Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta za świadczenie usług, ustalenia miejsca opodatkowania tych usług i wykazywania w Jednolitym Pliku Kontrolnym jako świadczenie usług poza terytorium Polski. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 stycznia 2025 r. (wpływ 29 stycznia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (zwana dalej „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanego dalej „podatkiem VAT”), zarejestrowanym na potrzeby tego podatku na terytorium Polski. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja kontraktowa (głównie urządzeń i podzespołów elektronicznych) na zlecenie kontrahentów (zleceniodawców / odbiorców wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę).

Spółka zamierza zawrzeć umowę montażu (składania) zaawansowanych technologicznie szaf / regałów, zapewniających odpowiednie warunki do instalacji, działania i przechowywania sprzętu komputerowego (w tym w szczególności serwerów / jednostek i zespołów komputerowych) oraz ich ochronę przed czynnikami zewnętrznymi (zwanych dalej „Produktami”), z Y, niepowiązanym kontrahentem z siedzibą w Holandii, nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce (zwanym dalej „Kontrahentem”). Kontrahent jest spółką należącą do (...), który dostarcza swoim klientom zaawansowane rozwiązania technologiczne. Ponadto Produkty, które zostaną zmontowane zgodnie z procesem opisanym w niniejszym wniosku o interpretację podatkową i dostarczone Kontrahentowi, zasadniczo nie będą udostępniane do sprzedaży stronom trzecim, spoza grupy podmiotów powiązanych Kontrahenta. Taka sprzedaż nie jest również przewidywana w przyszłości - na dzień złożenia niniejszego wniosku o interpretację podatkową.

Produkty mają być montowane przez Spółkę:

·w jej zakładzie produkcyjnym w Polsce z wykorzystaniem jej zaplecza technicznego (narzędzi, maszyn, wyposażenia) i osobowego (pracowników) - określonego i uzgodnionego z Kontrahentem, przy czym część narzędzi / maszyn / wyposażenia niezbędna do zmontowania Produktów zostanie zakupiona przez Spółkę i odsprzedana Kontrahentowi w ramach lokalnej dostawy na terytorium Polski (opodatkowanej standardową stawką VAT 23%). Sprzedane Kontrahentowi narzędzia / maszyny / wyposażenie pozostaną w zakładzie Spółki w Polsce i w tym zakresie będą one udostępniane przez Kontrahenta Spółce na potrzeby procesu montażowego opisanego w niniejszym wniosku o interpretację,

·według projektów / wymagań dotyczących wydajności / wymagań dotyczących danych jakościowych / standardów Produktu dostarczonych przez Kontrahenta; Spółka będzie montować Produkty w ścisłej współpracy z Kontrahentem, aby zapewnić, że Produkt będzie spełniał wszystkie określone normy i wymagania; Produkty będą przedmiotami wysoce spersonalizowanymi tj. dostosowanymi do potrzeb i oczekiwań Kontrahenta,

·z części / podzespołów nabytych / wytworzonych przez Spółkę na potrzeby realizacji tego kontraktu (a więc stanowiących własność Spółki; zwanych dalej „częściami B”) oraz z części / podzespołów przekazanych/powierzonych na potrzeby zmontowania Produktów przez Kontrahenta, których własność nie będzie przechodzić na Spółkę (zwanych dalej „częściami A”); jako tzw. materiał powierzony stanowiący własność Kontrahenta, części A będą stanowiły element wmontowywany w Produkt – a właściwie – obudowywany elementami wykonanymi z części B, czego skutkiem będzie zmontowanie Produktu.

Części A będą mogły być wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do przeprowadzenia montażu Produktów. Spółka nie będzie mogła dysponować częściami A w żaden inny sposób niż do zmontowania Produktów. Prawo własności / prawo do dysponowania częściami A w żadnym momencie nie będzie przechodzić na Spółkę. Przez cały czas ich właścicielem będzie Kontrahent, a Spółka będzie zobowiązana do umieszczenia i zainstalowania części A w Produktach.

Części B stanowić będą głównie elementy konstrukcyjne szaf (np. metalowa obudowa, metalowe półki), proste okablowanie, itp. Natomiast części A to bardziej zaawansowane części Produktów takie jak np. jednostki (przełączniki) optyczne, uchwyty do podajników itp. niezbędne do właściwego działania Produktów i ich obsługi przez użytkowników.

W szczególności, części A są - z technologicznego punktu widzenia - komponentem, który determinuje funkcjonalność i działanie zmontowanego Produktu, którego istota polega na odpowiednim i bezpiecznym zarządzaniu energią oraz przesyłką danych w ramach szafy serwerowej. Bez części A powierzonych przez Kontrahenta, finalny Produkt nie mógłby powstać / nie spełniałby podstawowych funkcji, dla którego jest on tworzony.

Części B Spółka będzie nabywać od niepowiązanych dostawców zewnętrznych lub dostawców powiązanych ze Spółką (w każdym przypadku za zgodą Kontrahenta) lub od Kontrahenta. Wszystkie zakupione części B będą dostarczane spoza Unii Europejskiej lub z krajów Unii Europejskiej. Alternatywnie, części B mogą być wytwarzane przez Spółkę we własnym zakresie, w uzgodnieniu z Kontrahentem, jak opisano powyżej. Co do zasady, Kontrahent będzie szczegółowo określać większość najbardziej wartościowych części B, które mają zostać wykorzystane do montażu Produktów, w tym konkretną markę / producenta, numery części, model, dostawcę, cenę zakupu i inne szczegóły. Dokonując zakupu tych części B Spółka będzie zobowiązana do respektowania wymagań Kontrahenta w ww. zakresie.

Spółka będzie mogła natomiast samodzielnie określać pewną część części o proporcjonalnie niższej wartości. Części te będą przedmiotem dalszej oceny przez Kontrahenta w początkowych fazach projektu przed masowym montażem; w ustaleniach i komunikacji wyłącznie między Spółką a Kontrahentem, części te mogą być określane jako części C.

Części A będą przemieszczane do Polski przez Kontrahenta z innych krajów Unii Europejskiej, przede wszystkim z Holandii, gdzie – jeżeli części A będą pochodzić pierwotnie spoza Unii Europejskiej – Kontrahent będzie dokonywał ich importu.

Spółka otrzyma również od Kontrahenta pewne poufne informacje, składające się z cennych informacji zastrzeżonych w postaci projektów, skryptów (specyfikacji) testowych i know-how Wykonawcy, i know-how Kontrahenta. Wspomniane powyżej zastrzeżone informacje i know-how nigdy nie staną się własnością Spółki.

Kontrahent oczekiwać będzie przede wszystkim zmontowania Produktów według jego ściśle określonych wytycznych ze ściśle określonych materiałów (dostarczonych przez Kontrahenta tj. części A i zapewnionych przez Spółkę tj. części B, które albo będą wyraźnie określone przez Kontrahenta, albo będą co najmniej podlegać wyraźnej akceptacji Kontrahenta) – tak aby zapewniona była ich funkcjonalność i możliwość dalszego wykorzystania Produktów zgodnie z ich przeznaczeniem. Jak wskazano powyżej, oczekiwaną funkcjonalność Produktów determinować zaś będą głównie części A, dzięki którym Kontrahent będzie miał możliwość dalszej rozbudowy Produktów i wykorzystania Produktów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – poprzez zainstalowanie w nich wysoce zaawansowanych urządzeń i narzędzi gromadzenia, analizy i przesyłania danych, a docelowo także umieszczenie w Produktach rozbudowanych i zaawansowanych serwerów i zestawów komputerowych.

Przedmiotem zlecenia będzie więc zmontowanie Produktów z wykorzystaniem części A, które polegać będzie głównie na „wzbogaceniu” części A poprzez ich „obudowanie” i połączenie z wykorzystaniem części B (dla wyjaśnienia, poprzez powyższe stwierdzenie Wnioskodawca (Spółka) nie determinuje, jak opisaną współpracę należy traktować dla celów podatku VAT, gdyż kwestia ta jest przedmiotem zadanego pytania). Innymi słowy, Kontrahent nie będzie bezpośrednio i wprost zainteresowany nabyciem Produktów (jako osobnych przedmiotów materialnych), ale uzyskaniem możliwości pełnego wykorzystania funkcjonalności części A, dzięki ich połączeniu i „obudowaniu” przy wykorzystaniu części „B”. To bowiem części A będą przede wszystkim decydować o przydatności Produktów dla Kontrahenta - dzięki nim Kontrahent będzie mógł umieszczać w Produktach serwery i zestawy komputerowe, odpowiednio je konfigurować i zapewniać właściwe działanie.

Podstawowa funkcjonalność / użyteczność części A będzie natomiast taka sama zarówno przed jak i po ich zainstalowaniu w Produktach, a zainstalowanie części A w Produktach ma umożliwić Kontrahentowi korzystanie z tych funkcjonalności. Innymi słowy dzięki użyciu części A w procesie montażu Produktów, zgodnie z przewidzianą metodą wytwarzania / montażu, Kontrahent będzie miał możliwość faktycznego korzystania z części A i możliwości technicznych jakie części A zapewniają. Można więc stwierdzić, że dzięki czynnościom realizowanym przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, części A zostaną „obudowane” Produktem (jego częścią konstrukcyjną wykonaną z części B) i dzięki temu Kontrahent będzie mógł w pełni korzystać z wartości i cech użytkowych części A.

Z perspektywy Kontrahenta, samo otrzymanie niekompletnych Produktów bez części A nie spełniałoby jego oczekiwań czy wręcz byłoby dla Kontrahenta pozbawione sensu ekonomicznego. Cel gospodarczy Kontrahenta zostanie zrealizowany dopiero poprzez zmontowanie Produktów z uwzględnieniem części A, a precyzyjniej poprzez „wzbogacenie” części A o elementy konstrukcyjne wykonane z części B i składające się w całości na Produkt. Wskazać więc należy, że wykorzystanie części B w procesie montażu Produktów ma niewątpliwie istotne znaczenie, ale wyraźnie istotniejsze z punktu widzenia Kontrahenta są części A - które jak wskazano powyżej determinować będą oczekiwaną funkcjonalność Produktów. Dopiero bowiem zamontowanie części A w Produktach / „wzbogacenie” części A o konstrukcyjną część Produktów spowoduje, że Produkty spełnią oczekiwania Kontrahenta tj. Kontrahent zyska faktyczną możliwość korzystania z części A w sposób i w zakresie przez siebie zakładanym.

W ramach zleconego przez Kontrahenta montażu Produktów, Spółka może być też zobowiązana (i w związku z tym będzie też ponosić koszty z tym związane, zaliczane do kosztów „wytworzenia” Produktów) do ewentualnego czasowego magazynowania części A (powierzonych przez Kontrahenta w celu zainstalowania w Produkcie), czasowego przechowywania Produktów (jako wyniku procesu montażu dokonywanego przez Spółkę), przygotowania Produktów do transportu, dochowywania ewentualnych formalności, które mogą być wymagane oraz procedur transportowych stosowanych w celu montażu Produktów. Transport zewnętrzny będzie zapewniony i zarządzany przez Kontrahenta, przy użyciu systemu zarządzania transportem Kontrahenta i zatwierdzonych przewoźników.

Omawiana usługa będzie wyceniana w oparciu o ponoszone przez Spółkę koszty (w tym koszty nabycia / wytworzenia części B, koszty robocizny / pracy pracowników Spółki, inne koszty związane z montażem Produktów, w tym wszystkich czynności wskazanych w poprzednim akapicie) oraz marżę mającą pokryć wszystkie koszty związane z montażem Produktów oraz zapewnić Spółce odpowiedni poziom zysku - w ramach uzgodnień pomiędzy Spółką i Kontrahentem.

Z formalno-dokumentacyjnego punktu widzenia Spółka zamierza zawrzeć z Kontrahentem umowę o współpracy w zakresie montażu Produktów oraz obciążać Kontrahenta (poprzez wystawianie odpowiednich faktur) ceną za zmontowanie poszczególnych Produktów. Analogicznie do wcześniejszej uwagi, należy zastrzec, że poprzez powyższe stwierdzenie Wnioskodawca nie zamierza determinować jak opisaną współpracę należy traktować dla celów podatku VAT, gdyż kwestia ta jest przedmiotem zadanego pytania.

Zmontowane Produkty będą wysyłane do miejsc dostarczenia Produktów znajdujących się poza Polską (tj. przede wszystkim w innych krajach Unii Europejskiej). Dalszy eksport Produktów może być realizowany przez Kontrahenta z jego obiektów w Holandii.

Przed rozpoczęciem właściwego, regularnego masowego procesu montażu Produktów, Spółka zmontuje i dostarczy Kontrahentowi (za wynagrodzeniem) prototypy i próbki Produktów, aby umożliwić Kontrahentowi ocenę zgodności tych prototypów z oczekiwaniami Kontrahenta co do finalnych Produktów. Proces montażu prototypów Produktów będzie przebiegał w sposób co do zasady tożsamy z procesem montażu finalnych Produktów – opisanym powyżej – po zatwierdzeniu przez Kontrahenta montażu masowego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na zadane przez Organ pytania:

1)Czy są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT-UE?

Tak, Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT-UE.

2)Czy Kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE?

Tak, Kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE.

3)Czy Kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju tj. Polski?

Tak, Kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski.

4)Czy Kontrahent jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Tak, Kontrahent jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

5)Jakie konkretnie obowiązki dla Państwa Spółki będą wynikały z umowy zawartej z Kontrahentem, tj. do jakich czynności/świadczeń będą Państwo zobowiązani w ramach ww. umowy?

Zakres obowiązków i odpowiedzialności Spółki został już szczegółowo opisany we wniosku o interpretację podatkową.

W tym zakresie, przedmiotem zlecenia będzie zmontowanie Produktów z wykorzystaniem części A, które polegać będzie głównie na „wzbogaceniu” części A poprzez ich „obudowanie” i połączenie z wykorzystaniem części B.

Spółka będzie odpowiedzialna za cały proces montażu Produktów, wliczając w to:

(i)odbiór od Kontrahenta części A i przechowywanie ich w zakresie niezbędnym do wykonania zlecenia,

(ii)pozyskanie materiałów niezbędnych do wykonania zlecenia (części B),

(iii)przeprowadzenie całego procesu montażu Produktów (wykonanie elementów konstrukcyjnych Produktów z części B i zamontowanie w nich części A), według - co także zostało wskazane we wniosku o interpretację - szczegółowych instrukcji / projektów / wymagań dotyczących wydajności / wymagań dotyczących danych jakościowych / standardów Produktu dostarczonych przez Kontrahenta, oraz

(iv)przeprowadzenie testów Produktów zmontowanych przez Spółkę.

Jak wskazano również we wniosku o interpretację, w ramach zleconego przez Kontrahenta montażu Produktów, Spółka może być też zobowiązana do ewentualnego czasowego magazynowania części A (powierzonych przez Kontrahenta w celu zainstalowania w Produkcie), czasowego przechowywania Produktów (jako wyniku procesu montażu dokonywanego przez Spółkę), przygotowania zmontowanych Produktów do transportu, dochowywania ewentualnych formalności i procedur transportowych, które są wymagane w związku z montażem Produktów.

6)Czy od momentu zmontowania Produktów do momentu ich wydania Kontrahentowi wszelkie ryzyka związane z produktami finalnymi będą leżały po stronie Państwa Spółki, w tym w szczególności ryzyko uszkodzenia bądź utraty Produktów?

Podkreślić należy, że – jak wskazano w treści wniosku o interpretację – prawo własności części A (stanowiących najistotniejszą część składową Produktów) należeć będzie nieprzerwanie przez cały czas trwania montażu Produktów do Kontrahenta. W związku z tym własność Produktów (powstałych z obudowania części A częścią konstrukcyjną Produktów wykonaną z części B), i tym samym ryzyka związane z tym prawem własności (takie jak ryzyko zniszczenia lub uszkodzenia) również należeć będzie do Kontrahenta od momentu zmontowania Produktów.

Na Spółce ciążyć będzie natomiast odpowiedzialność kontraktowa względem Kontrahenta za właściwą obsługę, utrzymanie i sprawowanie pieczy (ochrony) nad częściami A i zmontowanymi Produktami do momentu przekazania zmontowanych Produktów Kontrahentowi tj. odpowiedzialność za szkody wynikające dla przykładu z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa (w tym utratę / zniszczenie) w zmontowanych Produktach i częściach A przed ich przekazaniem Kontrahentowi. Należy jednak ponownie podkreślić, że będzie to odpowiedzialność kontraktowa (typowa dla podmiotów, które np. magazynują albo przetwarzają towary innych podmiotów), której zakres będzie odpowiednio ukształtowany / ograniczony kontraktem oraz przepisami prawa.

7)Czy wszystkie czynności wykonywane przez Państwa na podstawie umowy na rzecz Kontrahenta będą stanowić pod względem ekonomicznym i gospodarczym jedną całość?

Tak, wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie umowy na rzecz Kontrahenta będą stanowić pod względem ekonomicznym i gospodarczym jedną operację / transakcję.

8)Czy wszystkie czynności wykonywane przez Państwa w ramach umowy będą tak blisko związane ze sobą, że będą tworzyć w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny?

Tak, wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach umowy będą tak blisko związane ze sobą, że będą tworzyć w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny.

9)Czy pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez Państwa na podstawie umowy na rzecz Kontrahenta będzie istniała zależność powodująca, że czynności/świadczenia te nie mogą być świadczone odrębnie (w tym przez dowolne/inne podmioty)? Jeśli tak proszę szczegółowo i precyzyjnie opisać na czym konkretnie polega ta zależność powodująca, że czynności/świadczenia te nie mogą być świadczone odrębnie.

Tak, pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez Spółkę na podstawie umowy na rzecz Kontrahenta będzie istniała zależność powodująca, że czynności/świadczenia te nie mogą być świadczone odrębnie (w tym przez dowolne/inne podmioty) w takim znaczeniu, że - jak zostanie to wyjaśnione poniżej - świadczenie ich przez odrębne podmioty byłoby pozbawione ekonomicznego, organizacyjnego oraz finansowego sensu.

W tym kontekście wskazać należy - co zostało już też zawarte we wniosku o interpretację – że istotą współpracy Spółki z Kontrahentem i oczekiwaniem Kontrahenta będzie wykonanie całości montażu Produktów. Kontrahent jest zainteresowany uzyskaniem pełnej funkcjonalności części A (zgodnie z jego oczekiwaniami) - poprzez zlecenie Spółce montażu Produktów z wykorzystaniem części A (stanowiących własność Kontrahenta i determinujących funkcjonalność i właściwe działanie Produktów) i części B (elementów pomocniczych służących w istocie „wzbogaceniu” części A i „obudowaniu” częścią konstrukcyjną Produktów powstałą z części B).

Jak wskazano w treści wniosku o interpretację, z perspektywy Kontrahenta samo otrzymanie niekompletnych zmontowanych Produktów bez części A nie spełniałoby jego oczekiwań czy wręcz byłoby dla Kontrahenta pozbawione sensu ekonomicznego. Cel gospodarczy Kontrahenta zostanie zrealizowany dopiero gdy Spółka prawidłowo zmontuje Produkty według instrukcji Kontrahenta z uwzględnieniem części A, a precyzyjnej poprzez „wzbogacenie” części A o elementy konstrukcyjne wykonane z części B i składające się w całości na Produkt. Realizacja wszystkich tych czynności prowadzi bowiem do jednego celu – do otrzymania przez Kontrahenta kompletnego Produktu, umożliwiającego Kontrahentowi pełne wykorzystanie funkcjonalności części A. Osiągnięcie tego celu byłoby natomiast niemożliwe bez łącznego wykonania opisanych powyżej świadczeń. Zarówno bowiem wykorzystanie części B jak i części A do montażu Produktów jest niezbędne i tylko łączne ich użycie w procesie montażu skutkuje powstaniem Produktów o oczekiwanych przez Kontrahenta parametrach, cechach, funkcjonalnościach, itp. Tym samym pozbawione sensu ekonomicznego byłoby też dzielenie procesu montażu Produktów na mniejsze etapy i zlecanie realizacji tych etapów odrębnym podmiotom.

Powierzenie Spółce całego procesu montażu Produktów ma też swoje silne uzasadnienie operacyjne, finansowe i prawne:

·uzasadnienie operacyjne: montaż Produktów przez jednego usługodawcę – Spółkę – pozwala zachować pełną kontrolę nad całym procesem i zapewnić jego optymalny przebieg, wliczając w to także etap testowania,

·uzasadnienie finansowe: związane z oszczędnością kosztów administracyjnych i kosztów montażu Produktów po stronie Kontrahenta; efektywność finansowa jest znaczącą docelową korzyścią, którą Kontrahent chce osiągnąć poprzez zaangażowanie Spółki,

·uzasadnienie prawne: montaż Produktów wymaga bowiem udostępnienia przez Kontrahenta określonych informacji poufnych i zastrzeżonych w postaci projektów, skryptów (specyfikacji) testowych i know-how a zlecenie montażu jednemu podmiotowi – Spółce – ogranicza ryzyko ujawnienia tych informacji innym podmiotom.

10)W jaki sposób będę Państwo fakturowali czynności realizowane na rzecz Kontrahenta, tj. jakie konkretnie świadczenia będę wymienione na fakturze w pozycji „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi”?

Konsekwentnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, na fakturach wystawianych przez Spółkę na Kontrahenta jako nazwa (rodzaj) usługi wskazana jest (jak wskazano w ostatnim akapicie wniosku o wydanie interpretacji, przed rozpoczęciem właściwego, regularnego procesu montażu Produktów, Spółka zmontuje i przekaże do Kontrahenta za wynagrodzeniem prototypy i próbki towarów - ten proces jest aktualnie realizowany) oraz nadal będzie (w ramach regularnego procesu montażu Produktów - przy założeniu że stanowisko Spółki w zakresie zadanego pytania będzie uznane za prawidłowe) „usługa montażu” z dodaniem do opisu na fakturze informacji (otrzymanej od Kontrahenta) o typie / rodzaju zmontowanego Produktu. Potwierdza to, że zamiarem stron jest traktować umawianą współpracę jako „świadczenie usług”. Stwierdzeniem tym Spółka nie determinuje jednak, jak jej współpracę kwalifikować dla celów podatku VAT, gdyż kwestia ta jest przedmiotem jej pytania.

11)Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element w związku ze świadczonymi przez Państwa czynnościami w ramach ww. umowy na rzecz Kontrahenta będzie miał charakter dominujący?

Jak wskazano we wniosku o interpretację, oczekiwaną funkcjonalność Produktów determinować będą w głównej mierze części A i inne zastrzeżone informacje (stanowiące własność Kontrahenta), dzięki którym Kontrahent będzie miał możliwość dalszej rozbudowy Produktów i wykorzystania Produktów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - poprzez zainstalowanie w zmontowanych Produktach wysoce zaawansowanych urządzeń i narzędzi gromadzenia, analizy i przesyłania danych, a docelowo także umieszczenie w Produktach rozbudowanych i zaawansowanych serwerów i zestawów komputerowych.

Kluczowa jest więc w tym zakresie okoliczność, że Kontrahent jest zainteresowany uzyskaniem w wyniku przedmiotowej transakcji Produktu o określonych zastrzeżonych właściwościach, cechach i zastosowaniu, zaprojektowanego w celu wspierania działalności Kontrahenta, którego kluczowym elementem będą części A. W związku z powyższym Kontrahent zleci Spółce montaż Produktów z wykorzystaniem części A oraz zgodnie z określonymi instrukcjami i procesami dostarczonymi przez Kontrahenta.

Biorąc pod uwagę charakter części A i ich funkcje w ramach całego Produktu (umożliwiające, jak wskazano powyżej, dalszą rozbudowę Produktów i przesądzające o wysoce spersonalizowanym tj. dostosowanym do potrzeb i oczekiwań Kontrahenta charakterze Produktów) proces montażu Produktów polegać będzie głównie na „wzbogaceniu” części A poprzez ich „obudowanie” i połączenie z wykorzystaniem części B.

Innymi słowy, Kontrahent będzie nie tyle zainteresowany nabyciem zmontowanych Produktów (jako osobnych przedmiotów materialnych), ale uzyskaniem możliwości pełnego wykorzystania funkcjonalności części A, dzięki ich połączeniu i „obudowaniu” przy wykorzystaniu części B.

To bowiem części A będą przede wszystkim decydować o przydatności zmontowanych Produktów dla Kontrahenta - dzięki nim Kontrahent będzie mógł umieszczać w zmontowanych Produktach serwery i zestawy komputerowe, odpowiednio je konfigurować i zapewniać właściwe działanie.

Z tych też względów to właśnie „obudowanie” części A częścią konstrukcyjną Produktów wykonaną z części B będzie świadczeniem dominującym w całym procesie montażu Produktów.

12)W jaki sposób elementy pomocnicze wchodzące w skład czynności opisanych we wniosku przyczynią się (będą służyć) do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego?

Jak wynika z wniosku o interpretację oraz wyjaśnień przedstawionych powyżej, pomocniczym elementem wchodzącym w skład procesu montażu Produktów będzie montaż przez Spółkę części konstrukcyjnej Produktów z części B i wykorzystanie jej do montażu Produktów. Element ten przyczyniać się będzie wprost do wykonania świadczenia głównego jakim jest zmontowanie Produktów poprzez „obudowanie” części A Produktem (jego częścią konstrukcyjną wykonaną z części B) i zapewnienie dzięki temu Kontrahentowi możliwości pełnego wykorzystania funkcjonalności i cech użytkowych części A.

Świadczeniami pomocniczymi będzie także przechowywanie części A (oraz powiązane działania logistyczne, takie jak odbiór od firmy transportowej, wypakowanie, przemieszczenia wewnątrz pomieszczeń produkcyjnych) na potrzeby procesu produkcyjnego, a następnie finalnego Produktu do czasu jego wysyłki do Kontrahenta, a także przygotowanie Produktu do wysyłki. Będą to świadczenia pomocnicze, które umożliwią sprawne oraz efektywne kosztowo wykonanie świadczeń określonych umową.

13)Czy w ujęciu wartościowym części A – materiał powierzony – przekraczają 50% wartości Produktów, które będą przez Państwa montowane (składane)?

Spółka nie posiada dokładnej wiedzy o rzeczywistej wartości części A oraz wartości zmontowanych Produktów. Nie jest to bowiem informacja konieczna do wykonania montażu Produktów. Są to też informacje poufne Kontrahenta, których Kontrahent nie ma obowiązku przekazywać Spółce. Spółka zakłada też w zależności od konfiguracji Produktów mogą wystąpić przypadki, gdy wartość kosztu części A będzie niższa niż 50% wartości kosztowej poszczególnych części zmontowanych Produktów, jak i przypadki gdy wartość kosztu części A będzie przekraczać 50% wartości kosztowej poszczególnych części zmontowanych Produktów. Niezależnie od wartości kosztów części, mogą istnieć dodatkowe niematerialne składniki majątku będące własnością Kontrahenta, o których Spółka może nie mieć wiedzy, a które mogą wpływać na proporcje kosztów Spółki w stosunku do całkowitej wartości zmontowanego Produktu.

W ocenie Spółki wartość części A i jej udział w wartości Produktów nie jest też okolicznością, która przesądza samoistnie o charakterze montażu Produktów dla celów podatku VAT jako dostawy towarów czy świadczenia usług. Kluczowa w tym zakresie powinna być zdaniem Spółki faktyczna funkcjonalność części A determinująca funkcjonalność Produktów oraz okoliczność, że zadaniem Spółki będzie - jak wskazano w treści wniosku o interpretację - zmontowanie Produktów z wykorzystaniem części A, które polegać będzie głównie na „wzbogaceniu” części A poprzez ich „obudowanie” i połączenie z wykorzystaniem części B.

Podkreślić również należy, że dwa kluczowe czynniki wpływające na rzeczywistą wartość użytkową Produktów są dostarczane przez Kontrahenta - tj. (i) części A oraz (ii) informacje zastrzeżone i know-how Kontrahenta dotyczące montażu Produktów (w postaci przede wszystkim projektów / wymogów / skryptów testowych / standardów, wedle których Produkty winny być montowane) i to dzięki tym elementom i instrukcjom dostarczonym przez Kontrahenta możliwe jest zmontowanie Produktów o pożądanych przez Kontrahenta cechach (wynikających głównie z charakterystyki i funkcjonalności części A oraz sposobu ich zintegrowania w zmontowanych Produktach).

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta w ramach zleconej Spółce usługi montażu Produktów powinny być klasyfikowane na gruncie podatku VAT jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej „ustawą o VAT”), co oznacza, że miejsce świadczenia będzie w Polsce na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT i Spółka powinna raportować je w Jednolitym Pliku Kontrolnym jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów albo eksport towarów (w zależności od kraju przeznaczenia Produktów), czy jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że miejsce świadczenia tych czynności będzie poza Polską na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT i Spółka powinna wykazywać je w Jednolitym Pliku Kontrolnym jako świadczenie usług poza terytorium Polski?

Państwa stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Zdaniem Spółki, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta w ramach zleconej Spółce usługi montażu Produktów powinny być klasyfikowane na gruncie podatku VAT jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że miejsce świadczenia tych czynności będzie poza Polską na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT i Spółka powinna wykazywać je w Jednolitym Pliku Kontrolnym jako świadczenie usług poza terytorium Polski.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. O tym zatem, czy dana czynność podlega opodatkowaniu VAT przesądza jej charakter (czy obejmuje dostawę towarów czy świadczenie usług) oraz miejsce jej wykonywania (czy jest dokonywana na terytorium Polski czy na terytorium innego państwa).

Za dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie przez towary należy rozumieć - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Świadczeniem usług jest zaś każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów - art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Biorąc pod uwagę zawarte w przepisach ustawy o VAT zasady określania miejsca świadczenia (miejsca / kraju, w którym dana czynność powinna zostać opodatkowana VAT), wskazać należy, że:

·miejscem dostawy towarów, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT); jeżeli towary nie są wysyłane lub transportowane – za miejsce ich dostawy uznaje się miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT);

·miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika (tj. podmiotu prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą) jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma siedzibę (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) – art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Kwestia właściwego określenia charakteru czynności (w świetle różnych zasad określania miejsca opodatkowania) ma więc decydujące znaczenie dla ustalenia jej konsekwencji prawno-podatkowych na gruncie VAT – w szczególności w odniesieniu do świadczeń złożonych (kompleksowych) tj. – w uproszczeniu – składających się z więcej niż jednej czynności, mogących mieć charakter towarowy lub usługowy, ale z ekonomicznego punktu widzenia stanowiących jedną całość.

W tym miejscu należy zauważyć, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „świadczeń złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej „Trybunałem” albo „TSUE”), nadając określone cechy tym czynnościom. Jednym z kluczowych wyroków TSUE w tym zakresie jest orzeczenie z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał wskazał, że w celu ustalenia, czy świadczenie obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej. Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak w przypadku usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z kolei w orzeczeniu z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien) Trybunał zauważył, że: „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.”

W wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni feditelstvi v Usti nad Labem, Trybunał stwierdził natomiast, że „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Takie podejście jest też powszechnie akceptowane przez polskie organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z 10 sierpnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.118.2017.2.KT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Należy więc ustalić charakter wykonywanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.”

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Wnioski te potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 2105/13.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazówki prezentowane w orzecznictwie polskim i europejskim, identyfikacja świadczenia złożonego i jego kwalifikacja na gruncie VAT jest więc w praktyce procesem dwuetapowym.

1)W pierwszym etapie bada się, czy dane świadczenia są grupą oddzielnych świadczeń, czy stanowią jedno świadczenie (świadczenie złożone).

2)W drugim etapie sprawdza się, które ze świadczeń wchodzących w jego skład jest świadczeniem wiodącym (determinującym traktowanie całego świadczenia złożonego na gruncie VAT). Przy każdej takiej analizie należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Ocena czy dane świadczenie jest tylko grupą oddzielnych świadczeń, czy stanowi jedno świadczenie złożone, powinna brać pod uwagę przede wszystkim sens ekonomiczny transakcji i perspektywę odbiorcy - tzn. czy poszczególne świadczenia składające się na świadczenie złożone mają ekonomiczny sens wtedy, gdy są wykonywane razem, a ich rozdzielenie z biznesowego punktu widzenia byłoby sztuczne (innymi słowy z perspektywy nabywcy ich rozdzielenie nie miałoby ekonomicznego sensu / łączna wartość świadczenia złożonego jest dla nabywcy wyższa niż wartość jego pojedynczych części składowych, jeżeli miałyby być nabywane oddzielnie). O istnieniu świadczenia złożonego świadczyć może intencja nabywcy oraz zakres i charakter potrzeb jakich zaspokojenia oczekuje tzn. czy jest on zainteresowany nabyciem jednego świadczenia o określonym rezultacie czy kilku poszczególnych świadczeń / czynności zaspokajających jego potrzeby w poszczególnych obszarach.

Jeżeli wynikiem dokonanej w pierwszym etapie oceny będzie identyfikacja świadczenia złożonego, w drugim kroku należy wyodrębnić w tym świadczeniu złożonym świadczenie główne, które zarazem będzie determinować kwalifikację całego świadczenia złożonego na gruncie VAT. W tym zakresie istotny może być przede wszystkim cel nabycia danego świadczenia i oczekiwania nabywcy tzn. które świadczenie jest głównym / dominującym celem nabywcy, a które świadczenia mają charakter pomocniczy, tj. nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, ale służą mu do jak najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego (innymi słowy - które ze świadczeń stanowi dla nabywcy główną motywację zakupu, a które ze świadczeń są tylko jej uzupełnieniem).

Podsumowując, każde świadczenie złożone należy na gruncie VAT zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług (zgodnie z podstawowym, dychotomicznym podziałem odpłatnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT na te dwie grupy). O tym, czy świadczenie kompleksowe stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług, przesądza ten element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług na gruncie podatku VAT, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja - w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem niniejszego wniosku, wskazać należy, że w opisanej sytuacji zlecony Spółce przez Kontrahenta montaż Produktów jest w rzeczywistości świadczeniem złożonym, na które składa się:

·„wytworzenie” części konstrukcyjnej Produktów z części B (pozyskanych we własnym zakresie przez Spółkę) - któremu można przypisać charakter dostawy towarów,

·wmontowanie w Produkty części A (dostarczonych / powierzonych przez Kontrahenta) - któremu można przypisać charakter usługowy, wraz z

·dodatkowymi czynnościami - o typowym, pomocniczym charakterze dla transakcji dostaw towarów czy usług produkcyjnych lub innych usług na materiale powierzonym tj. czasowym magazynowaniem części / komponentów (w analizowanym przypadku - części A, powierzonych przez Kontrahenta w celu zainstalowania w Produkcie), czasowym magazynowaniem Produktów (jako wyniku procesu montażu dokonywanego przez Spółkę), przygotowaniem Produktów do transportu, dochowywaniem ewentualnych formalności, które mogą być wymagane oraz procedur transportowych stosowanych w celu montażu i dostarczenia Produktów.

Pomocniczy, typowy charakter dodatkowych czynności, wymienionych powyżej nie ulega zdaniem Spółki wątpliwości - tego rodzaju świadczenia występują bowiem w zbliżonym zakresie w wielu innych podobnych transakcjach, nie stanowiąc dla nabywców celu samego w sobie, ale służą efektywnemu i prawidłowemu wykonaniu świadczenia głównego (dostawy towarów, usługi na materiale powierzonym, itp.) i zaspokojeniu potrzeb nabywcy, sprowadzających się do otrzymania towarów w dogodny dla niego sposób.

Z punktu widzenia przedmiotu niniejszego wniosku, kluczowa jest natomiast ocena charakteru świadczenia wykonywanego przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, w kontekście wykorzystania w procesie montażu (składania) Produktów części B (pozyskanych we własnym zakresie przez Spółkę) oraz części A (dostarczonych / powierzonych przez Kontrahenta). W tym kontekście, podkreślić przede wszystkim należy, że przedmiotem uzgodnień z Kontrahentem jest montaż Produktów jako całości. Kontrahent oczekuje, że otrzyma od Spółki kompletne Produkty, które będzie mógł wykorzystać do własnych potrzeb. Rozdzielanie procesu montażu na wykonanie częściowe Produktów z części B i zainstalowanie w nich części A i zlecenie tych dwóch czynności (jako odrębnych zleceń) Spółce lub Spółce i innym zleceniobiorcom byłoby niewątpliwie z gospodarczego punktu widzenia działaniem sztucznym i nieuzasadnionym ekonomicznie. Zdaniem Spółki, w pełni zasadne jest przyjęcie - kierując się sposobem rozumowania wynikającym z przedstawionych powyżej orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE - że wszystkie czynności wchodzące w skład omawianego świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja wszystkich tych czynności prowadzi bowiem do jednego celu - do otrzymania przez Kontrahenta kompletnego Produktu. Osiągnięcie tego celu byłoby natomiast niemożliwe bez łącznego wykonania opisanych powyżej świadczeń. Zarówno bowiem wykorzystanie części B jak i części A do montażu Produktów jest niezbędne i tylko łączne ich użycie w procesie montażu skutkuje powstaniem Produktów o oczekiwanych przez Kontrahenta parametrach, cechach, funkcjonalnościach, itp.

W okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku nie można bez popadania w sztuczność uznać, że Kontrahent - kierując się rachunkiem ekonomicznym i racjonalnością w podejmowaniu decyzji biznesowych - mógłby zlecić wykonanie „niepełnowartościowego” Produktu jednemu podmiotowi a zainstalowanie w nich części A innemu podmiotowi. Przeciwnie wykonanie obu tych zakresów prac przez jednego wykonawcę (np. Spółkę) w sposób efektywny operacyjnie i kosztowo jest jednym z głównych oczekiwań Kontrahenta.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki w omawianym przypadku spełnione są przesłanki pozwalające uznać, że świadczenie realizowane przez Spółkę, tj. montaż Produktów z wykorzystaniem części A powierzonych przez Kontrahenta, stanowi świadczenie kompleksowe (złożone) z punktu widzenia podatku VAT - żaden z przedstawionych elementów nie ma bowiem samodzielnego charakteru z ekonomicznego punktu widzenia nabywcy (Kontrahenta).

O tym zaś czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym traktowanym dla celów VAT jako dostawa towarów czy świadczenie usług, przesądzać powinien element, który w ramach tego świadczenia ma charakter dominujący.

Zdaniem Wnioskodawcy, decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter dominujący i determinujący tym samym charakter danego świadczenia, jest to, która czynność „składowa” zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy tego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

W ocenie Spółki, analizowane świadczenie złożone w postaci montażu Produktów z wykorzystaniem części A należy traktować na gruncie VAT jako świadczenie usług - z uwagi na dominujący charakter części A w funkcjonalności Produktów. Jak podkreślano już powyżej przedmiotem uzgodnień i istotą współpracy pomiędzy Spółką a Kontrahentem będzie zmontowanie Produktów przez Spółkę z części A i części B, w oparciu o projekty, wymagania, standardy dostarczone przez Kontrahenta. Kontrahent oczekiwać będzie przede wszystkim zmontowania Produktów według jego ściśle określonych wytycznych, ze ściśle określonych materiałów (częściowo dostarczonych przez Kontrahenta tj. części A i częściowo zapewnionych przez Spółkę tj. części B) - tak aby zapewniona była ich funkcjonalność i możliwość dalszego wykorzystania Produktów zgodnie z ich przeznaczeniem. Oczekiwaną funkcjonalność Produktów determinować zaś będą głównie części A, dzięki którym Kontrahent będzie miał możliwość dalszej rozbudowy Produktów i wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - poprzez zainstalowanie w nich wysoce zaawansowanych urządzeń i narzędzi gromadzenia, analizy i przesyłania danych, a docelowo także umieszczenie w Produktach rozbudowanych i zaawansowanych serwerów i zestawów komputerowych.

Kluczowa jest w tym zakresie okoliczność, że Kontrahent jest zainteresowany uzyskaniem w wyniku przedmiotowej transakcji Produktu o określonych właściwościach, cechach i zastosowaniu, którego kluczowym elementem będą części A. W związku z powyższym Kontrahent zleci Spółce montaż Produktów z wykorzystaniem części A. Biorąc jednak pod uwagę charakter części A i ich funkcje w ramach całego Produktu (umożliwiające, jak wskazano powyżej, dalszą rozbudowę Produktów i przesądzające o wysoce spersonalizowanym tj. dostosowanym do potrzeb i oczekiwań Kontrahenta charakterze Produktów) proces montażu Produktów polegać będzie głownie na „wzbogaceniu” części A poprzez ich „obudowanie” i połączenie z wykorzystaniem części B. Innymi słowy, Kontrahent będzie nie tyle zainteresowany nabyciem Produktów (jako osobnych przedmiotów materialnych), ale uzyskaniem możliwości pełnego wykorzystania funkcjonalności części A, dzięki ich połączeniu i „obudowaniu” przy wykorzystaniu części B. To bowiem części A będą przede wszystkim decydować o przydatności Produktów dla Kontrahenta - dzięki nim Kontrahent będzie mógł umieszczać w Produktach serwery i zestawy komputerowe, odpowiednio je konfigurować i zapewniać właściwe działanie.

Z powyższego wynika, że wybudowanie części konstrukcyjnej Produktów z części B, chociaż niewątpliwie jest istotnym elementem transakcji, to jednak nie jest tak istotne jak zamontowanie części A w Produktach lub zastrzeżone informacje związane z zaprojektowaniem Produktu. Dopiero bowiem zamontowanie części A w Produktach, skutkujące „wzbogaceniem” części A o konstrukcyjną część Produktów, wybudowaną zgodnie z projektami i wymaganiami Kontrahenta, spowoduje, że Produkty spełnią oczekiwania Kontrahenta tj. Kontrahent zyska faktyczną możliwość korzystania z części A w sposób i w zakresie przez siebie zakładanym. Z perspektywy Kontrahenta, samo otrzymanie niekompletnych Produktów bez części A nie spełniałoby jego oczekiwań czy wręcz byłoby dla Kontrahenta pozbawione sensu ekonomicznego. Cel gospodarczy Kontrahenta zostanie zrealizowany dopiero poprzez zmontowanie Produktów z uwzględnieniem części A, a precyzyjniej poprzez „wzbogacenie” części A o elementy konstrukcyjne wykonane z części B i składające się w całości na Produkt.

Na podstawie powyższego należy przyjąć, że wykorzystanie części A w montażu Produktów ma w analizowanej transakcji charakter dominujący, a świadczeniem pomocniczym jest wykonanie części konstrukcyjnej Produktów z części B. Wykorzystanie w procesie montażu Produktów części B i będące jej wynikiem powstanie części konstrukcyjnej Produktów nie stanowi dla Kontrahenta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (którym jest zmontowanie Produktów z części A, dzięki czemu Kontrahent będzie miał możliwość faktycznego korzystania z części A i możliwości technicznych jakie części A zapewniają). Dopiero bowiem po zamontowaniu części A, a ściślej „wzbogaceniu” części A o pomocniczą, konstrukcyjną część Produktów powstała z części B, Produkty zyskają oczekiwaną przez Kontrahenta funkcjonalność.

W świetle powyższego, można przyjąć, że intencją Kontrahenta będzie w istocie nabycie usługi wykonanej przez Spółkę na częściach A z wykorzystaniem części B. Rezultatem tej usługi będzie powstanie Produktów, a więc określonych dóbr / towarów o charakterze materialnym - jednak z perspektywy Kontrahenta funkcjonalność tych Produktów będzie determinowana przez funkcjonalność części A. To więc odpowiednie wykorzystanie części A w procesie montażu Produktów (umieszczenie ich w „obudowie” powstałej z części B) będzie miało dla Kontrahenta istotniejsze znaczenie niż samo nabycie tej „obudowy”. Dostarczenie Kontrahentowi części konstrukcyjnej powstałej z części B (świadczenie o charakterze towarowym) będzie miało tym samym wyłącznie pomocniczy charakter do usługi „wzbogacenia” części A poprzez ich montaż w Produktach (świadczenie o charakterze usługowym).

Podkreślić również należy, że dwa kluczowe czynniki wpływające na rzeczywistą wartość użytkową Produktów są dostarczane przez Kontrahenta - tj. części A i know-how dotyczący montażu Produktów (w postaci przede wszystkim projektów / wymogów / standardów, wedle których Produkty winny być montowane). Również ta okoliczność wskazuje, że kompleksowe świadczenie Spółki, polegające na kompletacji Produktów na bazie części A dostarczonych przez Kontrahenta i w oparciu o dostarczone przez niego projekty, z wykorzystaniem części B pozyskanych przez Spółkę we własnym zakresie, ma w rzeczywistości charakter usługowy. To bowiem dzięki elementom dostarczonym przez Kontrahenta możliwe jest zmontowanie Produktów o pożądanych przez Kontrahenta cechach (wynikających głównie z charakterystyki i funkcjonalności części A oraz sposobu ich zamontowania w Produktach). Wkład „towarowy” Spółki - obejmujący wykonanie części konstrukcyjnej Produktów z części B - ma, w kontekście Produktu jako całości i jego przeznaczenia do dalszej rozbudowy przez Kontrahenta (poprzez zainstalowanie w nich wysoce zaawansowanych urządzeń i narzędzi gromadzenia, analizy i przesyłania danych, a docelowo także umieszczenie w Produktach rozbudowanych i zaawansowanych serwerów i zestawów komputerowych - co możliwe będzie dzięki obecności części A w Produktach), pomocnicze znaczenie.

Analogiczna konkluzje można znaleźć w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 6 maja 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.52.2022.2.RM. W interpretacji tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał m.in. - zasługujący zdaniem Spółki na aprobatę - sposób stosowania przepisów ustawy o VAT w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, składających się zarówno z czynności „usługowych” jak i „towarowych”, tj.:

·„(...) o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.”

·„(...) o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, w tym zakres i specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść zawartych umów. Jedynie łączna analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów. Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.”

·„Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac.”

Sprawa objęta ww. interpretacją dotyczyła umowy, której przedmiotem miało być wykonanie izolowanej rury miedzianej stosowanej w instalacjach klimatyzacyjnych, a sam proces produkcyjny miał obejmować odpowiednie połączenie rur miedzianych (materiał powierzony) z izolacją techniczną (materiał własny wnioskodawcy) z wykorzystaniem zasobów personalnych (m.in. pracowników) i technicznych (m.in. maszyn i urządzeń) wnioskodawcy. W takim stanie faktycznym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - stosując ww. zasady - uznał, że „w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usługi polegającej na przetworzeniu towaru otrzymanego od klienta (rury miedzianej) poprzez jego połączenie z należącą do Państwa izolacją techniczną. (...) produkowana przez Państwa izolacja techniczna sama w sobie nie jest tak istotnym elementem transakcji, jak to, że podczas wykonywanych przez Państwa czynności (obróbki) rury miedziane uzyskują pożądane przez nabywcę właściwości termoizolacyjne. Sama izolacja techniczna bez usługi polegającej na powleczeniu rur miedzianych pociętych na odpowiednią długość izolacją techniczną nie spełniałaby oczekiwań nabywcy. Dopiero odpowiednie przetworzenie rur (obróbka), tj. powleczenie ich izolacją techniczną i uzyskanie dzięki temu właściwości termoizolacyjnych rur stanowi realizację celu gospodarczego kontrahenta. Z analizy całokształtu przedstawionych okoliczności sprawy wynika więc, że działania podejmowane przez Państwa zawierają w większym stopniu aspekt świadczenia usług, wymagających zaangażowania odpowiednich maszyn i technologii. Celem gospodarczym (korzyścią wynikającą z umowy zawartej z Państwem) jest dla spółki X nabycie usługi polegającej na wykonaniu izolacji rur miedzianych, gdyż samo nabycie izolacji technicznej, nie pozwoliłoby na osiągnięcie celu spółki X, którym jest nadanie przetwarzanemu materiałowi odpowiednich właściwości termoizolacyjnych.”

Sprawa, której dotyczyła wskazana powyżej interpretacja, ma oczywiście inny przedmiot niż sprawa objęta niniejszym wnioskiem, niemniej również w niniejszej sprawie zastosować można podobny sposób rozumowania i dojść do podobnych konkluzji, iż: (i) produkowana przez Spółkę (z pozyskanych we własnym zakresie części B) część konstrukcyjna Produktów sama w sobie nie jest tak istotnym elementem transakcji jak to, że dzięki wykonywanym przez Spółkę czynnościom tj. „obudowaniu” i połączeniu części A z częściami B w jeden Produkt, Kontrahent zyskuje możliwość wykorzystania pełnej funkcjonalności części A (czyli głównego elementu transakcji), (ii) sama część konstrukcyjna Produktu złożona z części B, bez części A, nie spełniałaby oczekiwań Kontrahenta, (iii) dopiero zmontowanie Produktów z uwzględnieniem części A, a precyzyjniej poprzez „wzbogacenie” części A o elementy konstrukcyjne wykonane z części B i składające się w całości na Produkt, stanowić będzie realizację celu gospodarczego Kontrahenta.

Podobne wnioski można wysnuć z interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lutego 2017 r. sygn. 2461-IBPP4.4512.127.2016.2.LG, w której organ podatkowy na wniosek polskiego świadczeniodawcy oceniał charakter transakcji (dostawa towarów czy świadczenie usług), obejmującej montaż podzespołów elektronicznych należących do zagranicznego kontrahenta w obudowie metalowej, dokonanie połączeń kablowych oraz przeprowadzenie finalnego testu kompletnego urządzenia z obudową - w oparciu o projekt, specyfikacje techniczne dostarczone przez kontrahenta. W sprawie tej - zbliżonej do sytuacji objętej niniejszym wnioskiem - ostatecznie wskazano i uznano, że „Wnioskodawca będzie dokonywał zabudowy (montażu) gotowych, powierzonych przez Kontrahenta elementów (Podzespołów Elektronicznych) mających kluczowe znaczenie pod względem funkcjonalnym, w wykonanej we własnym zakresie obudowie, a następnie będzie odsyłał zabudowane elementy do Kontrahenta.

Zatem w ocenie Organu przedstawiony we wniosku opis wskazuje, że celem opisanych czynności jest świadczenie usługi na powierzonym majątku ruchowym. Opisane czynności świadczą bowiem, że materiał powierzony nie zmienia swoich właściwości i funkcji, jak również funkcjonalność i wartość Produktu Ostatecznego determinowana jest głównie przez zabudowane Podzespoły Elektroniczne otrzymane od Kontrahenta.”

Z całokształtu przedstawionych w niniejszym wniosku okoliczności wynika, że działania podejmowane przez Spółkę przejawiają w większym stopniu cechy świadczenia usług, tzn. zapewnienie częściom A możliwości właściwego działania dzięki ich „wzbogaceniu” o część konstrukcyjną, skutkujące powstaniem Produktów, nie ma charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz ma charakter dominujący. Wykonanie zaś części konstrukcyjnej Produktów z części B nie stanowi dla Kontrahenta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, którym jest zapewnienie pełnej funkcjonalności części A poprzez ich wykorzystanie w procesie montażu Produktów i tym samym umożliwienie Kontrahentowi dalszej rozbudowy Produktów (poprzez zainstalowanie w nich wysoce zaawansowanych urządzeń i narzędzi gromadzenia, analizy i przesyłania danych, a docelowo także umieszczenie w Produktach rozbudowanych i zaawansowanych serwerów i zestawów komputerowych).

Biorąc powyższe od uwagę, zdaniem Spółki za prawidłowe należy uznać stwierdzenie, że czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta w ramach zleconej Spółce usługi montażu Produktów powinny być klasyfikowane na gruncie podatku VAT jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel.

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie zadanych pytań należy zauważyć, że w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności objętych zakresem zadanego pytania pod kątem określenia skutków podatkowych, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Wskazać również należy, że ani Dyrektywa, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług powinno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd – pkt 23).

Orzecznictwo TSUE zawiera wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto, jeżeli jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe/pomocnicze, to traktowane są one z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd – pkt 29, wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 – pkt 16; wyrok z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 – pkt 30; lub też wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. – pkt 21).

Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Z kolei o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz cytowane powyżej orzecznictwo TSUE wskazać należy, że w analizowanej sprawie będą wykonywali Państwo szereg czynności noszących znamiona świadczenia kompleksowego (złożonego) w ramach umowy montażu (składania) zaawansowanych technologicznie szaf/regałów, zapewniających odpowiednie warunki do instalacji, działania i przechowywania sprzętu komputerowego oraz ich ochronę przed czynnikami zewnętrznymi. W przedstawionych okolicznościach sprawy dla Kontrahenta najistotniejszym będzie uzyskanie pełnej funkcjonalności części A – zgodnie z jego oczekiwaniami – poprzez zlecenie Państwu montażu Produktów z wykorzystaniem części A (stanowiących własność Kontrahenta i determinujących funkcjonalność i właściwe działanie Produktów) i części B (elementów pomocniczych służących w istocie „wzbogaceniu” części A i „obudowaniu” częścią konstrukcyjną Produktów powstałą z części B). Jak wskazali Państwo – z perspektywy Kontrahenta samo otrzymanie niekompletnych zmontowanych Produktów bez części A nie spełniałoby jego oczekiwań czy wręcz byłoby dla Kontrahenta pozbawione sensu ekonomicznego. Cel gospodarczy Kontrahenta zostanie zrealizowany dopiero, gdy Spółka prawidłowo zmontuje Produkty według instrukcji Kontrahenta z uwzględnieniem części A, poprzez „wzbogacenie” części A o elementy konstrukcyjne wykonane z części B i składające się w całości na Produkt. Realizacja wszystkich tych czynności prowadzi do jednego celu – do otrzymania przez Kontrahenta kompletnego Produktu, umożliwiającego Kontrahentowi pełne wykorzystanie funkcjonalności części A. Osiągnięcie tego celu byłoby – jak Państwo wskazują – niemożliwe bez łącznego wykonania opisanych przez Państwa świadczeń, bowiem zarówno wykorzystanie części B jak i części A do montażu Produktów jest niezbędne i tylko łączne ich użycie w procesie montażu skutkuje powstaniem Produktów o oczekiwanych przez Kontrahenta parametrach, cechach, funkcjonalnościach. Pozbawione sensu ekonomicznego byłoby też dzielenie procesu montażu Produktów na mniejsze etapy i zlecanie realizacji tych etapów odrębnym podmiotom. Kontrahent nie będzie bezpośrednio i wprost zainteresowany nabyciem Produktów (jako osobnych przedmiotów materialnych), ale uzyskaniem możliwości pełnego wykorzystania funkcjonalności części A, dzięki ich połączeniu i „obudowaniu” przy wykorzystaniu części B. To bowiem części A będą przede wszystkim decydować o przydatności Produktów dla Kontrahenta – dzięki nim Kontrahent będzie mógł umieszczać w Produktach serwery i zestawy komputerowe, odpowiednio je konfigurować i zapewniać właściwe działanie. W analizowanej sprawie nie można również pominąć okoliczności, że w odniesieniu do materiału powierzonego – części A – nie będą Państwo uzyskiwać prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, będzie to tzw. materiał powierzony stanowiący własność Kontrahenta. Ponadto w ramach zleconego przez Kontrahenta montażu Produktów, mogą być Państwo zobowiązani do ewentualnego czasowego magazynowania części A (powierzonych przez Kontrahenta w celu zainstalowania w Produkcie), czasowego przechowywania Produktów (jako wyniku procesu montażu dokonywanego przez Spółkę), jak również przygotowania Produktów do transportu.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania świadczenia kompleksowego realizowanego przez Państwa na rzecz Kontrahenta uznać należy, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a nie z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Przy czym, jak wynika z wniosku „obudowanie” części A częścią konstrukcyjną Produktów wykonaną z części B będzie świadczeniem dominującym w całym procesie montażu Produktów, natomiast pomocniczym elementem wchodzącym w skład procesu montażu Produktów będzie montaż przez Spółkę części konstrukcyjnej Produktów z części B i wykorzystanie jej do montażu Produktów. W konsekwencji całość opisanych we wniosku czynności realizowanych przez Państwa na rzecz Kontrahenta, składających się na świadczenie polegające na montażu Produktów, uznaję za kompleksowe świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 28b ust. 3 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz przepisy prawa wskazuję, że do świadczonych przez Państwa na rzecz Kontrahenta posiadającego siedzibę na terytorium Holandii i będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, kompleksowych usług polegających na montażu Produktów, nie znajdą zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem miejsce świadczenia tych usług należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.

Zatem miejscem świadczenia ww. usług na rzecz Kontrahenta, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, będzie kraj, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Holandia. W konsekwencji, świadczone przez Państwa usługi na rzecz Kontrahenta nie będą opodatkowane na terytorium Polski.

Z kolei w kwestii deklaracji podatkowych wskazać należy, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 99 ust. 11b ustawy:

W myśl art. 99 ust. 11c ustawy:

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.) - określające:

Na podstawie § 4 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia:

Z powyższych przepisów wynika, że w deklaracji podatkowej należy wykazać m.in. sprzedaż, która ma miejsce poza terytorium kraju.

W rozporządzeniu w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług dodano załączniki będące objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z art. 109 ust. 3b i 3c ustawy.

W pkt I załącznika „Objaśnienia do deklaracji” wskazano w pkt 4.1., że w części deklaracji dotyczącej obliczenia wysokości podatku należnego wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu (wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego), dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który jest składana deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z przepisów o podatku, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w tym okresie. Dotyczy to również dostaw towarów oraz świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju i w stosunku do których na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 lub ust. 9 ustawy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z wyłączeniem czynności objętych procedurami szczególnymi, o których mowa w dziale XII w rozdziale 6a, 7 lub 9 ustawy.

Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 86 ust. 9 ustawy:

W związku z powyższym, świadczone przez Państwa na rzecz Kontrahenta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Holandii ww. kompleksowe usługi, których – jak wskazałem powyżej – miejsce opodatkowania znajdować się będzie poza terytorium kraju, należy wykazać w JPK_VAT, w sytuacji gdy w stosunku do nich na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zatem Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.