Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 31 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 161/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 grudnia 2024 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2024 r. sygn. akt I FSK 45/21 ; i

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie uznania za odpłatną dostawę towarów zwrotu poniesionych nakładów na budowę hal w związku z zakończeniem stosunków użyczenia i dzierżawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 listopada 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania za odpłatną dostawę towarów zwrotu poniesionych nakładów na budowę hal w związku z zakończeniem stosunków użyczenia i dzierżawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polską spółką jawną (dalej zwany również jako „Spółka”), prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej karm oraz kosmetyków dla zwierząt, a także w zakresie wynajmu powierzchni biurowo-magazynowej. Wspólnikami Spółki są (...) osoby fizyczne. W prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje dwie nieruchomości:

1)pierwsza - stanowi własność (…) wspólników (…) i Spółka korzysta z niej na podstawie umowy użyczenia (Nieruchomość 1),

2)druga – stanowi własność osoby trzeciej i Spółka wykorzystuje ją na mocy umowy dzierżawy (Nieruchomość 2).

Na obu wskazanych nieruchomościach, na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka – za zgodą właścicieli – wybudowała z własnych środków budynki. Na Nieruchomości 1 Spółka wybudowała halę magazynową z częścią biurową (budowa tej hali zakończyła się w (…) r.), która w ewidencji środków trwałych Spółki figuruje jako budynek biurowo-magazynowy. Natomiast na Nieruchomości 2 Spółka wybudowała obiekt magazynowo-biurowy (budowa tego obiektu została zakończona w (…) r.), który w ewidencji środków trwałych Spółki figuruje jako hala magazynowa. Spółka dokonała odliczenia VAT od poniesionych nakładów na budowę budynków.

Poniesione przez Spółkę nakłady na budowę hal do dnia dzisiejszego nie zostały rozliczone pomiędzy stronami. Oba obiekty, od momentu zakończenia budowy i oddania do użytkowania, Spółka nieprzerwanie wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Obiekty te są amortyzowane przez Spółkę jako budynki wzniesione na cudzym gruncie. Oba budynki po ich wybudowaniu nie były przez Spółkę ulepszane.

W związku z prowadzoną obecnie przez (…) inwestycją budowy drogi krajowej Wojewoda (…) – w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych – wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji, której następstwem jest wywłaszczenie obu nieruchomości. Mając na uwadze fakt, że praktycznym skutkiem wywłaszczenia nieruchomości będzie również wygaśnięcie umów użyczenia i dzierżawy, właściciele nieruchomości i Spółka zamierzają dokonać rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na budowę budynków na przedmiotowych nieruchomościach.

Rozliczenie to ma nastąpić odpłatnie poprzez zapłatę stosownego wynagrodzenia na rzecz Spółki ze strony właścicieli Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwalifikacji wynagrodzenia za zwrot nakładów poniesionych przez Spółkę na obu nieruchomościach na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej również jako ustawa o VAT).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Pytanie

Czy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, zwrot poniesionych przez Spółkę nakładów na budowę hal na Nieruchomościach 1 i 2 w związku z zakończeniem stosunków użyczenia i dzierżawy, jaki Spółka ma otrzymać od właścicieli nieruchomości, należy zakwalifikować, jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot poniesionych przez niego nakładów na budowę hal powinien być kwalifikowany jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcia dostawy nie powinno się jednak utożsamiać z przeniesieniem własności. W doktrynie wskazuje się, że pojęcie to oznacza przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym (przede wszystkim w drodze przeniesienia własności). W kontekście definicji dostawy towarów, istotną kwestią jest przeniesienie praktycznej kontroli nad budynkiem i możliwości korzystania z niego. Na gruncie podatku VAT, nad kryterium prawnym (tytuł własności w rozumieniu przepisów k.c.) przeważać powinno kryterium ekonomiczne (władanie dobrem majątkowym).

Pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel było wielokrotnie analizowane zarówno w orzecznictwie TSUE jak i orzecznictwie krajowym. W swoim orzecznictwie TSUE kładzie nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel (własność ekonomiczna), a nie na zbycie prawa własności (wyroki ETS z 8 lutego 1990 r., C-320/88, z 4 października 1995 r., C 291/92, z 6 lutego 2003 r. C-185/01, z 21 kwietnia 2005 r., C-25/03, czy z 21 marca 2007 r. C-111/05).

W wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financien a Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (publ. LEX nr 83931, ECR 1990/2/1-00285) Trybunał stwierdził, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak jakby była właścicielem. Trybunał zauważył, że pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało stworzone przez prawodawcę wspólnotowego na użytek dyrektywy VAT i dlatego nie odwołuje się do cywilnoprawnego przeniesienia własności, jakie występuje w prawie cywilnym poszczególnych państw. Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartości dodanej, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE.

Odnosząc powyższe do kwestii zwrotu nakładów z tytułu wybudowania przez podatnika budynków na cudzym gruncie, w aspekcie ekonomicznym i faktycznym w trakcie trwania umowy dzierżawy (użyczenia), to podmiot, który wzniósł budynek na cudzym gruncie dysponuje postawionym przez siebie budynkiem, podczas gdy trudno dopatrzyć się tak rozumianego prawa do rozporządzania tym towarem przez właściciela nieruchomości. Mimo istniejącego po stronie właściciela nieruchomości gruntowej prawa własności budynku w znaczeniu cywilnoprawnym, jako części składowej gruntu (art. 48 k.c.), nie ma on w istocie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT. Dopiero w momencie ustania stosunku umownego (dzierżawy, użyczenia) właściciel będzie mógł zatrzymać poczynione nakłady za wynagrodzeniem wypłacanym dzierżawcy/ biorącemu w użyczenie. Jeżeli zatem poczynione nakłady mogą być zakwalifikowane jako towar, to dopiero w tym momencie właściciel nieruchomości uzyska prawo do rozporządzania tym towarem.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania danym towarem, co jest warunkiem dostawy, należy rozumieć szeroko i przy oderwaniu od regulacji cywilnoprawnych. Fakt, że właścicielom gruntu cały czas przysługuje własność także budynków, nie wyklucza możliwości przyjęcia, że będą one przedmiotem dostawy na ich rzecz. Definicja dostawy towarów na potrzeby VAT nie może być sprowadzona tylko i wyłącznie do spełnienia przesłanek wynikających z prawa cywilnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że w sytuacji gdy właściciel zamierza zwrócić nakłady, które same w sobie składają się na towar, należy mówić o dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zasadność stanowiska Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, gdzie ugruntował się pogląd, zgodnie z którym „rozporządzanie towarami jak właściciel” rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma przede wszystkim aspekt faktyczny i ekonomiczny, przez co należy rozumieć faktyczną możliwość dysponowania towarem, a nie rozporządzanie nim w sensie prawnym. Przykładowo NSA w wyroku z 30 sierpnia 2011 r. (I FSK 1149/10) wyraźnie wskazał, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel nie może być utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Sąd wskazał również, że jeżeli po zakończeniu dzierżawy, właściciel rzeczy decyduje się na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mogą być zakwalifikowane jako towary w rozumieniu ustawy o VAT - z czym niewątpliwie mamy do czynienia w przypadku budynku wybudowanego na cudzym gruncie - dochodzi do dostawy towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2017 r. (I FSK 1204/15), w którym Sąd przyjął, że doszło do dostawy budynku, natomiast pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania danym towarem należy rozumieć szeroko, przy oderwaniu od regulacji cywilnoprawnych. Mimo, że właścicielowi gruntu cały czas przysługiwała własność także budynku, to nie jest wykluczone przyjęcie, że obiekt ten był przedmiotem dostawy na jego rzecz. Sąd wskazał także, iż nie powinno się utożsamiać pojęcia dostawy z przeniesieniem własności.

Powyższe stanowisko zostało podzielone także w szeregu innych orzeczeń sądów administracyjnych, wśród których można przykładowo wskazać: wyrok WSA w Łodzi z 2 lutego 2017 r. (I SA/Łd 1007/16), którym Sąd wprost wskazał, że w przypadku zwrotu nakładów w postaci wybudowanych przez dzierżawcę budynków na rzecz wydzierżawiającego dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi budynkami jak właściciel, w konsekwencji czego ma miejsce dostawa towarów.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 6 grudnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDST2-2.4012.10.2019.1.ACE, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 9 grudnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

7 stycznia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 10 stycznia 2020 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zakażonej interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 161/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 25 września 2024 r. sygn. akt I FSK 45/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 25 września 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.), zwanej dalej „K.c.”:

Natomiast w myśl art. art. 696 K.c.:

Stosownie zaś do art. 697 K.c.:

Przepis art. 705 K.c. stanowi, że:

Należy wskazać, że zgodnie z art. 710 K.c.:

Przepis art. 713 K.c. stanowi, że:

Zgodnie natomiast z art. 676 K.c.:

Z powyższych regulacji (w szczególności z art. 676 K.c.) wynika, że jeśli najemca (dotyczy również dzierżawcy) ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

W myśl art. 46 § 1 K.c.:

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1-3 K.c.:

Jak stanowi art. 48 K.c.:

Oznacza to, że właściciel gruntu staje się właścicielem wszelkich rzeczy z nim związanych, nawet w przypadku gdy nie uczestniczy w ich powstaniu, np. nie dokonuje budowy budynku posadowionego przez podmiot, który korzysta z gruntu na podstawie innego tytułu niż własność (np. dzierżawa czy też najem).

Zgodnie z art. 140 K.c.:

W tym miejscu zasadnym jest przywołanie treści art. 336 K.c., zgodnie z którym:

W przedmiotowej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy zwrot poniesionych nakładów na budowę hal w związku z zakończeniem stosunków użyczenia i dzierżawy stanowi odpłatną dostawę towarów.

Przy rozstrzyganiu Państwa wątpliwości należy mieć na uwadze zapadłe w niniejszej sprawie orzeczenia WSA w Gdańsku z 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 161/20 oraz NSA z 25 września 2024 r., sygn. I FSK 45/21.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym wskazano, że Spółka wybudowała budynki na gruntach, które nie stanowiły jej własności – posiadała je na podstawie umowy dzierżawy i użyczenia. Po zakończeniu trwania przedmiotowych umów powstała kwestia rozliczenia dokonanych przez Spółkę nakładów. Nie budzi wątpliwości stron, że z punktu widzenia prawa rzeczowego budynki wzniesione przez najemcę/użytkownika są własnością właściciela gruntu. Jednocześnie stosunki pomiędzy stronami w tych relacjach regulowane są również przez prawo zobowiązań, które reguluje zasady wzajemnego rozliczenia stron umowy użyczenia czy dzierżawy po zakończeniu czasu trwania umowy.

W tym kontekście istotna jest interpretacja „prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jak podkreślił WSA w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku, w świetle ustawowej definicji dostawy towarów, którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, pojęcia dostawy nie powinno się utożsamiać z przeniesieniem własności. W doktrynie wskazuje się, że pojęcie to oznacza przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym (przede wszystkim w drodze przeniesienia własności). W kontekście definicji dostawy towarów, istotną kwestią jest przeniesienie praktycznej kontroli nad budynkiem i możliwości korzystania z niego. Na gruncie podatku VAT, nad kryterium prawnym (tytuł własności w rozumieniu przepisów k.c.) przeważać powinno kryterium ekonomiczne (władanie dobrem majątkowym).

Ponadto Sąd wskazał, że pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel było wielokrotnie analizowane zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i orzecznictwie krajowym. W swoim orzecznictwie TSUE kładzie nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel (własność ekonomiczna), a nie na zbycie prawa własności (wyroki ETS z 8 lutego 1990 r. C-320/88, z 4 października 1995 r. C-291/92, z 6 lutego 2003 r. C-185/01, z 21 kwietnia 2005 r. C-25/03, czy z 21 marca 2007 r., C-lll/05). W wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 z 8 lutego 1990 r. pomiędzy Staatssecretaris van Financien a Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (publ. LEX nr 83931, ECR 1990/2/1-00285) Trybunał stwierdził, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak jakby była właścicielem. Trybunał zauważył, że pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało stworzone przez prawodawcę wspólnotowego na użytek dyrektywy VAT i dlatego nie odwołuje się do cywilnoprawnego przeniesienia własności, jakie występuje w prawie cywilnym poszczególnych państw. Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku VAT, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Zauważyć należy również, że czynności, które na gruncie prawa cywilnego nie są skuteczne z mocy ustawy, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem objęcie ich zakresem działania przepisów z zakresu tego podatku nie zostało - co do zasady - uzależnione od ich ważności lub skuteczności w świetle ww. prawa. Dla potrzeb podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma nie tyle prawny, co ekonomiczny aspekt danej transakcji.

Powyższe stanowisko potwierdził również NSA w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 25 września 2024 r., sygn. I FSK 45/21.

Zdaniem NSA, z powołanego wyżej art. 336 K.c. wynika, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zarówno w definicji posiadania samoistnego, jak i w definicji dostawy w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, posłużono się zwrotem „jak właściciel”. Posiadanie samoistne, zwane też właścicielskim, ma miejsce, gdy podmiot faktycznie włada rzeczą tak, jak właściciel.

W analizowanej sprawie NSA wskazał, że ocenie podlega rozliczenie stron umowy dzierżawy /użyczenia nieruchomości po zakończeniu okresu ich obowiązywania, co obejmuje rozliczenie nakładów, których wartość może przewyższać wartość gruntów. W tym kontekście powstają uprawnienia w zakresie ekonomicznego władztwa - w momencie ustania stosunku dzierżawy, gdy (w razie braku odmiennych ustaleń umownych) następuje zwrot przedmiotu dzierżawy (tj. nieruchomości), a wydzierżawiający wykonuje prawo wyboru przysługujące mu na mocy art. 676 w zw. z art. 694 K.c. Wprost wymienione w art. 676 K.c. opcje przysługujące wydzierżawiającemu wskazują, jak ograniczone są jego możliwości faktycznego rozporządzania budynkiem wzniesionym na gruncie przez dzierżawcę. Zdaniem NSA wykonanie przez wydzierżawiającego prawa wyboru, które uznać należy za uprawnienie kształtujące wobec byłego dzierżawcy (por. wyrok SN z 8 lipca 2010 r., II CSK 85/10) uznać można za wyrażenie woli uzyskania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, by wydzierżawiający mógł nią rozporządzać jak właściciel, a i to tylko wtedy, gdy decyduje się on zatrzymać ulepszenia za zapłatę ich wartości. W przypadku skorzystania z drugiej możliwości przewidzianej w art. 676 K.c., a więc żądania przywrócenia stanu poprzedniego, wydzierżawiający bowiem w istocie odmawia objęcia w sensie faktycznym i ekonomicznym przysługującego mu przedmiotu własności, tym samym odmawiając przyjęcia przekazywanego mu przez dzierżawcę prawa do rozporządzania towarem (stanowiącym ulepszenie przedmiotu dzierżawy budynkiem) jak właściciel. W takim ujęciu stwierdzić trzeba, że w przypadku, gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – z czym niewątpliwie mamy do czynienia w przypadku budynku – mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku umowy użyczenia.

Mając na uwadze zapadłe w niniejszej sprawie orzeczenia WSA w Gdańsku z 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 161/20 oraz NSA z 25 września 2024 r., sygn. I FSK 45/21, należy zgodzić się ze Spółką, że ustawa o VAT posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”, a zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Nie ulega zatem wątpliwości, że w sytuacji gdy właściciele nieruchomości zamierzają zwrócić nakłady, które same w sobie składają się na towar, należy mówić o dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Za towar w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT mogą być uznawane także części rzeczy. Takim towarem mogą być w szczególności budynki i budowle, niezależnie od tego czy, stanowią one odrębny od gruntu przedmiot własności. O ile, zgodnie z prawem cywilnym sprzedaż gruntu i budynku na nim posadowionego jest sprzedażą gruntu (wraz z jej częścią składową, jaką jest budynek), to zgoła inaczej sytuacja wygląda w kontekście podatku VAT. W tym przypadku przedmiotem dostawy - towarem - nie jest grunt zabudowany. W odniesieniu do podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dostawą budynku bądź budowli wraz z gruntem, na którym ten budynek bądź budowla się znajdują. Towarami są zatem zarówno budynek bądź budowla, jak i grunt (na którym takowe są posadowione).

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 161/20 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 września 2024 r., sygn. akt I FSK 45/21, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przeniesienie za wynagrodzeniem poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów na budowę hal należy traktować jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Dodatkowe informacje

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 161/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2024 r., sygn. akt I FSK 45/21.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.