Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie

- ustalenia, czy wskazany Zwrot Kosztów, w ramach przyjętego Modelu Zwrotu Kosztów, nie stanowi rabatu, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT,

- dokumentowania Zwrotu Kosztów,

- prawa do odliczenia podatku z tytułu Usług Wsparcia świadczonych na rzecz Wnioskodawcy

jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 stycznia 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

A. [dalej: Spółka, Dostawca lub Wnioskodawca] prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży hurtowej (…) [dalej: Towary]. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i polskim rezydentem podatkowym.

Model dystrybucji Towarów wygląda w sposób następujący: Dostawca sprzedaje Towary do hurtowych dystrybutorów, będących czynnymi podatnikami VAT [dalej: Dystrybutorzy], którzy następnie sprzedają je do sklepów prowadzonych przez przedsiębiorców, również będących czynnymi podatnikami VAT [dalej: Detaliści]. Detaliści sprzedają natomiast Towary do odbiorcy końcowego [dalej: Klient Detaliczny].

Spółka sprzedaje Towary Dystrybutorom z przeznaczeniem m.in. dla różnych ogólnopolskich sieci franczyzowych sklepów spożywczych lub sklepów niezrzeszonych w sieciach franczyzowych. W przypadku sklepów franczyzowych, działają one pod konkretnym szyldem na podstawie umowy franczyzowej zawartej z podmiotem, który jest organizatorem sieci franczyzowej i jest czynnym podatnikiem VAT [dalej: Organizator Sieci].

Niniejszy wniosek dotyczy współpracy Spółki z siecią franczyzową działającą pod szyldem (…) oraz (…), dla których odpowiednio Organizatorem Sieci jest (…). Powyższa współpraca obejmuje m.in. realizację akcji promocyjnych dotyczących Towarów sprzedawanych w ww. sieciach franczyzowych.

Wnioskodawca wyjaśnia, że Organizator Sieci w żadnym wypadku nie jest/nie występuje w charakterze Dystrybutora (ani Detalisty).

Realizacja Akcji promocyjnych

Organizator Sieci umożliwia Spółce realizację ogólnopolskich akcji promocyjnych [dalej: Akcje Promocyjne] w sieci franczyzowej (tj. w sklepach spożywczych prowadzonych przez Detalistów-franczyzobiorców). Akcje te przeprowadzane są na podstawie zawieranych pomiędzy Spółką a Organizatorem Sieci umów zlecenia [dalej: Umowy], których integralną częścią jest regulamin [dalej: Regulamin]. W każdej Umowie znajduje się:

a) określony czas obowiązywania Akcji Promocyjnej,

b)nazwa Akcji Promocyjnej,

c)opis mechanizmu działania Akcji Promocyjnej, który zasadniczo polega na tym, że Detalista oferuje Klientowi Detalicznemu sprzedaż Towarów / zestawów Towarów w cenie promocyjnej, nieprzekraczającej ustalonej ceny maksymalnej,

d)cena maksymalna Towarów,

e)stawka zwrotu kosztów – w związku z realizacją Akcji Promocyjnej Detaliści ponoszą bowiem koszty związane ze sprzedażą Towarów po cenie nie wyższej niż cena maksymalna i w związku z tym w Umowie określana jest kwota ryczałtowego, oznaczonego Umową, zwrotu kosztów, tzw. cash back, za każdą sprzedaną sztukę Towaru / zestawu Towarów [dalej: Zwrot Kosztów],

f)formę rozliczenia – (i) nota (z tytuły rozliczenia Zwrotu Kosztów) oraz (ii) faktura (z tytułu usługi świadczonej przez Organizatora Sieci rozliczanej osobno dla każdej usługi lub zbiorczo (okresowo) w cyklach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych),

g)metoda wyliczenia kwoty Zwrotu Kosztów w związku z realizacją danej Akcji Promocyjnej – na podstawie danych transakcyjnych pochodzących z systemów sklepów,

h)podstawa rozliczenia Zwrotu Kosztów – raport końcowy z realizacji danej Akcji Promocyjnej [dalej: Raport].

Zgodnie z Regulaminem Realizacji Wsparcia Usługi Promocji (stanowiącym integralną część Umów) Akcje Promocyjne są realizowane w sklepach m.in. za pośrednictwem aplikacji sklepowej. Aplikacja sklepowa to oprogramowanie udostępniane Detalistom prowadzącym sklepy, pozwalająca w szczególności na wybór przez Detalistę prowadzącego sklep, Akcji Promocyjnych realizowanych w danym sklepie oraz zbieranie danych transakcyjnych z kas rejestrujących transakcje w sklepie i przesyłanie ich do aplikacji sklepowej [dalej: Aplikacja Sklepowa].

Aplikacja sklepowa jest udostępniana Detalistom przez (…), która jest administratorem tej aplikacji [dalej: Operator]. Operator, będący czynnym podatnikiem VAT, działa jako podwykonawca do wykonywania działań Organizatora Sieci określonych w Regulaminie (zgodnie z Regulaminem, każdy przypadek, w którym Regulamin wskazuje wykonanie działań Operatora, należy rozumieć jako zobowiązanie Organizatora Sieci względem Dostawcy do zapewnienia, że Operator wykona określone działania).

Realizacja Akcji Promocyjnej w wyniku zawarcia Umowy wygląda następująco:

a.Operator publikuje informacje o Akcji Promocyjnej w Aplikacji Sklepowej i zapewnia Detalistom możliwość przystąpienia do Akcji Promocyjnej,

b. Detaliści mogą zaakceptować w Aplikacji Sklepowej udział w Akcji Promocyjnej.

Poprzez akceptację warunków Akcji Promocyjnej przez Detalistę w Aplikacji Sklepowej dochodzi do zawarcia między Operatorem a danym Detalistą umowy zlecenia na realizację danej Akcji promocyjnej. Na podstawie tej umowy Operator zobowiązuje Detalistę do realizacji Akcji promocyjnej zgodnie z jej warunkami. Umowa ta nie jest podstawą roszczeń Detalisty wobec Dostawcy z tytułu realizacji Akcji promocyjnej, w tym roszczenia o zapłatę Zwrotu Kosztów.

Informacja o Akcji Promocyjnej może być wyświetlana przez Operatora również w aplikacji mobilnej. Aplikacja mobilna oznacza aplikację na systemy mobilne udostępniane Klientom Detalicznym (najczęściej konsumentom) przez Operatora, zawierającą w szczególności informacje dotyczące Akcji promocyjnych organizowanych w sklepach oraz zawierająca program lojalnościowy, której uczestnikami są Klienci Detaliczni [dalej: Aplikacja Mobilna].

Zakres Usług wsparcia świadczonych przez Organizatora Sieci

Zgodnie z Regulaminem, na mocy Umowy Organizator Sieci świadczy na rzecz Spółki usługę wsparcia realizacji promocji w sieci franczyzowej, tj. sklepach działających odpowiednio pod szyldem (…) albo (…), obejmującą w szczególności następujące czynności:

a) przyjmowanie od Spółki i realizacja Umów,

b) podejmowanie działań pozwalających na aktywację Akcji Promocyjnej przez Detalistów w sklepach,

c) raportowanie wyników Akcji Promocyjnej do Spółki w formie Raportu,

d) pośredniczenie w rozliczaniu między Dostawcą a Detalistami Zwrotu Kosztów;

e)informowanie o Akcjach Promocyjnych w poszczególnych sklepach i Aplikacji mobilnej dla Klientów Detalicznych.

Zgodnie z Regulaminem Operator, jako podwykonawca Organizatora Sieci, świadczy usługi polegające na:

a)wydaniu i publikacji w sposób elektroniczny, za pomocą Aplikacji Sklepowej, Akcji promocyjnej wraz z jej szczegółowymi warunkami oraz umożliwieniu Detalistom przystąpienia do Akcji Promocyjnej (przede wszystkim wskazuje Towary/zestaw Towarów objęte Akcją Promocyjną, cenę maksymalną, mechanizm Akcji Promocyjnej, stawkę Zwrotu Kosztów za Towar/zestaw Towarów oraz czas trwania Akcji Promocyjnej),

b)zobowiązaniu Detalistów, którzy zdecydują się na udział w Akcji Promocyjnej, do realizacji Akcji Promocyjnej zgodnie z jej warunkami (sprzedaży Towarów/zestawów Towarów za cenę nie wyższą niż cena maksymalna).

Z tytułu ww. usług świadczonych przez Organizatora Sieci (oraz, częściowo, przez Operatora działającego w charakterze podwykonawcy Organizatora sieci) [dalej: Usługi wsparcia], które dokumentowane są fakturami, Spółka zobowiązana jest do zapłaty ustalonego wynagrodzenia.

Spółka ustaliła z Organizatorem Sieci, iż Usługi wsparcia będą rozliczane na bazie określonych okresów rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych lub rocznych), według stałego wynagrodzenia, tj. wartość wynagrodzenia jest niezależna od ilości i okresu trwania Akcji promocyjnych organizowanych w danym okresie rozliczeniowym. Przy czym, po zakończeniu okresu trwania danej Akcji promocyjnej i jej rozliczeniu, czyli po zakończeniu realizacji danej Umowy, każdorazowo sporządzany jest protokół wykonania usług wynikających z tej Umowy (podpisywany przez Spółkę i Organizatora Sieci).

Zwrot Kosztów

Mając na uwadze, że w związku z realizacją Akcji promocyjnej Detaliści ponoszoną koszty związane ze sprzedażą Towarów po cenie nie wyższej niż cena maksymalna, w Umowie określany jest Zwrot Kosztów (tzw. cash back), który Spółka zobowiązana jest pokryć/zapłacić za pośrednictwem Organizatora Sieci, niezależnie od wynagrodzenia za Usługi wsparcia.

Mianowicie, z Regulaminu wynika, że Dostawca zapłaci na rachunek Organizatora Sieci sumę Zwrotu Kosztów, wynikającą z Raportu i należną Detalistom w związku z realizacją danej Akcji Promocyjnej. Następnie całość kwoty Zwrotu Kosztów, otrzymaną od Dostawcy, Organizator Sieci wykorzysta do zapłaty, za pośrednictwem Operatora, kwot Zwrotu Kosztów poszczególnym Detalistom.

Zwrot Kosztów kalkulowany jest jako iloczyn ilości sprzedanych podczas Akcji promocyjnej Towarów/zestawów Towarów oraz stawki Zwrotu Kosztów za każdą sztukę Towaru/zestawu Towarów określoną w Umowie, a rozliczenie Zwrotu Kosztów na linii Spółka – Organizator Sieci jest dokonywane niezwłocznie po zakończeniu okresu trwania danej Akcji promocyjnej, na podstawie noty obciążeniowej, wystawionej przez Organizatora Sieci.

Spółka wyjaśnia, że to Organizator Sieci odpowiada za prawidłowe kwoty rozliczeń ujęte w notach obciążeniowych, które wynikają z dokumentacji i danych gromadzonych przez Operatora będącego podwykonawcą Organizatora Sieci, a Spółka nie posiada dostępu do danych z kas rejestrujących ewidencjonujących sprzedaż Towarów/zestawów Towarów w poszczególnych sklepach Detalistów podczas Akcji promocyjnych ani innych danych, na podstawie których Organizator Sieci sporządza Raport. Bazując na dotychczasowej współpracy z Organizatorem Sieci, opartej na zasadach uczciwości kupieckiej, Spółka przyjmuje Raport jako kompletny i prawidłowy oraz prezentujący, jaka konkretnie kwota Zwrotu Kosztów przypada na konkretny sklep/Detalistę i jaka kwota Zwrotu Kosztów powinna być w związku z tym dokonana do Organizatora Sieci, celem rozliczenia Akcji Promocyjnej.

Spółka uzyskuje dane od Organizatora Sieci w formie Raportu, o którym wspomniano powyżej, który obejmuje w m.in. następujące informacje:

1. datę rozpoczęcia i zakończenia Akcji Promocyjnej,

2. nazwy sklepów uczestniczących w Akcji Promocyjnej wraz z adresami,

3. EAN i nazwę produktu (Towaru) objętego Akcją Promocyjną,

4.sprzedaż ilościową w czasie Akcji Promocyjnej oraz ilość sprzedaży w mechanizmie cashback,

5.kwoty całkowitego naliczonego Zwrotu Kosztów należnego poszczególnym Detalistom (,,cash back total’’) oraz kwoty Zwrotu Kosztów dokonywanych przez producenta (Dostawcę) (,,cash back Producent’’) – Wnioskodawca wyjaśnia, że suma Zwrotu Kosztów należna od Dostawcy Organizatorowi Sieci jest sumą wartości wskazanych w kolumnie ,,cash back Producent’’ Raportu.

Wnioskodawca wyjaśnia, że Zwrot Kosztów jest należny Detalistom biorącym udział w Akcji Promocyjnej (tj. którzy oferują Klientom Detalicznym Towary po cenie nie wyższej niż przewidziana w danej Akcji Promocyjnej) i ma pokryć/zrekompensować oznaczoną tym zwrotem część kosztów stosowania ceny promocyjnej oznaczonej przez Detalistę w cenie nie wyższej niż maksymalna.

Kwota Zwrotu Kosztów z tytułu danej Umowy/realizacji Akcji promocyjnej dokumentowana jest notą księgową, która podlega rozliczeniu (opłacie) pod warunkiem przekazania Raportu.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1. Wnioskodawca wskazuje, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

2. Wnioskodawca wyjaśnia, że nabywa Usługi wsparcia od Organizatora Sieci w celu skutecznej realizacji Akcji Promocyjnej i tym samym zintensyfikowania sprzedaży Towarów. Usługi wsparcia zapewniają Wnioskodawcy szerokie informowanie o Towarach Wnioskodawcy, w tym objętych promocją, co pozwala na zwiększenie ilości sprzedawanych Towarów przez Detalistów oraz zwiększenie ich dostępności.

Wnioskodawca podkreśla, że im większa będzie bowiem sprzedaż detaliczna Towarów prowadzona przez Detalistów tym większa będzie sprzedaż Towarów przez Spółkę. W rezultacie nabywane Usługi wsparcia od Organizatora Sieci bezpośrednio przekładają się na zwiększenie sprzedaży Towarów przez Spółkę, czyli sprzedaży opodatkowanej VAT (generującej VAT należny).

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1.Czy Zwrot Kosztów, dokonywany przez Spółkę za pośrednictwem Organizatora Sieci, stanowi rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT (tzw. rabat pośredni)?

2.Czy Zwrot Kosztów, dokonywany przez Spółkę za pośrednictwem Organizatora Sieci, powinien być dokumentowany innym niż faktura dokumentem, niezawierającym VAT, np. notą księgową wystawianą przez Organizatora Sieci, zawierającą łączną (zbiorczą) kwotę Zwrotu Kosztów za ustalony okres?

3.Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT z faktury dokumentującej wynagrodzenie z tytułu Usług wsparcia świadczonych przez Organizatora Sieci?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zwrot Kosztów, dokonywany przez Spółkę za pośrednictwem Organizatora Sieci, nie stanowi rabatu w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT (w tym tzw. rabatu pośredniego).

2.Zwrot Kosztów, dokonywany przez Spółkę za pośrednictwem Organizatora Sieci, powinien być dokumentowany innym niż faktura dokumentem, niezawierającym VAT, np. notą księgową wystawianą przez Organizatora Sieci, zawierającą łączną (zbiorczą) kwotę Zwrotu Kosztów za ustalony okres.

3.Spółka jest uprawniona od odliczenia VAT z faktury dokumentującej wynagrodzenie z tytułu Usług wsparcia świadczonych przez Organizatora Sieci Spółka.

Ad pytanie nr 1)

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podstawą opodatkowania VAT (dostawy towarów czy też świadczenia usług) jest natomiast wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika – co wynika z art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 7 ustawy VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (pkt 1) oraz udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży (pkt 2).

Z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT wynika natomiast, że podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

W rezultacie, w celu ustalenia, czy Zwrot Kosztów, dokonywany przez Spółkę za pośrednictwem Organizatora Sieci, nie będzie stanowił rabatu w rozumieniu ww. art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, należy w pierwszej kolejności ustalić, jak na gruncie VAT jest definiowany rabat (w tym rabat pośredni).

Ustawa VAT rozróżnia przypadki, kiedy rabat (obniżka, opust) został udzielony/przyznany:

-przed lub w momencie sprzedaży (tzw. rabat transakcyjny) – wówczas kwota wynagrodzenia należna od nabywcy (będąca, co do zasady, podstawą opodatkowania) już go uwzględnia, a dane dotyczące rabatu powinny znaleźć odzwierciedlenie w wystawionej fakturze (zatem nie ma konieczności dokonywania jakichkolwiek korekt)

oraz

-po sprzedaży (tzw. rabat potransakcyjny) – wówczas powstaje, w myśl art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, konieczność pomniejszenia podstawy opodatkowania (i kwoty podatku) poprzez wystawienie faktury korygującej (na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy VAT).

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: DKIS], wyrażonym przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2024 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.91.2024.2.IK): ,,Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy. Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług’’.

Zaznaczyć przy tym należy, że ani ustawa VAT, ani akty wykonawcze czy przepisy unijne nie definiują pojęcia ,,rabatów’’, ,,opustów’’ czy ,,obniżek’’. Jak natomiast wskazuje DKIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo z dnia 28 marca 2024 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.702.2023.2.KP): ,,(…) zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi’’.

Organy podatkowe podkreślają w tym zakresie, że w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji rabatów potransakcyjnych (mogących przyjmować nazwę/formę premii czy bonusów pieniężnych) na gruncie VAT, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących VAT – tak np. Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 27 listopada 2012 r. (sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618), czy DKIS w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2024 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.702.2023.2.KP).

W ww. interpretacji ogólnej z dnia 27 listopada 2012 r. (sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618) Minister Finansów podkreślił, że: ,,Warunkiem sine qua non uznania, iż premia pieniężna stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną a zrealizowanymi dostawami’’ oraz zaznaczył, że w przypadku zidentyfikowania świadczenia wzajemnego ze strony nabywcy, przyznana premia pieniężna (rabat) w rzeczywistości powinna zostać uznana za wynagrodzenie za wykonaną usługę: ,,(…) powyższe wyjaśnienia nie dotyczą sytuacji, gdyby w stanie faktycznym danej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istniał stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskał premię przede wszystkim za realizację przez nabywcę określonych czynności na rzecz dostawcy, np. stosowania szczególnych, czy też określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom a nie za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów lub terminowość regulowania należności z tytułu dokonanej sprzedaży. Podobnie nie można przedstawionych wyjaśnień odnosić do wypłacania premii pieniężnej nabywcom za niedokonywanie przez nich nabyć podobnych towarów u innych podatników. W takich przypadkach mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, które powinno zostać opodatkowane i udokumentowane fakturą’’.

Zatem nie każda wypłata na rzecz nabywcy towarów/usług środków pieniężnych (premii, bonusów) powinna być na gruncie VAT uznawana za stanowiącą rabat (potransakcyjny) – może bowiem, w zależności od okoliczności, stanowić wynagrodzenie za usługę/świadczenie (np. marketingową, reklamową) wykonaną przez beneficjenta rabatu, czy też może pozostawać w ogóle poza VAT jako niezwiązany z żadnym świadczeniem transfer środków (w tym będący zwrotem kosztów).

Ponadto, w praktyce przyjmuje się, że rabat (potransakcyjny) może mieć charakter bezpośredni (gdy udzielany jest bezpośredniemu kontrahentowi/nabywcy) lub pośredni (gdy udzielany jest podmiotowi kolejnemu/dalszemu w łańcuchu dostaw, tj. niebędącemu bezpośrednim kontrahentem podmiotu przyznającego rabat). Jak bowiem wskazuje DKIS, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.185.2022.3.AB): ,,Należy podkreślić, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą - stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni jest przyznawany kolejnemu podmiotowi (innemu niż nabywca) przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw’’.

Podsumowując, na podstawie analizy ww. przepisów ustawy VAT oraz praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że wypłacane środki pieniężne będą stanowić na gruncie VAT rabat potransakcyjny (o takim bowiem mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT) jedynie w sytuacji, gdy wszystkie poniższe warunki zostaną łącznie spełnione, tj.:

(i)warunek wypłaty nabywcy towarów/usługobiorcy środków pieniężnych w celu obniżenia ceny dostarczonych uprzednio towarów/wykonanych usług,

(ii)warunek występowania ścisłego związku pomiędzy wypłaconą kwotą, a zrealizowanymi dostawami towarów/wykonanymi usługami;

(iii)warunek braku istnienia świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu otrzymującego rabat.

Zwrot Kosztów jako transfer środków niebędący rabatem

W ocenie Wnioskodawcy, Zwrot Kosztów nie stanowi rabatu w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT (w tym tzw. rabatu pośredniego).

Jak bowiem wskazano powyżej, kluczową przesłanką uznania, że przekazanie środków pieniężnych stanowi na gruncie VAT udzielenie rabatu (potransakcyjnego) jest to, aby wypłata tych środków służyła obniżeniu ceny towarów dostarczonych uprzednio (bezpośrednio lub pośrednio) beneficjentowi tych środków.

Jak natomiast wskazano w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wypłacane Detalistom przez Spółkę, za pośrednictwem Organizatora Sieci, kwoty Zwrotu Kosztów mają pokryć ich koszty (straty) spowodowane sprzedażą przez nich Towarów Klientom Detalicznym po ustalonej dla danej Akcji Promocyjnej cenie (nie wyższej niż określona cena maksymalna).

Tym samym, Zwrot Kosztów wypłacany przez Spółkę Organizatorowi Sieci nie ma powodować/służyć obniżeniu ceny Towarów po jakiej Detaliści nabyli Towary (od Dystrybutorów), co jest istotą rabatów i jednocześnie podstawową przesłanką uznania przekazanych środków pieniężnych za rabat (por. np. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 28 marca 2024 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.702.2023.2.KP czy z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.225.2023.4.JF: ,,(…) rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi’’).

Wnioskodawca podkreśla, że istotą Akcji Promocyjnej jest obniżenie ceny Towarów z perspektywy Klientów Detalicznych. Z tego powodu, skoro oferowanie Towarów Klientom Detalicznym po cenie maksymalnej (ustalonej dla danej Akcji Promocyjnej) wiąże się ze zmniejszeniem przychodów (stratą) po stronie Detalistów, Wnioskodawca zobowiązał się do pokrycia/zrekompensowania tych kosztów (strat) w formie Zwrotu Kosztów wypłacanego Detalistom za pośrednictwem Organizatora Sieci. Gdyby Zwrot Kosztów nie był wypłacany przez Wnioskodawcę, Detaliści nie byliby zainteresowani uczestniczeniem w Akcjach Promocyjnych, gdyż z własnych środków musieliby pokrywać zmniejszoną kwotę wynagrodzenia, z tytułu sprzedaży Towarów na rzecz Klientów Detalicznych.

W ocenie Wnioskodawcy, Zwrot Kosztów nie może stanowić jednocześnie:

-pokrycia kosztów sprzedaży przez Detalistę Towarów na rzecz Klientów Detalicznych po cenie nie wyższej niż ustalona w danej Akcji Promocyjnej oraz

-obniżać ceny Towarów, po jakiej Detalista nabył te Towary od Dystrybutora – a zatem być traktowany jak rabat.

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, brak jest związku pomiędzy wypłacanymi Organizatorowi Sieci kwotami Zwrotu Kosztów, a konkretnymi dostawami Towarów dokonanymi przez Dystrybutorów na rzecz Detalistów, który to związek jest kolejną kluczową przesłanką uznania, iż kwoty Zwrotu Kosztów stanowią na gruncie VAT rabat.

Taki związek, zdaniem Wnioskodawcy, występowałby m.in. w przypadku, gdyby przyznanie Zwrotu Kosztów wiązało się z osiągnięciem przez Detalistów ustalonego wolumenu zakupów Towarów od Dystrybutora (wówczas byłoby to dokumentowane stosownym raportem/zestawieniem faktur, w celu ustalenia/potwierdzenia ww. związku), co jednak, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie ma miejsca.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, otrzymywany przez Wnioskodawcę od Organizatora Sieci Raport zawiera dane dotyczące/odnoszące się do sprzedaży Towarów realizowanej przez Detalistów na rzecz Klientów Detalicznych, a nie dane (np. ilościowe) dotyczące Towarów nabytych przez Detalistów od Dystrybutorów, które to dane byłyby niezbędne dla określenia jakiegokolwiek związku kwot wypłacanych przez Wnioskodawcę z tymi dostawami (i udzielenia w odniesieniu do tych dostaw rabatu).

Podkreślić także należy, że Organizator Sieci, któremu Wnioskodawca przekazuje zbiorcze kwoty Zwrotu Kosztów należne Detalistom, w żaden sposób/na żadnym etapie transakcji nie bierze udziału (nie pośredniczy) w obrocie Towarami, a jego zaangażowanie polega jedynie na przekazaniu, w ramach Usług wsparcia, Detalistom środków pieniężnych przyznanym im przez Wnioskodawcę.

Tym samym, jako że Zwrot Kosztów realizowany przez Dostawcę, nie nosi cech/znamion rabatu, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT (tj. potransakcyjnego), nie ma konieczności ustalania tego, czy rabat ten ma charakter bezpośredni, czy też pośredni. Dodatkowo należy podkreślić, iż w omawianych okolicznościach z góry należy wykluczyć możliwość zakwalifikowania Zwrotu Kosztów jako rabatu bezpośredniego, gdyż Detaliści nie są bezpośrednimi kontrahentami Wnioskodawcy.

Konkluzja o niewystępowaniu rabatu w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2023 r. 0113-KDIPT1-2.4012.105.2023.1.KW: ,,Zatem na tle przedstawionych przepisów oraz opisu sprawy należy wskazać, że Zwrot Kosztów (tzw. cash-back) nie stanowi rabatu w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, ponieważ Z nie pośredniczy w dostawie Towarów. Z dokonuje przekazania Państwu środków pieniężnych w tej samej wysokości w jakiej zostały otrzymane od Dostawców, pośrednicząc jedynie w tym przekazaniu. Zatem ww. Zwrot Kosztów nie wpływa na rozliczenia podatku VAT (co oczywiste, skoro Z nie uczestniczy w obrocie Towarem). (…). Brak jest bowiem bezpośredniego związku pomiędzy podejmowanymi przez Państwa czynnościami, tj. sprzedażą Towarów po cenie nie wyższej niż cena maksymalna, a otrzymywanym od Dostawców za pośrednictwem Z Zwrotem Kosztów. Z nie uczestniczy bowiem w obrocie Towarem, wobec czego Zwrot Kosztów nie stanowi rabatu w rozumieniu 29a ust. 10 pkt 1 ustawy (ani rabatu pośredniego).’’

Analogiczne stanowisko zaprezentowano również w:

-interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 1 lutego 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.604.2022.1.PRM),

-interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 23 stycznia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.578.2022.1.PRM),

-interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 21 stycznia 2021 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.488.2020.1.JKU),

-interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 7 grudnia 2021 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.273.2021.3.AW).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Zwrot Kosztów, realizowany przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Organizatora Sieci, nie stanowi rabatu w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT (w tym tzw. rabatu pośredniego).

Ad pytanie nr 2)

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy VAT, podatnicy mają obowiązek dokumentować fakturami sprzedaż dokonywaną na rzecz innych podatników. Przez sprzedaż natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy VAT – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca zastrzegł formę faktury dla dokumentowania ściśle określonych w ustawie czynności podlegających VAT, co potwierdza również DKIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych m.in. w interpretacji z dnia 6 października 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.450.2023.1.AKA): ,,(…) faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił, w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim, wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. (…) Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. (…) Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.’’

Przy tym powszechnie przyjmuje się, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia, a wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia – por. np. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 22 września 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.559.2023.1.AJB).

Tym samym, udokumentowaniu fakturą nie podlegają transfery (przepływy) pieniężne, którym nie towarzyszy świadczenie wzajemne w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług. Jeśli zatem transfer (przepływ) pieniężny nie jest wynagrodzeniem za wykonanie świadczenia podlegającego VAT, nie występuje zdarzenie podlegające opodatkowaniu i nie ma podstaw do wystawienia faktury.

Organy podatkowe wskazują przy tym, że jeśli dana czynność/transakcja nie podlega obowiązkowemu udokumentowaniu jej poprzez wystawienie faktury, podatnicy mogą udokumentować ją innym dokumentem księgowym – tak np. DKIS w interpretacji dnia 16 grudnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.552.2020.1.MP): ,,W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie regulują sposobu dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur VAT. Należy zatem uznać, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.’’

Dokumentowanie Zwrotu Kosztów notą bez wykazanej kwoty VAT

W ocenie Wnioskodawcy, Zwrot Kosztów, dokonywany przez Spółkę za pośrednictwem Organizatora Sieci, powinien być dokumentowany innym niż faktura dokumentem, niezawierającym VAT, np. notą księgową wystawianą przez Organizatora Sieci, zawierającą łączną (zbiorczą) kwotę Zwrotu Kosztów za ustalony okres.

Jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, Zwrot Kosztów nie jest związany z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony Detalisty. Detalistę z Wnioskodawcą nie wiąże żaden stosunek prawny/zobowiązaniowy z Wnioskodawcą. Ponadto, nie sposób uznać, że sprzedaż przez Detalistów Towarów po cenie nie wyższej niż określona/przewidziana dla danej Akcji Promocyjnej, stanowi świadczenie na rzecz Wnioskodawcy, które należy udokumentować fakturą.

Zwrot Kosztów nie jest również rabatem (potransakcyjnym), o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, udzielonym bezpośredniemu kontrahentowi, który powodowałby konieczność wystawienia faktury korygującej w myśl art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Tym samym, przekazanie Organizatorowi Sieci kwot stanowiących Zwrot Kosztów powinno być, zdaniem Wnioskodawcy, udokumentowane np. notą księgową.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 1 lutego 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.604.2022.1.PRM): ,,W analizowanej sprawie należy wskazać, że Zwrot Kosztów będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tym samym brak jest/będzie podstaw do wystawienia faktury dokumentującej takie zdarzenie, bowiem – jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. Tym samym Zwrot Kosztów nie powinien być dokumentowany fakturami, lecz innym dokumentem księgowym, np. notą księgową’’.

Mając natomiast na uwadze okoliczność, iż ustawa VAT nie reguluje zasad wystawiania not księgowych, w ocenie Wnioskodawcy dopuszczalne jest wystawienie jej przez Organizatora Sieci (jako podmiotu umownie uprawnionego do otrzymania, a następnie przekazania Detalistom Zwrotu Kosztów). Nie ma również, zdaniem Spółki, przeszkód, aby noty księgowe wystawiane przez Organizatora Sieci zawierały zbiorcze kwoty Zwrotu Kosztów należne za dany okres (wynikające z Raportów).

Jednocześnie należy podkreślić, że na ww. dokumencie, tj. np. nocie księgowej nie będzie wykazana jakakolwiek kwota VAT. Jak bowiem wskazuje praktyka organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 9 maja 2024 r. 0111-KDIB3-1.4012.91.2024.2.IK, zasadniczo jedynym przypadkiem, kiedy na nocie może/powinna zostać wykazana kwota podatku jest sytuacja, kiedy nota dokumentuje udzielenie tzw. rabatu pośredniego (wówczas bowiem taka nota zastępuje fakturę korygującą, która nie może zostać wystawiona, i stanowi podstawę dla pomniejszenia podatku należnego przez podatnika udzielającego rabatu pośredniego). W analizowanych okolicznościach nie sposób uznać wypłacanych Organizatorowi Sieci kwot Zwrotu Kosztów za tzw. rabat pośredni udzielany Dystrybutorom i nie ma podstaw do korygowania (pomniejszania) wysokości zadeklarowanego podatku należnego.

Konkluzja o braku konieczności wykazywania VAT na notach znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 14 kwietnia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.105.2023.1.KW) wskazano, że: ,,(…) Zwrot Kosztów, który Dostawca przekazuje Z, a ten - Państwu, działając jako podmiot pośredniczący w Zwrocie Kosztów - od Dostawców na Państwa rzecz - w ramach Modelu Zwrotu Kosztów, nie stanowi rabatu w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, Z na wystawionych notach księgowych w Państwa imieniu i na Państwa rzecz, nie jest zobowiązany do wyodrębniania kwoty podatku VAT’’. Analogicznie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 21 stycznia 2021 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.488.2020.1.JKU).

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że skoro w analizowanych okolicznościach nie ma podstaw dla dokumentowania Zwrotu Kosztów fakturą (właściwą dla dokumentowani dostaw towarów/świadczenia usług), ani notą z wykazaną kwotą VAT (właściwą np. dla tzw. rabatów pośrednich), Zwrot Kosztów powinien być dokumentowany innym niż faktura dokumentem niezawierającym VAT, np. notą bez VAT wystawianą przez Organizatora Sieci, zawierającą łączną (zbiorczą) kwotę Zwrotu Kosztów za ustalony okres.

Ad pytanie nr 3)

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast – w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT – suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższy przepis jest wyrazem fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej, wynikającej z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jaką jest neutralność tego podatku dla podatników.

I tak, na gruncie ustawy VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – w szczególności, z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 10 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny – zgodnie z art. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT).

Jak wynika z powyższego, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku spełnieniu następujących warunków:

(i)odliczenia dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik VAT [dalej: Warunek 1],

(ii)nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych [dalej: Warunek 2],

(iii)w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy [dalej: Warunek 3],

(iv)podatnik dysponuje fakturą dokumentującą dokonany przez niego zakup towarów lub usług [dalej: Warunek 4],

(v)nie znajdują zastosowania negatywne przesłanki skutkujące brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego, wymienione w art. 88 ustawy VAT [dalej: Warunek 5].

Prawo Wnioskodawcy do odliczenia VAT od Usług wsparcia

Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do odliczenia VAT z faktury dokumentującej wynagrodzenie z tytułu Usług wsparcia świadczonych przez Organizatora Sieci.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że nie budzi wątpliwości spełnienie przez niego Warunku 1 – jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego – Spółka jest (i będzie na moment dokonywania odliczenia) czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Po drugie, w ocenie Spółki, za spełniony należy uznać również Warunek 2, tj. dotyczący istnienia związku nabytych Usług wsparcia z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Należy w tym zakresie wskazać, że przepisy ustawy VAT nie precyzują, jakiego rodzaju musi być to związek, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia VAT. W praktyce przyjmuje się, iż związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podatnika, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu opodatkowanego VAT (por. np. stanowisko DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.236.2023.5.AW, czy z dnia 9 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.283.2023.2.IG).

Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przy czym istotna jest intencja nabycia, tzn. jeśli dany towar ma w założeniu służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymogów formalnych, odliczenie jest zasadniczo dozwolone (pod warunkiem, że nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych).

W omawianych okolicznościach Wnioskodawca nabywa Usługi wsparcia w celu skutecznego przeprowadzenia Akcji Promocyjnej i zintensyfikowania sprzedaży Towarów. Im większa będzie bowiem sprzedaż detaliczna Towarów (prowadzona przez Detalistów), tym większa będzie sprzedaż Towarów przez Spółkę, co oznacza, że zwiększy się sprzedaż Wnioskodawcy opodatkowana VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, spełniony jest warunek odliczenia, jakim jest związek nabytych Usług wsparcia z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy opodatkowaną VAT (tj. Warunek 2).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy niewątpliwe jest również spełnienie pozostałych warunków uprawniających do odliczenia VAT, tj. Warunku 3 (Wnioskodawca dysponuje/będzie dysponować bowiem fakturami dokumentującymi świadczenie Usług wsparcia) oraz Warunku 4 (Usługi zostały już/będą wykonane i powstał/powstanie względem nich obowiązek podatkowy w VAT).

W omawianym przypadku spełniony będzie ponadto Warunek 5, bowiem przeszkodą w odliczeniu VAT naliczonego przy nabyciu Usług wsparcia nie jest/nie będzie to, że podatek ten został naliczony nieprawidłowo – na czynności niepodlegające opodatkowaniu czy też zwolnionej z VAT, tj. okoliczność, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT.

Tym samym, z uwagi na spełnienie wszystkich Warunków 1-5 odliczenia VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie Usług wsparcia wykonanych przez Organizatora Sieci.

Ocena stanowiska

Stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1  ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Podkreślić należy, że jak wynika z powołanych powyżej przepisów, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako usługa.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/91 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto, TSUE przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Podsumowując należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to odpłatne świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Według art. 29a ust. 7 ustawy:

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „bonifikata” ani „rabat”. Zatem, pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Z kolei zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy. Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług.

Uregulowania krajowej ustawy mają swoje odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak, art. 29a ustawy stanowi odniesienie do przepisu art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Dyrektywa 2006/112/WE Rady w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest bowiem na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług.

W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE). Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że: „(...) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazuje, że: „(...) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Powyższy wyrok potwierdza zatem jednoznacznie, że w przypadku udzielania zniżki podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów, sprzedawca powinien obniżyć obrót z tytułu sprzedaży.

Jak wskazano we wniosku, wypłacane Detalistom przez Państwa, za pośrednictwem Organizatora Sieci, kwoty Zwrotu Kosztów mają pokryć ich koszty (straty) spowodowane sprzedażą przez nich Towarów Klientom Detalicznym po ustalonej dla danej Akcji Promocyjnej cenie (nie wyższej niż określona cena maksymalna). Istotą Akcji Promocyjnej jest obniżenie ceny Towarów z perspektywy Klientów Detalicznych. Z tego powodu, skoro oferowanie Towarów Klientom Detalicznym po cenie maksymalnej (ustalonej dla danej Akcji Promocyjnej) wiąże się ze zmniejszeniem przychodów (stratą) po stronie Detalistów, zobowiązali się  Państwo do pokrycia/zrekompensowania tych kosztów (strat) w formie Zwrotu Kosztów wypłacanego Detalistom za pośrednictwem Organizatora Sieci. Gdyby Zwrot Kosztów nie był wypłacany przez Państwa, Detaliści nie byliby zainteresowani uczestniczeniem w Akcjach Promocyjnych, gdyż z własnych środków musieliby pokrywać zmniejszoną kwotę wynagrodzenia, z tytułu sprzedaży Towarów na rzecz Klientów Detalicznych. W związku z realizacją Akcji promocyjnej Detaliści ponoszoną koszty związane ze sprzedażą Towarów po cenie nie wyższej niż cena maksymalna, w Umowie określany jest Zwrot Kosztów (tzw. cash back), który Państwo zobowiązani są pokryć/zapłacić za pośrednictwem Organizatora Sieci, niezależnie od wynagrodzenia za Usługi wsparcia. Z Regulaminu wynika, że Dostawca zapłaci na rachunek Organizatora Sieci sumę Zwrotu Kosztów, wynikającą z Raportu i należną Detalistom w związku z realizacją danej Akcji Promocyjnej. Następnie całość kwoty Zwrotu Kosztów, otrzymaną od Dostawcy, Organizator Sieci wykorzysta do zapłaty, za pośrednictwem Operatora, kwot Zwrotu Kosztów poszczególnym Detalistom. Zwrot Kosztów kalkulowany jest jako iloczyn ilości sprzedanych podczas Akcji promocyjnej Towarów/zestawów Towarów oraz stawki Zwrotu Kosztów za każdą sztukę Towaru/zestawu Towarów określoną w Umowie, a rozliczenie Zwrotu Kosztów na linii Państwo – Organizator Sieci jest dokonywane niezwłocznie po zakończeniu okresu trwania danej Akcji promocyjnej, na podstawie noty obciążeniowej, wystawionej przez Organizatora Sieci.

Zatem, Zwrot Kosztów wypłacany przez Państwa Organizatorowi Sieci nie służy obniżeniu ceny Towarów po jakiej Detaliści nabyli Towary (od Dystrybutorów), bowiem ten Zwrot nie polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru. Brak jest związku pomiędzy wypłacanymi Organizatorowi Sieci kwotami Zwrotu Kosztów, a konkretnymi dostawami Towarów dokonanymi przez Dystrybutorów na rzecz Detalistów. Przyznanie Zwrotu Kosztów nie wiąże się z osiągnięciem przez Detalistów ustalonego wolumenu zakupów Towarów od Dystrybutora.

W konsekwencji Zwrot Kosztów realizowany przez Państwa, nie jest rabatem, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, ani rabatem pośrednim.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Zasady dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawarte w Dziale XI rozdziale 1 ustawy.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że:

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy:

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w przewidzianym przepisem terminie.

W związku ze Zwrotem Kosztów nie jest możliwe zidentyfikowanie jakiegokolwiek świadczenia, które mogłoby stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług po Państwa stronie.

Jak wynika z powyższej analizy art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie stanowi, co do zasady, usługę. Muszą być jednak przy tym spełnione następujące warunki:

-istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

-wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy,

-istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,

-odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

-istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i w powołanym już powyżej orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że:

„Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

Z kolei w wyroku z 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że aby czynność podlegała obowiązkowi zapłaty podatku, musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, które podatnik działający w takim charakterze dokonuje odpłatnie na terytorium państwa członkowskiego.

W rezultacie, uznać należy, że Zwrot przez Państwa Kosztów na rzecz Detalistów, nie stanowi po Państwa stronie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na brak możliwości zidentyfikowania przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT (brak dostawy towarów, świadczenia usług w rozumieniu ustawy).

W konsekwencji, skoro czynności polegające na przekazaniu przez Państwa na rzecz Detalistów za pośrednictwem Organizatora sieci kwoty Zwrotu Kosztów nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, ani wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, to ww. czynności nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Przywołany wyżej przepis art. 106b ust. 1 ustawy wskazuje jednoznacznie, w jakich sytuacjach podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury. Obowiązek ten występuje w sytuacji dokonania sprzedaży, jak również innych czynności wskazanych w tym przepisie.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług.

Zatem w sytuacji gdy między stronami nie dochodzi do świadczenia usług ani do dostawy towarów, wówczas brak jest podstaw do dokumentowania takiego Zwrotu Kosztów fakturą.

Wobec powyższego, jeżeli dokonują Państwo Zwrotu Kosztów, nic w zamian nie otrzymując, to taki Zwrot Kosztów nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym Zwrot Kosztów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji nie podlega udokumentowaniu fakturą.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że Zwrot Kosztów będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tym samym brak jest/będzie podstaw do wystawienia faktury dokumentującej takie zdarzenie, bowiem – jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. Tym samym Zwrot Kosztów nie powinien być dokumentowany fakturą, lecz innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Wskazać należy, że ustawa oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Nota księgowa jest dokumentem rozliczeniowym. Stosuje się ją przy dokumentowaniu transakcji, które nie podlegają przepisom ustawy o podatku VAT. Noty księgowe są dokumentami stosowanymi także w przypadku dokonywania wzajemnych rozliczeń pomiędzy powiązanymi jednostkami nieuprawnionymi do wystawiania faktur VAT.

Przepisy krajowe nie określają dokumentu, jakim powinien zostać udokumentowany Zwrot Kosztów. Nie jest tym dokumentem faktura. Przepisy nie wskazują, że nie może nim być np. nota księgowa. Wobec tego, wystawiona nota jest dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie przedmiotowego Zwrotu Kosztów.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, na mocy umowy Organizator Sieci świadczy na Państwa rzecz usługę wsparcia realizacji promocji w sieci franczyzowej. Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia VAT z faktury dokumentującej wynagrodzenie z tytułu Usług wsparcia świadczonych przez Organizatora Sieci.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zwrócić uwagę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej. To samo wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 347, s. 1 ze zm.). Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220, art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Zatem sam fakt otrzymania faktury z wykazanym podatkiem VAT nie jest wystarczającą przesłanką do realizacji prawa do dokonania obniżenia podatku należnego.

Aby powstało prawo do odliczenia, u wystawcy faktury podatek VAT musi być wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami, a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.  Prowadza Państwo m.in. działalność w zakresie produkcji i sprzedaży (…). Model dystrybucji wygląda w sposób następujący:

- sprzedają Państwo towar do hurtowych Dystrybutorów,

- Dystrybutorzy sprzedają towar do sklepów (Detaliści),

- Detaliści sprzedają towar do odbiorcy końcowego (Klient Detaliczny).

Współpracują Państwo z siecią franczyzową, dla których występuje Organizator Sieci.  Organizator Sieci umożliwia Państwu realizację ogólnopolskich akcji promocyjnych w sieci franczyzowej.

Na mocy Umowy Organizator Sieci świadczy na Państwa rzecz, usługę wsparcia realizacji promocji, polegającą m.in. na:

a)przyjmowanie od Państwa i realizacja Umów,

b)podejmowanie działań pozwalających na aktywację Akcji Promocyjnej przez Detalistów w sklepach,

c)raportowanie wyników Akcji Promocyjnej do Państwa w formie Raportu,

d)pośredniczenie w rozliczaniu między Dostawcą a Detalistami Zwrotu Kosztów;

e)informowanie o Akcjach Promocyjnych w poszczególnych sklepach i Aplikacji mobilnej dla Klientów Detalicznych.

Zgodnie z Regulaminem Operator, jako podwykonawca Organizatora Sieci, świadczy usługi polegające na:

a) wydaniu i publikacji w sposób elektroniczny, za pomocą Aplikacji Sklepowej, Akcji promocyjnej wraz z jej szczegółowymi warunkami oraz umożliwieniu Detalistom przystąpienia do Akcji Promocyjnej (przede wszystkim wskazuje Towary/zestaw Towarów objęte Akcją Promocyjną, cenę maksymalną, mechanizm Akcji Promocyjnej, stawkę Zwrotu Kosztów za Towar/zestaw Towarów oraz czas trwania Akcji Promocyjnej),

b) zobowiązaniu Detalistów, którzy zdecydują się na udział w Akcji Promocyjnej, do realizacji Akcji Promocyjnej zgodnie z jej warunkami (sprzedaży Towarów/zestawów Towarów za cenę nie wyższą niż cena maksymalna).

Z tytułu ww. usług świadczonych przez Organizatora Sieci (oraz, częściowo, przez Operatora działającego w charakterze podwykonawcy Organizatora sieci) [dalej: Usługi wsparcia], które dokumentowane są fakturami, są Państwo zobowiązani do zapłaty ustalonego wynagrodzenia.

Nabywają Państwo Usługi wsparcia od Organizatora Sieci w celu skutecznej realizacji Akcji Promocyjnej i tym samym zintensyfikowania sprzedaży Towarów. Usługi wsparcia zapewniają Państwu szerokie informowanie o Państwa Towarach, w tym objętych promocją, co pozwala na zwiększenie ilości sprzedawanych Towarów przez Detalistów oraz zwiększenie ich dostępności. Im większa będzie bowiem sprzedaż detaliczna Towarów prowadzona przez Detalistów tym większa będzie sprzedaż Towarów przez Państwa. W rezultacie nabywane Usługi wsparcia od Organizatora Sieci bezpośrednio przekładają się na zwiększenie sprzedaży Towarów przez Państwa, czyli sprzedaży opodatkowanej VAT (generującej VAT należny).

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione (przy założeniu, że nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy) - gdyż są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT oraz nabyte Usługi Wsparcia wykorzystywane są do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Nabywają Państwo Usługi wsparcia w celu przeprowadzenia Akcji Promocyjnej i zintensyfikowanie sprzedaży Towarów, co przełoży się na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej.

Zatem przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Usług Wsparcia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

­zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

­zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3). Inne kwestie przedstawione w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, bądź we własnym stanowisku, w szczególności poprawności naliczenia podatku przez sprzedającego Usługi Wsparcia, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ocena prawna Państwa  w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.