Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi głównej (dzierżawy światłowodów) oraz usług pomocniczych z nią związanych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. S.A. (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest podmiotem z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych dla innych operatorów.

Oferta Wnioskodawcy skierowana jest do operatorów sieci telefonii stacjonarnej i komórkowej, telewizji kablowych, dostawców Internetu, zarówno krajowych jak i zagranicznych podmiotów działających w branży telekomunikacyjnej w tym wszystkich operatorów sieci światłowodowych. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. Wnioskodawca zawiera umowy z podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Polski (dalej jako: „Kontrahenci”). Na podstawie wskazanych umów Wnioskodawca świadczy usługi w oparciu o własną sieć telekomunikacyjną.

Przedmiotem rzeczonych umów są usługi dzierżawy światłowodów. Sieć światłowodowa Wnioskodawcy składa się z trzech równolegle ułożonych rur kablowych HDPE o średnicy 40 mm. W każdej z rur może być umieszczone od jednego do kilku kabli światłowodowych, gdzie każdy z kabli składa się z wielu włókien światłowodowych. W zależności od warunków terenowych, kabel jest podzielony na odcinki od 100 m do 8 km. Poszczególne odcinki kabla są ze sobą łączone za pomocą spawów wykonanych w specjalnych mufach, które z kolei są umieszczone w studniach lub zasobnikach. Wnioskodawca posiada prawo własności do rurociągu, kabli, studni i zasobników oraz uzyskał prawo do umieszczenia sieci składającej się z powyższych elementów w działkach, gdzie sieć została wybudowana. Samo włókno światłowodowe bądź para włókien nie może samoistnie stanowić przedmiotu własności. Do tego aby stać się właścicielem pary włókien niezbędne jest oświadczenie o ustanowieniu odrębnej własności włókna w formie aktu notarialnego.

Na całej sieci światłowodowej w odległości od 50 km do 100 km umieszczone są obiekty kolokacyjne. Obiekty kolokacyjne to kontenery telekomunikacyjne lub specjalnie zaadaptowane pomieszczenia wyposażone w systemy zasilania gwarantowanego, chłodzenia, kontroli dostępu, monitoringu i inne systemy pomocnicze oraz do których doprowadzona jest sieć światłowodowa. Obiekty kolokacyjne służą do instalacji urządzeń telekomunikacyjnych. Podłączenie urządzeń telekomunikacyjnych do światłowodów możliwe jest tylko w specjalnie przygotowanych do tego miejscach - punktach odbioru usługi. Takimi punktami są np. obiekty kolokacyjne lub specjalnie uzgodnione i wybudowane przyłącza światłowodowe.

Usługa dzierżawy włókien polega na umożliwieniu korzystania z jednego lub więcej włókien światłowodach. Możliwość korzystania z włókna światłowodowego oznacza możliwość podłączenia przez Kontrahenta własnego urządzenia telekomunikacyjnego we wskazanym miejscu tzn. punkcie odbioru usługi. Urządzania telekomunikacyjne dzięki podłączeniu do światłowodu mogą realizować łączność długodystansową przez transmisję sygnałów laserowych przez włókna światłowodowe. Usługę dzierżawy włókien światłowodowych definiuje typ włókna, liczba włókien, długość włókien, tłumienie oraz punkty odbioru. Opcjonalnie jako parametr podawana jest również trasa przebiegu kabla, w którym umieszczony jest dany światłowód. Typowa długość dzierżawionej linii światłowodowej waha się od kilku do kilkuset kilometrów.

Kontrahent może korzystać z włókien do prowadzenia własnej działalności, ale nie może ich modyfikować (włókna są częścią kabla, który w całości należy do Wnioskodawcy). Jeżeli w czasie trwania usługi, włókno światłowodowe zostanie uszkodzone np. przez prace ziemne, które uszkodzą, rurociąg, zainstalowany w nim kabel oraz włókno światłowodowe to Wnioskodawca odpowiada za naprawę powstałego uszkodzenia i przywraca przedmiot dzierżawy do stanu umożliwiającego wykorzystanie go do działalności telekomunikacyjnej. W przypadku roszczeń zgłaszanych przez właścicieli działek w których umieszczona jest sieć światłowodowa, Wnioskodawca odpowiada w całości za zachowanie ciągłości infrastruktury, dokonanie przebudów, modyfikacji z usunięciem sieci z danej działki włącznie.

Usługa dzierżawy światłowodu umożliwia Kontrahentowi transmisję sygnału między urządzeniami telekomunikacyjnymi. Jak wskazano powyżej, na postawie umów zawartych z Kontrahentami Wnioskodawca zapewnia również utrzymanie (zapewnienie sprawności) pracy infrastruktury służącej do świadczenia usług.

Ze specyfiki świadczonych przez Wnioskodawcę usług wynika, że nie mają one wpływu na zmianę prawnego lub fizycznego stanu sieci światłowodowych. W takim sensie nieruchomość po, której przebiegają światłowody nie jest elementem centralnym świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Infrastruktura służąca do wykonywania wskazanych usług nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku danego Kontrahenta. Korzystając z możliwości pojedynczego kabla światłowodowego, Wnioskodawca świadczy usługi dzierżawy włókien dla wielu klientów jednocześnie.

Pytanie

Czy miejsce świadczenia wskazanej w stanie faktycznym usługi głównej (dzierżawy światłowodów) oraz usług pomocniczych nierozerwalnie związanych z usługą główną na rzecz podatników należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy ustalenia miejsca świadczenia wskazanych w stanie faktycznym usług należy dokonywać zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 361, dalej jako: „Ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W tym miejscu należy zaakcentować, iż z przywołanego powyżej art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, wynika zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia usług jest terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 Ustawy o VAT. Stosownie do art. 2 pkt 1 Ustawy o VAT przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT dla prawidłowego opodatkowania dane transakcji kluczowe jest ustalenie miejsca jej świadczenia, które z kolei determinuje miejsce jej opodatkowania. Zasady dotyczące ustalania miejsca opodatkowania usług zostały uregulowane z rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Zgodnie z art. 28a Ustawy o VAT, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a.podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b.osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższa definicja podatnika znajduje zastosowanie jedynie na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według przywołanej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej, ustalonej w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Za podatników są uznawane ponadto podmioty wykonujące działalność gospodarczą, zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólną zasadę określania miejsca świadczenia przy świadczeniu usług zawiera art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT zgodnie, z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z przywołanych przepisów, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z kolei z art. 28e Ustawy o VAT, będącym wyjątkiem od powyższej zasady generalnej, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Jak stanowi art. 13b Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.; dalej jako: „Rozporządzenie 282/2011”) - do celów stosowania Dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a)każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b)każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c)każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d)każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów należy zaakcentować, iż art. 28e Ustawy o VAT znajduje zastosowanie w odniesieniu do świadczenia tylko tych usług, które pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością. Tak dzieje się w szczególności gdy nieruchomość stanowi centralny i nieodzowny element danego świadczenia.

W myśl art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, z późn. zm., dalej jako: „Dyrektywa 2006/112/WE”), przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest każda pojedyncza transakcja. Czasami jednak poszczególne transakcje są tak ze sobą związane (tzw. zespół świadczeń i czynności), że nie jest jasne, czy należy je jeszcze kwalifikować jako pojedyncze, niezależne transakcje. Jednak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne.

Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”). Przykładowo wyroki TSUE z dnia 10 listopada 2016 r., Pavlína Baštová, w sprawie C-432/15, EU: C: 2016:855, z dnia 27 września 2012 r., Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-392/11, EU:C:2012:597. Bogate orzecznictwo TSUE dostarcza wskazówek w zakresie sposobu traktowania świadczeń na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT.

Z przywołanych wyroków wynika, iż co do zasady dla celów podatku VAT, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne - co było wielokrotnie podkreślane przez orzecznictwo TSUE. W tym względzie z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy do jednego świadczenia. Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych każde świadczenie należy poddać odrębnej analizie.

Jak już wcześniej wspomniano, transakcji złożonej z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie należy sztucznie rozdzielać. Dlatego właśnie jedno świadczenie ma miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tym samym podstawową cechą jednego świadczenia złożonego jest jego nierozerwalność. Wszystkie poszczególne czynności składające się na to świadczenie tworzą jedność w związku z czym są postrzegane jako pojedyncze świadczenie. Na istnienie jednego świadczenia złożonego wskazuje również niemożliwość dostępności poszczególnych świadczeń niezależnie od siebie - por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2013 r., Město Žamberk, C-18/12.

Z kolei w sytuacji gdy świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wówczas, jak wskazuje orzecznictwo TSUE istnieje kilka odrębnych świadczeń zgodnie z ustawą o VAT. Ponadto, kolejną cechą świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest jednolity cel gospodarczy transakcji. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się z kombinacji różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Oznacza to, że z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Jak wynika ze stanu faktycznego Wnioskodawca zawiera umowy z podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Polski. Na podstawie wskazanych umów Wnioskodawca świadczy usługi dzierżawy światłowodów. Przedmiotowa usługa dzierżawy polega na umożliwieniu korzystania z jednego lub więcej włókien światłowodach. Możliwość korzystania z włókna światłowodowego oznacza możliwość podłączenia przez klienta własnego urządzenia telekomunikacyjnego we wskazanym miejscu tzn. punkcie odbioru usługi. Urządzania telekomunikacyjne dzięki podłączeniu do światłowodu mogą Kontrahent może korzystać z włókien do prowadzenia własnej działalności, ale nie może ich modyfikować (włókna są częścią kabla, który w całości należy do Wnioskodawcy). Jeżeli w czasie trwania usługi, włókno światłowodowe zostanie uszkodzone np. przez prace ziemne, które uszkodzą, rurociąg, zainstalowany w nim kabel oraz włókno światłowodowe to Wnioskodawca odpowiada za naprawę powstałego uszkodzenia i przywraca przedmiot dzierżawy do stanu umożliwiającego wykorzystanie go do działalności telekomunikacyjnej. W przypadku roszczeń zgłaszanych przez właścicieli działek w których umieszczona jest sieć światłowodowa, Wnioskodawca odpowiada w całości za zachowanie ciągłości infrastruktury, dokonanie przebudów, modyfikacji z usunięciem sieci z danej działki włącznie.

Usługa dzierżawy światłowodu umożliwia Kontrahentowi transmisję sygnału między urządzeniami telekomunikacyjnymi. Jak wskazano powyżej, na postawie umów zawartych z Kontrahentami Wnioskodawca zapewnia również utrzymanie (zapewnienie sprawności) pracy infrastruktury służącej do świadczenia usług.

Ze specyfiki świadczonych przez Wnioskodawcę usług wynika, że nie mają one wpływu na zmianę prawnego lub fizycznego stanu sieci światłowodowych. W takim sensie nieruchomość po, której przebiegają światłowody nie jest elementem centralnym świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Infrastruktura służąca do wykonywania wskazanych usług nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku danego Kontrahenta. Korzystając z możliwości pojedynczego kabla światłowodowego, Wnioskodawca świadczy usługi dzierżawy włókien dla wielu klientów jednocześnie.

Celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest zapewnienie możliwości realizacji łączności długodystansowej przez transmisję sygnałów laserowych przez włókna światłowodowe. Ponadto na postawie umów zawartych z Kontrahentami Wnioskodawca zapewnia również utrzymanie (zapewnienie sprawności) pracy infrastruktury służącej do świadczenia usług.

Mając na uwadze, iż celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest umożliwienie transmisji sygnału między urządzeniami telekomunikacyjnymi - a poszczególne czynności służą realizacji tego celu, świadczone przez Wnioskodawcę czynności stanowią usługę o charakterze kompleksowym. Co istotne elementem dominującym tej usługi jest dzierżawa włókien światłowodowych przez Kontrahenta.

Mając na uwadze poczynione ustalenia należy wskazać, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi kompleksowe, w skład których wchodzą usługi dzierżawy światłowodów i usługi powiązane, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT. Rzeczone usługi nie odnoszą się bowiem do konkretnie określonej nieruchomości.

Zauważmy bowiem, iż celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest umożliwienie transmisji sygnału między urządzeniami telekomunikacyjnymi. Ponadto ze specyfiki świadczonych usług wynika, że nie mają one wpływu na zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W konsekwencji powyższego nieruchomość nie jest centralnym elementem świadczonych usług. Tym samym rzeczonych usług nie można zakwalifikować jako usług związanych z nieruchomością. Co ważne w niniejszej sprawie dzierżawione światłowody są współdzielone przez danego Kontrahenta z innymi podmiotami. Powyższe powoduje, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym nie można mówić o dzierżawie nieruchomości. Z punktu widzenia Kontrahenta istotna jest możliwość transmisji sygnału między urządzeniami telekomunikacyjnymi, a nie sama nieruchomość, na której znajdują się światłowody.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku świadczenie kompleksowe, polegające na świadczeniu dzierżawy światłowodów i usług powiązanych nie jest związane z nieruchomością. Zatem w rozpatrywanym stanie faktycznym, miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania przedmiotowych usług należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Zgodnie z art. 28a ustawy:

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług:

Wskazany przepis stanowi implementację przepisu art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1), zgodnie z którym:

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

W art. 31a ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 zdefiniowano katalog przesłanek negatywnych tj. usług które nie są uznawane za związane z nieruchomościami:

Zgodnie z art. 28k ustawy:

W myśl art. 2 pkt 25a ustawy:

W myśl art. 6a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 6a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem 282/2011 mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo podmiotem z siedzibą w Polsce, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych dla innych operatorów. Jesteście Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik VAT. Zawieracie Państwo umowy z podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Polski (Kontrahenci). Nie świadczycie Państwo usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Przedmiotem zawieranych umów są usługi dzierżawy światłowodów. Państwa sieć światłowodowa składa się z trzech równolegle ułożonych rur kablowych HDPE o średnicy 40 mm. W każdej z rur może być umieszczone od jednego do kilku kabli światłowodowych, gdzie każdy z kabli składa się z wielu włókien światłowodowych. W zależności od warunków terenowych, kabel jest podzielony na odcinki od 100 m do 8 km. Poszczególne odcinki kabla są ze sobą łączone za pomocą spawów wykonanych w specjalnych mufach, które z kolei są umieszczone w studniach lub zasobnikach. Posiadacie Państwo prawo własności do rurociągu, kabli, studni i zasobników oraz uzyskaliście prawo do umieszczenia sieci składającej się z powyższych elementów w działkach, gdzie sieć została wybudowana. Samo włókno światłowodowe bądź para włókien nie może samoistnie stanowić przedmiotu własności, aby stać się właścicielem pary włókien niezbędne jest oświadczenie o ustanowieniu odrębnej własności włókna w formie aktu notarialnego. Na całej sieci światłowodowej w odległości od 50 km do 100 km umieszczone są obiekty kolokacyjne. Obiekty kolokacyjne to kontenery telekomunikacyjne lub specjalnie zaadaptowane pomieszczenia wyposażone w systemy zasilania gwarantowanego, chłodzenia, kontroli dostępu, monitoringu i inne systemy pomocnicze oraz do których doprowadzona jest sieć światłowodowa. Obiekty kolokacyjne służą do instalacji urządzeń telekomunikacyjnych. Podłączenie urządzeń telekomunikacyjnych do światłowodów możliwe jest tylko w specjalnie przygotowanych do tego miejscach - punktach odbioru usługi. Takimi punktami są np. obiekty kolokacyjne lub specjalnie uzgodnione i wybudowane przyłącza światłowodowe.

Usługa dzierżawy włókien polega na umożliwieniu korzystania z jednego lub więcej włókien światłowodach. Możliwość korzystania z włókna światłowodowego oznacza możliwość podłączenia przez Kontrahenta własnego urządzenia telekomunikacyjnego we wskazanym miejscu tzn. punkcie odbioru usługi. Urządzania telekomunikacyjne dzięki podłączeniu do światłowodu mogą realizować łączność długodystansową przez transmisję sygnałów laserowych przez włókna światłowodowe. Usługę dzierżawy włókien światłowodowych definiuje typ włókna, liczba włókien, długość włókien, tłumienie oraz punkty odbioru. Opcjonalnie jako parametr podawana jest również trasa przebiegu kabla, w którym umieszczony jest dany światłowód. Typowa długość dzierżawionej linii światłowodowej waha się od kilku do kilkuset kilometrów.

Państwa Kontrahent może korzystać z włókien do prowadzenia własnej działalności, ale nie może ich modyfikować (włókna są częścią kabla, który w całości należy do Spółki). Jeżeli w czasie trwania usługi, włókno światłowodowe zostanie uszkodzone np. przez prace ziemne, które uszkodzą rurociąg, zainstalowany w nim kabel oraz włókno światłowodowe to Spółka odpowiada za naprawę powstałego uszkodzenia i przywraca przedmiot dzierżawy do stanu umożliwiającego wykorzystanie go do działalności telekomunikacyjnej. W przypadku roszczeń zgłaszanych przez właścicieli działek w których umieszczona jest sieć światłowodowa, odpowiadacie Państwo w całości za zachowanie ciągłości infrastruktury, dokonanie przebudów, modyfikacji, wraz z usunięciem sieci z danej działki włącznie. Usługa dzierżawy światłowodu umożliwia Kontrahentowi transmisję sygnału między urządzeniami telekomunikacyjnymi. Na postawie umów zawartych z Kontrahentami zapewniacie Państwo również utrzymanie (zapewnienie sprawności) pracy infrastruktury służącej do świadczenia usług.

Ze specyfiki świadczonych przez Państwa usług wynika, że nie mają one wpływu na zmianę prawnego lub fizycznego stanu sieci światłowodowych. W takim sensie nieruchomość po której przebiegają światłowody nie jest elementem centralnym świadczonych usług. Infrastruktura służąca do wykonywania wskazanych usług nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku danego Kontrahenta. Korzystając z możliwości pojedynczego kabla światłowodowego, świadczycie Państwo usługi dzierżawy włókien dla wielu klientów jednocześnie.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, powzięli Państwo wątpliwość, czy miejsce świadczenia wykonywanej przez Państwa usługi głównej (dzierżawy światłowodów) oraz usług pomocniczych związanych z tą usługą, należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1 z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Z wniosku wynika, że istotą świadczonych przez Państwa usług jest umożliwienie Kontrahentowi transmisji sygnału pomiędzy urządzeniami telekomunikacyjnymi. W tym celu umożliwiacie Państwo korzystanie z jednego lub więcej włókien światłowodowych, znajdujących się w kablu, podzielonym na odcinki od 100 m do 8 km. Na całej powstałej w ten sposób sieci światłowodowej, w odległości od 50 do 100 km, umieszczone są obiekty kolokacyjne, czyli kontenery telekomunikacyjne lub specjalnie zaadaptowane pomieszczenia, które służą do instalacji urządzeń telekomunikacyjnych. Świadczona przez Państwa usługa dzierżawy światłowodu pozwala Kontrahentowi na transmisję sygnału między urządzeniami telekomunikacyjnymi. Spółka odpowiada w całości za zachowanie ciągłości infrastruktury oraz dokonywanie jej przebudowy lub modyfikacji, zapewniacie Państwo także utrzymanie (zapewnienie sprawności) pracy infrastruktury.

Skoro zasadniczym celem wykonywanych usług jest umożliwienie Kontrahentowi transmisji sygnału pomiędzy urządzeniami telekomunikacyjnymi, za pomocą wydzierżawionej przez Państwa na rzecz Kontrahenta sieci światłowodowej, a poszczególne czynności przyczyniają się do prawidłowego realizowania usługi podstawowej, to opisane powyżej świadczenia stanowią łącznie usługę kompleksową, składającą się z różnych czynności. Tym samym świadczone przez Państwa usługi dzierżawy światłowodów i usługi pomocnicze, nierozerwalnie powiązane z usługą główną, stanowią usługę kompleksową, gdzie elementem dominującym jest usługa dzierżawy światłowodów.

Odnosząc się do miejsca świadczenia i opodatkowania usług będących przedmiotem Państwa wniosku w pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 28e ustawy jest przepisem szczególnym, którego zakres nie może być interpretowany rozszerzająco. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że aby świadczenie usług mogło zostać uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest, by świadczenie to było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i by sama nieruchomość stanowiła przedmiot owego świadczenia. Tak jest w szczególności wówczas, gdy wyraźnie określoną nieruchomość należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C-155/12, EU:C:2013:434, pkt 34, 35).

Jak sami Państwo wskazali we wniosku, ze specyfiki świadczonych przez Państwa usług wynika, że nie mają one wpływu na zmianę prawnego lub fizycznego stanu sieci światłowodowych, a nieruchomość, po której przebiegają światłowody nie jest elementem centralnym świadczonych usług. Infrastruktura służąca do wykonywania wskazanych usług nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku danego Kontrahenta. Korzystając z możliwości pojedynczego kabla światłowodowego świadczycie Państwo usługi dzierżawy włókien dla wielu klientów jednocześnie. Z charakteru usług dzierżawy światłowodów wynika, że co do zasady polegają one na współdzieleniu przestrzeni i zapewnieniu Kontrahentowi możliwości realizowania łączności długodystansowej poprzez transmisję sygnałów, a nie wykorzystywaniu konkretnej nieruchomości. Sieć światłowodowa może przebiegać przez wiele nieruchomości i nie być bezpośrednio związana z żadną z nich. Tym samym świadczone przez Państwa usługi nie pozostają w wystraczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, a zatem w kwestii określenia miejsca świadczenia nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy.

Ponadto świadczona przez Państwa usługa kompleksowa, w skład której wchodzą usługi dzierżawy światłowodów oraz usługi z nimi związane, odpowiada definicji usługi telekomunikacyjnej, zawartej w art. 2 pkt 25a ustawy. Istotą usługi ma być bowiem udostępnienie łącza światłowodowego, czyli zapewnienie warunków technicznych realizacji łączności długodystansowej przez transmisję sygnałów laserowych. Świadczoną usługę definiuje typ włókna światłowodowego, liczba i długość włókien, tłumienie, punkty odbioru, a opcjonalnie również trasa przebiegu kabla.

Opisana przez Państwa usługa będzie również lokowała się w katalogu usług telekomunikacyjnych, wymienionym w art. 6a ust. 1 rozporządzenia 282/2011. Zauważyć przy tym należy, że nie jest to katalog o charakterze zamkniętym, na co wskazuje zwrot „w szczególności”, zastosowany przed enumeratywnym wyliczeniem tych usług telekomunikacyjnych.

Co istotne, we wniosku wskazali Państwo, że nie będziecie świadczyć usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, zatem w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 28k ustawy. Państwa Kontrahenci są podatnikami posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski, zatem - zakładając, że Kontrahenci nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju niż kraj ich siedziby - miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania usługi głównej (dzierżawy światłowodów) i usług pomocniczych do niej należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym miejscem usługi nie będzie terytorium Polski, ale miejsce gdzie Państwa Kontrahent (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Podsumowując, Państwa stanowisko, że miejsce świadczenia usługi głównej (dzierżawy światłowodów) oraz usług pomocniczych, nierozerwalnie związanych z usługą główną, na rzecz podatników należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.