Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-prawidłowe w zakresie uznania, że dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na to, że będące przedmiotem tej dostawy składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego,

-prawidłowe w zakresie uznania, że sprzedaż opisanych we wniosku działek nr (...), będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i jednocześnie Zainteresowani będą uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i opodatkowania VAT Transakcji stawką właściwą dla dostawy Budynków i Budowli.

-nieprawidłowe w zakresie uznania, że sprzedaż niezabudowanej działki nr (...) będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i jednocześnie Zainteresowani będą uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i opodatkowania VAT Transakcji stawką właściwą dla dostawy Budynków i Budowli.

-prawidłowew zakresie uznania, że Nabywca będzie miał prawo do obniżenia podatku VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 5 grudnia 2024 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, który w zakresie podatku od towarów i usług dotyczy skutków podatkowych dostawy nieruchomości zabudowanych i nieruchomości niezabudowanej, wpłynął 5 grudnia 2024 r.

Uzupełnili go Państwo pismem z 29 stycznia 2025 r. (wpływ 29 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania – (...).,

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania – (...)

Opis zdarzenia przyszłego (sformułowany ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

A. Uwagi wstępne

(...)z siedzibą w (...)(dalej: „Sprzedający”) na dzień złożenia niniejszego wniosku jest właścicielem gruntów zlokalizowanych w (...) i (...) oraz właścicielem położonych na nich budynków, budowli i urządzeń opisanych szczegółowo poniżej (dalej: „Nieruchomości”).

Sprzedawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i handlu w sektorze (...) (przeważające źródło przychodów), a także w zakresie wynajmu nieruchomości, podlegające opodatkowaniu VAT.

(...) z siedzibą w (...) (dalej: „Kupujący”) jest podmiotem, który planuje kupić Nieruchomości od Sprzedającego. Kupujący prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży za wynagrodzeniem Nieruchomości opisanych w dalszej części niniejszego wniosku (dalej: „Transakcja”), która ma zostać dokonana pomiędzy Sprzedającym, a Kupującym (planowany termin zawarcia umowy dokumentującej Transakcję to grudzień 2024 r.)

Sprzedający i Kupujący nie są i na moment Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi zarówno w rozumieniu ustawy o VAT, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W dalszej części niniejszego wniosku Sprzedający i Kupujący są łącznie określani jako „Zainteresowani”.

Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o VAT.

B. Opis Nieruchomości

Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji stanowią nieruchomości objęte księga wieczystą:

1)(...) Sądu Rejonowego w (...), składające się z działek (...) i (...) o łącznej powierzchni (...) ha. Opisana nieruchomość położona w (...), przy ulicy (...) zabudowana jest następującymi budynkami:

-(…).

2)(...) Sądu Rejonowego w (...), w skład której wchodzi między innymi działka (...) o powierzchni (...) ha. Opisana nieruchomość położona w (...), przy ulicy (...) zabudowana jest następującymi budynkami:

-(…).

3)(...) Sądu Rejonowego w (...), stanowiącej działkę numer (...) o powierzchni (...) ha zabudowanej (…).

4)(...) Sądu Rejonowego w (...), składającej się z działek (...) o łącznej powierzchni (...) ha, zabudowanej budowlą (…)

Ponadto, opisane Nieruchomości położone w (...) oraz (...), zabudowane są następującymi budowlami:

(…).

Według wypisu z rejestru gruntów wraz z kopią mapy ewidencyjnej wydanych przez Prezydenta Miasta (...) w dniu (...) r. nr (...) - działki (...) i (...) sklasyfikowane są jako grunty Ba - tereny przemysłowe.

Według wypisu z rejestru gruntów wraz z kopią mapy ewidencyjnej wydanych przez Burmistrza (...) w dniu (...) r. nr (...) - działki (...); (...); (...) oraz (...) sklasyfikowane są jako grunty Ba - tereny przemysłowe, działka (...) sklasyfikowana jest jako grunty Ti inne tereny komunikacyjne.

Dla Nieruchomości będących przedmiotem Transakcji nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji nie stanowią nieruchomości rolnych.

C. Opis Wyposażenia

W skład Nieruchomości, objętych Transakcją wchodzi także następujące wyposażenie:

-(…)

D. Umowy najmu/dzierżawy

Budynek oraz Budowle są wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego, miedzy innymi, polegającej na wynajmie/dzierżawie Nieruchomości (czynności podlegające opodatkowaniu VAT). Na dzień Transakcji będą obowiązywać 3 umowy najmu/dzierżawy zawarte w 2022, 2001 oraz 2000 roku. Umowy dotyczą praktycznie wszystkich budynków, z zastrzeżeniem, że w przypadku budynku (...) (obiekt 68) nie jest on wymieniony w załączniku do umowy najmu/dzierżawy, ale znajduje się na terenie wynajmowanym/dzierżawionym przez najemcę/dzierżawcę. 2 umowy najmu/dzierżawy zawierają aneksy obligujące do kontynuacji umowy do końca 2025 r. Natomiast jedna umowa najmu/dzierżawy jest zawarta na czas nieoznaczony z możliwością wypowiedzenia przy zachowaniu sześciomiesięcznego terminu wypowiedzenia.

Dwóch najemców/dzierżawców ma zawarte umowy, w ramach których dokonuje świadczeń na rzecz z Grupy spółek, w skład której wchodzi Sprzedający.

Zasadniczo żaden z najemców/dzierżawców nie ma zawartej umowy na dostawę mediów ze Sprzedającym.

Wyjątkowo należności za wody deszczowe są rozliczane między Kupującym, a Sprzedającym (a następnie refakturowane na najemców/dzierżawców), gdyż to Kupujący ma pozwolenie wodnoprawne i osadniki deszczowe dla całego terenu.

E. Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego, status Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Sprzedający jest właścicielem będących przedmiotem Transakcji nieruchomości na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa, wniesienia aportu przez Skarb Państwa oraz wniesienia aportu przez (...) na rachunek Skarbu Państwa do Spółki (...) z dnia (...) r.

Większość budynków i budowli znajdujących się na gruncie została nabyta wraz z gruntem w 1993 r. Używanie ostatniego z wybudowanych przez Sprzedającego budynków będących przedmiotem Transakcji rozpoczęto w 2016 r.

Wydatki na ulepszenie budynków i budowli (posadowionych na nieruchomościach będących przedmiotem Transakcji), które miały miejsce w okresie grudzień 2022 r. - grudzień 2024 r., nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W tym okresie nie oddano do użytkowania budynków ani budowli po ich ulepszeniu, w ramach którego wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Budynki i budowle, posadowione na nieruchomościach będących przedmiotem Transakcji nie były i nie są wykorzystywane przez Sprzedającego do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT.

Działalność związana z Nieruchomościami będącą przedmiotem Transakcji nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Sprzedającego jako dział, departament, biuro, zakład, wydział ani oddział. Wyodrębnienie organizacyjne nie jest dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej u Sprzedającego nie pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących działalności związanej wyłącznie z Nieruchomościami będącymi przedmiotem transakcji (np. w zakładowym planie kont). Sprzedający zarządza Nieruchomościami we własnym zakresie.

F. Planowana Transakcja, składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji

Przedmiotem Transakcji są Nieruchomości, które Kupujący nabędzie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego w zamian za określoną cenę sprzedaży.

Jednocześnie, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Kupujący z chwilą nabycia Nieruchomości wstąpi - z mocy prawa - w miejsce Sprzedającego w 3 stosunki najmu/dzierżawy wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów najmu/dzierżawy dotyczących Nieruchomości.

Po Transakcji Kupujący będzie zarządzał Nieruchomościami we własnym zakresie.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający zamierza wystawić na Kupującego stosowną fakturę VAT wykazującą cenę, po której sprzedany zostanie przedmiot Transakcji. Cena będzie obejmowała kwotę netto oraz podatek VAT w wysokości 23%.

G. Wykorzystanie Nieruchomości w działalności przez Kupującego po nabyciu Nieruchomości

W odniesieniu do części Nieruchomości w (...) Kupujący zamierza wystąpić o decyzję o warunkach zabudowy w związku z planowaną inwestycją w postaci budowy hali magazynowej, która po wybudowaniu mogłaby być wynajmowana. W ramach planowanej inwestycji Kupujący zamierza wystąpić o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla Nieruchomości. Dla potrzeb tego postępowania zostaną przeprowadzone badania i analizy, a efektem będzie opinia zawierająca szczegółowe aspekty z punktu widzenia ochrony środowiska.

Kupujący planuje także rozbiórkę niektórych budynków i budowli, a także remont, rozbudowę i przebudowę niektórych budynków i budowli, będących przedmiotem Transakcji.

Ponadto, w odniesieniu do umów najmu/dzierżawy obowiązujących do końca 2025 r. Kupujący zamierza utrzymać przejęte umowy do tego terminu. Po tej dacie Kupujący będzie szukał najemców na dalszy okres lub wykorzystywał nieruchomości w inny sposób w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Kupujący planuje także instalację paneli fotowoltaicznych (farma fotowoltaiczna) na dachach budynków będących przedmiotem Transakcji. Celem budowy farmy fotowoltaicznej jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży energii elektrycznej.

Na zakupionej Nieruchomości Kupujący planuje ponadto wykonać odwierty pod pompy ciepła dla budynków zlokalizowanych na Nieruchomości oraz nieruchomościach Kupującego położonych w sąsiedztwie.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku, na pytanie Organu:

Czy wszystkie działki będące przedmiotem wniosku, tj. działki (...), (...), (...), (...), (...) są zabudowane budynkami w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.) i/lub budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane?

Wskazali Państwo:

Działki (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...) są zabudowane budynkami i/lub budowlami w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo budowlane.

Działka (...) jest niezabudowana ani budynkiem ani budowlą w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo budowlane. Jedynie na granicy tej działki znajduje się ogrodzenie.

Na pytanie Organu:

Jeśli któraś z ww. działek nie jest zabudowana budynkiem i/lub budowlą w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane to proszę wskazać która konkretnie.

Wskazali Państwo:

Działka (...) jest niezabudowana ani budynkiem ani budowlą w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo budowlane.

Na pytanie Organu:

Jeśli któraś z ww. działek nie jest zabudowana budynkiem i/lub budowlą w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane to czy dla tej działki/tych działek wydane zostały warunki zabudowy?

Wskazali Państwo:

Działka (...) jest objęta decyzją o warunkach zabudowy z dnia 23 kwietnia 2019 r.

Na pytanie Organu:

Jeśli któraś z ww. działek nie jest zabudowana budynkiem i/lub budowlą w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane to czy działka ta/działki te wykorzystywana była/wykorzystywane były wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku?

Wskazali Państwo:

Nie, jedyna działka, która jest niezabudowana, tj. działka (...), nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku.

Na pytanie Organu:

Czy na którejś z ww. działek wybudowane zostały obiekty stanowiące budynek i/lub budowlę w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane, które nie zostały oddane do użytkowania przynajmniej na 2 lata przed planowaną transakcją? Jeśli tak to, które to są obiekty i na której działce się znajdują?

Wskazali Państwo:

Nie ma takich obiektów na żadnej działce.

Na pytanie Organu:

Czy na którejś z ww. działek znajdują się wyłącznie budynki i/lub budowle w rozumieniu przepisów ustawy prawy budowlane, które nie należą do Sprzedającego (np. należące do przedsiębiorstwa przesyłowego)? Jeśli tak to które i na której działce?

Wskazali Państwo:

Nie, żadna z działek nie jest zabudowana wyłącznie takimi budynkami/budowlami.

Na pytanie Organu:

Czy na którejś z ww. działek na której nie znajdują się budynki i/lub budowle w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowane znajdują się urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane, zapewniające możliwość użytkowania budynków i/lub budowli posadowionych na innych działkach zgodnie z ich przeznaczeniem?

Wskazali Państwo:

Na granicy działki (...) znajduje się ogrodzenie stanowiące urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane, powiązane funkcjonalnie z budowlą (...) znajdującą się na sąsiedniej działce. Jednakże działka ta jest objęta warunkami zabudowy.

Na pytanie Organu:

Czy po Nabyciu nieruchomości opisanych we wniosku Kupujący będzie wykorzystywał je do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?

Wskazali Państwo:

Tak, potwierdzają Państwo, że nabyte nieruchomości będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT.

Na pytanie Organu:

Czy zarówno Kupujący jak i Sprzedający złożą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części? Jeśli tak to proszę wskazać, w której z poniższych form:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów.

Wskazali Państwo:

Oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części zostało złożone przez Kupującego i Sprzedającego w obu formach.

Pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

1)Czy dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na to, że będące przedmiotem tej dostawy składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego?

2)Czy Strony przyszłej umowy sprzedaży Nieruchomości opisanych we wniosku, wobec fakultatywnego charakteru zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, mogą na zasadzie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnować z przysługującego zwolnienia przedmiotowego od podatku, co doprowadzi do tego, że dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT w stawce właściwej dla dostawy Budynków i Budowli będących przedmiotem Transakcji?

3)Czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia podatku VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

A. Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowana podatkiem VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Uregulowanie zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej „ZCP”) nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – tj. przedsiębiorstwa oraz ZCP – ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu planowanej Transakcji podatkiem VAT albo podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym, zdaniem Zainteresowanych, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zbycia ZCP czy też zbycia indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub ZCP).

B. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa”

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Ze względu na powyższe – oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach – w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że pojęcie przedsiębiorstwa powinno być interpretowane pomocniczo w oparciu o definicję zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do

3)nieruchomości lub ruchomości;

4)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub

5)ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

6)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

7)koncesje, licencje i zezwolenia;

8)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

9)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

10)tajemnice przedsiębiorstwa;

11)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ramach planowanej Transakcji Kupujący nabędzie prawo własności Nieruchomości oraz wstąpi w prawa Wynajmującego/Wydzierżawiającego w trzech umowach najmu/dzierżawy, z których dwie obowiązują do końca 2025 roku. Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot planowanej Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Sprzedającego.

Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, nie wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W szczególności, nie obejmuje ona:

-wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych;

-koncesji, licencji i zezwoleń;

-patentów i innych prawa własności przemysłowej;

-majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;

-tajemnicy przedsiębiorstwa;

-ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

C. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”

(i) Zorganizowana część przedsiębiorstwa

W myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

-istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

-zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

-składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

-zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Powyższe stanowisko prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych:

-interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2024 r. (0113-KDIPT1-3.4012.137.2024.1.MWJ),

-interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2024 r. (0111-KDIB3-2.4012.33.2024.3.AR),

-interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2024 r. (0114-KDIP1-1.4012.771.2023.1.AKA).

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w interpretacji indywidualnej z 18 października 2024 r. (0111-KDIB3-3.4012.365.2024.3.MPU):

„Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

(ii) Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z opisem sprawy, działalność związana z Nieruchomością będącą przedmiotem Transakcji nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Sprzedającego jako dział, departament, biuro, zakład, wydział ani oddział, itp. Nie ma też zapisów na temat wyodrębnienia organizacyjnego w postanowieniach statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

W konsekwencji, należy stwierdzić, iż przenoszone w ramach Transakcji składniki majątkowe nie spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

(iii) Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z opisem sprawy, sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej u Sprzedającego nie pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących działalności związanej wyłącznie z nieruchomością będącą przedmiotem transakcji (np. w zakładowym planie kont).

Dla Nieruchomości będących przedmiotem Transakcji nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans czy rachunek zysków i strat. Na podstawie obecnych systemów księgowych nie jest dokonywane pełne przyporządkowanie do przedmiotu Transakcji wszystkich związanych z nim przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (przykładowo, koszty zarządu i usług księgowych).

W konsekwencji, należy stwierdzić, iż przenoszone w ramach Transakcji składniki majątkowe nie spełniają kryterium wyodrębnienia finansowego.

(iv) Wyodrębnienie funkcjonalne i samodzielność ZCP

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki majątkowe muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół wyodrębniony w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Zdaniem Zainteresowanych, dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie zorganizowanie nabywanych składników majątkowych i dodanie nowych składników, aby mogły one łącznie być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej Kupującego. Kupujący będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie. Sprzedający podkreśla, że zakres planowanej Transakcji obejmuje wyłącznie przeniesienie własności Nieruchomości. W opinii Zainteresowanych, zakres ten nie pozwala na uznanie, że wyodrębnione składniki majątkowe będą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

(v) Faktyczna możliwość kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej przez Sprzedającego w oparciu o składniki majątku będące przedmiotem

Transakcji oraz zamiar kontynuowania przez Kupującego tej działalności przy pomocy składników majątku będących przedmiotem Transakcji Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbywane w ramach Transakcji składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

Stosownie do treści Objaśnień:

„(…) Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. (…).

Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

-angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

-podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (…) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a)prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

b)umowy o zarządzanie nieruchomością;

c)umowy zarządzania aktywami;

d)należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (…).

Dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. (…).

Przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

(…) za przykłady działań, które mogą świadczyć o braku zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności gospodarczej zbywcy należy uznać:

-zlecenie opracowania koncepcji nowego zagospodarowania nieruchomości;

-zlecenie opracowania planów architektonicznych i budowlanych dotyczących przeprowadzenia nowej inwestycji;

-zlecenie innych analiz dotyczących planowanej inwestycji (np. prawnych, podatkowych, geodezyjnych, wodnoprawnych, geologicznych, środowiskowych);

-wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy;

-wystąpienie o zatwierdzenie projektu budowlanego i wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę. (…).

W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:

-ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;

-prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych,

-depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);

-prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku;

-prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.;

-prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;

-prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;

-prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;

-dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;

-dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych”.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz elementy, które - zgodnie z Objaśnieniami - nie są istotne dla oceny przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP (jak np. ruchomości stanowiące wyposażenie Budynków czy dokumentacja). Co więcej, żaden z elementów uznawanych za istotne z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.:

a)umowa o zarządzanie nieruchomością;

b)umowa zarządzania aktywami;

c)należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem

- nie będzie przedmiotem Transakcji.

Ponadto, w odniesieniu do części Nieruchomości Kupujący zamierza wystąpić o warunki zabudowy i zrealizować w przyszłości inwestycję w postaci budowy hali magazynowej. W ramach planowanej inwestycji Kupujący zamierza wystąpić o decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach.

Natomiast w odniesieniu do Nieruchomości, które będą wynajmowane dotychczasowym najemcom/dzierżawcom do końca 2025 r., Kupujący będzie szukać najemców/dzierżawców na dalszy okres, a ponadto zamierza wykorzystać nabyte budynki do instalacji paneli fotowoltaicznych. Na zakupionej Nieruchomości Kupujący planuje ponadto wykonać odwierty pod pompy ciepła dla budynków zlokalizowanych na Nieruchomości oraz nieruchomościach Kupującego w sąsiedztwie.

Kupujący planuje także rozbiórkę niektórych budynków i budowli, a także remont, rozbudowę i przebudowę niektórych budynków i budowli, będących przedmiotem Transakcji.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych wobec braku wypełnienia łącznie kryteriów wskazanych w przedmiotowych Objaśnieniach, brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji za ZCP/przedsiębiorstwo.

D. Podsumowanie

Biorąc powyższe pod uwagę, Zainteresowani stoją na stanowisku, że dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

A. Uwagi wstępne

Skoro w ramach powyższego punktu Zainteresowani wykazali, że Transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa, ani ZCP i tym samym nie jest wyłączona z VAT, należy określić na jakich zasadach opodatkowany zostanie Przedmiot Transakcji.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy w pierwszej kolejności wskazać, że Nieruchomości spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W związku ze sprzedażą Kupujący nabędzie prawo do rozporządzania Nieruchomościami jak właściciel. Kupujący będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego ceny sprzedaży. Tym samym planowana sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności analizy wymaga, czy w związku z Transakcją Sprzedający będzie działał jako podatnik VAT. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Sprzedający posiada status czynnego podatnika VAT. Tym samym, w ramach planowanej sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający będzie działał jako podatnik VAT.

Podsumowując powyższe, sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez podatnika VAT.

Nie przesądza to jednak automatycznie, że planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Ustawodawca określił bowiem w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT katalog czynności zwolnionych przedmiotowo z opodatkowania.

B. Brak możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

Dostawa Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedmiotowe przesłanki do zastosowania opisywanego zwolnienia muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Odnosząc powyższy przepis do przedstawionego opisu sprawy, należy w pierwszej kolejności wskazać, że Zainteresowani wskazali, że Nieruchomości nie były wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług - służyły one czynnościom opodatkowanym w związku ze świadczeniem usług najmu/dzierżawy.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że dostawa Nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ nie został spełniony warunek w zakresie wykorzystywania Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

C. Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tereny budowlane zdefiniowane zostały w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Mając na uwadze, że grunty wskazane w opisie zdarzenia przyszłego są zabudowane Budynkami i Budowlami, tym samym dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

D. Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz możliwość rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy większość Budynków i Budowli znajdujących się na Nieruchomości została nabyta przez Sprzedającego w 1993 roku, a używanie ostatniego z wybudowanych przez Sprzedającego budynków będących przedmiotem Transakcji rozpoczęto w 2016 roku. Ponadto, wydatki na ulepszenia budynków i budowli (będących przedmiotem Transakcji), które miały miejsce w okresie grudzień 2022 r. - grudzień 2024 r., nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W tym okresie nie oddano też do użytkowania budynków ani budowli po ich ulepszeniu, w ramach którego wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, spełnione zostały warunki dla zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla dostawy Nieruchomości, w szczególności:

-dostawa Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

-pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą upłynie okres ponad 2 lat,

-Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej w okresie 2 lat poprzedzających Transakcję.

W związku z powyższym, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie zachodzą wyjątki określone przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a więc planowana dostawa Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter fakultatywny. Ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT możliwość rezygnacji z tego zwolnienia. Stosownie do treści ww. przepisu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Biorąc pod uwagę, że Zainteresowani na dzień zawarcia Transakcji będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, będą oni uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, pod warunkiem złożenia zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części w terminach i na zasadach zakreślonych w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, a doprecyzowanych przez ustawodawcę w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT. Strony zamierzają złożyć powyższe oświadczenie przed dniem dokonania dostawy Budynków i Budowli właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego oraz potwierdzić swoją wolę w tym przedmiocie w akcie notarialnym do którego zawarcia dojdzie w związku z Transakcją.

Z uwagi na fakt, że art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odnosi się do dostawy budynków, budowli i ich części, nie referuje natomiast do gruntów, w tym miejscu należy odnieść się również do treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że jeśli przedmiotem dostawy są budynek lub budowla, wówczas cała transakcja jest opodatkowana według zasad właściwych dla sprzedaży budynku (budowli). Jeżeli więc dostawa budynku (budowli) będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas zwolnienie będzie miało zastosowanie w stosunku do pełnej wartości transakcji.

Jeśli natomiast strony zrezygnują ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, wówczas cała wartość transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki właściwej dla budynków i budowli będących przedmiotem dostawy. W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków/budowli.

E. Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

W ocenie Zainteresowanych do dostawy Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z ww. przepisem, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Zainteresowanych, powyższy przepis może mieć zastosowanie tylko w sytuacji dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, a zatem odnosi się do sytuacji, gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z opisu sprawy wynika, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynków i Budowli będących przedmiotem Transakcji, a dostawą towarów upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a w konsekwencji, zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

F. Podsumowanie

Podsumowując powyższe, Zainteresowani stoją na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie Zainteresowani będą uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i opodatkowania VAT Transakcji stawką właściwą dla dostawy Budynków i Budowli.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1)odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług;

2)towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc powyższe do analizowanych realiów zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że Kupujący będzie posiadał status czynnego podatnika VAT na dzień dokonania Transakcji. Zatem pierwszą z podanych przesłanek należy uznać za spełnioną.

Kupujący zamierza wykorzystać Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej m.in. na świadczeniu usług wynajmu lub dzierżawy Nieruchomości, a także na części Nieruchomości zamierza przeprowadzić inwestycję polegającą na wybudowaniu hali do oddania w najem lub dzierżawę.

Czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nieruchomości będą więc wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc drugi warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT także zostanie spełniony.

Jednocześnie, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie będą miały zastosowania przepisy art. 114 ustawy o VAT dot. usług taksówek osobowych, art. 119 ust. 4 ustawy o VAT dot. usług turystyki, art. 120 ust. 17 i 19 ustawy o VAT dot. nabywania towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, jak również art. 124 ustawy o VAT dot. dostaw i usług, których przedmiotem jest złoto.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanki pozytywnej, wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia żadnej z przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT. W realiach niniejszej sprawy nie zachodzi przesłanka negatywna wymieniona przez ustawodawcę w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, gdyż Transakcja będzie opodatkowana VAT według stawki właściwej dla Budynków i Budowli w związku z wyborem opodatkowania dostawy towarów na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Tytułem podsumowania, w związku z tym, że Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…)

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

-zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

-faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia czy dostawa Nieruchomości będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. jako dostawa nie stanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (Sprzedający) na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest właścicielem gruntów zlokalizowanych w (...) i (...) oraz właścicielem położonych na nich budynków, budowli i urządzeń.

Sprzedawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i handlu w sektorze (...), a także w zakresie wynajmu nieruchomości, podlegające opodatkowaniu VAT.

(...) z siedzibą w (...) (Kupujący) jest podmiotem, który planuje kupić Nieruchomości od Sprzedającego. Kupujący prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji stanowią nieruchomości objęte księga wieczystą:

1)(...) Sądu Rejonowego w (...), składające się z działek (...) i (...) o łącznej powierzchni (...) ha.

2)(...) Sądu Rejonowego w (...), w skład której wchodzi między innymi działka (...) o powierzchni (...) ha.

3)(...)Sądu Rejonowego w (...), stanowiącej działkę numer (...) o powierzchni (...) ha.

4)(...)Sądu Rejonowego w (...), składającej się z działek (...) o łącznej powierzchni (...) ha.

Wszystkie ww. działki poza działką nr (...) są zabudowane budynkami i/lub budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Na dzień Transakcji będą obowiązywać 3 umowy najmu/dzierżawy zawarte w 2022, 2001 oraz 2000 roku. Umowy dotyczą praktycznie wszystkich budynków.

2 umowy najmu/dzierżawy zawierają aneksy obligujące do kontynuacji umowy do końca 2025 r. Natomiast jedna umowa najmu/dzierżawy jest zawarta na czas nieoznaczony z możliwością wypowiedzenia przy zachowaniu sześciomiesięcznego terminu wypowiedzenia.

Przedmiotem Transakcji są Nieruchomości, które Kupujący nabędzie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego w zamian za określoną cenę sprzedaży.

Kupujący z chwilą nabycia Nieruchomości wstąpi również - z mocy prawa - w miejsce Sprzedającego w 3 stosunki najmu/dzierżawy wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów najmu/dzierżawy dotyczących Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wskazany przez Państwa przedmiot Transakcji, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Planowana transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zgodnie z tym co zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego – działalność związana z Nieruchomościami będącą przedmiotem transakcji nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Sprzedającego jako dział, departament, biuro, zakład, wydział ani oddział. Zatem w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży nie zostanie spełniony wymóg wyodrębnienia organizacyjnego. Ponadto sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej u Sprzedającego nie pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących działalności związanej wyłącznie z Nieruchomościami będącymi przedmiotem transakcji, tym samym również wymóg wyodrębnienia finansowego nie jest spełniony. Z wniosku nie wynika również aby Nieruchomości będące przedmiotem planowanej dostawy były wyodrębnione w sensie funkcjonalnym, należy bowiem zauważyć, że same w sobie nieruchomości, nie są zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, czego w niniejszym przypadku nie zmienia fakt, że dodatkowo Kupujący z chwilą nabycia Nieruchomości wstąpi również - z mocy prawa - w miejsce Sprzedającego w 3 stosunki najmu/dzierżawy wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów najmu/dzierżawy dotyczących Nieruchomości. W ramach planowanej transakcji na rzecz Kupującego przedmiotem sprzedaży nie będzie określona struktura, która umożliwia prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Ponadto Po Transakcji Kupujący będzie zarządzał Nieruchomościami we własnym zakresie, Kupujący planuje wykonanie własnych inwestycji po nabyciu nieruchomości, podejmie w związku z tym szereg czynności takich jak m.in. rozbiórkę niektórych budynków i budowli, a także remont, rozbudowę i przebudowę niektórych budynków i budowli będących przedmiotem Transakcji.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że zgodnie z wyrokiem WSA w Szczecinie z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 894/18: „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa,(…). Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana bowiem za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została również zawarta m.in. w wyroku z 26 stycznia 2018 r. sygn. I FSK 1127/17.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie dostawa Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym przedmiotowa transakcja będzie pozostawać w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności, Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy Strony przyszłej umowy sprzedaży Nieruchomości opisanych we wniosku, wobec fakultatywnego charakteru zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, mogą na zasadzie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnować z przysługującego zwolnienia przedmiotowego od podatku, co doprowadzi do tego, że dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT w stawce właściwej dla dostawy Budynków i Budowli będących przedmiotem Transakcji.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W niniejszej sprawie nastąpi m.in. dostawa nieruchomości zabudowanych, tym samym należy odwołać się do art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ponieważ w tych przepisach ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wymienione powyżej zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy,

oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3)adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działek zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepis ten określa, że przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 725 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

W niniejszej sprawie, w celu ustalenia czy w odniesieniu do dostawy zabudowanych działek będących przedmiotem wniosku zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy względem budynków posadowionych na tych nieruchomościach nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres czasu upłynął od tego momentu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że działki nr (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...) są zabudowane budynkami i/lub budowlami w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo budowlane.

Na wszystkich ww. działkach wybudowane zostały obiekty stanowiące budynek i/lub budowlę w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane, które zostały oddane do użytkowania przynajmniej na 2 lata przed planowaną transakcją. Tym samym – zgodnie z tym co wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku – na żadnej z wymienionych działek nie ma obiektu spełniającego definicję budynku i/lub budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który nie zostałby oddany do użytkowania przynajmniej na 2 lata przed planowaną transakcją.

Ponadto wydatki na ulepszenie budynków i budowli (posadowionych na nieruchomościach będących przedmiotem Transakcji), które miały miejsce w okresie grudzień 2022 r. - grudzień 2024 r., nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W tym okresie nie oddano do użytkowania budynków ani budowli po ich ulepszeniu, w ramach którego wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tym samym, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata w zakresie budynków i/lub znajdujących się na zabudowanych nieruchomościach będących przedmiotem wniosku, tj. na działkach nr (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...) – co wynika wprost z opisu sprawy i jednocześnie Sprzedający nie ponosił w odniesieniu do tych obiektów wydatków, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, to w odniesieniu do sprzedaży tych obiektów zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu, z którym związane są budynki i/lub budowle posadowione na działkach nr (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...) będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zatem, transakcja sprzedaży zabudowanych działek nr (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Skoro planowana sprzedaż budynków i/lub budowli posadowionych na tych Nieruchomościach będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to badanie przesłanek i rozstrzyganie zwolnienia od podatku na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy jest bezzasadne.

Ponadto, jak już wcześniej wskazano, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy przedmiotowych budynków i/lub budowli.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia zarówno Sprzedający, jak i Kupujący będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o VAT. z kolei oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części zostało złożone przez Kupującego i Sprzedającego w obu formach wskazanych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przedmiotowa dostawa budynków i lub budowli, a także przynależnego do tych obiektów gruntu – z uwagi na rezygnację przez strony ze zwolnienia od podatku – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku.

Odpowiadając więc na Państwa pytanie, wskazać należy, że sprzedaż opisanych we wniosku zabudowanych działek nr (...), będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i jednocześnie Zainteresowani będą uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i opodatkowania VAT Transakcji stawką właściwą dla dostawy Budynków i Budowli.

Z ostatecznie sformułowanego opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że jedna z działek będących przedmiotem wniosku, tj. działka nr (...) nie jest zabudowana budynkami i/lub budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Jedynie na granicy tej działki znajduje się ogrodzenie stanowiące urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane, powiązane funkcjonalnie z budowlą (...) znajdującą się na sąsiedniej działce.

Jak zostało wyżej wskazane urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy - Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Powyższe koreluje z Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 119/21:

„Dalej NSA podał, że zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W świetle tego przepisu, ogrodzenie nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym. Odnosząc się do twierdzenia, że „ogrodzenie działki zabudowanej budynkiem jest urządzeniem budowlanym, zaś w przypadku, gdy grunt jest niezabudowany, ogrodzenie jest samodzielną budowlą”, NSA stwierdził, że pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy Prawo budowlane.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w świetle przywołanych przepisów znajdujące się na przedmiotowej działce ogrodzenie nie stanowi budowli. Ustawa Prawo budowlane w cytowanym powyżej art. 3 pkt 9 wymienia wprost ogrodzenia i place postojowe w katalogu urządzeń budowlanych. Skoro są to urządzenia budowlane, a nie budowle, to prawidłowo organ przyjął, że do dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (ogrodzonej) nie mają zastosowania zwolnienia z opodatkowania określone w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepisy te odnoszą się bowiem do dostawy budynków, budowli lub ich części. Jak wyżej wskazano, decydujące znaczenie przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w innej ustawie. W niniejszej sprawie, z opisu zdarzenia przyszłego podanego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, że celem ekonomicznym dostawy była sprzedaż ogrodzenia. To oznacza, że w tym przypadku art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT nie może mieć zastosowania. (…). W związku z tym również w tym względzie należało przyznać rację organowi interpretującemu, który analizując opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz okoliczność, iż ogrodzenie nie stanowi budowli, prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie przedmiotem obrotu jest działka niezabudowana”.

Zatem w odniesieniu do powyższych przepisów oraz powołując się na przytoczone fragmenty wyroku NSA, wskazać należy, że działka nr (...), na której granicy znajduje się ogrodzenie, stanowi działkę niezabudowaną.

Tym samym, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Zgodnie z tym co Państwo wskazali, działka nr (...) jest objęta decyzją o warunkach zabudowy z 23 kwietnia 2019 r. Zatem omawiana działka nr (...) stanowi teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie jej sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu Nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z powołanym już wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 2 wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa tym przepisie, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki, tj.:

-towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przenosząc powyższą analizę na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, działka nr (...) nie była wykorzystywana jedynie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Oznacza to, że nie został spełniony jeden z warunków do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, co jest wystarczające do braku możliwości skorzystania z tego zwolnienia w ogóle.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż działki nr (...), będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.

Z kolei urządzenie budowlane w postaci ogrodzenia posadowionego na granicy tej działki będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na tych samych zasadach co budowla (...) znajdująca się na sąsiedniej działce, z którą jest ono funkcjonalnie związane. W konsekwencji należy stwierdzić, że dostawa ta – z uwagi na rezygnację przez strony ze zwolnienia od podatku – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku.

Podsumowując, należy wskazać, że Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 jest:

Zatem cała planowana transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku, nie można było jednak zgodzić się z Państwa stanowiskiem, z którego wynikało, że również niezabudowana działka nr (...) będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości w zakresie tego czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia podatku VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o VAT. Wskazali Państwo również, że nabyte nieruchomości będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Jednocześnie, jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji, dostawa Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części zostało złożone przez Kupującego i Sprzedającego w obu formach dopuszczonych w art. 43 ust. 10, zatem – jak wykazano w niniejszej interpretacji, transakcja w zakresie działek zabudowanych będzie opodatkowana podatkiem VAT jako dostawa towarów niekorzystająca ze zwolnienia od tego podatku. Również dostawa działki niezabudowanej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem jej sprzedaż nie kwalifikuje się do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 i 2.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej transakcję.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(...) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie