Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku, który wpłynął do tut. Organu 1 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 23 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 76/23 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 września 2024 r. sygn. akt I FSK 1379/23,

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-prawidłowe w zakresie braku opodatkowania przekazanych kwot dofinansowania z B przez Lidera do Państwa, jako konsorcjanta (pytanie nr 2),

-prawidłowe w zakresie wystawienia faktury przez Państwa, jako konsorcjanta na Lidera Projektu dotyczącej rozliczeń realizacji Projektu w części finansowanej przez C (pytanie nr 4).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 września 2022 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przekazanych kwot dofinansowania z B przez Lidera do Państwa, jako konsorcjanta i wystawienia faktury przez Państwa, jako konsorcjanta, na Lidera Projektu dotyczącej rozliczeń realizacji Projektu w części finansowanej przez C.

Wniosek został uzupełniony pismem z 12 października 2022 r., będącym odpowiedzią na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A (dalej: Wnioskodawca lub Uczelnia lub też A) jest uczelnią publiczną i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uczelnia prowadzi działalność w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r., poz. 574 ze zm.; dalej: PSWiN). Jednym z podstawowych zadań Uczelni jest prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki. Uczelnia realizuje również inne zadania określone w art. 11 ust. 1 PSWiN. W ramach działalności podstawowej jak i pozostałej Uczelnia wykonuje czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i te które nie podlegają temu podatkowi.

W dniu 30.03.2022 r. B (dalej: B) oraz C (dalej: C) ogłosiły, że organizują konkurs, aby wybrać do finansowania projekty, które najbardziej przyczynią się do osiągnięcia celów programu „(…)” (dalej: Program). Celem głównym Programu jest (…).

Szczegółowe zasady konkursu zostały określone w regulaminie konkursu. Kwota środków przeznaczonych na finansowanie projektów wyłonionych w ogłaszanym konkursie to (…) zł (słownie: (…) złotych), w tym (…) ze strony C i (…) ze strony B. B oraz C mogą zwiększyć kwoty przeznaczone na finansowanie projektów w konkursie. Wsparcie udzielane wykonawcy będzie miało formę dofinansowania udzielanego przez B i wynagrodzenia wypłacanego przez C (łącznie jako finansowanie) i będzie wypłacone po spełnieniu warunków określonych w Umowie o wykonanie i finansowanie projektu. Udział B i C w finansowaniu kosztów kwalifikowanych projektu wynosi po 50%. Dofinansowanie udzielane przez B i wynagrodzenie wypłacane przez C przeznaczone jest na realizację projektów, które obejmują (prace B+R):

1)badania podstawowe,

2)badania przemysłowe,

3)eksperymentalne prace rozwojowe.

W ramach projektu obligatoryjne są badania przemysłowe albo eksperymentalne prace rozwojowe. Kiedy projekt jest realizowany w ramach konsorcjum, każdy konsorcjant uczestniczy w realizacji przynajmniej jednego zadania w projekcie w ramach badań podstawowych, badań przemysłowych lub eksperymentalnych prac rozwojowych.

Prawa do wyników prac B+R oraz powiązanych z nimi praw dostępu, będących rezultatem projektu, powstałych w zakresie finansowania projektu (w formie dofinansowania B oraz wynagrodzenia C) przysługują wnioskodawcy/konsorcjantowi, któremu przyznano finansowanie, na zasadach określonych w umowie o wykonanie i finansowanie projektu. Podział praw majątkowych oraz powiązanych z nimi praw dostępu, będących rezultatem projektu, przysługujących konsorcjantom nie może naruszać przepisów o pomocy publicznej. Finansowanie projektu może być udzielone pod warunkiem zobowiązania się Wnioskodawcy do wdrożenia wyników prac B+R, rozumianego jako udzielenie C licencji nieodpłatnej, niewyłącznej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie do korzystania z utworów powstałych w wyniku realizacji prac B+R prowadzonych w ramach projektu i stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1062.) wraz z prawem do wykonywania praw zależnych oraz do udzielania dalszych licencji w zakresie pól eksploatacji określonych w umowie o wykonanie i finansowanie projektu. Zgodnie z wzorem umowy o wykonanie i finansowanie projektu: Nabycie przez C licencji następuje:

1)z chwilą zatwierdzenia Raportu okresowego co do utworów wykonanych w ramach zadania/etapu prac nad Projektem, objętych tym Raportem okresowym, a do pozostałych utworów - z chwilą zatwierdzenia Raportu Końcowego, oraz

2)bez ograniczeń co do terytorium, czasu, liczby egzemplarzy, w zakresie następujących pól eksploatacji: (…)

Poza obligatoryjną formą wdrożenia opisaną w pkt 20 Wnioskodawca w terminie 3 lat od zakończenia projektu może dodatkowo wdrożyć wyniki prac B+R poprzez:

1)wprowadzenie wyników projektu do własnej działalności gospodarczej wnioskodawcy/Lidera konsorcjum lub konsorcjanta poprzez rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług na bazie uzyskanych wyników projektu, (po spełnieniu warunków określonych w umowie o wykonanie i finansowanie projektu);

2)udzielenie (na zasadach rynkowych) licencji na korzystanie z przysługujących wnioskodawcy/konsorcjantom praw do wyników prac B+R w działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę, lub

3)sprzedaż (na zasadach rynkowych) praw do wyników prac B+R w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej przedsiębiorcy, z zastrzeżeniem, że umowa sprzedaży nie może ograniczać licencji udzielonej na rzecz C.

W przypadku gdy zostanie wydana przez Dyrektora B decyzja w sprawie przyznania środków finansowych dla projektów spełniających wszystkie warunki konkursu, następuje podpisanie umowy o wykonanie i finansowanie projektu pomiędzy B, C oraz wykonawcą (samodzielnym wykonawcą lub konsorcjantami reprezentowanymi przez lidera).

W lipcu 2022 roku w ramach ww. konkursu konsorcjum, w skład którego wchodzą (…) oraz Wnioskodawca złożyło do B wniosek o dofinansowanie projektu pt: „(…)” (Zagadnienie (…)) (dalej: Projekt). Większość metod objętych Projektem ma charakter nowatorski i innowacyjny. Wszyscy konsorcjanci są czynnymi podatnikami podatku VAT. Metody zaproponowane w Projekcie i podejście są zgodne z kryteriami społecznymi, środowiskowymi i ekonomicznymi w tym technicznymi (zasady zrównoważonego rozwoju). Takie podejście umożliwi stosowanie rozwiązań chroniących przed (…), które zapewnią rozwiązania optymalne (zrównoważone) i równocześnie ograniczenie kosztów. Efektami Projektu poza wynikami badań i analiz będą Wytyczne tematyczne związane z zadaniami merytorycznymi, które rozwiązują szereg problemów w stosowaniu metod (…). Do głównych problemów rozwiązywanych w Projekcie należą zagadnienia związane z: (…). Poza tymi sposobami ochrony w Projekcie będą także zrealizowane zadania dotyczące (…).

Jednym z ważniejszych elementów Projektu będzie zebranie wyników poszczególnych zadań i wprowadzenie ich do Wytycznych dotyczących tzw. (…). Jako metody łączone w Projekcie rozumiane są różne zestawy metod i środków (…), których zastosowanie zarówno wzmacnia ich efektywność jak i pozwala na ograniczenie kosztów. Ważnym elementem Projektu będzie również ankieta dotycząca praktycznie większości analiz, która zostanie skierowana do światowych administracji drogowych dotycząca informacji o stosowanych rozwiązaniach zagranicą. W ramach Projektu założono stałe, cykliczne konsultacje w formie warsztatów z C, których celem będzie dyskusja nt. Wytycznych jak również rozpoczęcie wdrażania efektów projektu. Projekt realizowany będzie 1.01.2023r. - 31.12.2024r. Wnioskodawca będzie realizować : (…).

Rozliczenia finansowe Projektu z B oraz C będą przeprowadzane przez Lidera Projektu, a B, jako konsorcjant, w ramach konsorcjum będzie otrzymywać środki na realizację Projektu od Lidera. Zgodnie z wzorem umowy o wykonanie i finansowanie projektu (§ 7 Warunki i forma przekazywania dofinansowania przez B):

„(…)”

Zgodnie z wzorem umowy o wykonanie i finansowanie projektu (§ 8 Warunki i forma przekazywania wynagrodzenia przez C):

„(…)”

Wskazać również należy, że po zakończeniu realizacji Projektu Lider konsorcjum zobowiązany jest sporządzić raport ex-post zawierający sprawozdanie z rozpowszechniania wyników prac B+R. Sposób i zakres tego rozpowszechnienia został określony w umowie o wykonanie i finansowanie projektu.

Zgodnie z wzorem tej umowy (§ 9 Monitorowanie realizacji Projektu):

„(…)”

Na dzień złożenia wniosku o interpretację złożony wniosek o udzielenie finansowanie Projektu jest w ocenie przez B. Założenia projektowe przedstawione w niniejszym wniosku wynikają z publikowanych przez B założeń konkursowych zawartych w Regulaminie Konkursu oraz wzorze umowy o wykonanie i finansowanie projektu.

Ponadto w ramach realizacji Projektu Uczelnia będzie ponosić wydatki na realizację Projektu, poprzez dokonywanie zakupu towarów oraz usług. Zakupy te będą dokumentowane fakturami VAT, w których będzie wykazywany podatek naliczony.

Pismem z 12 października 2022 r. uzupełnili Państwo opis sprawy następująco:

1)Otrzymana od Lidera Konsorcjum kwota nie będzie wiązać się z wykonywaniem przez A na rzecz Lidera usług, czy też realizacją dostaw. A będzie z Liderem rozliczała poniesione wydatki w związku z realizacją projektu.

2)W celu realizacji zadania projektowego A będzie nabywać towary – środki

trwałe i materiały niezbędne do wykonania badań naukowych. Nabycia będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na A. W wyniku realizacji badań powstanie raport dotyczący (…) - wytyczne tematyczne związane z zadaniami merytorycznymi, które będą służyły rozwiązaniu szeregu problemów związanych z (…).

3)Rozliczenia z Liderem w zakresie części poniesionych kosztów badań, które finansowane będą przez C, będzie miało charakter refundacji poniesionych wydatków. Z projektu umowy wynika, że C swój udział w projekcie jako jednostka finansująca traktuje jako zapłatę za wyniki badań, przy czym nie będzie rozliczała się z członkami konsorcjum, a jedynie z Liderem projektu na podstawie prawidłowo wystawionej faktury, poprzedzonej raportem z efektów badań. A jako konsorcjant, ma ściśle wyznaczony obszar badań w projekcie i wykona go w całości. Wyniki badań zostaną przekazane Liderowi, który końcowo ma opracować raport dla C scalający wyniki badań wszystkich uczestników konsorcjum, zawartego dla realizacji projektu.

Pytania oznaczone nr 2 i 4 jak we wniosku

1)Czy przekazanie kwot dofinasowania z B przez Lidera do Wnioskodawcy, jako konsorcjanta będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

4)Czy Wnioskodawca, jako konsorcjant powinien wystawiać faktury na Lidera Projektu w zakresie rozliczeń realizacji Projektu w części finansowanej przez C w formie wynagrodzenia za realizowane prace?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 2:

(…) W konsekwencji, przekazanie kwot dofinasowania z B przez Lidera do Wnioskodawcy, jako konsorcjanta również nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokumentowania otrzymanych za pośrednictwem Lidera kwot dofinansowania za pomocą faktur VAT. (…)

W zakresie pytanie nr 2 wskazać należy, że w świetle art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT, przekazanie środków pieniężnych nie stanowi czynności, która dla celów ustawy mogłaby zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów bądź świadczenie usług, tj. jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to z faktu, że środki pieniężne nie spełniają definicji towaru, tym samym ich przekazanie nie może stanowić dostawy towarów, jak również nie można uznać, że samo przekazanie środków pieniężnych stanowi świadczenie usług.

W świetle powyższego czynność przekazania przez lidera konsorcjum kwot na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum, w tym Wnioskodawcy, jako podział dofinansowania otrzymanego z B - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem w takim przypadku nie mamy do czynienia z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, ani ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Identyczne stanowisko prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2022 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.139.2020.10.ŻR.

Tak więc, w świetle istniejącego stanu prawnego i opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie zasad rozliczania Lidera i konsorcjantów podstawą rozliczenia będzie wniosek o płatność oraz raport okresowy lub końcowy bez konieczności wystawiania faktury VAT.

W zakresie pytania nr 4:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zważywszy, że C będzie rozliczała się z Liderem projektu na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT, zawierającej podatek VAT naliczony wg właściwej dla takich usług stawki podatku, bowiem będzie to wynagrodzenie, oraz to że wszyscy uczestnicy konsorcjum są czynnymi podatnikami VAT - tym samym rozliczenia obejmujące finansowanie Projektu przez C pomiędzy Liderem Konsorcjum, a członkami konsorcjum, powinny odbywać się na ogólnych zasadach wynikających z ustawy o VAT.

Rozliczenia dokonane pomiędzy konsorcjantami, będącymi podatnikami podatku VAT, a C, stanowią kwoty należne z tytułu czynności wykonanych w ramach zawartej umowy o wykonanie i finansowanie Projektu, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i powinny być dokumentowane fakturami VAT, zgodnie z wymogiem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem uczestnicy Konsorcjum - czynni podatnicy podatku VAT, dokumentują wykonanie prac w Projekcie w części finansowanej przez C, odrębnymi fakturami wystawionymi przez uczestników konsorcjum dla Lidera Konsorcjum, zaś Lider rozlicza to finansowanie z C jedną zbiorczą fakturą VAT. Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do prawidłowego rozliczenia podatku VAT wynikającego faktury sprzedaży usługi na rzecz Lidera Projektu.

Wskazać, należy, że takie stanowisko zaprezentował również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2017 r., 0114-KDIP4.4012.421.2017.1.BS.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 7 grudnia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.651.2022.2.KO, w której uznałem Państwa stanowisko za:

-nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania przekazanych kwot dofinasowania z B przez Lidera do Państwa, jako konsorcjanta (pytanie nr 2),

-prawidłowe w zakresie wystawienia faktury przez Państwa, jako konsorcjanta na Lidera Projektu dotyczącej rozliczeń realizacji Projektu w części finansowanej przez C (pytanie nr 4).

Interpretację doręczono Państwu 7 grudnia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

5 stycznia 2023 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przekazanych kwot dofinansowania z B przez lidera konsorcjum do Skarżącego, jako konsorcjanta (pytanie nr 2).

Skarga wpłynęła do mnie 11 stycznia 2023 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części i zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 23 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 76/23.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 5 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1379/23 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok WSA w Rzeszowie, który uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części stał się prawomocny od 5 września 2024 r. (data wpływu do tut. Organu 16 grudnia 2024 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 23 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 76/23 stwierdził, że „Skarżąca zakwestionowała stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uznające, że środki otrzymane od B podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd uznał zarzuty i argumentację strony skarżącej za zasadne, bowiem w przedstawionych we wniosku okolicznościach brak było podstaw do uznania, że przekazane A przez Lidera Konsorcjum środki pieniężne, stanowiące część otrzymanego dofinansowania, powinny podlegać opodatkowaniu. Wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 29a ust. 1 ustawy VAT może nastąpić dopiero po ustaleniu, że w danych okolicznościach nastąpi odpłatna dostawa towarów lub odpłatnie świadczone będą usługi. Możliwość zakwalifikowania świadczenia usług lub dostawy jako odpłatnych transakcji zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Zapłata otrzymywana przez usługodawcę/dostawcę stanowić ma rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r. C-174/14). Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdzie świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (por. wyrok TSUE z 26 września 2013 r. C-283/12, z 12 maja 2016 r. C-520/14).

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a jej odbiorcą, który w zamian za wykonanie usługi płaci na rzecz usługodawcy wynagrodzenie. Odpłatność musi pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT, musi mieć charakter cenotwórczy. W przedstawionym zdarzeniu między wymienionymi podmiotami nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu - dostawa lub usługa. Czynności takich nie będą stanowić wewnętrzne rozliczenia między członkami Konsorcjum na warunkach opisanych we wniosku. Z treści wniosku nie wynika, aby można było Liderowi Konsorcjum przypisać status usługobiorcy (beneficjenta czynności realizowanych w ramach Projektu przez A), ani też, że wskazana część dofinansowania będzie miała bezpośrednie przełożenie na cenę produktu końcowego realizowanego Projektu. Nie będzie to zatem zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Dofinansowanie, o którym mowa, ma być przeznaczone na realizację opisanego Projektu. Lider Konsorcjum będzie rozdzielać otrzymane faktycznie środki od B między partnerów w celu dotowania realizowanego wspólnie Projektu. Przekazanie takich środków nie będzie służyć finansowaniu konkretnej usługi, świadczonej przez partnerów na rzecz Lidera Konsorcjum, a tym bardziej na rzecz B lub C. Nie będzie ona przekazywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, jako dopełnienie wynagrodzenia (ceny sprzedaży dostawy lub usługi). Dotacja ta nie jest więc związana bezpośrednio z ceną finalnego produktu. Ma ona na celu sfinansowanie prowadzonych przez partnerów konsorcjum prac badawczo-rozwojowych, pokrycie kosztów badań. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zbyty za wynagrodzeniem na rzecz C będzie dopiero efekt Projektu, ale to zagadnienie nie jest objęte zakresem skargi i kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu.

Podkreślić należy, że pieniądze, o których mowa, nie są towarem w rozumieniu ustawy VAT i nie mogą być przedmiotem dostawy lub usługi, o jakiej mowa w tej ustawie. Zdarzenie to (wypłata środków) samo w sobie nie rodzi obowiązku podatkowego. W przedstawionych we wniosku okolicznościach nie podano natomiast, aby rozliczeniu między członkami Konsorcjum towarzyszyło świadczenie usługi lub dostawa towaru (por. wyrok ETS z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01, LEX 155706 oraz wyrok NSA z 21 grudnia 2021 r. sygn. I FSK 1346/19).

W stanie faktycznym opisanym we wniosku Wnioskodawca nie wykonuje żadnej usługi ani na rzecz Lidera, ani na rzecz B. Wbrew stanowisku organu, z opisu stanu faktycznego nie wynika też, aby uzyskane przez Wnioskodawcę środki stanowiły wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za realizację konkretnego zadania w projekcie i uzupełnienie ceny za wykonane prace. Środki te mają jedynie służy pokryciu kosztów badań naukowych prowadzonych m in. przez Wnioskodawcę, co wyraźnie wynika z treści wniosku, którym organ interpretacyjny jest związany. Same zaś wyniki badań nie zostaną zbyte w zamian za uzyskane dofinansowanie. Wdrożenie wyników prac B+R będzie polegało na udzieleniu C licencji nieodpłatnej niewyłącznej do korzystania z tych wyników, a zatem członkowie konsorcjum nie zostaną pozbawieni prawa do wyników badań i ich wykorzystania. Organ błędnie więc przyjął, że kwota dofinansowania stanowi uzupełnienie ceny za wykonane przez Wnioskodawcę prace, których efektem są przekazane do C wyniki badań.”

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2024 r. sygn. akt I FSK 1379/23 wskazał, że cyt. „(…) Sąd w zaskarżonym wyroku w pierwszej kolejności wyraźnie zaznaczył, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej A nie będzie wykonywała usług. (…)

Jak trafnie odnotował przy tym Sąd pierwszej instancji (str. 11 uzasadnienia wyroku), wliczanie dotacji [tudzież innych zbliżonych dopłat] do podstawy opodatkowania może nastąpić dopiero po ustaleniu, że w danych okolicznościach wystąpiła dostawa towaru lub świadczenie usługi i to o charakterze odpłatnym, gdyż przy spełnieniu tej cechy podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero zatem do tego rodzaju czynności wspomniane dopłaty, jeśli mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, będzie można przyporządkować i potraktować je jako element składowy odpłatności danej czynności.

(…) w postępowaniu kasacyjnym organ podatkowy nie wzruszył oceny Sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej A nie wykonywała usługi z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., mogącej podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W takim stanie rzeczy nie było zatem możliwe uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż podstawa opodatkowania dotyczy jedynie czynności opodatkowanych, w tym również usług, a takowych nie zidentyfikowano.”

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie objętym pytaniami nr 2 i nr 4 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505 pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dofinansowanie ma, czy też nie, bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie wsparcia.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym

(...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego.

Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał.

Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 30 marca 2022 r. B oraz C ogłosiły, że organizują konkurs, aby wybrać do finansowania projekty, które najbardziej przyczynią się do osiągnięcia celów programu „(…)”. Kwota środków przeznaczonych na finansowanie projektów wyłonionych w ogłaszanym konkursie to (…) zł, w tym (…) ze strony C i (…) ze strony B. Wsparcie udzielane wykonawcy będzie miało formę dofinansowania udzielanego przez B i wynagrodzenia wypłacanego przez C (łącznie jako finansowanie) i będzie wypłacone po spełnieniu warunków określonych w Umowie o wykonanie i finansowanie projektu. Udział B i C w finansowaniu kosztów kwalifikowanych projektu wynosi po 50%.

W lipcu 2022 r. w ramach ww. konkursu konsorcjum, w skład którego wchodzą (…) oraz Wnioskodawca złożyło do B wniosek o dofinansowanie projektu pt: „(…)”. Wszyscy konsorcjanci są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Rozliczenia finansowe Projektu z B oraz C będą przeprowadzane przez Lidera Projektu, a A, jako konsorcjant, w ramach konsorcjum będzie otrzymywać środki na realizację Projektu od Lidera.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii braku opodatkowania przekazanych kwot dofinasowania z B przez Lidera do Państwa, jako konsorcjanta (pytanie nr 2) i wystawienia faktury przez Państwa, jako konsorcjanta na Lidera Projektu dotyczącej rozliczeń realizacji Projektu w części finansowanej przez C (pytanie nr 4).

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy wskazać, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność. Zatem samo „rozliczenie przychodów i kosztów” nie może podlegać opodatkowaniu.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

-istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

-wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

-istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

-odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

-istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że udział w kosztach i przychodach konsorcjum, które nie dotyczą dostawy towarów i świadczenia usług, nie powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług i dokumentowany między stronami przez wystawienie faktury.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Jak wskazano w opisie sprawy rozliczenia z Liderem w zakresie części poniesionych kosztów badań, które finansowane będą przez C, będzie miało charakter refundacji poniesionych wydatków . Z projektu umowy wynika, że C swój udział w projekcie jako jednostka finansująca traktuje jako zapłatę za wyniki badań, przy czym nie będzie rozliczała się z członkami konsorcjum, a jedynie z Liderem projektu na podstawie prawidłowo wystawionej faktury, poprzedzonej raportem z efektów badań. A jako konsorcjant, ma ściśle wyznaczony obszar badań w projekcie i wykona go w całości.

Odnosząc przedstawiony opis zdarzenia przyszłego do powołanego stanu prawnego należy stwierdzić, że kwota wynagrodzenia przekazana przez C dla Lidera, a następnie przekazana konsorcjantowi – Państwu stanowi wynagrodzenie za wykonanie prac w ramach zawartej umowy o wykonanie i finansowanie Projektu. Efektem wykonanych prac są przekazywane wyniki badań. Zatem mamy do czynienia ze stosunkiem zobowiązaniowym, gdzie beneficjentem ostatecznym świadczenia jest C zaś Państwo jesteście usługodawcą otrzymującym wynagrodzenie za wykonaną usługę.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że powinni Państwo udokumentować wykonanie prac w Projekcie w części finansowanej przez C, fakturą wystawioną na rzecz Lidera Konsorcjum, gdyż kwota wypłacana przez C stanowi wynagrodzenie za wyniki badań w projekcie podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości objętych pytaniem nr 2 należy wskazać, że w tym zakresie trzeba mieć na uwadze przywołane już wcześniej stanowiska WSA w Rzeszowie oraz NSA przedstawione w zapadłych w niniejszej sprawie wyrokach: z 23 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 76/23 oraz z 5 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1379/23. Trzeba przy tym zauważyć, że jak wskazał WSA w Rzeszowie, dofinansowanie, o którym mowa, ma być przeznaczone na realizację opisanego Projektu. Lider Konsorcjum będzie rozdzielać otrzymane faktycznie środki od B między partnerów w celu dotowania realizowanego wspólnie Projektu. Przekazanie takich środków nie będzie służyć finansowaniu konkretnej usługi, świadczonej przez partnerów na rzecz Lidera Konsorcjum, a tym bardziej na rzecz B lub C. Nie będzie ona przekazywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, jako dopełnienie wynagrodzenia (ceny sprzedaży dostawy lub usługi). Dotacja ta nie jest więc związana bezpośrednio z ceną finalnego produktu. Ma ona na celu sfinansowanie prowadzonych przez partnerów konsorcjum prac badawczo-rozwojowych, pokrycie kosztów badań.

W świetle zatem wyroku WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 76/23 oraz NSA sygn. akt I FSK 1379/23 należy stwierdzić, że Lider Konsorcjum będzie rozdzielać otrzymane faktycznie środki od B między partnerów w celu dotowania realizowanego wspólnie Projektu. Przekazanie takich środków nie będzie służyć finansowaniu konkretnej usługi, świadczonej przez partnerów na rzecz Lidera Konsorcjum, a tym bardziej na rzecz B. Nie będzie ona przekazywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, jako dopełnienie wynagrodzenia (ceny sprzedaży dostawy lub usługi). Dotacja ta nie jest związana bezpośrednio z ceną finalnego produktu. Ma ona na celu sfinansowanie prowadzonych przez partnerów konsorcjum prac badawczo-rozwojowych, pokrycie kosztów badań.

Państwo nie wykonują żadnej usługi ani na rzecz Lidera, ani na rzecz B. Uzyskane środki mają jedynie służy pokryciu kosztów badań naukowych prowadzonych m.in. przez Państwa. Same zaś wyniki badań nie zostaną zbyte w zamian za uzyskane dofinansowanie. Wdrożenie wyników prac B+R będzie polegało na udzieleniu C licencji nieodpłatnej niewyłącznej do korzystania z tych wyników, a zatem członkowie konsorcjum nie zostaną pozbawieni prawa do wyników badań i ich wykorzystania. Kwota dofinansowania nie stanowi uzupełnienie ceny za wykonane przez Państwa prace, których efektem są przekazane do C wyniki badań.

W związku z powyższym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2, że przekazanie kwot dofinasowania z B przez Lidera do Państwa, jako konsorcjanta nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym Państwo nie będą zobowiązani do dokumentowania otrzymanych za pośrednictwem Lidera kwot dofinansowania za pomocą faktur VAT, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja niniejsza rozstrzyga wyłącznie w zakresie objętym Państwa pytaniami nr 2 i nr 4. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie pytań nr 1 i nr 3 została zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, uchylonej ww. wyrokiem WSA w Rzeszowie z 23 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 76/23 tj. w dniu 7 grudnia 2022 r.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;

w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.