Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

27 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy:

-podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach Transakcji dostawy Działek i Działki A,

-opodatkowania podatkiem VAT dostawy Działek w ramach Transakcji,

-zwolnienia od podatku dostawy Działki A w ramach Transakcji,

-prawa do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Działek i Działki A.

Uzupełnili go Państwo - -w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 lutego 2024 r. (wpływ 10 lutego 2024 r.)

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

    P. („Nabywca” lub „Kupujący”)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

   G.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Status Zainteresowanych oraz ogólny opis Transakcji

G. (dalej: „Zbywca” lub „Sprzedający”), będący stowarzyszeniem, posiada siedzibę działalności w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”), przedmiotem działalności Sprzedającego jest m.in. pozaszkolna forma edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu. Zbywca jest właścicielem nieruchomości położonej w B. oraz w Z. , szczegółowo opisanej poniżej (dalej: „Nieruchomość”).

P. dalej: „Wnioskodawca” lub „Nabywca” lub „Kupujący”, razem Zbywca i Nabywca dalej będą określani jako: „Wnioskodawcy” lub „Strony” lub „Zainteresowani”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z KRS przedmiotem działalności Kupującego jest m. in. pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany.

Nabywca, na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży (dalej: „Umowa”) zawartej w akcie notarialnym z dnia 23 października 2023 r., repertorium „A” numer xxx, zobowiązał się do nabycia od Zbywcy prawa własności Nieruchomości, tj. działek (gruntu) wraz z własnością posadowionych na tych działkach zabudowań (dalej: „Transakcja”). Transakcja nie została jeszcze przeprowadzona.

Nabywca zamierza wykorzystywać nabyte składniki do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (realizacja inwestycji w postaci budowy hotelu oraz działalność w zakresie (...)).

Strony nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o VAT oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.).

Opis Nieruchomości

Przedmiotem Transakcji jest prawo własności nieruchomości złożonej z 51 działek położonych w X.

Strony obejmują zakresem wniosku wyłącznie działki oznaczone numerami ewidencyjnymi: a oraz b (dalej zwane łącznie: „Działki”) oraz działkę nr c (dalej: „Działka A”). Wobec tego, w dalszej części Wniosku wskazując na Nieruchomość, Strony określają tylko wskazane działki.

Działka nr c - przedmiotowa działka pozostaje niezabudowana. Zgodnie z aktualnym MPZP działka znajduje się na terenach:

- MB 29/RZ – obszar zieleni rolniczej, łąki, pastwiska bez prawa zabudowy.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowa działka zostanie wydzielona z działki nr e, której podziału dokona Sprzedający, o czym oświadczył i zapewnił w Umowie.

Działka nr a– przedmiotowa działka pozostaje niezabudowana. Zgodnie z aktualnym MPZP działka znajduje się na terenach:

- MB 32/US – teren usług sportu bez prawa zabudowy obiektami kubaturowymi z przeznaczeniem pod trasę narciarską za stałą instalacją zaśnieżającą i oświetleniową.

Działka nr b - przedmiotowa działka pozostaje niezabudowana. Zgodnie z aktualnym MPZP działka znajduje się na terenach:

- MB 32/US - teren usług sportu bez prawa zabudowy obiektami kubaturowymi z przeznaczeniem pod trasę narciarską za stałą instalacją zaśnieżającą i oświetleniową.

Wnioskodawca wskazuje, że działki nr d, a oraz b zostały nabyte przez Sprzedającego na podstawie umowy nieodpłatnego przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez stowarzyszenie na rzecz terenowej jednostki organizacyjnej tego stowarzyszenia oraz umowy ustanowienia hipoteki łącznej.

W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że nabycie ww. działek przez Sprzedającego nastąpiło w drodze czynności, które nie podlegały opodatkowaniu VAT i nie zostały udokumentowane fakturą z doliczonym VAT. Nie można zatem uznać, że Sprzedający posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT bądź takiego prawa nie posiadał, ponieważ nie istniał podatek, który mógłby podlegać odliczeniu.

Z kolei przed Transakcją Zbywca wykorzystywał Nieruchomość do dzierżawy opodatkowanej VAT, a następnie traktował ją jako towar do dalszej odsprzedaży. Sprzedawca nie wykorzystywał też Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że wobec przedmiotowych działek, składających się na Nieruchomość, nie zostały wydane ani decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Nieruchomość w strukturach Sprzedającego

Składniki majątkowe związane z Nieruchomością nie są jedynymi aktywami Zbywcy. W szczególności, w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy prowadzone są również inne dostawy oraz dzierżawy nieruchomości.

Nieruchomość nie stanowi formalnie odrębnego przedsiębiorstwa ani organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego w ramach prowadzonej przez niego działalności. W szczególności, Nieruchomość nie została wyodrębniona w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki) ani w dokumentach wewnętrznych Zbywcy (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Zbywcy o podobnym charakterze). Zbywca nie zgłosił również Nieruchomości jako odrębnego podatnika czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne.

Nieruchomość nie została/nie zostanie również wyodrębniona w ramach Zbywcy na płaszczyźnie finansowej.

Zbywca nie zatrudniał i nie zatrudnia (nie będzie zatrudniać) pracowników, dla których Nieruchomość stanowiłaby zakład pracy, który z chwilą sprzedaży Nieruchomości z mocy prawa przeszedłby na Kupującego zgodnie z art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.).

Podsumowując, Nieruchomość nie została/nie zostanie przez Zbywcę wyodrębniona ani organizacyjnie, ani finansowo w ramach swojego przedsiębiorstwa.

Wyłączenia z przedmiotu dostawy

Przedmiotem Transakcji jest sprzedaż Nieruchomości opisanej szczegółowo powyżej.

Podkreślić należy, iż dostawie nie towarzyszyło przeniesienie innych należności i zobowiązań Zbywcy.

W wyniku dostawy, na Kupującego nie zostały przeniesione:

- ewentualne kredyty związane z Nieruchomością,

- prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń związanych z Nieruchomością),

- środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych,

- zobowiązania wobec podmiotów trzecich powstałych do dnia dokonania dostawy,

- księgi rachunkowe Zbywcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

- firma Zbywcy (ani nazwa jego przedsiębiorstwa),

- tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,

- prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów, które Zbywca mógł zawrzeć ze swoimi usługodawcami/dostawcami towarów, tj. na przykład umów o:

-prace budowlane,

-ochronę ubezpieczeniową Nieruchomości,

-świadczenie usług księgowych, prawnych lub marketingowych.

Zbywca nie był stroną umów z usługodawcami, które dotyczyły Nieruchomości (przykładowo umowy na dostawę mediów do Nieruchomości), a więc zgodnie z tym, przedmiotem Transakcji nie będzie przejście żadnych należności i zobowiązań na Kupującego.

W związku z tym, że Zbywca oraz Nabywca na dzień Transakcji posiadają status podatnika VAT oraz prowadzą działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, intencją Stron jest, aby Transakcja została udokumentowana stosowną fakturą VAT.

W uzupełnieniu wniosku odpowiedzieli Państwo na zadane pytania w następujący sposób:

Na pytanie: „Czy dla działki nr c miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie dopuszcza żadnej zabudowy?”

Odpowiedzieli Państwo: „Spółka wskazuje, iż przedmiotowa działka znajduje się według MPZP na terenach MB 29/RZ – obszar zieleni rolniczej, łąki, pastwiska bez prawa zabudowy. Zatem w ocenie Spółki, MPZP nie dopuszcza żadnej zabudowy przedmiotowej działki.”

Na pytanie: „Czy dla działek nr a i nr b miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza jakąkolwiek zabudowę? Jeśli tak, należy wskazać jaką?”

Odpowiedzieli Państwo: „Spółka wskazuje, iż obie przedmiotowe działki, zgodnie z MPZP, leżą w terenie MB 32/US – teren usług sportu bez prawa zabudowy obiektami kubaturowymi z przeznaczeniem pod trasę narciarską ze stałą instalacją zaśnieżającą i oświetleniową. Ponadto, w MPZP można znaleźć wyjaśnienie, iż teren MB 32/US to teren do zabudowy na których obowiązuje: zakaz lokalizacji funkcji innych niż wyraźnie określonych w niniejszej uchwale oraz całkowity zakaz wprowadzania funkcji produkcyjnych, składowo-magazynowych i uciążliwego rzemiosła. Zdaniem Spółki, MPZP dla przedmiotowych działek dopuszcza zabudowę związaną z trasą narciarską ze stałą instalacją zaśnieżającą i oświetleniową.”

Na pytanie: „Czy zamierzają Państwo wykorzystywać nabyte działki nr d, nr a oraz nr b wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku, niekorzystającej ze zwolnienia od podatku?”

Odpowiedzieli Państwo: „Spółka wskazuje, iż nabyte działki nr d, nr a oraz nr b zamierza wykorzystywać wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, według właściwej stawki podatku VAT, niekorzystającej ze zwolnienia spod opodatkowania VAT.”

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczenie pytań jak we wniosku)

1.Czy dostawa Nieruchomości w zakresie Działek i Działki A w ramach Transakcji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

2.Czy dostawa Działek w ramach Transakcji stanowi/będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia spod opodatkowania podatkiem VAT?

3.Czy dostawa Działki A w ramach Transakcji podlega/będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT?

4.Czy Kupującemu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w zakresie Działek i Działki A?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

W opinii Wnioskodawców, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

1.Dostawa Nieruchomości w zakresie Działek i Działki A w ramach Transakcji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

2.Dostawa Działek w ramach Transakcji stanowi/będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia spod opodatkowania podatkiem VAT.

3.Dostawa Działki A w ramach Transakcji podlega/będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

4.Kupującemu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w zakresie Działek oraz nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w zakresie Działki A.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

1.Uwagi wstępne

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m. in. „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.”.

Zgodnie z art. 6 pkt. 1 ustawy o VAT „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Powyższy przepis wskazuje, iż w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czynność taka nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż polski ustawodawca w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT posłużył się pojęciem „zbycia”, które nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawców pojęcie to powinno być odczytywane w sposób analogiczny do terminu „dostawa towarów” zdefiniowanego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, które prowadzą do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W szczególności termin „zbycie” obejmuje: sprzedaż, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) czy zamianę.

W świetle powyższego, przepisów ustawy o VAT nie stosujemy w przypadku zbycia, w tym dostawy, przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, przy ustalaniu zastosowania przepisów ustawy o VAT, istotne znaczenie ma określenie, czy przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

2.Przedmiot transakcji jako przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2024, poz. 1061 t. j. z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny). W myśl przedmiotowej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części, nazwa przedsiębiorstwa,

- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

- koncesje, licencje i zezwolenia,

- patenty i inne prawa własności przemysłowej,

- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

- tajemnice przedsiębiorstwa,

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż – w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo – muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Kluczowym jest, aby przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM).

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że przedmiot Transakcji jest ograniczony do zbycia Nieruchomości oraz niektórych praw ściśle związanych z samą Nieruchomością, które zazwyczaj są przedmiotem przeniesienia w transakcjach mających za przedmiot nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji nie jest/nie będzie bowiem zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, pozostających ze sobą w takim związku funkcjonalnym, by być zdolnym do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedmiotem Transakcji są/będą bowiem wyłącznie wybrane elementy, które same w sobie nie warunkują prowadzenia działalności w zakresie najmu w sposób niezakłócony, nie można więc uznać, że łączy je więź o charakterze organizacyjnym. Na kwestię, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95; wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn.: I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn.: I FSK 572/14).

W skład przedmiotu Transakcji nie wchodzą istotne składniki majątku Sprzedającego, które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj.:

- ewentualne kredyty związane z Nieruchomością,

- prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy,

- środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych,

- zobowiązania wobec podmiotów trzecich powstałych do dnia dokonania dostawy,

- księgi rachunkowe Zbywcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

- firma (nazwa przedsiębiorstwa) Zbywcy,

- tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,

- prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów, które Zbywca mógł zawrzeć ze swoimi usługodawcami / dostawcami towarów, tj. na przykład umów o:

-prace budowlane,

-ochronę ubezpieczeniową Nieruchomości,

-świadczenie usług księgowych, prawnych lub marketingowych.

Zbywca nie zatrudniał i nie zatrudnia pracowników, dla których Nieruchomość stanowiłaby zakład pracy, który z chwilą sprzedaży Nieruchomości z mocy prawa przeszedłby na Kupującego zgodnie z art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465).

Podkreślenia zdaniem Wnioskodawców wymaga, iż nie sposób jest prowadzić działalności w zakresie edukacji pozaszkolnej w zakresie jazdy i pilotażu zasadniczo wyłącznie w oparciu o posiadane Nieruchomości i inne składniki majątkowe wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Transakcji nie towarzyszy/nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych składników przedsiębiorstwa Zbywcy. Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy ściśle związane z samą Nieruchomością. Nie można – zdaniem Wnioskodawców – uznać, iż jest to zespół elementów, jak również, że elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca – celem prowadzenia przez siebie działalności – musi zaangażować po swojej stronie szereg niezbędnych zasobów i aktywów niezbędnych do jej prowadzenia, których nie uzyskał w wyniku przedmiotowej Transakcji. Obejmuje to przykładowo takie elementy jak finansowanie prowadzonej działalności, zapewnienie odpowiednich usług zarządczych/administracyjnych/ochrona ubezpieczeniowa Nieruchomości / znalezienie nabywców oferowanych usług, itp. Fakt ten potwierdza, że w wyniku Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Zbywcy, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

Ponadto, w celu określenia konsekwencji podatkowych tej transakcji na gruncie VAT, należałoby dokonać analizy, czy składniki majątkowe nabywane przez Nabywcę mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3.Przedmiot transakcji jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również jako: ZCP) „rozumie się (…) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą oraz stanowiskiem organów podatkowych, z powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4.zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

4.Zespół składników w tym zobowiązań

W tym kontekście należy podkreślić, iż zgodnie z ustaleniami Stron, przedmiotowa dostawa nie obejmuje zobowiązań z tytułu ewentualnych kredytów związanych z Nieruchomością. Co więcej, przedmiotem dostawy nie są również środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie Zbywcy, nazwa spółki Zbywcy, jak również należności i zobowiązania wobec podmiotów trzecich powstałe przed dniem dokonania dostawy, a także – co do zasady - prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami usług. Jednocześnie, nie występują w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zasadniczo umowy z usługodawcami zawarte przez Zbywcę (w tym m.in. umowy na dostawę mediów do Nieruchomości). Ewentualne nowe umowy zapewniające prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości zostaną podpisane przez Nabywcę i zaczną obowiązywać po dacie zawarcia umowy sprzedaży lub w uzgodnionym dniu po dacie zawarcia umowy sprzedaży.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, transakcja sprzedaży Nieruchomości nie obejmuje kluczowych składników, które zdaniem Wnioskodawców mają istotne znaczenie dla funkcjonowania działalności w zakresie edukacji pozaszkolnej z zakresu jazdy i pilotażu. Należy podkreślić, że zgodnie z definicją ustawową, zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje m.in. zobowiązania odnoszące się do przenoszonych składników. Zatem, w związku z faktem, że – w szczególności zobowiązania kredytowe oraz umowne nie zostały przeniesione na Kupującego – przesłanki określone w definicji wskazanej w ustawie o VAT nie są spełnione. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawców nie można w tym przypadku mówić o zespole składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Aby określony zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to, iż zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest tylko suma aktywów i pasywów, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast ocenie podlegać tutaj powinna rola, jaką poszczególne składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Zgodnie z ugruntowaną przez lata stosowania omawianych przepisów praktyką interpretacyjną, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa tworzy odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa np. oddział, wydział, dział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-547/12-2/MPe). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być zasadniczo dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443 -888/11/PS). Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-115/16/AJ).

Odrębność finansowa zgodnie z ugruntowaną praktyką interpretacyjną właściwych organów powinna być z kolei rozpatrywana w szczególności na płaszczyźnie formalnej, np. prowadzenie odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.784.2016.2.AM) potwierdził, że „wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP”, tj. oznacza to „sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP” (zob. przykładowo również: interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512–938/15-2/MAO oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2015 r., sygn. IPPP3/4512-598/15- 2/WH).

Zdaniem Wnioskodawców w odniesieniu do składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem dostawy, nie można powiedzieć, że odznaczają się wystarczającą odrębnością organizacyjną i finansową z uwagi na fakt, iż:

- nie zostały one wyodrębnione w sposób organizacyjny w przedsiębiorstwie Zbywcy, tj. nie realizują one odrębnych zadań od reszty przedsiębiorstwa (działalność gospodarcza prowadzona przez Zbywcę obejmuje głównie usługi związane z pozaszkolną formą edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu),

- nie zostały one przyporządkowane do jakiejkolwiek definiowalnej jednostki organizacyjnej (działu, oddziału, etc.), nie są one w żaden odmienny od innych składników sposób oznaczone w księgach, ewidencjach itp.,

- nie zostały one wyodrębnione w sposób finansowy w przedsiębiorstwie Zbywcy, tj. nie posiadają one ksiąg rachunkowych odrębnych od pozostałych składników majątkowych Zbywcy.

Należy zatem podkreślić, iż zgodnie ze wskazanymi powyżej uwagami, przesłanki w postaci wyodrębnienia organizacyjnego oraz finansowego zespołu składników, zawarte w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT nie zostaną w analizowanej sytuacji spełnione.

Pojęcie transferu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) w prawie unijnym

Należy dodatkowo zauważyć, iż pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (z ang. „totality of assets or part thereof”) stanowi pojęcie prawa unijnego, które zostało zdefiniowane w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczących VAT.

Wnioskodawcy pragną przy tym zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią orzeczenia TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl „pojęcie transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, powinno być interpretowane w taki sposób, że obejmuje ono przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części w tym środki trwałe i obrotowe zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie tylko proste zbycie aktywów takich jak wyroby gotowe” (Pkt 40 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes. Podobne podejście TSUE zaprezentował w orzeczeniu z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-44/10 Christel Schriever.)

Orzeczenie to definiuje zakres pojęcia transferu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), w rozumieniu art. 5 ust. 8 tzw. VI Dyrektywy VAT (Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC).), którego transpozycję do krajowego porządku prawnego stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zakres przedmiotowy obydwu przepisów powinien zatem być analogiczny, co oznacza, że tezy wspomnianego orzeczenia TSUE wyznaczają granice interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa” użytego w przepisach krajowych.

Jak wynika z powyższej definicji sformułowanej przez TSUE, dla zaistnienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu VAT, niezbędne jest by składniki weń wchodzące mogły samodzielnie, tj. bez dodawania żadnych dodatkowych elementów lub modyfikowania istniejących samodzielnie realizować zadania gospodarcze, tj. na przykład:

- nabywać towary lub usługi niezbędne do prowadzenia takiej działalności, w szczególności posiadać ważne umowy zakupu towarów lub usług z dostawcami towarów lub usług niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej,

- być zdolnym do wytworzenia towarów lub usług, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży,

- posiadać kontakty z klientami (w tym zawarte umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy, etc.) wytwarzanych przez przedsiębiorstwo towarów lub usług lub też know-how odnośnie do tego, jak wejść w kontakty z tymi klientami,

- posiadać odpowiednią obsługę administracyjną (rachunki bankowe, umowy na stałą obsługę prawną, administracyjną, biurową, etc.).

W ocenie Wnioskodawców, zespół składników będący przedmiotem omawianej transakcji w żadnym wypadku nie byłby zdolny do tego, by samodzielnie (bez wzbogacenia go o dodatkowe elementy i składniki majątkowe) realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze lub działać jako niezależny i samodzielny przedsiębiorca. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotem dostawy są/będą określone składniki materialne oraz niematerialne, niemniej jednak:

- w skład tego zespołu składników nie wchodzą pracownicy, za pomocą których przedsiębiorstwo mogłoby wykonywać zadania gospodarcze,

- w skład tego zespołu składników nie wchodzą co do zasady umowy na dostawę towarów lub usług niezbędnych do prowadzenia jakiejkolwiek zorganizowanej działalności gospodarczej (umowy na prowadzenie rachunków bankowych, dostawę mediów, zarządzanie Nieruchomością, ubezpieczenie, etc.),

- na Kupującego nie zostaną przeniesione środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie Zbywcy, firma spółki Zbywcy, ani też know-how (tajemnice przedsiębiorstwa), umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej oraz pozyskiwanie klientów (najemców).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, transakcja ta nie obejmuje kluczowych składników, które mają istotne znaczenie dla prowadzenia działalności w zakresie usług związanych z pozaszkolną formą edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu. W konsekwencji – po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości – Kupujący będzie prowadzić za pomocą Nieruchomości działalność gospodarczą polegającą m.in. na organizowaniu transportu, działalności organizatora turystycznego, a także działalności noclegowej i hotelarskiej.

W świetle powyższych uwag, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż dostawa Nieruchomości nie stanowi/nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.

5.Stanowisko organów podatkowych

Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień Podatkowych MF

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z Objaśnień podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej jako: Objaśnienia lub Objaśnienia MF). W dokumencie tym przedstawiono bowiem okoliczności, w których dana transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP (przy czym – jak Wnioskodawcy wykażą w dalszej części wniosku – w przedmiotowej sprawie warunki te nie będą spełnione).

Wnioskodawcy pragną również podkreślić, że – jak wskazano w treści Objaśnień – mają one służyć „zwiększeniu pewności stosowania prawa u podatników poprzez zmniejszenie ryzyka kwestionowania poprawności rozliczeń w podatku VAT przez organy podatkowe”. Tym samym, Objaśnienia powinny – zdaniem Stron – znaleźć zastosowanie przy wydawaniu interpretacji, potwierdzając stanowisko Stron prezentowane w niniejszym wniosku.

Zgodnie z Objaśnieniami, „[…] co do zasady – dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Równocześnie, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP, Objaśnienia nakazują uwzględnić – w szczególności – następujące okoliczności:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia wskazują przy tym, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1)przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

2)nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Jak zostało też wskazane, oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W świetle powyższych uwag ogólnych, w dalszej części wniosku Wnioskodawcy przedstawią bliżej, jakimi kryteriami należy – w świetle Objaśnień – kierować się przy ocenie spełnienia powyższych warunków oraz odniosą je do okoliczności planowanej Transakcji.

Okoliczności istotne dla ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności

Jak wskazano w Objaśnieniach, dla dokonania oceny spełnienia powyższego kryterium zweryfikować należy, czy przenoszony zespół składników majątkowych zawiera elementy pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

- angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotami transakcji lub

- podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Treść Objaśnień wskazuje jednoznacznie, iż za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Należy natomiast zauważyć, iż w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Nabywca nabędzie prawo własności Nieruchomości, jak również dodatkowe składniki majątkowe z tym związane, a następnie zamierza wykorzystywać nabyte składniki do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności Transakcji, podkreślić zatem należy, iż na Nabywcę nie zostanie przeniesiony żaden kluczowy element umożliwiający kontynuowanie przez Nabywcę działalności Zbywcy.

W szczególności należy zauważyć, iż Nabywca będzie świadczył przy wykorzystaniu nabytej nieruchomości działalność związaną z usługami transportu oraz działalność noclegową i hotelarską (a zatem będzie to działalność o innym charakterze niż ta prowadzona przez Zbywcę). Co więcej, Nabywca będzie zobowiązany m.in. do pozyskania klientów oraz zawarcia niezbędnych umów umożliwiających prowadzenie analizowanej działalności.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przedmiot Transakcji nie spełnia kryteriów pozwalających uznać – w świetle Objaśnień – że przenoszony zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywcę.

Okoliczności istotne dla ustalenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę

Równocześnie, Objaśnienia wskazują, iż „przy ocenie, czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę”.

Strony pragną podkreślić, że Zbywca prowadzi działalność związaną z usługami związanymi z pozaszkolną formą edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu – Nabywca nie zamierza kontynuować tej działalności, lecz jest zainteresowany prowadzeniem działań polegających co do zasady na działalności związanej z usługami transportu oraz działalnością noclegową i hotelarską. Ponadto, Wnioskodawcy wskazują, że na dzień dokonania Transakcji, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie do odpłatnej dzierżawy na rzecz Nabywcy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców, że przedmiot Transakcji nie stanowi/nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP, znajduje pełne potwierdzenie w treści Objaśnień.

Stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.721.2018.3.KBR wskazał, że transakcja dostawy gruntu wraz z nieruchomością biurową, podczas której na kupującego nie zostaną przeniesione m.in. (i) umowy o zarządzanie Nieruchomością, (ii) tajemnice przedsiębiorstwa, nazwy i know-how Sprzedającego w zakresie prowadzenia działalności polegającej na komercyjnym wynajmie nieruchomości oraz związanego z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności, (iii) umowy związane z bieżącą obsługą działalności Sprzedającego, w tym umowy na usługi księgowe, umowy na doradztwo prawne, umowy z pośrednikiem w zakresie wynajmu nieruchomości, umowy rachunku bankowego Sprzedającego, (iv) należności i zobowiązania Sprzedającego związane z funkcjonowaniem Nieruchomości oraz ogólnie z działalnością Sprzedającego, w tym wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (czynsze i inne należności) nie będzie stanowić sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny. W interpretacji organ podkreślił, że „planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Przedmiotem zbycia będą niektóre składniki majątkowe Sprzedającego, niezdolne bez odpowiedniego zorganizowania do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej”.

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 26 czerwca 2018 r., o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.267.2018.3.AZ, wskazał, że dostawa gruntu zabudowanego kompleksem sześciu budynków biurowo-magazynowych, oddanych do użytkowania na podstawie umów najmu – bez przenoszenia na nabywcę (i) praw i obowiązków wynikających z umów związanych z ubezpieczeniem nieruchomości oraz zarządzaniem nieruchomością, (ii) umów związanych – funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, (iii) rachunków bankowych, (iv) pracowników Sprzedającego - nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa. W interpretacji Dyrektor KIS stwierdził, iż „zbycie składników materialnych nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż większość istotnych elementów tworzących u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo nie jest objęta transakcją sprzedaży. Zatem w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej”. Co więcej, wskazano, że „analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie także sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem transakcji nie stanowią takich autonomicznych, zorganizowanych zespołów”.

- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2016 r., sygn. IBPP3/4512-784/15/JP, w której to przedmiotem zbycia było prawo użytkowania wieczystego zabudowanych działek gruntu wraz z posadowionym na nich budynkiem biurowym, budowlami oraz niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem, wskazał, że „nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedawcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Sprzedającego wyodrębnionego w KHS. Ponadto przedmiotem zbycia nie są ani należności ani zobowiązania, pomimo że one występują. Brak jest także przypisanych do niej pracowników, co oznacza, że Nieruchomość nie może samodzielnie realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze. (...) W świetle powyższego należy stwierdzić, że tzw. Nieruchomość, nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.

Ad 2. i 3.

1.Zasady ogólne.

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa transakcja w ocenie Zainteresowanych stanowi/będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT i nie mieści się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W treści ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości (gruntów, budynków, budowli lub ich części) podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Zainteresowanych, należy również przeanalizować, czy dostawa Działek oraz Działki A w ramach Transakcji nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

2.Podleganie Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do Działek i Działki A.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do dostawy Działek oraz Działki A w ramach Transakcji należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanych nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie tu zastosowania w związku z faktem, że Działki oraz Działka A były wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. w zakresie dzierżawy).

Podsumowując, w odniesieniu do dostawy Nieruchomości w zakresie Działek oraz Działki A w ramach Transakcji nie zostały spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

3.Podleganie Transakcji zwolnieniu spod opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w odniesieniu do Działek i Działki A.

Zgodnie z powyższym uzasadnieniem, dostawa Nieruchomości podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Dostawa Działek oraz Działki A na rzecz Nabywcy, zdaniem Wnioskodawców, dotyczy dostawy wyłącznie gruntów niezabudowanych. Na Działkach i Działce A bowiem nie znajdują się żadne zabudowania mogące stanowić w ocenie Wnioskodawców, w rozumieniu Prawa Budowlanego budynki lub budowle.

Tym samym, do dostawy Nieruchomości, w części obejmującej Działki oraz Działkę A, nie znajdą zastosowania zwolnienia spod opodatkowania VAT dotyczące dostawy budynków/budowli.

Niemniej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższej regulacji wynika, iż ze zwolnienia z VAT będzie korzystała dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane w rozumieniu ustawy o VAT.

Przez tereny budowlane, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumieć należy grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz.U. 2024 poz. 1130 ze zm.) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w myśl ust. 2 powyższego przepisu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,

2.sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, w przypadku Działek oraz Działki A obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i w konsekwencji o przeznaczeniu rzeczonych działek decydują zapisy przedmiotowego aktu prawa miejscowego.

W ocenie Wnioskodawców, mając na uwadze przeznaczenie Działek określone w MPZP, Działki stanowią tereny budowlane, bowiem w stosunku do każdej z nich dopuszczono możliwość zabudowy na przynajmniej części danej działki. Z kolei wskazanie na możliwość zabudowy w odniesieniu do części działki przesądza o charakterze całej działki i determinuje kwestię uznania jej terenu jako budowlanego. Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.163.2021.1.APR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie przedmiotowa nieruchomość znajduje się, co wynika z funkcji podstawowej planu zagospodarowania przestrzennego, na terenie oznaczonym symbolami: 2MN.1 - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i 7ZU - tereny zieleni urządzonej o charakterze izolacyjnym, z podstawowym przeznaczeniem pod zieleń pełniącą funkcję izolacyjną. Jak wcześniej wskazano, elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. (…) Możliwość wybudowania na gruncie obiektów budowlanych, wynikająca z zapisów funkcji uzupełniających przeznaczenia terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznacza, że grunt ten w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy stanowi teren budowlany. Uwzględniając treść wyżej powołanych przepisów w kontekście treści złożonego wniosku, z którego wynika, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza dla nieruchomości (działki) możliwość lokalizacji obiektów budowlanych i urządzeń technicznych, stwierdzić należy, że grunt ten w całości stanowi teren przeznaczony pod zabudowę, zatem należy go uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.”.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy należy uznać, że przedmiotem dostawy Działek jest/będzie teren niezabudowany, stanowiący teren budowlany. Tym samym w analizowanym przypadku nie jest/nie będzie możliwe skorzystanie ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z kolei w odniesieniu do Działki A wskazać należy, że zgodnie z MPZP teren przedmiotowej działki stanowi obszar zieleni rolniczej, łąki, pastwiska bez prawa zabudowy. Teren przedmiotowej działki nie stanowi więc terenu budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bowiem MPZP wskazuje na brak prawa do zabudowy na wskazanym terenie. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawców dostawa Działki A może/będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, dostawa Działek stanowi/będzie stanowiła w ocenie Wnioskodawców czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku, a dostawa Działki A podlega/będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad 4.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (…)”. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, iż Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, warunek przewidziany w przywołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony w zakresie, w jakim Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie należy podkreślić, iż w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

W konsekwencji, dla celów określenia prawa Nabywcy do odliczenia VAT naliczonego, konieczne jest ustalenie, czy transakcja ta:

- podlega opodatkowaniu (tj. nie zaistniały przesłanki wyłączające transakcję spod regulacji ustawy o VAT), oraz

- nie jest zwolniona od podatku.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Stron w ramach pytania nr 1 – zdaniem Wnioskodawców – przedmiotowa Transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.

Ponadto, jak zostało wyżej ustalone, dostawa Nieruchomości w zakresie obejmującym Działki jest/będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie podlega zwolnieniu od podatku VAT.

W powyższej sytuacji należałoby zatem uznać, iż wyłączenie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania w odniesieniu do dostawy Działek.

Jednocześnie, zgodnie z wcześniejszym uzasadnieniem, dostawa Nieruchomości w zakresie obejmującym Działkę A korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia spod opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe, Nabywcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Działek w zakresie, w jakim są/będą one wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Działki A.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”. Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

-zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

-faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-d0 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-d0 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca zobowiązał się do nabycia od Zbywcy prawa własności Nieruchomości niezabudowanej działki nr c („Działka A”), która zgodnie z aktualnym MPZP znajduje się na terenach oznaczonych symbolem MB 29/RZ – obszar zieleni rolniczej, łąki, pastwiska bez prawa zabudowy oraz niezabudowanych działek nr a i nr b („Działki”), które zgodnie z aktualnym MPZP znajdują się na terenach oznaczonych symbolem MB 32/US – teren usług sportu bez prawa zabudowy obiektami kubaturowymi z przeznaczeniem pod trasę narciarską za stałą instalacją zaśnieżającą i oświetleniową.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe w kontekście powołanych regulacji prawnych, należy stwierdzić, że wskazany we wniosku przedmiot transakcji, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. W opisie sprawy wskazali Państwo bowiem, że dostawie nie towarzyszyło przeniesienie innych należności i zobowiązań Zbywcy. W wyniku dostawy, na Kupującego nie zostały/nie zostaną przeniesione:

- ewentualne kredyty związane z Nieruchomością,

- prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń związanych z Nieruchomością),

- środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych,

- zobowiązania wobec podmiotów trzecich powstałych do dnia dokonania dostawy,

- księgi rachunkowe Zbywcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

- firma Zbywcy (ani nazwa jego przedsiębiorstwa),

- tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,

- prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów, które Zbywca mógł zawrzeć ze swoimi usługodawcami/dostawcami towarów, tj. na przykład umów o:

-prace budowlane,

-ochronę ubezpieczeniową Nieruchomości,

-świadczenie usług księgowych, prawnych lub marketingowych.

Zbywca nie był/nie jest stroną umów z usługodawcami, które dotyczyły Nieruchomości (przykładowo umowy na dostawę mediów do Nieruchomości), a więc zgodnie z tym, przedmiotem Transakcji nie będzie przejście żadnych należności i zobowiązań na Kupującego.

Planowana transakcja nie będzie stanowiła również zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Nieruchomość nie stanowi formalnie odrębnego przedsiębiorstwa ani organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego w ramach prowadzonej przez niego działalności. W szczególności, Nieruchomość nie została wyodrębniona w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki) ani w dokumentach wewnętrznych Zbywcy (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Zbywcy o podobnym charakterze). Zbywca nie zgłosił również Nieruchomości jako odrębnego podatnika czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne. Nieruchomość nie została/nie zostanie również wyodrębniona w ramach Zbywcy na płaszczyźnie finansowej. Zbywca nie zatrudniał i nie zatrudnia (nie będzie zatrudniać) pracowników, dla których Nieruchomość stanowiłaby zakład pracy, który z chwilą sprzedaży Nieruchomości z mocy prawa przeszedłby na Kupującego zgodnie z art. 23¹ ustawy Kodeks pracy.

Powyższe wyklucza zatem możliwość stwierdzenia, że przenoszony na Nabywcę majątek będzie umożliwiał Nabywcy prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji.

W związku z powyższym, opisany we wniosku przedmiot transakcji będzie ograniczał się do elementów typowych dla transakcji „nieruchomościowych”. Przedmiotem transakcji będą bowiem tylko i wyłącznie określone składniki majątkowe, tj. działki gruntu.

Podsumowując, przedmiot transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym sprzedaż Nieruchomości w zakresie Działki A i Działek w ramach planowanej Transakcji nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. A zatem ww. dostawa będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 2 i nr 3 należy wskazać, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Do dostawy terenów niezabudowanych zastosowanie znajdują przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Stosownie do art. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że działki nr a i nr b pozostają niezabudowane. Zgodnie z aktualnym MPZP ww. działki znajdują się na terenach MB 32/US – teren usług sportu bez prawa zabudowy obiektami kubaturowymi z przeznaczeniem pod trasę narciarską za stałą instalacją zaśnieżającą i oświetleniową. Ponadto wskazali Państwo, że w MPZP można znaleźć wyjaśnienie, iż teren MB 32/US to teren do zabudowy na których obowiązuje: zakaz lokalizacji funkcji innych niż wyraźnie określonych w niniejszej uchwale oraz całkowity zakaz wprowadzania funkcji produkcyjnych, składowo-magazynowych i uciążliwego rzemiosła. Zdaniem Państwa, MPZP dla przedmiotowych działek dopuszcza zabudowę związaną z trasą narciarską ze stałą instalacją zaśnieżającą i oświetleniową.

Tak więc, w przypadku dostawy działek nr a i nr b przedmiotem dostawy będzie teren budowlany.

W konsekwencji dostawa działek nr a i nr b nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy zauważyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Skoro do sprzedaży działek nr ai nr b nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak Państwo wskazali, działki nr a oraz b zostały nabyte przez Sprzedającego na podstawie umowy nieodpłatnego przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez stowarzyszenie na rzecz terenowej jednostki organizacyjnej tego stowarzyszenia oraz umowy ustanowienia hipoteki łącznej.

W takiej sytuacji nie można mówić, że Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Ponadto wskazali Państwo w opisie sprawy, Zbywca nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania VAT.

W konsekwencji, Transakcja sprzedaży prawa własności działek nr a i nr b („Działki”) będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT stawką właściwą dla przedmiotu dostawy oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko odnoszące się do pytania nr 2 jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika również, że działka nr c („Działka A”) zgodnie z aktualnym MPZP, znajduje się na terenach MB 29/RZ – obszar zieleni rolniczej, łąki, pastwiska bez prawa zabudowy. Zatem w ocenie Państwa, MPZP nie dopuszcza żadnej zabudowy przedmiotowej działki. Ponadto z opisu sprawy wynika, że wobec przedmiotowej działki nie została wydana ani decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Tak więc, w przypadku dostawy działki nr c („Działka A”) przedmiotem dostawy będzie grunt, który należy uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem dostawa działki nr c(„Działka A”) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko odnoszące się do pytania nr 3 jest prawidłowe.

Przechodząc do Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 4, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca będący czynnym podatnikiem podatku VAT, nabyte działki nr d, nr a oraz nr b zamierza wykorzystywać wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, według właściwej stawki podatku VAT, niekorzystającej ze zwolnienia spod opodatkowania VAT.

Jak wykazano w niniejszej interpretacji, dostawa działki nr c („Działka A”) będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast dostawa działek nr a oraz nr b („Działki”) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, a zatem będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołany stan prawny, należy stwierdzić, że Nabywcy, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę działek nr a oraz nr b („Działki”) - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało Nabywcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Ponadto, jak rozstrzygnięto wyżej, transakcja sprzedaży działki nr c (Działka „A”) przez Zbywcę będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem Nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup działki na c („Działka A”) z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki wyłączającej prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż transakcja sprzedaży działki nr c będzie czynnością zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

P. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.