnionej przedmiotowo od VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT), a ponadto przy nabyciu tych lokali nie wystąpił VAT naliczony (zakup od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), to Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów. Prawo to przysługuje bowiem wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, nie została spełniona przesłanka uznania czynności nieodpłatnego przekazania tych towarów za odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT. Tym samym z tytułu przekazania lokali LM2 i LM 3 oraz ich Wyposażenia wspólnikowi w ramach dywidendy rzeczowej, Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia należnego podatku od towarów i usług.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy inna sytuacja prawna występuje w przypadku lokali użytkowych LU 1 - LU 6 oraz lokali garażowych LG 1 - LG 7, a także lokalu garażowego wielostanowiskowego LG - MP 1.

Spółka miała prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich wytworzeniu, jako że od początku miały być one wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT - pierwotnie jako towary handlowe w ramach jej działalności gospodarczej polegającej na budowie i sprzedaży lokali, a po przekwalifikowaniu stosownie do potrzeb Spółki - jako środki trwałe służące jej działalności gospodarczej w zakresie najmu (opodatkowanej VAT).

Tym samym przekazanie tych lokali wspólnikom w ramach dywidendy rzeczowej stanowi nieodpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zrównaną w skutkach z odpłatną dostawą. Niemniej Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT z uwagi na zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy lokali kluczowe jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub,

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 sierpnia 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 2529/21), pierwsze zasiedlenie należy wiązać z rozpoczęciem „konsumpcji” nieruchomości, a nie z dokonaniem dostawy, jeśli nie towarzyszy jej rozpoczęcie wspomnianej „konsumpcji”. Może jej dokonać zarówno właściciel, jak i najemca, albo też użytkownik na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego, ale jest ona zawsze konieczna dla uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia.

Wymienione lokale użytkowe i garażowe zostały wytworzone przez Spółkę w latach 2006-2008.

Następnie po zakwalifikowaniu jako własne środki trwałe służące działalności opodatkowanej VAT (w zakresie najmu) zostały oddane w najem (po raz pierwszy) w latach 2008-2011.

Wtedy doszło do pierwszego zasiedlenia tych lokali w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a od tego czasu upłynęły więcej niż dwa lata.

Spółka nie ponosiła też wydatków na ulepszenie tych lokali, które by stanowiły co najmniej 30% ich wartości użytkowej (ulepszany - w 2011 r. - był jedynie lokal użytkowy LU 3, ale wydatki na ten cel były znacznie niższe niż 30% jego wartości początkowej, zatem okoliczność ta nie miała wpływu na pierwsze zasiedlenie).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy przekazanie wspólnikom przez Spółkę wymienionych lokali użytkowych i garażowych w ramach dywidendy rzeczowej stanowi nieodpłatną dostawę towarów zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Nie ulega wątpliwości, że ww. zwolnienie obejmuje dostawę budynków, budowli lub ich części wraz z przynależnym gruntem/udziałem w gruncie (zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu; oznacza to, że grunt - także w użytkowaniu wieczystym - dzieli w VAT los podatkowy obiektów, które są na nim posadowione).

Wyżej opisane zwolnienie ma zastosowanie także do przekazania w ramach dywidendy rzeczowej lokalu mieszkalnego LM 1, który jest środkiem trwałym Spółki służącym działalności opodatkowanej VAT (najem na cele użytkowe).

Wprawdzie Spółka nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego przy jego nabyciu, bo taki podatek nie wystąpił (transakcja ta była objęta zwolnieniem przedmiotowym na mocy art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), jednak odliczała VAT naliczony od wydatków na jego ulepszenie. Mamy więc do czynienia ze spełnieniem warunku wskazanego w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - Spółce przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub ich części składowych. Przekazanie lokalu w ramach dywidendy rzeczowej będzie więc czynnością podlagającą VAT, zrównaną z odpłatną dostawą towaru.

Niemniej z uwagi na to, że od chwili pierwszego zasiedlenia tego lokalu upłynęły już więcej niż 2 lata, o tej dostawy zastosowanie ma zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 3)

W myśl art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Art. 91 ust. 1 stanowi, że „po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a (...), z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a (...), dla zakończonego roku”.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 2 „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie art. 91. ust. 2a ustawy o VAT „Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.”

Art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT stanowią, że w przypadku:

• „gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, (...) uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty”;
• „o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (...)”;
• „gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: (...) zwolnione od podatku (...) - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.”

Zgodnie z art. 92 ust. 7 ustawy o VAT „Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.”

Jak stanowi art. 91 ust. 7a. „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty”.

Z art. 91 ust. 7b ustawy o VAT wynika natomiast, że w przypadku towarów i usług innych niż ww., wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. Ten zaś ustęp stanowi, że „Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.”

W świetle powyższego, skoro Spółka miała prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie zwiększających wartość lokalu LM 1 poniesionych:

1)w lipcu 2015 r. w kwocie 180 000,00 zł netto,

2)w grudniu 2023 r. w kwocie 15 000,00 zł netto,

3)w kwietniu 2024 r. w kwocie 19 000,00 zł netto

a w związku z planowanym nieodpłatnym zbyciem (zrównanym w skutkach z odpłatną dostawą) tego lokalu w drodze dywidendy rzeczowej, objętym zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zmieni się to prawo, Spółka - w myśl art. 92 ust. 7 ustawy o VAT - będzie co do zasady zobowiązana do korekty VAT naliczonego odliczonego od tych wydatków.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką poszczególne ulepszenia środków trwałych dla celów korekty VAT traktuje się jako odrębne środki trwałe, tj. bada obowiązek i okres korekty oddzielnie dla każdego ulepszenia (por. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) z 28 lipca 2023 r., 0113-KDIPT1-2.4012.366.2023.2.AJB i z 11 czerwca 2021 r., 0111-KDIB3-2.4012.265.2021.1.MD).

W związku z powyższym w zakresie VAT odliczanego od wydatków na ulepszenie o wartości:

• 15 000,00 zł - obowiązek korekty nie wystąpi, jeżeli w momencie przekazania dywidendy będą one miały status przekazanych do użytkowania dawniej niż 12 miesięcy temu - zastosowanie znajdzie wówczas art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, który stanowi, że korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy; w przeciwnym wypadku korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana ich przeznaczenia (z działalności opodatkowanej na działalność zwolnioną), a więc za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do przekazania LU 1 w drodze dywidendy rzeczowej, korekcie podlega całość odliczonego VAT,
• 19 000,00 zł - obowiązek korekty wystąpi, korekta ta powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do przekazania lokalu LU 1 w drodze dywidendy rzeczowej, co wynika z art. 91 ust. 4-7 ustawy o VAT; jeżeli do korekty tej dojdzie w pierwszym roku okresu korekty (roku oddania towarów lub usług do użytkowania czyli 2024 r.), korekcie podlegać będzie całość odliczonego VAT, jeśli w drugim roku (2025) - korekcie podlegać będzie 4/5 VAT naliczonego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki na ulepszenie lokalu LM 1 w kwocie 19 000 zł (na modyfikację mebli wbudowanych) podlegają korekcie w 5-letnim okresie korekty. Przepisy ustawy o VAT nie wskazują okresu korekty dla ulepszeń środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawcy przyjmując założenie, że każde ulepszenie stanowi odrębny środek trwały, należy zbadać charakter tego ulepszenia - czy jest ono nieruchomością, czy innym środkiem trwałym. Ustawa o VAT jako zasadę przyjmuje 5-letni okres korekty dla środków trwałych. Dla nieruchomości okres ten został wydłużony do 10 lat.

Co prawda art. 2 pkt 14a ustawy o VAT stanowi, że „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym”, to jednak nie ma on zastosowania w opisywanym stanie faktycznym, bowiem w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT jest mowa o „nieruchomościach”, a nie o „wytworzeniu nieruchomości”. Nie można więc na podstawie art. 2 pkt 14a ustawy o VAT domniemywać, że każde ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (zwiększające wartość początkową nieruchomości) jest nieruchomością dla celów art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki wydatki na modyfikację mebli wbudowanych nie są nieruchomością w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT - okres użytkowania takich mebli trudno uznać za odpowiadający okresowi użytkowania lokalu, w którym zostały zamontowane.

Przywołane regulacje ustawy o VAT są implementacją art. 187 ust. 1 dyrektywy VAT (dyrektywa 112), który stanowi, że okres korekty w odniesieniu do dóbr inwestycyjnych wynosi zasadniczo pięć lat. Państwa członkowskie mogą jednak przedłużyć okres stanowiący podstawę obliczania korekty do maksymalnie 20 lat w odniesieniu do „nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne”. Na mocy art. 189 dyrektywy w sprawie VAT państwa członkowskie mogą m.in. zdefiniować pojęcie „dóbr inwestycyjnych” oraz określić jaką kwotę VAT należy uwzględniać przy korekcie. Z kolei art. 190 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim na ujmowanie jako dóbr inwestycyjnych usług, które maje cechy podobne do cech normalnie przypisywanych dobrom inwestycyjnym.

Analogiczny przepis wprowadzono nowelizując wcześniej obowiązującą VI dyrektywę (dyrektywę 2006/69, zastąpioną następnie przez dyrektywę 112). Jak zwrócił uwagę Rzecznik Generalny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w opinii przedstawionej 6 czerwca 2024 r. (sprawa C-243/23) „W motywie 5 dyrektywy 2006/69 wyjaśniono wprowadzenie tego środka, podkreślając, że „usługi o charakterze dóbr inwestycyjnych można objąć systemem, który umożliwia korektę odliczeń dla dóbr inwestycyjnych przez okres użytkowania tego majątku, zgodnie z jego rzeczywistym wykorzystaniem”. Z uzasadnienia tej poprawki wynika, że celem nie było to, aby tego rodzaju usługi stanowiły „nieruchomości nabyte jako dobra inwestycyjne”, dla których w VI dyrektywie przewidziano przepis szczególny.”

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 12 września 2024 r. (C-243/23): wydłużony okres korekty, w ramach którego można skorygować VAT naliczony podlegający zapłacie lub zapłacony w odniesieniu do „nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne”, może mieć zastosowanie do świadczenia usług związanych z nieruchomością, takich jak roboty budowlane które wiążą się ze znaczną rozbudową lub gruntowną renowacją nieruchomości, w której zostały wykonane, i dla których okres gospodarczej użyteczności ich skutków odpowiada okresowi użytkowania nowego budynku.

Z orzeczenia tego wyraźnie wynika, że nie wszystkie nakłady na nieruchomość mają taki charakter. Trybunał odnosił się do robót, które jako całość przyczyniły się do istotnej renowacji budynku, a także go rozbudowały (dodana szklana dobudówka i klatka dźwigu). Stwierdził, że „skutki wspomnianych robót budowlanych, biorąc pod uwagę w szczególności ich znaczenie, mają taki sam gospodarczy okres użytkowania jak nowy budynek. Biorąc pod uwagę te elementy, te same roboty budowlane wydają się do celów mechanizmu korekty odliczenia znacznie bardziej podobne do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne niż do dóbr inwestycyjnych innych niż nieruchomości.”

Tych stwierdzeń nie można - zdaniem Wnioskodawcy - odnieść do poniesionych przez Spółkę wydatków na renowację mebli wbudowanych. Dlatego nie podlegają one 10-letniemu, tylko 5- letniemu okresowi korekty.

Podobnie w odniesieniu do nakładów w kwocie 180 000,00 zł netto należałoby w pierwszej kolejności uwzględnić ich rzeczywisty charakter. Jak wynika z załączonego do faktury dokumentującej te wydatki kosztorysu były to nakłady związane z remontem i aranżacją lokalu, dostosowaniem go (adaptacją) do szczególnych potrzeb aktualnego najemcy. Polegały w przeważającej mierze na odświeżeniu lub wymianie zużytych elementów (malowanie ścian, uzupełnienie brakujących płytek glazury) albo usunięciu niepotrzebnych elementów i wyposażenia (demontaż i usunięcie urządzeń łazienki, demontaż i usunięcie mebli demontaż ścian działowych i zastąpienie ściankami przeszkolonymi, demontaż części terakoty i uzupełnienie ubytków w posadzce), ew. naprawie lub wymianie elementów istniejących (renowacja parkietu, montaż nowych listew przypodłogowych, odbudowa istniejącej zabudowy rozdzielacza, demontaż i montaż instalacji elektrycznych, demontaż i montaż klimatyzacji, przebudowa zamocowania grzejnika).

Zdaniem Spółki trudno uznać je za gruntowną renowację nieruchomości, podobną do powstania nowej nieruchomości, w związku z czym zastosowanie będzie miał do nich 5-letni (a nie 10-letni) okres korekty, a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do korekty odliczenia VAT od tych nakładów, gdyż okres tej korekty już minął.

Ad 4)

W deklaracji VAT-7 podatnik VAT ma obowiązek wykazania zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i czynności zwolnionych z VAT, od których obowiązek podatkowy powstał w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (z nieistotnym tu zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1).

Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy Lokali/Lokali z Wyposażeniem przez Spółkę powstanie zatem z chwilą dokonania dostawy nieruchomości, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania nią jak właściciel. Co do zasady będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność/spółdzielcze prawo do Lokalu na wspólnika. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu nastąpi faktyczne wydanie Lokalu (co potwierdzi protokół zdawczo- odbiorczy), obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem.

Wydanie nieruchomości przed podpisaniem notarialnej umowy skutkuje bowiem dostawą towarów, a w konsekwencji powstaniem obowiązku podatkowego w VAT.

Potwierdza to interpretacja indywidualna DKIS z 26 marca 2024 r. (0111-KDIB3-1.4012.43.2024.1.IK): „(...) w analizowanej sprawie moment dokonania dostawy towaru - lokalu mieszkalnego - będzie dzień przekazania nieruchomości tj. wydania kluczy do lokalu, które umożliwi nabywcy korzystanie z tego lokalu do czasu podpisania aktu”.

Takie też stanowisko wyrażono w interpretacjach indywidualnych DKIS z 10 lipca 2019 r., 0111-KDIB3-3.4012.160.2019.1.MS, 12.07.2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.323.2018.2.KGM, 14 sierpnia 2018 r., 0111-KDIB3-1.4012.484.2018.1.BW oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 580/10).

W deklaracji za ten sam okres rozliczeniowy (powstania obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnej dostawy nieruchomości) Spółka powinna również dokonać korekty VAT naliczonego z tytułu wydatków na ulepszenie lokalu LM-1, w odniesieniu do którego powstał obowiązek dokonania takiej korekty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

• prawidłowe w części dotyczącej ustalenia, czy przeniesienie na wspólnika własności lokalu mieszkalnego LM 2 i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego LM 3 oraz Wyposażenia tych lokali podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 1),
• prawidłowe w części dotyczącej ustalenia, czy przeniesienie na wspólników własności lokalu mieszkalnego LM 1, lokali użytkowych LU 1 - LU 6 oraz lokali garażowych LG 1 - LG 7, a także udziałów w lokalu garażowym LG-MP 1, w celu realizacji zobowiązania do wypłaty dywidendy (dywidendy rzeczowej) stanowi nieodpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, objętą zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie nr 2),
• nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku korekty odliczenia VAT naliczonego od poniesionych na lokal mieszkalny LM 1 nakładów w wysokości 180 000 zł (pytanie nr 3),
• nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku korekty odliczenia VAT naliczonego od poniesionych na lokal mieszkalny LM 1 nakładów w wysokości 15 000 zł (pytanie nr 3),
• nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązku korekty odliczenia VAT naliczonego od poniesionych na lokal mieszkalny LM 1 nakładów w wysokości 19 000 zł (pytanie nr 3),
• prawidłowe w części dotyczącej ustalenia, w którym momencie należy wykazać nieodpłatną dostawę lokali w ramach dywidendy rzeczowej podlegającą zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie nr 4),
• prawidłowe w części dotyczącej ustalenia, w którym momencie należy dokonać korekty odliczenia VAT naliczonego od wydatków na ulepszenie lokalu LM 1, w stosunku do których powstanie obowiązek dokonania takiej korekty (pytanie nr 4).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą tych towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowaniu, co do zasady, podlegają czynności odpłatne, przy czym odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług nie musi mieć postaci pieniężnej. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową, np. zapłata w innym towarze lub usłudze, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council Trybunał stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Zatem pod pojęciem „odpłatności dostawy towarów” lub „odpłatności świadczenia usług” rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towaru lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy:

Z powołanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie nieodpłatne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów, jako czynności wyłączonej spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały przekazane.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy bądź świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmie uchwałę o podziale Państwa zysku poprzez wypłatę dywidendy wspólnikom (którymi są wyłącznie osoby fizyczne), z tym że w przypadku dwóch wspólników (osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi) dywidenda zostanie wypłacona w formie rzeczowej, tj. w postaci przekazania wspólnikom, do ich majątku prywatnego: prawa własności lokali użytkowych, lokali mieszkalnych, lokali garażowych, udziału w lokalu garażowym wielostanowiskowym (miejsca postojowe) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, a także spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (Lokale).

Wspólnik 1 otrzyma wytworzone przez Państwa w ramach Państwa działalności gospodarczej lokale użytkowe (LU), lokale garażowe (LG) oraz udział w lokalu garażowym wielostanowiskowych (ULG-MP), stanowiące Państwa środki trwałe, przyjęte na stan środków trwałych z dniem 31 grudnia 2008 r.:

1)LU 1 o pow. 126,61 m², wybudowany w 2007 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Państwa 10 lipca 2008 r.;

2)LU 2 o pow. 49,50 m², wybudowany w 2008 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Państwa 9 lutego 2009 r.;

3)LU 3 o pow. 236,83 m², wybudowany w 2008 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Państwa 1 kwietnia 2011 r.; na lokal były ponoszone w 2011 r. wydatki na ulepszenie w kwocie 72 570,00 zł; nakłady te były niższe niż 30% wartości początkowej lokalu;

4)LU 4 o pow. 57,33 m², wybudowany w 2008 r.: pierwsza umowa najmu została podpisana przez Państwa 19 listopada 2008 r.;

5)LU 5 o pow. 56,01 m², wybudowany w 2008 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Państwa 24 kwietnia 2009 r.;

6)LU 6 o pow. 13,53 m², wybudowany w 2006 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Państwa 20 września 2010 r.;

7)LG 1 o pow. 16,84 m², wybudowany w 2006 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Państwa 25 lutego 2008 r.;

8)ULG-MP 1 - udział w lokalu garażowym wielostanowiskowym, obejmujący 2 miejsca postojowe, każde o pow. 24,12 m² wybudowanym w 2006 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Państwa 4 maja 2010 r.;

9)LG 2 o pow. 16,76 m², wybudowany w 2006 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Państwa 30 czerwca 2009 r.;

10)LG 3 o pow. 13,32 m², wybudowany w 2006 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Państwa 15 grudnia 2009 r.;

11)LG 4 o pow. 13,32 m², wybudowany w 2007 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Państwa 1 września 2009 r.;

12)LG 5 o pow. 18,43 m², wybudowany w 2007 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Państwa 2 listopada 2009 r.;

13)LG 6 o pow. 18,61 m², wybudowany w 2008 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Państwa 7 sierpnia 2009 r.;

14)LG 7 o pow. 17,76 m², wybudowany w 2008 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Państwa 12 stycznia 2009 r.

Odliczali Państwo VAT naliczony przy budowie wyżej wymienionych lokali użytkowych, a także od wydatków na ulepszenie poniesionych na lokal LU 3 - służyły one Państwa działalności w zakresie najmu, opodatkowanej podatkiem VAT. Na pozostałe lokale nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenie (zwiększające ich wartość początkową).

Wspólnik 2 otrzyma lokale mieszkalne (LM), wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, znajdujące się w budynkach mieszkalnych, nabyte przez Państwa, stanowiące Państwa środki trwałe (LM 3 - dla celów podatkowych wartość niematerialną i prawną), służące działalności w zakresie świadczenia usług najmu:

1)LM 1 o powierzchni 94,50 m² (z przynależącym do lokalu prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym i zewnętrznego miejsca parkingowego); lokal - wybudowany przed 1999 r. - został zakupiony przez Państwa 5 sierpnia 2014 r. ze zwolnieniem od VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy); ponosili Państwo na ten lokal nakłady adaptacyjne i inne wydatki na ulepszenie zwiększające jego wartość początkową: w lipcu 2015 r. w kwocie 180 000,00 zł netto, w grudniu 2023 r. w kwocie 15 000,00 zł netto i w kwietniu 2024 r. w kwocie 19 000,00 zł netto. Podatek VAT naliczony od tych nakładów podlegał odliczeniu; wartość tych nakładów w sumie była niższa niż 30% wartości początkowej lokalu; lokal od początku służy działalności opodatkowanej VAT - jest od 29 lipca 2015 r. wynajmowany przez Państwa na cele użytkowe (ze stawką VAT 23%);

2)LM 2 o powierzchni 32,83 m², zakupiony w 30 maja 2023 r. na rynku wtórnym, od osoby fizycznej (transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT) w celu wynajmu na cele mieszkaniowe (do działalności zwolnionej od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy); przyjęty na stan środków trwałych 31 grudnia 2023 r.; Podatek VAT naliczony przy nabyciu nie wystąpił; wszystkie wydatki dotyczące wykończenia i remontu lokalu były ujęte w jego wartości początkowej w wartości brutto (podatek VAT naliczony w odniesieniu do tych wydatków nie był przez Spółkę odliczany); na lokal nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenie; lokal jest od 22 grudnia 2023 r. długoterminowo wynajmowany przez Państwa na cele mieszkaniowe, z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT;

3)LM 3 o powierzchni 45,72 m² (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu), przyjęty na stan środków trwałych 30 czerwca 2024 r., zakupiony 13 czerwca 2023 r. na rynku wtórnym, od osoby fizycznej (transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT) w celu wynajmu na cele mieszkaniowe (do działalności zwolnionej od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT); VAT naliczony przy nabyciu nie wystąpił; wszystkie wydatki dotyczące wykończenia i remontu lokalu były ujęte w jego wartości początkowej w wartości brutto (podatek VAT naliczony w odniesieniu do tych wydatków nie był przez Państwa odliczany); na lokal nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenie; lokal jest od 15 lipca 2024 r. długoterminowo wynajmowany przez Państwa z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT;

Lokale LM 2 i LM 3 zostaną przekazane Wspólnikowi 2 wraz ze znajdującym się w nich używanym Wyposażeniem (wyposażeniem ruchomym typu sprzęt agd, sprzęt rtv, meble). Nie odliczali Państwo podatku VAT naliczonego przy nabyciu Wyposażenia do lokali LM 2 i LM 3, gdyż zakupy te służyły wykonywaniu czynności zwolnionych od VAT (najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe - art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy). Całość wyposażenia została ujęta w bieżących kosztach (wartość poszczególnych sprzętów, mebli itp. nie przekraczała 10 000,00 zł).

Wydatki na ulepszenie lokalu LM 1 udokumentowane fakturą na kwotę 180 000 zł netto, obejmowały koszty następujących robót budowlanych - według protokołu wraz z kosztorysem z 27 lipca 2015 r., potwierdzającego zakończenie prac adaptacyjnych i będącego podstawą do wystawienia faktury:

1)Roboty budowlane - 120 000,00 zł netto, w tym:

a)prace rozbiórkowo-wyburzeniowe, budowlane i instalacyjne, w tym: demontaż instalacji elektrycznej, wyburzenie ścian działowych, usunięcie listew przypodłogowych, usunięcie części terakoty w kuchni, demontaż urządzeń łazienki, demontaż i usunięcie mebli,

b)prace wykończeniowe w tym: odbudowa stojącej zabudowy rozdzielacza, przebudowa zamocowania grzejnika z wiszącego na wolnostojący, uzupełnienie ubytków w posadzce po usunięciu terakoty i wyburzeniach ścian, zaślepienie otworu drzwiowego, uzupełnienie brakujących płytek glazury na ścianie w kuchni, odbudowa po wyburzeniu narożnika między łazienką i kuchnią, wymalowanie ścian i sufitów farbą emulsyjną w kolorze białym, renowacja parkietu (cyklinowanie, olejowanie bezbarwne) z montażem nowej listwy przypodłogowej.

2)Montaż wewnętrznych ścianek aluminiowych przeszkolonych - 18 000,00 zł netto.

3)Instalacje elektryczne oprawy oświetleniowe, instalacje LAN - 32 000,00 zł netto.

4)Demontaż i montaż instalacji klimatyzacji - 10 000,00 zł netto.

Z kolei wydatki na ulepszenie tego lokalu poniesione w:

• grudniu 2023 r. w kwocie 15 000,00 zł netto dotyczyły zabudowy garderoby i pomieszczenia archiwum,
• kwietniu 2024 r. w kwocie 19 000,00 zł netto dotyczyły modyfikacji mebli wbudowanych.

Państwa wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy przeniesienie na wspólnika własności lokalu mieszkalnego LM 2 i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego LM 3 oraz Wyposażenia tych lokali w celu realizacji zobowiązania do wypłaty dywidendy (dywidendy rzeczowej) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tych lokali oraz w stosunku do wydatków poniesionych na ich Wyposażenie (pytanie nr 1) oraz ustalenia, czy przeniesienie na wspólników własności lokalu mieszkalnego LM 1, lokali użytkowych LU 1 - LU 6 oraz lokali garażowych LG 1 - LG 7, a także udziałów w lokalu garażowym LG-MP 1, w celu realizacji zobowiązania do wypłaty dywidendy (dywidendy rzeczowej) stanowi nieodpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, objętą zwolnieniem przedmiotowym od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie nr 2).

Ustawa o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „dywidenda”. Zatem, w celu jego zdefiniowania należy odwołać się do słownika języka polskiego. Zgodnie z definicją słownikową, zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), słowo dywidenda oznacza „część rocznego zysku spółki akcyjnej dzielona między akcjonariuszy odpowiednio do posiadanych przez nich akcji”.

Przepisy regulujące wypłatę dywidendy zawarte są w art. 191-197 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Stosownie do art. 191 § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Na podstawie art. 193 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Na podstawie art. 193 § 4 Kodeksu spółek handlowych:

W myśl art. 194 Kodeksu spółek handlowych:

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dywidenda jest formą partycypowania przez udziałowca w zysku rocznym spółki. Wspólnik ma prawo do udziału w zyskach spółki, której udziałów jest posiadaczem, pod warunkiem przeznaczenia go uchwałą walnego zgromadzenia wspólników do wypłaty. Wypłata dywidendy jest jednostronnym świadczeniem spółki na rzecz udziałowca.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają formy wypłaty dywidendy. W praktyce obrotu gospodarczego najpopularniejszą formą wypłaty dywidendy jest świadczenie pieniężne. Jednak dozwolona jest także wypłata dywidendy w naturze, np. w formie rzeczy oznaczonych co do gatunku lub w towarze (dywidenda rzeczowa). Ta forma wypłaty dywidendy jest możliwa tylko wówczas, gdy statut spółki wprost ją przewiduje.

Podkreślenia wymaga fakt, że wypłata dywidendy jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Źródłem nabycia przedmiotu dywidendy i tytułem do uzyskania przysporzenia przez wspólnika spółki nie jest umowa cywilnoprawna, ale uchwała walnego zgromadzenia wspólników (akt o charakterze właścicielskim) w oparciu o odpowiednie zapisy umowy spółki. Jest to czynność wyraźnie uregulowana w Kodeksie spółek handlowych i nie mają do niej zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące sprzedaży lub zamiany.

Mając na uwadze powyższe przepisy w zakresie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że dostawę towarów stanowią - co do zasady - tylko czynności mające za przedmiot towar.

Natomiast opodatkowanie dywidendy rzeczowej jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażającej się tym, że określone transakcje podlegają temu podatkowi niezależnie od formy, w której zostały dokonane. Jeżeli w ramach wypłaty dywidendy zamiast wypłaty pieniędzy będą Państwo przekazywać prawo własności nieruchomości, mamy do czynienia z czynnością nieodpłatnej dostawy (przekazania) towarów.

Jednakże, zgodnie z powyższymi unormowaniami, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatną dostawę towarów należy uznać za spełniającą definicję odpłatnej dostawy towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie nieodpłatne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby nieodpłatne przekazanie towarów - w świetle powołanego art. 7 ust. 2 ustawy - podlegało opodatkowaniu VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

• nieodpłatne przekazanie dokonywane jest przez podatnika podatku VAT,
• przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
• przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tego towaru lub jego części składowych.

Ponadto, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 5 i pkt 7 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się między innymi ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz zbycie tego prawa.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie czynność przeniesienie na wspólnika własności lokalu mieszkalnego LM 2 i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego LM 3 oraz Wyposażenia tych lokali w celu realizacji zobowiązania do wypłaty dywidendy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako nieodpłatne przekazanie towaru zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie w świetle art. 7 ust. 2 ustawy, nie zostaną spełnione warunki do uznania przedmiotowej czynności za nieodpłatną dostawę towarów zrównaną z odpłatną dostawą, o której mowa we wskazanym przepisie.

We wniosku wskazali Państwo, że Wspólnik 2 otrzyma między innymi lokale mieszkalne (LM), wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, znajdujące się w budynkach mieszkalnych, nabyte przez Państwa, stanowiące Państwa środki trwałe (LM3 - dla celów podatkowych wartość niematerialną i prawną), służące Państwa działalności w zakresie świadczenia usług najmu, tj.:

1)LM 2 o powierzchni 32,83 m², zakupiony w 30 maja 2023 r. na rynku wtórnym, od osoby fizycznej (transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT) w celu wynajmu na cele mieszkaniowe (do działalności zwolnionej od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy); przyjęty na stan środków trwałych 31 grudnia 2023 r.; podatek VAT naliczony przy nabyciu nie wystąpił; wszystkie wydatki dotyczące wykończenia i remontu lokalu były ujęte w jego wartości początkowej w wartości brutto (podatek VAT naliczony w odniesieniu do tych wydatków nie był przez Państwa odliczany); na lokal nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenie; lokal jest od 22 grudnia 2023 r. długoterminowo wynajmowany przez Państwa na cele mieszkaniowe, z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT;

2)LM 3 o powierzchni 45,72 m² (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu), przyjęty na stan środków trwałych 30 czerwca 2024 r., zakupiony 13 czerwca 2023 r. na rynku wtórnym, od osoby fizycznej (transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT) w celu wynajmu na cele mieszkaniowe (do działalności zwolnionej od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT); VAT naliczony przy nabyciu nie wystąpił; wszystkie wydatki dotyczące wykończenia i remontu lokalu były ujęte w jego wartości początkowej w wartości brutto (podatek VAT naliczony w odniesieniu do tych wydatków nie był przez Państwa odliczany); na lokal nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenie; lokal jest od 15 lipca 2024 r. długoterminowo wynajmowany przez Państwa z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT;

Ponadto, lokale LM 2 i LM 3 zostaną przekazane Wspólnikowi 2 wraz ze znajdującym się w nich używanym Wyposażeniem (wyposażeniem ruchomym typu sprzęt agd, sprzęt rtv, meble). Nie odliczali Państwo podatku VAT naliczonego przy nabyciu Wyposażenia do lokali LM 2 i LM 3, gdyż zakupy te służyły wykonywaniu czynności zwolnionych od VAT (najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe - art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy). Całość wyposażenia została ujęta w bieżących kosztach (wartość poszczególnych sprzętów, mebli itp. nie przekraczała 10 000,00 zł).

Zatem z wniosku wynika, że w analizowanej sprawie w odniesieniu do lokali LM 2 i LM 3 oraz Wyposażenia nie przysługiwało Państwu prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych lokali oraz Wyposażenia. Zatem w tym przypadku nie zostały spełnione warunki do uznania czynności przeniesienia na wspólnika własności lokalu mieszkalnego LM 2 i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego LM 3 oraz Wyposażenia tych lokali za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, czynności wypłaty dywidendy Wspólnikowi 2 w formie niepieniężnej w postaci własności lokalu mieszkalnego LM 2 i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego LM 3 oraz Wyposażenia tych lokali nie należy traktować jako nieodpłatnego przekazanie towaru, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie, czynność przeniesienia na wspólnika własności lokalu mieszkalnego LM 2 i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego LM 3 oraz Wyposażenia tych lokali w celu realizacji zobowiązania do wypłaty dywidendy (dywidendy rzeczowej) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako nieodpłatne przekazanie towaru, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy przeniesienie na wspólnika własności lokalu mieszkalnego LM 2 i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego LM 3 oraz Wyposażenia tych lokali podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 1) należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazali Państwo, że Wspólnik 1 otrzyma wytworzone przez Państwa w ramach Państwa działalności gospodarczej lokale użytkowe (LU), lokale garażowe (LG) oraz udział w lokalu garażowym wielostanowiskowych (ULG-MP), stanowiące Państwa środki trwałe, przyjęte na stan środków trwałych z dniem 31 grudnia 2008 r.:

1)LU 1 o pow. 126,61 m², wybudowany w 2007 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Państwa 10 lipca 2008 r.;

2)LU 2 o pow. 49,50 m², wybudowany w 2008 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Państwa 9 lutego 2009 r.;

3)LU 3 o pow. 236,83 m², wybudowany w 2008 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Państwa 1 kwietnia 2011 r.; na lokal były ponoszone w 2011 r. wydatki na ulepszenie w kwocie 72 570,00 zł; nakłady te były niższe niż 30% wartości początkowej lokalu;

4)LU 4 o pow. 57,33 m², wybudowany w 2008 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Państwa 19 listopada 2008 r.;

5)LU 5 o pow. 56,01 m², wybudowany w 2008 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Państwa 24 kwietnia 2009 r.;

6)LU 6 o pow. 13,53 m², wybudowany w 2006 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Państwa 20 września 2010 r.;

7)LG 1 o pow. 16,84 m², wybudowany w 2006 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Państwa 25 lutego 2008 r.;

8)ULG-MP 1 - udział w lokalu garażowym wielostanowiskowym, obejmujący 2 miejsca postojowe, każde o pow. 24,12 m² wybudowanym w 2006 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Państwa 4 maja 2010 r.;

9)LG 2 o pow. 16,76 m², wybudowany w 2006 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Państwa 30 czerwca 2009 r.;

10)LG 3 o pow. 13,32 m², wybudowany w 2006 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Państwa 15 grudnia 2009 r.;

11)LG 4 o pow. 13,32 m², wybudowany w 2007 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Państwa 1 września 2009 r.;

12)LG 5 o pow. 18,43 m², wybudowany w 2007 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Państwa 2 listopada 2009 r.;

13)LG 6 o pow. 18,61 m², wybudowany w 2008 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Państwa 7 sierpnia 2009 r.;

14)LG 7 o pow. 17,76 m², wybudowany w 2008 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez Państwa 12 stycznia 2009 r.

Odliczali Państwo VAT naliczony przy budowie wyżej wymienionych lokali użytkowych, a także od wydatków na ulepszenie poniesionych na lokal LU 3 - służyły one Państwa działalności w zakresie najmu, opodatkowanej podatkiem VAT. Na pozostałe lokale nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenie (zwiększające ich wartość początkową).

Z wniosku wynika ponadto, że w przypadku lokali użytkowych LU 1 - LU 6 oraz lokali garażowych LG 1 - LG 7, a także lokalu garażowego wielostanowiskowego LG - MP 1 przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT przy ich wytworzeniu, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy są Państwo podatnikiem VAT czynnym oraz ww. lokale były wykorzystywane do czynności opodatkowanych w celu najmu.

Ponadto, Wspólnik 2 otrzyma LM 1 o powierzchni 94,50 m² (z przynależącym do lokalu prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym i zewnętrznego miejsca parkingowego); lokal - wybudowany przed 1999 r. - został zakupiony przez Państwa 5 sierpnia 2014 r. ze zwolnieniem od VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy); ponosili Państwo na ten lokal nakłady adaptacyjne i inne wydatki na ulepszenie zwiększające jego wartość początkową: w lipcu 2015 r. w kwocie 180 000,00 zł netto, w grudniu 2023 r. w kwocie 15 000,00 zł netto i w kwietniu 2024 r. w kwocie 19 000,00 zł netto. Podatek VAT naliczony od tych nakładów podlegał odliczeniu; wartość tych nakładów w sumie była niższa niż 30% wartości początkowej lokalu; lokal od początku służy działalności opodatkowanej VAT - jest od 29 lipca 2015 r. wynajmowany przez Państwa na cele użytkowe (ze stawką VAT 23%).

Zatem z okoliczności sprawy wynika, że z tytułu wytworzenia lokali użytkowych LU 1 - LU 6 oraz lokali garażowych LG 1 - LG 7, udziałów w lokalu garażowym LG-MP 1, a także z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie na lokal LU 3 przysługiwało Państwu prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, z wniosku wynika, że przysługiwało Państwu prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez Państwa nakładów adaptacyjnych i innych wydatków na ulepszenie lokalu mieszkalnego LM 1 zwiększających wartość początkową tego lokalu.

Zatem w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione warunki do uznania czynności przeniesienia na wspólników własności lokalu mieszkalnego LM 1, lokali użytkowych LU 1 - LU 6 oraz lokali garażowych LG 1 - LG 7, a także udziałów w lokalu garażowym LG-MP 1, w celu realizacji zobowiązania do wypłaty dywidendy rzeczowej za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, czynności wypłaty dywidendy wspólnikom w formie niepieniężnej w postaci własności lokalu mieszkalnego LM 1, lokali użytkowych LU 1 - LU 6 oraz lokali garażowych LG 1 - LG 7, a także udziałów w lokalu garażowym LG-MP 1 należy potraktować jako nieodpłatne przekazanie towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie, czynność przeniesienia na wspólników własności lokalu mieszkalnego LM 1, lokali użytkowych LU 1 - LU 6 oraz lokali garażowych LG 1 - LG 7, a także udziałów w lokalu garażowym LG-MP 1, w celu realizacji zobowiązania do wypłaty dywidendy (dywidendy rzeczowej), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako nieodpłatne przekazanie towaru, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca uregulował zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych:

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli przy zbyciu nieruchomości zabudowanych wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy, to należy przeanalizować zastosowanie zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu analizowanej sprawy wynika, że od oddania przez Państwa w najem lokali użytkowych LU 1 - LU 6 oraz lokali garażowych LG 1 - LG 7, a także udziału w lokalu garażowym LG-MP 1 minęły ponad dwa lata. Ponadto, lokal mieszkalny LM 1 został wybudowany przed 1999 r., zakupiony przez Państwa 5 sierpnia 2014 r. oraz od 29 lipca 2015 r. jest wynajmowany przez Państwa na cele użytkowe. Jednocześnie wskazali Państwo, że nakłady na ulepszenie lokalu użytkowego LU 3 były niższe niż 30% wartości początkowej tego lokalu. Ponadto, na lokal mieszalny LM 1 ponosili Państwo nakłady adaptacyjne i inne wydatki na ulepszenie zwiększające jego wartość początkową, przy czym wartość tych nakładów w sumie była niższa niż 30% wartości początkowej lokalu.

Zatem w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do lokalu mieszkalnego LM 1, lokali użytkowych LU 1 - LU 6 oraz lokali garażowych LG 1 - LG 7, a także udziałów w lokalu garażowym LG-MP 1 nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu przeniesienia na wspólników własności tych lokali w celu realizacji zobowiązania do wypłaty dywidendy minęły co najmniej dwa lata.

W konsekwencji, dla dostawy lokalu mieszkalnego LM 1, lokali użytkowych LU 1 - LU 6 oraz lokali garażowych LG 1 - LG 7, a także udziałów w lokalu garażowym LG-MP 1 zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla planowanej dostawy lokalu mieszkalnego LM 1, lokali użytkowych LU 1 - LU 6 oraz lokali garażowych LG 1 - LG 7, a także udziałów w lokalu garażowym LG-MP 1 dokonanej w ramach przeniesienia na wspólników własności lokali w celu realizacji zobowiązania do wypłaty dywidendy, bezzasadne jest badanie zastosowania zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy przeniesienie na wspólników własności lokalu mieszkalnego LM 1, lokali użytkowych LU 1 - LU 6 oraz lokali garażowych LG 1 - LG 7, a także udziałów w lokalu garażowym LG-MP 1, w celu realizacji zobowiązania do wypłaty dywidendy (dywidendy rzeczowej) stanowi nieodpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, objętą zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie nr 2) należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy ustalając obowiązek i zakres korekty odliczenia VAT od wydatków poniesionych na ulepszenie lokalu LM 1 w związku z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego od VAT do czynności przekazania tego lokalu w celu realizacji zobowiązania do wypłaty dywidendy (dywidendy rzeczowej), powinni Państwo brać pod uwagę odrębnie wydatki (nakłady) poniesione w poszczególnych latach, traktując je jak środki trwałe, w efekcie czego w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło przekazanie dywidendy rzeczowej:

1)nie mają Państwo obowiązku korekty odliczenia VAT od nakładów w wysokości 180 000,00 zł - z uwagi na upływ 5-letniego okresu korekty,

2)nie mają Państwo obowiązku korekty odliczenia VAT od nakładów w wysokości 15 000,00 zł o ile w momencie wypłaty/przekazania dywidendy rzeczowej upłynie okres 12-miesięcy od oddania ich do użytkowania,

3)mają Państwo obowiązek korekty odliczenia VAT od nakładów w wysokości 19 000,00 zł, przyjmując jako właściwy 5-letni okres ich korekty (pytanie nr 3).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7e ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 8 ustawy:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - dotyczącą pojęcia „nieruchomość”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Ponadto, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy:

Jednocześnie należy wskazać, że wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na przebudowę lub modernizację środków trwałych, nakłady na środek trwały należy traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, adaptację, rekonstrukcję i modernizację środka trwałego, których łączna kwota nie przekracza 15 000,00 zł, a które powodują wzrost jego wartości początkowej ponad ww. kwotę, nie skutkują powstaniem obowiązku dokonania 5-letniej korekty podatku naliczonego ani od ulepszonego środka trwałego, ani też od samego ulepszenia. Jak wskazano wyżej dla celów korekty wieloletniej, ulepszenia środków trwałych należy traktować jako odrębne środki trwałe. Oznacza to, iż niezależnie od wartości początkowej ulepszanego środka trwałego, ulepszenie tego środka trwałego będzie podlegało korekcie wieloletniej, jeżeli wartość ulepszenia przekracza 15 000,00 zł.

Z wniosku wynika, że lokal mieszkalny LM 1 o powierzchni 94,50 m² (z przynależącym do lokalu prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym i zewnętrznego miejsca parkingowego) został wybudowany przed 1999 r. Lokal ten został zakupiony przez Państwa 5 sierpnia 2014 r. ze zwolnieniem od VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy).

Ponosili Państwo na lokal mieszkalny LM 1 nakłady adaptacyjne i inne wydatki na ulepszenie zwiększające jego wartość początkową: w lipcu 2015 r. w kwocie 180 000,00 zł netto, w grudniu 2023 r. w kwocie 15 000,00 zł netto i w kwietniu 2024 r. w kwocie 19 000,00 zł netto. Podatek VAT naliczony od tych nakładów podlegał odliczeniu.

Ponadto wskazali Państwo, że wartość tych nakładów w sumie była niższa niż 30% wartości początkowej lokalu.

Lokal od początku służy działalności opodatkowanej VAT - jest od 29 lipca 2015 r. wynajmowany przez Państwa na cele użytkowe (ze stawką VAT 23%).

Wydatki na ulepszenie lokalu LM 1 udokumentowane fakturą na kwotę 180 000 zł netto, obejmowały koszty następujących robót budowlanych - według protokołu wraz z kosztorysem z 27 lipca 2015 r., potwierdzającego zakończenie prac adaptacyjnych i będącego podstawą do wystawienia faktury:

1)Roboty budowlane - 120 000, 00 zł netto, w tym:

a)prace rozbiórkowo-wyburzeniowe, budowlane i instalacyjne, w tym: demontaż instalacji elektrycznej, wyburzenie ścian działowych, usunięcie listew przypodłogowych, usunięcie części terakoty w kuchni, demontaż urządzeń łazienki, demontaż i usunięcie mebli,

b)prace wykończeniowe w tym: odbudowa stojącej zabudowy rozdzielacza, przebudowa zamocowania grzejnika z wiszącego na wolnostojący, uzupełnienie ubytków w posadzce po usunięciu terakoty i wyburzeniach ścian, zaślepienie otworu drzwiowego, uzupełnienie brakujących płytek glazury na ścianie w kuchni, odbudowa po wyburzeniu narożnika między łazienką i kuchnią, wymalowanie ścian i sufitów farbą emulsyjną w kolorze białym, renowacja parkietu (cyklinowanie, olejowanie bezbarwne) z montażem nowej listwy przypodłogowej.

2)Montaż wewnętrznych ścianek aluminiowych przeszkolonych - 18 000,00 zł netto.

3)Instalacje elektryczne oprawy oświetleniowe, instalacje LAN - 32 000,00 zł netto.

4)Demontaż i montaż instalacji klimatyzacji - 10 000, 00 zł netto.

Z kolei wydatki na ulepszenie tego lokalu poniesione w:

• grudniu 2023 r. w kwocie 15 000,00 zł netto dotyczyły zabudowy garderoby i pomieszczenia archiwum,
• kwietniu 2024 r. w kwocie 19 000,00 zł netto dotyczyły modyfikacji mebli wbudowanych.

Jak wskazano powyżej, nakłady na środek trwały należy traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Tym samym w analizowanej sprawie powinni Państwo wydatki na ulepszenie (nakłady adaptacyjne i inne wydatki na ulepszenie zwiększające wartość początkową lokalu) poniesione na lokal mieszkalny LM 1 w lipcu 2015 r. w kwocie 180 000 zł netto, w grudniu 2023 r. w kwocie 15 000 zł netto i w kwietniu 2024 r. w kwocie 19 000 zł netto traktować jak odrębne środki trwałe.

W lipcu 2015 r. ponieśli Państwo nakłady adaptacyjne i inne wydatki na ulepszenie zwiększające wartość początkową lokalu mieszkalnego LM 1 w kwocie 180 000 zł. Wydatki te obejmowały roboty budowlane, montaż wewnętrznych ścianek aluminiowych przeszkolonych, instalacje elektryczne oprawy oświetleniowe, instalacje LAN oraz demontaż i montaż instalacji klimatyzacji. Ponadto w grudniu 2023 r. ponieśli Państwo wydatki w kwocie 15 000,00 zł netto, które dotyczyły zabudowy garderoby i pomieszczenia archiwum, zaś kwietniu 2024 r. ponieśli Państwo wydatki w kwocie 19 000,00 zł netto, które dotyczyły modyfikacji mebli wbudowanych.

Zatem w odniesieniu do wydatków na ulepszenie lokalu mieszkalnego LM 1 w kwocie 180 000 zł netto poniesionych w lipcu 2015 r., wydatków na ulepszenie lokalu mieszkalnego LM 1 w kwocie 15 000 zł netto poniesionych w grudniu 2023 r. oraz wydatków na ulepszenie lokalu mieszkalnego LM 1 w kwocie 19 000 zł netto poniesionych w kwietniu 2024 r. (wydatków, które stanowią odrębne środki trwałe), powinni Państwo dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami o wartości przekraczającej 15 000 zł z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady zostały oddane do użytkowania.

W odniesieniu do wydatków na ulepszenie lokalu mieszkalnego LM 1 (nakładów adaptacyjnych i innych wydatków na ulepszenie zwiększających wartość początkową lokalu) poniesionych przez Państwa w lipcu 2015 r. w kwocie 180 000 zł netto, w grudniu 2023 r. w kwocie 15 000 zł netto i w kwietniu 2024 r. w kwocie 19 000 zł netto znajdzie zastosowanie 10-letni okres korekty przewidziany w art. 91 ust. 2 dla nieruchomości. W analizowanej sprawie omawiane środki trwałe stanowią nakłady poniesione na nieruchomości (lokalu mieszkalnym LM 1), które to nakłady te stanowią ulepszenie, a zatem w tym przypadku poniesione wydatki należy traktować jak wytworzenie nieruchomości.

W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków na ulepszenie lokalu mieszkalnego LM 1 w kwocie 180 000 zł netto poniesionych w lipcu 2015 r., wydatków na ulepszenie lokalu mieszkalnego LM 1 w kwocie 15 000 zł netto poniesionych w grudniu 2023 r. oraz wydatków na ulepszenie lokalu mieszkalnego LM 1 w kwocie 19 000 zł netto poniesionych w kwietniu 2024 r. należy przyjąć 10-letni okres korekty przewidziany dla nieruchomości, nie zaś 5-letni okres korekty przewidziany dla pozostałych środków trwałych.

Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, w części dotyczącej:

• braku obowiązku korekty odliczenia VAT naliczonego od poniesionych na lokal mieszkalny LM 1 nakładów w wysokości 180 000 zł należało uznać je za nieprawidłowe,
• braku obowiązku korekty odliczenia VAT naliczonego od poniesionych na lokal mieszkalny LM 1 nakładów w wysokości 15 000 zł należało uznać je za nieprawidłowe,
• obowiązku korekty odliczenia VAT naliczonego od poniesionych na lokal mieszkalny LM 1 nakładów w wysokości 19 000 zł należało uznać je za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, w którym momencie (okresie rozliczeniowym) powinni Państwo wykazać nieodpłatną dostawę Lokali w ramach dywidendy rzeczowej podlegającą zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a także dokonać korekty odliczenia VAT od wydatków na ulepszenie lokalu LM 1, w stosunku do których powstanie obowiązek dokonania takiej korekty (pytanie nr 4).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W analizowanej sprawie, jak ustalono powyżej, czynność przeniesienia na wspólników własności lokalu mieszkalnego LM 1, lokali użytkowych LU 1 - LU 6 oraz lokali garażowych LG 1 - LG 7, a także udziałów w lokalu garażowym LG-MP 1, w celu realizacji zobowiązania do wypłaty dywidendy (dywidendy rzeczowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako nieodpłatne przekazanie towaru zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 2 ustawy. Przy czym, dla przedmiotowej dostawy lokalu mieszkalnego LM 1, lokali użytkowych LU 1 - LU 6 oraz lokali garażowych LG 1 - LG 7, a także udziałów w lokalu garażowym LG-MP 1 znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia na wspólników własności lokalu mieszkalnego LM 1, lokali użytkowych LU 1 - LU 6 oraz lokali garażowych LG 1 - LG 7, a także udziałów w lokalu garażowym LG-MP 1 dokonanej w celu realizacji zobowiązania do wypłaty dywidendy (dywidendy rzeczowej) powstanie z chwilą dokonania dostawy towarów, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodzić należy się więc z Państwem, że w analizowanym przypadku obowiązek podatkowy powstanie w chwili podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu bądź w chwili faktycznego wydania lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego (jeśli wydanie nastąpi przed podpisaniem aktu notarialnego).

Przy czym należy wskazać, że we własnym stanowisku wskazują Państwo na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy Lokali/Lokali z Wyposażeniem. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, czynność przeniesienia na wspólnika własności lokalu mieszkalnego LM 2 i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego LM 3 oraz Wyposażenia tych lokali w celu realizacji zobowiązania do wypłaty dywidendy (dywidendy rzeczowej) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem należy podkreślić, że obowiązek podatkowy w tej sprawie powstanie wyłącznie w odniesieniu do przeniesienia na wspólników własności lokalu mieszkalnego LM 1, lokali użytkowych LU 1 - LU 6 oraz lokali garażowych LG 1 - LG 7, a także udziałów w lokalu garażowym LG-MP 1 dokonanej w celu realizacji zobowiązania do wypłaty dywidendy.

Tym samym nieodpłatną dostawę lokalu mieszkalnego LM 1, lokali użytkowych LU 1 - LU 6 oraz lokali garażowych LG 1 - LG 7, a także udziałów w lokalu garażowym LG-MP 1 w ramach dywidendy rzeczowej będą Państwo zobowiązani wykazać w rozliczeniu za okres, w którym zostanie dokonana dostawa towarów (okres rozliczeniowy, w którym nastąpi podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu bądź faktyczne wydanie lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego).

Ponadto, z wniosku wynika, że lokal mieszkalny LM 1 od początku służy Państwa działalności opodatkowanej VAT - jest od 29 lipca 2015 r. wynajmowany przez Państwa na cele użytkowe (ze stawką VAT 23%).

Jak ustalono powyżej, czynność przeniesienia własności lokalu mieszkalnego LM 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako nieodpłatne przekazanie towaru zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 2 ustawy, z zastosowaniem zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tak więc w tym przypadku nastąpi zmiana przeznaczenia lokalu mieszkalnego LM 1 - zmieni się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto należy wskazać, że w analizowanej sprawie czynność przeniesienia na wspólnika własności lokalu mieszkalnego LM 1 w celu realizacji zobowiązania do wypłaty dywidendy (dywidendy rzeczowej) będzie stanowiła sprzedaż towarów, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. W konsekwencji w Państwa przypadku znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 4 ustawy.

Zatem w związku z przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego LM 1 w celu realizacji zobowiązania do wypłaty dywidendy (dywidendy rzeczowej), skutkującym zmianą przeznaczenia tego lokalu, będą Państwo zobowiązani dokonać korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych w lipcu 2015 r. w kwocie 180 000 zł, od wydatków poniesionych w grudniu 2023 r. w kwocie 15 000 zł oraz od wydatków poniesionych w kwietniu 2024 r. w kwocie 19 000 zł, przyjmując fikcję prawną, że do końca 10-letniego okresu korekty służą do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Korekty tej należy dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostanie dokonana dostawa towarów (okres rozliczeniowy, w którym nastąpi podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu bądź faktyczne wydanie lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego), na podstawie art. 91 ust. 5 ustawy.

Tym samym należy zgodzić się z Państwem, że za okres rozliczeniowy powstania obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnej dostawy nieruchomości powinni Państwo dokonać korekty VAT naliczonego z tytułu wydatków na ulepszenie lokalu LM-1, w odniesieniu do którego powstał obowiązek dokonania takiej korekty.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, w którym momencie należy wykazać nieodpłatną dostawę lokali w ramach dywidendy rzeczowej podlegającą zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz w zakresie ustalenia, w którym momencie należy dokonać korekty odliczenia VAT naliczonego od wydatków na ulepszenie lokalu LM 1, w stosunku do których powstanie obowiązek dokonania takiej korekty (pytanie nr 4) należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.