Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dzierżawy obwodów łowieckich. Treść wniosku jest następująca: 

Opis zdarzenia przyszłego

Powiat (...) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca realizuje zadania należące do właściwości samorządu powiatowego. Działając we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, wykonuje określone ustawami zadania, wymienione w art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym w zakresie m.in. sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji oraz zgodnie z art. 163 Konstytucji wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone dla innych organ w władzy publicznej.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 13, pkt 14 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, do zadań publicznych powiatu należą m.in. zadania z zakresu rolnictwa, leśnictwa i  rybactwa śródlądowego oraz ochrona środowiska i przyrody. Starosta, działając z ramienia Powiatu wykonuje zadania z zakresu administracji rządowej, na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy z 13 października 1995 r. Prawo łowieckie - wydzierżawia obwody łowieckie na rzecz Kół Łowieckich.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Rozporządzeniu Ministra Ochrony Środowiska z dnia 26  października 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną Wnioskodawca wylicza kwotę czynszu dzierżawnego jako kwotę netto. Do tej kwoty doliczany jest podatek VAT w wysokości 23% i wystawiana jest faktura. Wyliczoną kwotę dzierżawcy obwodu wpłacają na konto Starostwa Powiatowego do 31 maja.

Pomiędzy stronami zawierane są umowy cywilnoprawne dzierżawy obwodów łowieckich, w skład którego wchodzą grunty leśne, grunty polne oraz grunty wyłączone z dzierżawienia na podstawie art.  26 ustawy z 13 października 1995 r. Prawo łowieckie. Zgodnie z zawartymi umowami, Koła Łowieckie zobowiązują się do prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej, która prowadzona jest w obwodach łowieckich na zasadach określonych w ww. ustawie, w oparciu i zgodnie z rocznym planem łowieckim oraz wieloletnim programem hodowlanym.

Koła Łowieckie prowadzą gospodarkę łowiecką poprzez hodowlę i pozyskanie zwierzyny oraz działają na rzecz jej ochrony poprzez regulację liczebności populacji zwierząt łownych. Zatem jednym z  przejawów działalności kół łowieckich jest odstrzał zwierzyny, która następnie jest co do zasady przedmiotem sprzedaży. Z tytułu dzierżawy gruntu, który przeznaczony jest na cele działalności łowieckiej rolniczej, Koła Łowieckie zobowiązane są uiszczać na rzecz Powiatu czynsz dzierżawny.

Kalkulując czynsz dzierżawny uwzględnia się powierzchnie gruntów stanowiących obwód łowiecki, równowartość pieniężną żyta ogłaszaną dla podatku rolnego oraz ustaloną kategorię obwodu łowieckiego, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska z 26 października 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną.

Ponadto dzierżawca zobowiązany jest do wpłaty udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną w  przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania rocznego planu łowieckiego, zgodnie z art. 30 ust. 3 pkt 3 ustawy z 13 października 1995 r. Prawo łowieckie. Rozliczenie następuje raz w roku.

W kolejnym etapie, zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie, Powiat jako wydzierżawiający obowiązany jest rozliczyć otrzymany czynsz dzierżawny między gminami i nadleśnictwami, właściwymi ze względu na położenie danych obwodów łowieckich.

Zgodnie z dotychczasową praktyką Powiat przy rozliczaniu czynszu dzierżawnego stosował stawkę VAT 23%, która była odliczana od całości otrzymanej kwoty i odprowadzana do Urzędu Skarbowego.

Jednakże mając na uwadze właściwe stosowanie przepisów podatkowych, zgodnie z bieżącymi interpretacjami Powiat zwraca się z zapytanie o prawidłowość dotychczasowego sposobu rozliczenia czynszu.

Pytanie

Czy dzierżawa obwodów łowieckich objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, który mówi, że zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej także: ustawa o VAT), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do własności niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Według art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierana pożytków na czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka VAT wynosi 23%. Niezależnie od powyższego, przepisy o VAT przewidują przypadki zastosowania stawek obniżonych lub zwolnień z opodatkowania.

Przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r, w sprawie zwolnień od podatku od towar w i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, § 3 ust. 1 pkt 2, stanowią, że zwalnia się z podatku VAT dzierżawcę grunt w przeznaczonych na cele rolnicze.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji pojęcia "cele rolnicze", jednak w art. 2 pkt 15 tej ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w  szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Odwołując się do zapisu powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2  pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług, tj. m.in. gospodarki leśnej, łowieckiej czy rybackiej.

Posiłkując się przytoczonymi przepisami prawa w świetle przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że decydujące znaczenie w kwestii możliwości zwolnienia od podatku czynności dzierżawy gruntów jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę - na cele rolnicze.

W przedstawionej sprawie dzierżawione grunty są w sposób faktyczny przeznaczone do celów rolniczych, do prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej. Zatem dzierżawa obwodów łowieckich korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. W związku z tym przy naliczaniu czynszu dzierżawnego dla obwodów łowieckich Powiat ma prawo zastosować stawkę podatku VAT zwolnioną.

Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w interpretacjach indywidualnych, wydanych w analogicznych stanach faktycznych, np.:

• pismo z 25 kwietnia 2022 r. Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej, znak: 0112-KDIL1-3.4012.2022.1.ZW;
• pismo z 23 marca 2022 r. Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej, znak: 0111 -KDIB3-2.4O12.115.2022.1.AZ;
• pismo z 16 lipca 2021 r. Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej, znak: 0111-KDIB3-1.4012.555.2021.1. IK;
• pismo z 12 sierpnia 2021 r. Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej, znak: 0112-KDIL1-1.4012.385.2021.1.MB.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w  przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o  charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a  świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenia usług w świetle art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a  realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W analizowanym przypadku Państwa wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dzierżawy obwodów łowieckich.

Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i  dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), dla tej czynności organ władzy publicznej (wydzierżawiający) występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

Z powyższych przepisów wynika że, co do zasady, dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przywołanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy:

Posiłkując się zapisem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, tj. m.in. gospodarki leśnej, łowieckiej czy rybackiej.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1082 ze zm.), zwanej dalej Prawem łowieckim:

Stosownie do art. 3 Prawa łowieckiego:

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy Prawa łowieckiego:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Prawa łowieckiego:

Na podstawie art. 24 ust. 1 Prawa łowieckiego:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Prawa łowieckiego:

W rozpatrywanej sprawie Starosta wydzierżawia obwody łowieckie na rzecz kół łowieckich. Pomiędzy stronami zawierane są umowy cywilnoprawne dzierżawy obwodów łowieckich. Wyliczoną kwotę dzierżawcy obwodu wpłacają na konto Starostwa Powiatowego. Wnioskodawca rozlicza otrzymany czynsz dzierżawny pomiędzy nadleśnictwami i gminami. Zgodnie z zawartymi umowami koła łowieckie zobowiązują się do prowadzenia racjonalnej gospodarski łowieckiej, która prowadzona jest w obwodach na zasadach określonych ustawie, w oparciu i zgodnie z rocznym planem łowieckim oraz wieloletnim łowieckim planem hodowlanym.

Obwody łowieckie stanowią grunty przeznaczone na cele działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Działania związane z gospodarką łowiecką mieszczą się w pojęciu działalności rolniczej, a więc obwody łowieckie stanowią grunty przeznaczone na cele działalności rolniczej.

Posiłkując się zapisem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, tj. m.in. gospodarki leśnej, łowieckiej czy rybackiej.

Z uwagi na przytoczone przepisy prawa w świetle przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że decydujące znaczenie w kwestii możliwości zwolnienia od podatku czynności dzierżawy gruntów jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę − na cele rolnicze.

Jak wynika z opisu spawy, koła łowieckie zobowiązują się do prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej w obwodach. Tym samym, został spełniony warunek do zastosowania dla ww. usługi dzierżawy obwodów łowieckich zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W konsekwencji, dzierżawa obwodów łowieckich na rzecz kół łowieckich będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

• Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.