Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

–  prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku przychodów z prywatnego najmu dwóch mieszkań na cele mieszkaniowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, opodatkowania usług nauki tańca dla dorosłych (pierwszy taniec, taniec użytkowy), sędziowania turniejów tanecznych oraz wliczania do limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy usług nauki tańca dla dorosłych (pierwszy taniec, taniec użytkowy) oraz sędziowania turniejów tanecznych,

–  nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, dla świadczonych przez Pana usług nauczania tańca dzieci i młodzieży, niewliczania do limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy przychodów z prywatnego najmu dwóch mieszkań na cele mieszkaniowe, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT  zajęć w przedszkolach kierowanych do dzieci, niewliczania wartości zajęć w przedszkolach do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy oraz zwolnienia od podatku usług doradztwa marketingowego i prowadzenia profili społecznościowych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 listopada 2024 r. wpłynął Pana wniosek z  o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

–możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, dla świadczonych przez Pana usług nauczania tańca dzieci i młodzieży,

–zwolnienia od podatku przychodów z prywatnego najmu dwóch mieszkań na cele mieszkaniowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy oraz niewliczania ich do limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy,

–opodatkowania usług nauki tańca dla dorosłych (pierwszy taniec, taniec użytkowy), sędziowania turniejów tanecznych, zajęć w przedszkolach i wliczania ich do limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy,

–zwolnienia od podatku VAT usług doradztwa marketingowego i prowadzenia profili społecznościowych. 

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 29 stycznia 2025 r. (wpływ 29 stycznia 2025 r.)  i pismem z 31 stycznia 2025 r. (wpływ 31 stycznia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan nauczycielem dyplomowanym z kierunkowym wykształceniem jako instruktor tańca i sportu. Pracuje Pan w Szkole Podstawowej, gdzie uczy klasę sportową o profilu taniec z gimnastyką. Prowadzi Pan również działalność gospodarczą polegającą na nauczaniu tańca dzieci i młodzieży na poziomie przedszkolnym i szkolnym, zgodnie z programem nauczania i podstawą programową, wspomagając ich edukację. Dodatkowo, w 2020 roku, odziedziczył Pan dwa mieszkania po zmarłym ojcu, które przeznaczył Pan na wynajem od czego płaci Pan ryczałt 8,5%. Przychody z działalności gospodarczej i najmu w ostatnich latach kształtowały się następująco:

- rok 2021: - Przychód z działalności: … zł - Przychód z najmu: … zł,

- rok 2022: - Przychód z działalności: … zł - Przychód z najmu: … zł,

- rok 2023: - Przychód z działalności: … zł - Przychód z najmu: … zł.

Ponadto świadczy Pan usługi z zakresu doradztwa marketingowego dla firm oraz prowadzi Pan ich profile w mediach społecznościowych.

Przychody z tego tytułu wyniosły (wliczone do przychodów z działalności):

- rok 2022: … zł,

- rok 2023: … zł.

Oferuje Pan również naukę pierwszego tańca dla par dorosłych, przygotowując je do występu artystycznego podczas wesela, a także pracuje Pan jako członek komisji sędziowskiej (jury) podczas turniejów tańca.

Rok 2022 – … zł (wliczone do przychodów z działalności),

Rok 2023 – … zł (wliczone do przychodów z działalności).

W uzupełnieniu wskazał Pan, że:

Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Pana usługi nauczania tańca dzieci i młodzieży można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT?”, odpowiedział Pan „Tak. Usługi nauczania tańca dzieci i młodzieży (na poziomie przedszkolnym oraz szkolnym) można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia. Zajęcia te:

•realizują program zgodny z podstawą programową (w szczególności w zakresie wychowania fizycznego i edukacji artystycznej),

•są prowadzone przez nauczyciela (posiadam kwalifikacje pedagogiczne oraz uprawnienia instruktora tańca i sportu),

•mają charakter edukacyjny (rozwijają sprawność ruchową, taneczną i artystyczną uczniów).

W związku z tym oceniam, że spełniają one kryteria „usług w zakresie kształcenia”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy świadczone przez Pana usługi nauczania tańca dzieci i młodzieży będą stanowiły usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT?”, odpowiedział Pan „Nie. Nie prowadzę działalności w ramach uczelni, jednostek PAN ani instytutów badawczych, zatem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b nie ma tu zastosowania.”

Na pytanie Organu „Czy osobiście świadczy Pan usługi nauczania tańca dzieci i młodzieży?”, odpowiedział Pan „Tak, wszystkie usługi nauczania tańca dzieci i młodzieży świadczę osobiście. Jestem jedynym nauczycielem odpowiedzialnym za prowadzenie zajęć.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy prowadzi Pan zajęcia nauczania tańca dzieci i młodzieży samodzielnie i na własny rachunek?”, odpowiedział Pan „Tak, prowadzę je w pełni samodzielnie i na własny rachunek – nie zatrudniam innych instruktorów, nie powierzam prowadzenia lekcji osobom trzecim.”

Na pytanie Organu „Czy w związku ze świadczeniem przez Pana usług w zakresie nauczania tańca dzieci i młodzieży zawiera Pan umowy z nabywcami/odbiorcami tych usług? Kto jest stroną ww. umów?”, odpowiedział Pan „Z uwagi na specyfikę współpracy, umowy są zawierane ustnie – ustalam z nabywcami (np. rodzicami) szczegółowe warunki współpracy w rozmowach, a następnie zobowiązuję się do ich wypełnienia.

•Najczęściej porozumienie ustne dotyczy rodziców/opiekunów prawnych niepełnoletnich uczniów.

•W niektórych przypadkach (zwłaszcza do końca 2024 r.) ustalenia dotyczyły także placówek przedszkolnych – wówczas wystawiałem fakturę zbiorczą dla danej placówki za zorganizowane zajęcia taneczne.

•Od stycznia 2025 r. zaprzestałem współpracy z przedszkolami i kontynuuję wyłącznie indywidualne nauczanie dzieci i młodzieży.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy istnieje związek pomiędzy posiadanymi przez Pana kwalifikacjami a świadczonymi osobiście usługami w zakresie prowadzenia nauczania tańca dzieci i młodzieży? Jeśli tak, to prosimy wyjaśnić, jaki jest to związek.”, odpowiedział Pan „Tak. Jestem nauczycielem dyplomowanym (wcześniej mianowanym), ukończyłem kierunkowe studia/instruktorski kurs z zakresu tańca i sportu, posiadam również przygotowanie pedagogiczne. Wobec tego zajęcia taneczne dla dzieci i młodzieży w pełni odpowiadają moim kwalifikacjom i wykształceniu.”

Na pytanie Organu „Czy zakres świadczonych przez Pana usług mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym?”, odpowiedział Pan „Tak, świadczę usługi na każdym etapie edukacji – od przedszkoli, przez szkoły podstawowe, aż po szkoły ponadpodstawowe. Część młodzieży i osób na poziomie wyższym (np. studentów) również może korzystać z moich lekcji.

W praktyce obejmuję:

•poziom przedszkolny (rytmika, ćwiczenia ogólnorozwojowe z tańcem),

•szkołę podstawową,

•szkołę ponadpodstawową (zajęcia taneczne w ramach wychowania fizycznego lub zajęć dodatkowych),

•oraz osoby dorosłe, które rozwijają umiejętności taneczne (choć nie jest to formalnie w ramach obowiązku szkolnego, nadal może mieć charakter dydaktyczno-wychowawczy).

Z uwagi na to, zajęcia są zgodne z szeroko rozumianą podstawą programową kształcenia (zwłaszcza w zakresie edukacji artystycznej i wychowania fizycznego) na różnych poziomach edukacyjnych.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy świadczone przez Pana usługi objęte zakresem pytania, są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym i są świadczone przez nauczyciela?”, odpowiedział Pan „Tak. Moim zdaniem, mieści się to w definicji prywatnego nauczania (art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT) – działam bezpośrednio we własnym imieniu, a usługi prowadzone są przeze mnie, tj. nauczyciela z odpowiednim przygotowaniem zawodowym.”

Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Pana usługi w zakresie nauczania tańca dzieci i młodzieży są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin (charakterystyczne dla kształcenia powszechnego)?”, odpowiedział Pan „Tak, nauczanie tańca wpisuje się w obszar wychowania fizycznego i edukacji artystycznej, rozwijając wiele kompetencji (ruchowych, sprawnościowych, rytmicznych, estetycznych, społecznych, koordynacyjnych). Wzbogaca edukację powszechną o istotny aspekt rozwoju fizycznego i artystycznego.”

(Rozszerzenie stanu faktycznego o usługi do grudnia 2024)

• Nauka pierwszego tańca oraz nauka tańca użytkowego (dla dorosłych)

Te zajęcia świadczył Pan do grudnia 2024 r. Były skierowane do par przygotowujących się do występów weselnych oraz osób dorosłych chcących nauczyć się tańca użytkowego. Nie jest to nauczanie „na poziomie przedszkolnym, podstawowym czy ponadpodstawowym”, ale ma cechy działalności edukacyjnej (instruktarz tańca, ćwiczenia ruchowe).

• Sędziowanie turniejów tańca towarzyskiego

Wykonywał je Pan do grudnia 2024 r. jako członek komisji sędziowskiej. Nie jest to forma nauczania, lecz usługa sędziowania/oceny artystycznej, odmienna od usług edukacyjnych.

• Nauczanie w przedszkolach (faktura zbiorcza)

Do grudnia 2024 r. wystawiał Pan faktury zbiorcze dla placówek przedszkolnych za prowadzone cyklicznie zajęcia tańca i rytmiki. Mimo że stroną umowy była placówka, w istocie świadczył Pan usługi nauczania dla dzieci w przedszkolu (poziom przedszkolny).

Od stycznia 2025 r. zaprzestał Pan powyższych form działalności (nauki tańca dorosłych, współpracy z przedszkolami). Aktualnie (od stycznia 2025 r.) koncentruje się Pan wyłącznie na indywidualnym i grupowym nauczaniu dzieci i młodzieży (szkolnej), w formie prywatnej, świadczeniu usług sędziowania oraz usług marketingowych.

Na pytanie zadane w wezwaniu „Na czyją rzecz wynajmuje Pan dwa mieszkania odziedziczone po ojcu? Proszę udzielić informacji odrębnie do każdego z mieszkań.”, odpowiedział Pan

„• Mieszkanie 1: wynajmuję osobie fizycznej (małżeństwo).

• Mieszkanie 2: wynajmuję osobie fizycznej (…).

W obu przypadkach są to wyłącznie najemcy będący osobami fizycznymi.”

Na pytanie Organu „Na jakie konkretnie cele wynajmuje Pan dwa mieszkania odziedziczone po ojcu? Czy jest to wynajem na cele użytkowe, czy wyłącznie na cele mieszkaniowe najemców? Proszę udzielić informacji odrębnie do każdego z mieszkań.”, odpowiedział Pan

„• Mieszkanie 1: wyłącznie jako lokal mieszkalny.

• Mieszkanie 2: również wyłącznie jako lokal mieszkalny.

Oba mieszkania nie są wynajmowane na cele użytkowe czy komercyjne.”

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 31 stycznia 2025 r.)

1.Czy świadczone przez Pana usługi nauczania tańca dzieci i młodzieży (na poziomie przedszkolnym oraz szkolnym, zgodnie z podstawą programową), prowadzone osobiście przez nauczyciela z odpowiednimi kwalifikacjami, mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?

2.Czy przychody z prywatnego najmu dwóch mieszkań na cele mieszkaniowe (wynajmowanych osobom fizycznym) podlegają opodatkowaniu VAT, czy korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT? Czy wliczają się do liczenia limitu zwolnienia podmiotowego. Dodatkowo, czy ewentualnie wliczają się do limitu zwolnienia podmiotowego (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT)?

3.Czy (i w jakim zakresie) inne usługi świadczone dotychczas (do grudnia 2024 r.) – tj. nauka tańca dla dorosłych (pierwszy taniec, taniec użytkowy), sędziowanie turniejów tanecznych, zajęcia w przedszkolach (faktury zbiorcze) – mogą korzystać ze zwolnienia od VAT (np. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27), czy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT? Dodatkowo, czy ich wartość wlicza się do limitu zwolnienia podmiotowego (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT)?

4.Czy usługi doradztwa marketingowego i prowadzenia profili społecznościowych, w przypadku nieprzekroczenia limitu 200 000 zł tych usług (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o ile wartość czynności opodatkowanych nie przekracza ww. progu?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 31 stycznia 2025 r.)

1.Usługi nauczania tańca dzieci i młodzieży (poziom przedszkolny, szkolny, a także ponadpodstawowy).

–   Są to usługi prywatnego nauczania w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, świadczone bezpośrednio przez wykwalifikowanego nauczyciela.

–   W Pana ocenie, korzystają one ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 tejże ustawy.

2.         Najem mieszkań na cele mieszkaniowe.

–   Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, wynajem nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe jest zwolniony z opodatkowania.

–   W Pana przypadku najem jest dokonywany wyłącznie na potrzeby mieszkaniowe osób fizycznych, w związku z czym korzysta on ze zwolnienia przedmiotowego.

–   I korzysta ze zwolnienia podmiotowego (w tym sensie, że czynność zwolniona przedmiotowo z art. 43 ust. 1 pkt 36 nie wlicza się do limitu 200 000 zł, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT).

3.         Pozostałe usługi taneczne świadczone do grudnia 2024 r.

–   Nauka pierwszego tańca i tańca użytkowego dla dorosłych: nie jest to nauczanie na poziomie przedszkolnym, podstawowym czy ponadpodstawowym, dlatego nie spełnia przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Zatem co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (chyba że korzystałem w danym roku ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1, gdy łączna sprzedaż opodatkowana nie przekroczyła 200 000 zł). Ich wartość wlicza się do limitu zwolnienia podmiotowego.

–   Sędziowanie turniejów tańca: nie jest usługą nauczania, lecz usługą polegającą na ocenie występów artystycznych. Podlega opodatkowaniu VAT (analogicznie z możliwością zwolnienia podmiotowego przy nieprzekroczeniu limitu). Jego wartość wlicza się do limitu zwolnienia podmiotowego.

–   Zajęcia w przedszkolach (faktura zbiorcza): usługi kierowane do dzieci na poziomie przedszkolnym, świadczone przez nauczyciela – moim zdaniem również mogą korzystać z art. 43 ust. 1 pkt 27, o ile faktycznie mają charakter prywatnego nauczania w rozumieniu przepisów. W takim przypadku wartość tych usług wlicza się do limitu sprzedaży, bo zwolnienie z pkt 27 nie wyłącza z liczenia obrotu do limitu zwolnienia podmiotowego.

4.         Usługi doradztwa marketingowego i prowadzenia profili społecznościowych

–   Są to co do zasady usługi opodatkowane stawką 23% VAT.

–   Jeżeli jednak w roku podatkowym (np. 2022, 2023) łączna sprzedaż opodatkowana (w rozumieniu ustawy o VAT) nie przekracza 200 000 zł, może Pan korzystać ze zwolnienia podmiotowego (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT).

–   W praktyce, przy niewielkim udziale przychodu z tych usług, w latach gdy próg nie został przekroczony, korzysta Pan ze zwolnienia podmiotowego w zakresie czynności, które nie są objęte innym zwolnieniem lub opodatkowaniem powyżej limitu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

–  prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku przychodów z prywatnego najmu dwóch mieszkań na cele mieszkaniowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, opodatkowania usług nauki tańca dla dorosłych (pierwszy taniec, taniec użytkowy), sędziowania turniejów tanecznych oraz wliczania do limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy usług nauki tańca dla dorosłych (pierwszy taniec, taniec użytkowy) oraz sędziowania turniejów tanecznych,

–  nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, dla świadczonych przez Pana usług nauczania tańca dzieci i młodzieży, niewliczania do limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy przychodów z prywatnego najmu dwóch mieszkań na cele mieszkaniowe, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT  zajęć w przedszkolach kierowanych do dzieci, niewliczania wartości zajęć w przedszkolach do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy oraz zwolnienia od podatku usług doradztwa marketingowego i prowadzenia profili społecznościowych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT dla świadczonych usług nauczania tańca dzieci i młodzieży.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan nauczycielem dyplomowanym z kierunkowym wykształceniem jako instruktor tańca i sportu. Prowadzi Pan działalność gospodarczą polegającą na nauczaniu tańca dzieci i młodzieży na poziomie przedszkolnym i szkolnym, zgodnie z programem nauczania i podstawą programową, wspomagając ich edukację. Usługi nauczania tańca dzieci i młodzieży (na poziomie przedszkolnym oraz szkolnym) można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia. Zajęcia te:

•realizują program zgodny z podstawą programową (w szczególności w zakresie wychowania fizycznego i edukacji artystycznej),

•są prowadzone przez nauczyciela (posiada Pan kwalifikacje pedagogiczne oraz uprawnienia instruktora tańca i sportu),

•mają charakter edukacyjny (rozwijają sprawność ruchową, taneczną i artystyczną uczniów).

W związku z tym ocenia Pan, że spełniają one kryteria „usług w zakresie kształcenia”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Nie prowadzi Pan działalności w ramach uczelni, jednostek PAN ani instytutów badawczych. Wszystkie usługi nauczania tańca dzieci i młodzieży świadczy Pan osobiście. Jest Pan jedynym nauczycielem odpowiedzialnym za prowadzenie zajęć. Zajęcia nauczania tańca dzieci i młodzieży prowadzi Pan w pełni samodzielnie i na własny rachunek. Nie zatrudnia Pan innych instruktorów, nie powierza Pan prowadzenia lekcji osobom trzecim. Z uwagi na specyfikę współpracy, umowy są zawierane ustnie – ustala Pan z nabywcami (np. rodzicami) szczegółowe warunki współpracy w rozmowach, a następnie zobowiązuje się Pan do ich wypełnienia. Najczęściej porozumienie ustne dotyczy rodziców/opiekunów prawnych niepełnoletnich uczniów. W niektórych przypadkach (zwłaszcza do końca grudnia 2024 r.) ustalenia dotyczyły także placówek przedszkolnych – wówczas wystawiał Pan fakturę zbiorczą dla danej placówki za zorganizowane zajęcia taneczne. Od stycznia 2025 r. zaprzestał Pan współpracy z przedszkolami i kontynuuje wyłącznie indywidualne nauczanie dzieci i młodzieży. Jest Pan nauczycielem dyplomowanym (wcześniej mianowanym), ukończył Pan kierunkowe studia/instruktorski kurs z zakresu tańca i sportu, posiada Pan również przygotowanie pedagogiczne. Wobec tego zajęcia taneczne dla dzieci i młodzieży w pełni odpowiadają Pan kwalifikacjom i wykształceniu. Świadczy Pan usługi na każdym etapie edukacji – od przedszkoli, przez szkoły podstawowe, aż po szkoły ponadpodstawowe. Część młodzieży i osób na poziomie wyższym (np. studentów) również może korzystać z Pana lekcji.

W praktyce obejmuje Pan:

•poziom przedszkolny (rytmika, ćwiczenia ogólnorozwojowe z tańcem),

•szkołę podstawową,

•szkołę ponadpodstawową (zajęcia taneczne w ramach wychowania fizycznego lub zajęć dodatkowych),

•oraz osoby dorosłe, które rozwijają umiejętności taneczne (choć nie jest to formalnie w ramach obowiązku szkolnego, nadal może mieć charakter dydaktyczno-wychowawczy).

Z uwagi na to, zajęcia są zgodne z szeroko rozumianą podstawą programową kształcenia (zwłaszcza w zakresie edukacji artystycznej i wychowania fizycznego) na różnych poziomach edukacyjnych. Działa Pan bezpośrednio we własnym imieniu, a usługi prowadzone są przez Pan, tj. nauczyciela z odpowiednim przygotowaniem zawodowym. Nauczanie tańca wpisuje się w obszar wychowania fizycznego i edukacji artystycznej, rozwijając wiele kompetencji (ruchowych, sprawnościowych, rytmicznych, estetycznych, społecznych, koordynacyjnych). Wzbogaca edukację powszechną o istotny aspekt rozwoju fizycznego i artystycznego.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Powyżej wskazane przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że: „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Rozpatrując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Pana usług nauczania tańca dzieci i młodzieży na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy przeanalizować możliwość objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, że świadczone usługi nauczania tańca dzieci i młodzieży  spełniają kryteria „usług w zakresie kształcenia”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, natomiast z treści wniosku nie wynika, że jest Pan jednostką objętą systemem oświaty. Ponadto nie prowadzi Pan działalności w ramach uczelni, jednostek PAN ani instytutów badawczych.

W rezultacie świadczone przez Pana usługi nauczania tańca dzieci i młodzieży nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, ponieważ nie jest Pan podmiotem wymienionym w tym przepisie.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, których spełnienie umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Odnosząc się do przesłanki podmiotowej, należy zauważyć że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 986 ze zm.), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe z danej dziedziny). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku, jest Pan nauczycielem dyplomowanym z kierunkowym wykształceniem jako instruktor tańca i sportu. Ukończył Pan kierunkowe studia/instruktorski kurs z zakresu tańca i sportu, posiada Pan również przygotowanie pedagogiczne. Zajęcia taneczne dla dzieci i młodzieży w pełni odpowiadają Pana kwalifikacjom i wykształceniu.

Zatem, w analizowanym przypadku dla świadczonych przez Pana osobiście usług nauczania tańca dzieci i młodzieży jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Natomiast odnośnie przesłanki przedmiotowej należy zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19, które odnosi się do lekcji surfingu i żeglarstwa udzielanych szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen. Pomimo, że nauczanie surfingu i żeglarstwa wpisuje się w program nauczania tych szkół i uniwersytetów, TSUE stwierdził, że jest to nauczanie specjalistyczne i selektywne, które nie jest równoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.

Podkreślenia wymaga, że TSUE w wyroku z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics,  rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

(20) Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU;C;2019;202, pkt 17).

(21) Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

(22) Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 19).

(23) Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”.

(24) Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 21).

(25) Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w  ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23).

(26) W związku z tym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20, z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 24).

(27) Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25).

(28) Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26).

W konsekwencji TSUE orzekł:

(31) Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

(32) O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

(33) Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

Analiza ww. orzeczenia prowadzi do wniosku, że ma ono również zastosowanie w odniesieniu do innych usług prywatnego nauczania, które są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym – tak jak ww. lekcje pływania – w sposób doraźny i które nie spełniają przesłanek do uznania ich za kształcenie powszechne lub wyższe, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy.

Zatem w odniesieniu do prowadzonej przez Pana osobiście nauki tańca dzieci i młodzieży, nie można przyjąć, że są one usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Nauczanie to nie ma, w świetle ww. orzeczenia TSUE, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. Prowadzone zajęcia wpisują się w zakres edukacji artystycznej i edukacji sportowej, a tym samym są nauczaniem specjalistycznym, które samo w sobie nie jest równoznaczne z pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego”. Ponadto samo ujęcie zajęć ruchowych i tańca w podstawie programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w szkołach (vide: rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 27 sierpnia 2012 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół - Dz. U. z 2012 r. poz. 977) nie przesądza o możliwości zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

W konsekwencji świadczone przez Pana usługi nauczania tańca dzieci i młodzieży nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. 

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Dalsze Pana wątpliwości w sprawie dotyczą zwolnienia od podatku VAT przychodów z prywatnego najmu dwóch mieszkań na cele mieszkaniowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT oraz braku obowiązku wliczania ich do limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w 2020 roku, odziedziczył Pan dwa mieszkania po zmarłym ojcu, które przeznaczył Pan na wynajem od czego płaci Pan ryczałt 8,5%. Przychody z działalności gospodarczej i najmu w ostatnich latach kształtowały się następująco:

- rok 2021: - Przychód z działalności: … zł - Przychód z najmu: … zł

 - rok 2022: - Przychód z działalności: … zł - Przychód z najmu: …  zł

- rok 2023: - Przychód z działalności: …  zł - Przychód z najmu: … zł.

Odnosząc się do Pana wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W okolicznościach niniejszej sprawy czynność wynajmu przez Pana dwóch mieszkań na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wypełnia definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy. Przedmiotowe mieszkania stanowią majątek wykorzystywany w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Bez znaczenia, dla uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu podatku VAT z tytułu wynajmu dwóch, pozostaje okoliczność jego wynajmu w ramach tzw. „najmu prywatnego”. W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie występuje pojęcie „najmu prywatnego”. Jednakże na gruncie przepisów ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów (w tym przypadku mieszkań) w sposób ciągły dla celów zarobkowych, co w okolicznościach niniejszej sprawy miało miejsce.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Z powołanego wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

-świadczenie usługi na własny rachunek,

-charakter mieszkalny nieruchomości,

-mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że mieszkanie 1 wynajmuje Pan osobie fizycznej (małżeństwo). Mieszkanie 2 wynajmuje Pan osobie fizycznej (...). W obu przypadkach są to wyłącznie najemcy będący osobami fizycznymi. Wynajmuje Pan zarówno mieszkanie 1 jak i mieszkanie 2 wyłącznie jako lokal mieszkalny. Oba mieszkania nie są wynajmowane na cele użytkowe czy komercyjne.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi najmu dwóch mieszkań wyłącznie jako lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do Pana dalszych wątpliwości dotyczących wliczania przychodów z prywatnego najmu dwóch mieszkań na cele mieszkaniowe do limitu zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje również możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 ustawy.

Na mocy art. 113 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r.):

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r.):

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r.):

Jak stanowi art. 113 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r.):

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy:

W myśl art. 113 ust. 11 ustawy:

Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 i 2 ustawy:

Obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1, po przekroczeniu którego podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie bierze się pod uwagę odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia  usług,  zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem m.in. transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Na podstawie art. 288 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.):

Zatem Dyrektywa 2006/112/WE w art. 288 pkt 1 lit. e stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami.

Zauważenia wymaga, że Dyrektywa 2006/112/WE najem i dzierżawę nieruchomości traktuje jako transakcje. Wynika to chociażby z treści art. 135 lit. l Dyrektywy, dotyczącego zwolnienia od podatku określonych transakcji, który jako transakcje zwolnione wymienia dzierżawę i najem nieruchomości.

Według internetowego wielkiego słownika języka polskiego, transakcja to czynność lub zespół czynności prowadzący lub mający doprowadzić do kupna albo sprzedaży jakichś towarów.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Przepisy unijnej Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem, aby ocenić, czy świadczona usługa ma charakter „pomocniczy”, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Odnosząc się zatem do Pana wątpliwości, wskazania wymaga, że z cytowanego brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia podmiotowego) nie wlicza się m.in. obrotu z tytułu odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie m.in. art. 43 ust. 1 ustawy), jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Transakcje pomocnicze natomiast to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w zakresie usługi wynajmu przedmiotowych dwóch mieszkań nie można uznać za działalność świadczoną pomocniczo. Jest to – jak jednoznacznie wynika z przedstawionego opisu sprawy, obok prowadzonej przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej, drugi rodzaj wykonywanej przez Pana działalności. Zatem wynajem dwóch mieszkań za wynagrodzeniem nie ma charakteru transakcji pomocniczych do świadczonej przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz są to dwie różne transakcje podstawowe - w zakresie odrębnego rodzaju (przedmiotu) wykonywanej przez Pana działalności gospodarczej. Tym samym bez znaczenia jest w opisanej sytuacji fakt, że najem prowadzony jest prywatnie na cele mieszkaniowe.

Ponadto zwolnienie wynikające z art. 113 ustawy odnosi się do konkretnego limitu wynikającego ze sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) danego podatnika. Skoro, jak wyżej wskazano wykonuje Pan oprócz pozarolniczej działalności gospodarczej również działalność gospodarczą w zakresie wynajmu, to bez względu na to, że nie zajmuje się Pan wynajmem jako profesjonalny przedsiębiorca sprzedaż z tej działalności również powinna być wliczana do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Ww. najem, który korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, również powinien być wliczany do wartości limitu określonego w ww. przepisie, gdyż wykonywany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji wartość świadczonych przez Pana usług najmu dwóch mieszkań, stanowiących odpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej w tym zakresie przez Pana działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, każdorazowo podlega wliczeniu do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym Pana stanowisko w zakresie pytań oznaczonych jako nr 2 jest prawidłowe w części dotyczącej korzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT dla przychodów z prywatnego najmu mieszkań na cele mieszkaniowe oraz jest nieprawidłowe w części dotyczącej niewliczania tych przychodów od limitu zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.  

Dalsze Pana wątpliwości w sprawie dotyczą opodatkowania lub zastowania zwolnienia od podatku VAT dla innych usług świadczonych dotychczas (do grudnia 2024 r.) tj. nauki tańca dla dorosłych (pierwszy taniec, taniec użytkowy), sędziowania turniejów tanecznych, zajęć w przedszkolach.

Z opisu sprawy wynika, że wykonywał Pan do grudnia 2024 r. następujące czynności: nauka pierwszego tańca oraz nauka tańca użytkowego (dla dorosłych) - te zajęcia świadczył Pan do grudnia 2024 r. Były skierowane do par przygotowujących się do występów weselnych oraz osób dorosłych chcących nauczyć się tańca użytkowego. Nie jest to nauczanie „na poziomie przedszkolnym, podstawowym czy ponadpodstawowym”, ale ma cechy działalności edukacyjnej (instruktarz tańca, ćwiczenia ruchowe). Sędziowanie turniejów tańca towarzyskiego - wykonywał je Pan do grudnia 2024 r. jako członek komisji sędziowskiej. Nie jest to forma nauczania, lecz usługa sędziowania/oceny artystycznej, odmienna od usług edukacyjnych. Nauczanie w przedszkolach (faktura zbiorcza) - do grudnia 2024 r. wystawiał Pan faktury zbiorcze dla placówek przedszkolnych za prowadzone cyklicznie zajęcia tańca i rytmiki. Mimo że stroną umowy była placówka, w istocie świadczył Pan usługi nauczania dla dzieci w przedszkolu (poziom przedszkolny). Od stycznia 2025 r. zaprzestał Pan powyższych form działalności (nauki tańca dorosłych, współpracy z przedszkolami). Aktualnie (od stycznia 2025 r.) koncentruje się Pan wyłącznie na indywidualnym i grupowym nauczaniu dzieci i młodzieży (szkolnej), w formie prywatnej, świadczeniu usług sędziowania oraz usług marketingowych.

Odnosząc się do możliwości objęcia zwolnieniem od podatku VAT świadczonych przez Pana usług nauki pierwszego tańca i tańca użytkowego dla dorosłych należy stwierdzić, że usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT - bowiem jak już wcześniej wskazano - z wniosku nie wynika, że jest Pan jest jednostką objętą systemem oświaty a usługi te stanowią usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Ponadto nie prowadzi Pan działalności w ramach uczelni, jednostek PAN ani instytutów badawczych.

Usługi nauki pierwszego tańca i tańca użytkowego dla dorosłych nie będą także objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT bowiem – jak Pan wskazał – nie jest to nauczanie na poziomie przedszkolnym, podstawowym czy ponadpodstawowym.

Skoro usługi nauki pierwszego tańca i tańca użytkowego dla dorosłych nie będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT, to nie znajdzie zastosowania cytowany już wyżej przepis art. 113 ust. 2 pkt ustawy. Zatem wartość ww. usług wlicza się do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do usług sędziowania turniejów tańca należy stwierdzić, że usługi te nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT bowiem – jak  Pan wskazał – sędziowanie nie jest usługą nauczania, lecz usługą polegającą na ocenie występów artystycznych. Usługi sędziowania turniejów tańca nie będą także korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT bowiem nie stanowią usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym lecz usługę polegającą na ocenie występów artystycznych.

Zatem w odniesieniu do usług sędziowania turniejów tańca należy stwierdzić, że ich wartość również wlicza się do limitu zwolnienia od podatku określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do zajęć w przedszkolach, usług kierowanych do dzieci i na poziomie przedszkolnym, świadczonych przez nauczyciela należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, bowiem z wniosku nie wynika, że jest Pan jednostką objętą systemem oświaty. Ponadto nie prowadzi Pan działalności w ramach uczelni, jednostek PAN ani instytutów badawczych. Zajęcia w przedszkolach, usługi kierowane do dzieci i na poziomie przedszkolnym, świadczone przez nauczyciela nie będą również objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT bowiem nie stanowią usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, gdyż – jak Pan wskazał – stroną umowy była placówka oraz wystawiał Pan faktury zbiorcze dla placówek przedszkolnych na prowadzone cyklicznie zajęcia tańca i rytmiki.

Tym samym wartość świadczonych usług obejmujących zajęcia w przedszkolach, kierowane do dzieci także należy wliczać do limitu zwolnienia sprzedaży wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Pana stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 3 jest nieprawidłowe w części dotyczącej korzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT dla zajęć w przedszkolach, kierowanych do dzieci na poziomie przedszkolnym i niewliczania tych zajęć do limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania nauki pierwszego tańca i tańca użytkowego dla dorosłych oraz sędziowania turniejów tańca i wliczania wartości świadczonych usług do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Kolejne Pana wątpliwości w sprawie dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Pana usług doradztwa marketingowego i prowadzenia profili społecznościowych na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że świadczy Pan usługi z zakresu doradztwa marketingowego dla firm oraz prowadzi ich profile w mediach społecznościowych.

Odnosząc się do Pana wątpliwości należy ponownie przywołać cytowany już przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w myśl którego:

Biorąc pod uwagę powołany powyżej przepis art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b) ustawy, stwierdzenia wymaga, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, nie korzystają podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju świadczący usługi w zakresie doradztwa – oprócz doradztwa wskazanego w tym przepisie – czyli doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują pojęcia doradztwa. W potocznym rozumieniu termin „doradztwo” obejmuje szereg usług doradczych, tj. np. podatkowe, prawne, finansowe.

Zgodnie natomiast z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć „tego, kto doradza”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN 2006, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzieleniem fachowych zaleceń, porad, np. ekonomicznych czy finansowych. Użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy może być objęta sprzedaż dokonywana przez podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Ze zwolnienia wskazanego w powyższym przepisie nie mogą korzystać świadczone usługi w zakresie doradztwa.

Wskazał Pan, że świadczy Pan usługi z zakresu doradztwa marketingowego dla firm oraz prowadzi ich profile w mediach społecznościowych. Przychody z tego tytułu wyniosły – rok 2022: … zł, rok 2023 – … zł.

W świetle powyższego świadcząc usługi doradztwa marketingowego dla firm nie może Pan korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym zwolnieniem od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie mogą być objęte również świadczone przez Pana usługi prowadzenia profili społecznościowych firm. Ponadto w momencie rozpoczęcia świadczenia usług doradczych również inne czynności w ramach wykonywanej przez Pana działalności, poza czynnościami objętymi zwolnieniem przedmiotowym od podatku, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 4, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy także zaznaczyć, że określenie stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być dokonane wyłącznie w ramach wydawania wiążącej informacji stawkowej, określonej w art. 42a ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.