Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• opodatkowania odpłatnych usług cmentarnych świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych,
• momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do świadczonych usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie cmentarzy gminnych.

Na terenie Gminy znajduje się cmentarz komunalny (dalej: cmentarz). Przedmiotowym cmentarzem administruje (…) Spółka Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Za świadczone na rzecz Gminy usługi administrowania cmentarzem Spółka otrzymuje/otrzymywać będzie miesięczne wynagrodzenie, dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT.

Gmina upoważniła Spółkę do pobierania w imieniu i na rzecz Gminy opłat za usługi cmentarne określone zarządzeniem Burmistrza w sprawie ustalenia opłat za usługi pogrzebowe i korzystanie z obiektu cmentarnego (dalej: Zarządzenie), a także do wystawiania faktur VAT w imieniu i na rzecz Gminy za przedmiotowe usługi pogrzebowe i cmentarne, na których Gmina widnieje/będzie widniała jako sprzedawca tychże usług. Gmina traktuje przedmiotowe opłaty jako należności podlegające opodatkowaniu VAT, które ujmuje/ujmować będzie w plikach JPK_V7M oraz rozlicza/rozliczać będzie z tego tytułu VAT należny.

Jak wynika z Zarządzenia, Spółka pobiera/pobierać będzie opłaty za następujące usługi cmentarne:

• udostępnienie miejsca grzebalnego na Cmentarzu na pochowanie zwłok i prochów - opłata pobierana za udostępnienie na 20 lat lub bezterminowo (dalej: Usługa I);
• udostępnienie kaplicy cmentarnej na ceremonię pogrzebową (opłata pobierana jednorazowo) oraz na ceremonię inną niż pogrzebowa (różaniec, inne) - opłata pobierana za godzinę (dalej: Usługa II);
• przechowywanie zwłok w chłodni - opłata pobierana za dobę (dalej: Usługa III);
• przyjęcie i wydanie ciała do/z chłodni poza wyznaczonymi godzinami, w dni wolne od pracy i święta - opłata pobierana jednorazowo (dalej: Usługa IV);
• obecność administratora podczas czynności wykonywanych przez podmioty zewnętrzne lub uroczystości pogrzebowych w dni wolne od pracy i święta - opłata pobierana jednorazowo (dalej: Usługa V);
• dochowanie zwłok, szczątków lub urny w grobie - opłata pobierana jednorazowo (dalej: Usługa VI);
• wykopanie grobu na Cmentarzu - opłata pobierana jednorazowo (dalej: Usługa VII).

Gmina pragnie wskazać, iż nie posiada klasyfikacji statystycznej dokonywanych przez nią czynności na terenie cmentarza. Niemniej, zdaniem Gminy, przedmiotowe czynności powinny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 96.03, tj. Usługi pogrzebowe i pokrewne.

Pytania

1)Czy świadczenie odpłatnych usług cmentarnych na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2)Czy w stosunku do świadczonych przez Gminę usług cmentarnych oznaczonych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jako Usługa I, Usługa II oraz Usługa III, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT tj. jak dla usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze?

3)Czy w stosunku do świadczonych przez Gminę usług cmentarnych oznaczonych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jako Usługa IV, Usługa V, Usługa VI oraz Usługa VII obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Świadczenie odpłatnych usług cmentarnych na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

2. W stosunku do świadczonych przez Gminę usług cmentarnych oznaczonych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jako Usługa I, Usługa II oraz Usługa III, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT tj. jak dla usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

3. W stosunku do świadczonych przez Gminę usług cmentarnych oznaczonych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jako Usługa IV, Usługa V, Usługa VI oraz Usługa VII obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług cmentarnych na rzecz podmiotów zewnętrznych odbywa się/będzie się odbywać na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, należy stwierdzić, iż w ww. zakresie Gmina działa/będzie działać w roli podatnika VAT, a przedmiotowa transakcja podlega/podlegać będzie opodatkowaniu VAT (odpłatne świadczenie usług).

W opinii Wnioskodawcy świadczone przez niego odpłatne usługi cmentarne na rzecz podmiotów zewnętrznych nie korzystają/nie będą korzystać przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.927.2020.1.MH, w której organ wskazał:

„(...) w analizowanym przypadku Gmina świadcząc w ramach reżimu cywilnoprawnego odpłatnie usługi na terenie cmentarza komunalnego nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie będzie mogła korzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.”.

Reasumując, świadczone przez Gminę odpłatne usługi cmentarne na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w stosunku do których ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.

Ad 2.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a)dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b)świadczenia usług:

• telekomunikacyjnych,
• wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
• najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
• ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
• stałej obsługi prawnej i biurowej,
• dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4 tej ustawy, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu przez Gminę usług cmentarnych istotne znaczenie ma więc charakter świadczonej usługi.

W odniesieniu do Usługi I, Usługi II oraz Usługi III, Gmina stoi na stanowisku, iż mają one charakter zbliżony do usług najmu lub usług o podobnym charakterze.

Zgodnie bowiem z art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, ze zm.; dalej: KC) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (wynagrodzenie). Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Dodatkowo Gmina pragnie podkreślić, iż wysokość pobieranych przez Gminę opłat w ww. zakresie uzależniona jest od czasu, określonego w latach, dniach lub godzinach na jaki przedmiotowe nieruchomości, pomieszczenia czy urządzenia są udostępniane. Wyjątek w tym przypadku stanowi udostępnienie kaplicy na ceremonię pogrzebową, gdzie opłata pobierana jest jednorazowo, niemniej ze względu na charakter tej usługi, w opinii Gminy ona także stanowi czasowe udostępnienia określonego pomieszczenia jak ma to miejsce w przypadku umów najmu.

Gmina w ramach zawartej umowy w zakresie udostępnienia miejsca grzebalnego na cmentarzu na pochowanie zwłok i prochów, udostępnienia kaplicy oraz przechowywania zwłok w chłodni świadczy usługi polegające na oddaniu nieruchomości/części nieruchomości do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za świadczenie pieniężne w postaci opłaty. W konsekwencji, można zatem zauważyć istotne podobieństwa pomiędzy usługą najmu a Usługą I, Usługą II oraz Usługą III.

To co odróżnia usługi najmu od Usługi I to okres na jaki zawierana jest umowa. Zgodnie z art. 661 § 1 KC, najem zawarty na czas dłuższy niż lat dziesięć poczytuje się po upływie tego terminu za zawarty na czas nieoznaczony.

Natomiast, na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2024, poz. 576) miejsca grzebalne udostępniane są na okres 20 lat z możliwością przedłużania tego okresu o kolejne lata po uiszczeniu każdorazowo opłaty z tego tytułu.

Wobec powyższego, umowa najmu może zostać zawarta zarówno na czas określony, jak i na czas nieokreślony, natomiast miejsce grzebalne udostępnia się zawsze na czas określony ustawowo, a więc na okres lat 20. W konsekwencji Usługi I nie można traktować ściśle jak usługi najmu, jednakże ze względu na znaczące podobieństwa między tymi usługami, w ocenie Gminy są to usługi o podobnym charakterze.

Skoro zatem usługi najmu oraz Usługa I, Usługa II oraz Usługa III mają charakter usług najmu lub podobnych do usług najmu, to w stosunku do opłat pobieranych w związku z ich świadczeniem, moment powstania obowiązku podatkowego jest związany z chwilą wystawienia faktury zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, a gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności (por. interpretacja indywidualna z dnia 26 stycznia 2015 r., sygn. ITPP2/443-1481/14/AD).

Ad 3.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1)dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2)dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, iż charakter pozostałych usług cmentarnych świadczonych przez Gminę, wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jako Usługi IV, Usługi V, Usługi VI oraz Usługi VII nie jest tożsamy z usługą najmu, dzierżawy, leasingu, a nie stanowi usługi o podobnym charakterze - istotą świadczenia tych usług nie jest bowiem udostępnienie usługobiorcy majątku na czas oznaczony lub nieoznaczony, tylko wykonanie pewnych dodatkowych czynności związanych z pochówkiem zmarłych.

W konsekwencji, moment powstania obowiązku podatkowego dla tych usług ustalić należy zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT tj. z chwilą wykonania tej usługi, z zastrzeżeniem postanowień art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

• odbiorca (nabywca) usługi, oraz
• podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

Z opisu sprawy wynika, że na terenie Gminy znajduje się cmentarz komunalny, którym administruje Spółka (…) Sp. z o.o.

Upoważnili Państwo Spółkę do pobierania w Państwa imieniu i na Państwa rzecz opłat za określone usługi cmentarne:

1. udostępnienie miejsca grzebalnego na Cmentarzu na pochowanie zwłok i prochów - opłata pobierana za udostępnienie na 20 lat lub bezterminowo;
2. udostępnienie kaplicy cmentarnej na ceremonię pogrzebową (opłata pobierana jednorazowo) oraz na ceremonię inną niż pogrzebowa (różaniec, inne) - opłata pobierana za godzinę;
3. przechowywanie zwłok w chłodni - opłata pobierana za dobę;
4. przyjęcie i wydanie ciała do/z chłodni poza wyznaczonymi godzinami, w dni wolne od pracy i święta - opłata pobierana jednorazowo;
5. obecność administratora podczas czynności wykonywanych przez podmioty zewnętrzne lub uroczystości pogrzebowych w dni wolne od pracy i święta - opłata pobierana jednorazowo;
6. dochowanie zwłok, szczątków lub urny w grobie - opłata pobierana jednorazowo;
7. wykopanie grobu na Cmentarzu - opłata pobierana jednorazowo.

Za powyższe usługi Spółka wystawia/będzie wystawiać faktury, w których określeni są/będą Państwo jako sprzedawca tych usług.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. uznania odpłatnych usług cmentarnych na rzecz podmiotów zewnętrznych za działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania.

W analizowanym przypadku świadcząc na terenie cmentarza komunalnego odpłatnie usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych nie działają/nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie korzystają/nie będą Państwo mogli korzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W tej sytuacji występują/będą Państwo występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również z przepisów aktów wykonawczych do niej nie wynika, aby świadczone przez Państwa usługi zostały objęte zwolnieniem od podatku. Zatem, odpłatne usługi na terenie cmentarzy komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych są/będą opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Państwa usług cmentarnych.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy.

Art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

• telekomunikacyjnych,
• wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
• najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
• ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
• stałej obsługi prawnej i biurowej,
• dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Art. 19a ust. 7 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1)dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2)dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że usługi I-III polegają na udostępnieniu:

• miejsca grzebalnego - na pochowanie zwłok i prochów,
• kaplicy cmentarnej - na ceremonię pogrzebową lub inną ceremonię,
• miejsca w chłodni - na przechowywanie zwłok.

Odpłatne udostępnianie rzeczy, w tym nieruchomości, może mieć charakter usługi najmu lub dzierżawy, które zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Art. 659 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1 Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

§ 2 Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Art. 693 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1 Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

§ 2 Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Zarówno najem, jak i dzierżawa, są umowami dwustronnie zobowiązującymi i wzajemnymi. Umowa najmu/dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego/wydzierżawiającego, jak i najemcę/dzierżawcę - określone przepisami obowiązki. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, czyli oddania rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy - płacenie umówionego czynszu. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy, w związku z czym stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu/dzierżawy przez najemcę/dzierżawcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem i dzierżawa stanowią zatem świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługi I, II i III polegają na odpłatnym udostępnieniu udostępnienie miejsca grzebalnego, kaplicy cmentarnej i miejsca w chłodni podmiotom zewnętrznym do używania - są więc usługami o charakterze podobnym do usług najmu. A zatem obowiązek podatkowy dla tych usług powstaje/powstanie na zasadach określonych dla usług najmu lub usług o podobnym charakterze.

Z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy wynika, że - co do zasady - dla usług I-III (udostępnienie miejsca grzebalnego, kaplicy cmentarnej i miejsca w chłodni) obowiązek podatkowy powinien powstać w dacie wystawienia faktury. Jeśli zaś nie wystawiają / nie wystawią Państwo faktury lub wystawiają / wystawią ją z opóźnieniem, to obowiązek podatkowy powstaje / powstanie z chwilą upływu terminu płatności.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Usługi IV-VII obejmują następujące czynności:

• przyjęcie i wydanie ciała do/z chłodni poza wyznaczonymi godzinami, w dni wolne od pracy i święta,
• obecność administratora podczas czynności wykonywanych przez podmioty zewnętrzne lub uroczystości pogrzebowych w dni wolne od pracy i święta,
• dochowanie zwłok, szczątków lub urny w grobie,
• wykopanie grobu na Cmentarzu.

Należy się z Państwem zgodzić, że nie są to usługi o charakterze podobnym do usług najmu, dzierżawy, leasingu, nie obejmują one bowiem odpłatnego udostępnienia rzeczy podmiotom zewnętrznym do używania.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy dla tych usług powstaje /powstanie zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania tej usługi, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 8 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

•zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.