Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy w przypadku rezygnacji ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 22 ustawy odsetki powinny być prezentowane w JPK_V7M w ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca czy w dniu otrzymania zapłaty odsetek należnych, czy rezygnacja ze zwolnienia wpływa na rozliczenie nabywanych pożyczek jako import usług zwolnionych. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 13 stycznia 2025 r. (wpływ 13 stycznia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej „Spółka”) jest podmiotem zajmującym się świadczeniem usług (…). Do głównych usług oferowanych przez Spółkę należą: (…).

W ramach prowadzonej działalności i dla jej potrzeb, Spółka udziela pożyczek w różnych walutach. Pożyczki są przez Spółkę udzielane w ramach ustalonego umownie limitu pożyczki odnawialnej. Pożyczki są udzielane w ramach działalności gospodarczej, tj. udzielając ich Spółka działa jako podatnik VAT. Pożyczki są udzielane podmiotom zagranicznym spoza Unii Europejskiej. W przypadku pożyczek udzielonych podmiotom zagranicznym, działając zgodnie z przepisami § 4 pkt 1 lit. b) oraz § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1988 ze zm.) - dalej „rozporządzenie”, Spółka nie uwzględnia usług udzielania pożyczek w JPK_V7M. Spółka stwierdziła bowiem, że nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 86 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - dalej „ustawa o VAT” - pożyczki nie są udzielane na terytorium kraju. Jednocześnie wobec faktu, iż w przypadku udzielania pożyczek na terytorium kraju usługa stanowi czynność zwolnioną od VAT przy ich świadczeniu nie ma również zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Wynagrodzeniem Spółki z tytułu wykonywania usługi udzielania pożyczek są odsetki. Odsetki są kalkulowane za każdy dzień (w oparciu o 365-dniowy rok) i są obliczane na podstawie dziennego salda należnego od pożyczkobiorcy, przy użyciu zdefiniowanej w umowie rynkowej stopy bazowej dla każdej waluty powiększonej o marżę. Zgodnie z umową odsetki rozliczane są w następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych pokrywających się z miesiącem kalendarzowym i naliczane na ostatni dzień kalendarzowy okresu rozliczeniowego.

Ponadto, Spółka uzyskuje finansowanie w ramach udzielonych jej pożyczek i kredytów, w tym od podmiotów zagranicznych, w tym spoza Unii Europejskiej. W przypadku uzyskania finansowania od podmiotów zagranicznych Spółka rozpoznaje w JPK_V7M import usług zwolnionych od VAT. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT składającym miesięczną deklarację w podatku od towarów i usług (JPK_V7M).

Obecnie Spółka rozważa rezygnację ze zwolnienia z VAT dokonaną w trybie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, tj. ze zwolnienia właściwego dla usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawie o VAT. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku, udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

1.Czy podmioty zagraniczne, które występują jako Pożyczkobiorcy w nabywaniu od Państwa pożyczek (pytanie nr 1) oraz jako Pożyczkodawcy w udzielaniu na Państwa rzecz pożyczek (pytanie nr 3) są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, tj. podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.)?

Tak, podmioty zagraniczne, które występują jako Pożyczkobiorcy w nabywaniu od Spółki pożyczek (pytanie nr 1) oraz jako Pożyczkodawcy w udzielaniu na rzecz Spółki pożyczek (pytanie nr 3) są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, tj. podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.).

2.Czy Pożyczkobiorcy/Pożyczkodawcy (podmioty zagraniczne) posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które uczestniczy w nabywaniu/świadczeniu usług?

Nie, podmioty takie nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

3.Czy Państwo posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państw Pożyczkobiorców/Pożyczkodawców, które uczestniczy w świadczeniu/nabywaniu usług i czy są Państwo również zarejestrowani dla celów podatku na terytorium państwa Pożyczkobiorców/Pożyczkodawców?

Nie, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innych państwach. Zatem, Spółka nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państw Pożyczkobiorców i Pożyczkodawców. Spółka nie jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od wartości dodanej ani podatku o podobnym charakterze w innych państwach, w tym w na terytorium państw Pożyczkobiorców i Pożyczkodawców.

4.Jak należy rozumieć Państwa stwierdzenie, że „Pożyczki nie są udzielane na terytorium kraju”?

Środki, z których udzielane są pożyczki znajdują się na rachunkach bankowych prowadzonych przez zagraniczne banki (bez udziału polskich oddziałów takich banków).

Pytania

1.Czy w przypadku rezygnacji ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT naliczone w danym miesiącu odsetki z tytułu pożyczek udzielonych zagranicznemu pożyczkobiorcy (opisanych w niniejszym wniosku) winny być prezentowane w JPK_V7M w ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca kalendarzowego czy kasowo tj. w dniu otrzymania zapłaty odsetek należnych?

2.Czy odsetki naliczone za okresy sprzed rezygnacji ze zwolnienia, ale otrzymane już po dacie rezygnacji ze zwolnienia są prezentowane przez Spółkę w JPK_V7M?

3.Czy rezygnacja ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT wpływa na sposób opodatkowania importu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, tj. czy rozliczając import usług z tytułu otrzymanych pożyczek i kredytów, Spółka w dalszym ciągu rozpozna import usług zwolnionych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1. W przypadku rezygnacji ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT naliczone w danym miesiącu odsetki z tytułu pożyczek udzielonych zagranicznemu pożyczkobiorcy (opisanych w niniejszym wniosku) winny być prezentowane w JPK_V7M w ostatnim dniu przyjętego w umowie miesięcznego okresu rozliczeniowego. Prezentacja taka powinna być dokonana przy odpowiednim zastosowaniu art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Ad 2. Otrzymane po rezygnacji ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT odsetki naliczone za okres przed rezygnacją ze zwolnienia nie są ujmowane w JPK_V7M. Odsetek takich nie dotyczy rezygnacja ze zwolnienia.

Ad 3. Rezygnacja ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT nie wpłynie na sposób opodatkowania importu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT i rozliczając import usług z tytułu otrzymanych pożyczek i kredytów, Spółka w dalszym ciągu rozpozna import usług zwolnionych.

Zgodnie z obowiązującymi obecnie przepisami wykonawczymi rozporządzenia, w każdym przypadku sprzedaży zagranicznej, jeżeli w odniesieniu do danej transakcji podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia VAT naliczonego w trybie art. 86 ust. 8 pkt 1 lub ust. 9 ustawy o VAT konieczne jest zaprezentowanie sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu krajowym VAT w polskim JPK_V7 (w ewidencji i deklaracji VAT). Obowiązek taki wynika z § 4 pkt 1 lit. b) i z § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia oraz objaśnień zawartych w załączniku do rozporządzenia. Ze względu na brak przesłanek do zastosowania art. 86 ust. 9 ustawy o VAT dopiero wraz z rezygnacją ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT Spółka, w związku z zastosowaniem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, będzie zobligowana do prezentacji odsetek od pożyczek udzielonych zagranicznemu kontrahentowi w JPK_V7M w polach K_11 i P_11, tj. jako sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Wobec braku szczególnych regulacji, uwzględniając wartość takich usług w JPK_V7M należy odpowiednio stosować przepisy właściwe przy wyznaczaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. W przypadku zastosowania art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, tj. po rezygnacji ze zwolnienia, w odniesieniu do udzielonych pożyczek nie będzie miał odpowiedniego zastosowania art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT. Przepisy takie dotyczą bowiem usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT. To oznacza, że należy odpowiednio zastosować regulacje art. 19a ust. 1 ustawy o VAT i uwzględniać sprzedaż z tytułu świadczenia usługi udzielania pożyczek zagranicznemu kontrahentowi (prezentacja odsetek) w JPK_V7M w dacie wykonania usługi. Ze względu na to, że zgodnie z umową, co zostało opisane w niniejszym wniosku, usługa udzielania pożyczek rozliczana jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych, właściwe jest odpowiednie zastosowanie art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT. To oznacza, że po rezygnacji w trybie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, poprzez odpowiednie zastosowanie art. 19a ust. 1 w związku z ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT naliczone w danym miesiącu odsetki z tytułu pożyczek udzielonych zagranicznemu pożyczkobiorcy (opisanych w niniejszym wniosku) winny być prezentowane w JPK_V7M w ostatnim dniu przyjętego w umowie miesięcznego okresu rozliczeniowego. Ze względu na to, że świadczone przez Spółkę usługi udzielania pożyczek są i będą rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych po dokonaniu rezygnacji należy odpowiednio zastosować regulację art. 41 ust. 14c w związku z art. 41 ust. 14h pkt 1 ustawy o VAT. To oznacza, że otrzymane po rezygnacji ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT odsetki naliczone za okres przed rezygnacją ze zwolnienia, jako dotyczące usługi zrealizowanej w okresie rozliczeniowym przypadającym przed rezygnacją ze zwolnienia, nie będą prezentowane w JPK_V7M Spółki. W odniesieniu bowiem do usługi udzielania pożyczek, za okresy sprzed rezygnacji nie będzie miał zastosowani art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie również § 4 pkt 1 lit. b) i z § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia (cały czas brak jest podstaw do zastosowania art. 86 ust. 9 ustawy o VAT). Zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 22 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem, że: 1. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny; 2. złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że rezygnacja dotyczy wyłącznie usług świadczonych przez podatnika i wyłącznie w zakresie, w jakim świadczone są dla określonej grupy nabywców. Stąd, rezygnacja ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT nie wpłynie na sposób opodatkowania importu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT i rozliczając import usług z tytułu otrzymanych pożyczek i kredytów, Spółka w dalszym ciągu rozpozna import usług zwolnionych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od to-warów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1, 4 i pkt 5 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynność ta jest wykonywana odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak wynika z powyższego, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy należy identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za czynność wykonywaną przez podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres w zamian za wynagrodzenie (odsetki). Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT.

Zatem, co do zasady, usługa udzielania oprocentowanej pożyczki stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka udziela pożyczek w różnych walutach. Pożyczki są udzielane podmiotom zagranicznym spoza Unii Europejskiej. Środki, z których udzielane są pożyczki znajdują się na rachunkach bankowych prowadzonych przez zagraniczne banki (bez udziału polskich oddziałów takich banków).

W przypadku pożyczek udzielonych podmiotom zagranicznym Spółka nie uwzględnia tych usług w JPK_V7M. Spółka stwierdziła bowiem, że nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy oraz art. 86 ust. 9 ustawy.

Wynagrodzeniem Spółki z tytułu wykonywania usługi udzielania pożyczek są odsetki. Odsetki są kalkulowane za każdy dzień (w oparciu o 365-dniowy rok) i są obliczane na podstawie dziennego salda należnego od pożyczkobiorcy, przy użyciu zdefiniowanej w umowie rynkowej stopy bazowej dla każdej waluty powiększonej o marżę. Zgodnie z umową odsetki rozliczane są w następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych pokrywających się z miesiącem kalendarzowym i naliczane na ostatni dzień kalendarzowy okresu rozliczeniowego.

Ponadto, Spółka uzyskuje finansowanie w ramach udzielonych jej pożyczek i kredytów, w tym od podmiotów zagranicznych, w tym spoza Unii Europejskiej. W przypadku uzyskania finansowania od podmiotów zagranicznych Spółka rozpoznaje w JPK_V7M import usług zwolnionych od VAT.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT składającym miesięczną deklarację w podatku od towarów i usług (JPK_V7M). Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państw Pożyczkobiorców i Pożyczkodawców. Spółka nie jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od wartości dodanej ani podatku o podobnym charakterze w innych państwach, w tym w na terytorium państw Pożyczkobiorców i Pożyczkodawców. Pożyczkobiorcy oraz Pożyczkodawcy są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, tj. podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy i nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Obecnie Spółka rozważa rezygnację ze zwolnienia z VAT dokonaną w trybie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, tj. ze zwolnienia właściwego dla usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawie o VAT.

Państwa wątpliwości, w zakresie pytania nr 1 i 2 dotyczą wskazania, czy w przypadku rezygnacji ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 22 ustawy naliczone w danym miesiącu odsetki z tytułu pożyczek udzielonych zagranicznemu pożyczkobiorcy powinny być prezentowane w JPK_V7M w ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca kalendarzowego czy kasowo tj. w dniu otrzymania zapłaty odsetek należnych oraz czy odsetki naliczone za okresy sprzed rezygnacji ze zwolnienia, ale otrzymane już po dacie rezygnacji ze zwolnienia są prezentowane przez Spółkę w JPK_V7M.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest w pierwszej kolejności określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy usługa wykonywana przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy:

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Ww. zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, i w stosunku do tej usługi nie mają zastosowania zasady szczególne wymienione w następnych przepisach.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka udziela pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców prowadzących działalność gospodarczą z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej. Ponieważ tego rodzaju usługi nie są wymienione w przepisach szczególnych dotyczących miejsca świadczenia usług, miejscem ich świadczenia a zarazem opodatkowania, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę działalności gospodarczej tj. kraj trzeci. W związku z powyższym usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Brak opodatkowania w Polsce usługi udzielenia pożyczek oznacza, że Spółka nie wykazuje w JPK_VAT7M kwoty podatku VAT z tego tytułu. Zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu tej transakcji będzie Pożyczkobiorca, który zastosuje do rozliczenia tego podatku przepisy swojego kraju.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 109 ust. 3a ustawy:

A zatem Spółka wykaże wyłącznie wartość usługi bez podatku VAT uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego. Wynagrodzeniem Spółki będą odsetki otrzymane w związku z udzieleniem pożyczek. Jak wynika z ww. przepisu do tego rodzaju usług świadczonych na rzecz podmiotów z krajów innych niż Polska zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 1-3 i ust. 8 ustawy.

Istotne więc jest prawidłowe ustalenie momentu obowiązku podatkowego w sytuacji gdy Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotów z krajów trzecich.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy:

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Przy czym, stosownie do brzmienia art. 19a ust. 3 ustawy:

W przepisie tym ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

W tym miejscu wspomnieć należy, że w sytuacji gdy podatek z tytułu udzielenia pożyczek jest wymagalny na terytorium kraju to zastosowanie mają przepisy szczególne.

I tak, na mocy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy:

Stosownie do art. 19a ust. 6 ustawy:

Jak wskazano powyżej z brzmienia art. 109 ust. 3a ustawy wynika, że w przypadku świadczenia usług, do których ma zastosowanie art. 28b a więc również usług udzielenia pożyczek dla podmiotów zagranicznych stosować należy zasady ogólne. W związku z tym przepisy szczególne nie będą miały zastosowania.

Aby odpowiedzieć na Państwa wątpliwości dotyczące kwestii przedstawionych w pytaniach 1 i 2 należy ustalić czy świadczone przez Państwa usługi mogą stanowić usługi ciągłe, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach określonego okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „usługi o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe sjp.pwn.pl) słowo to zdefiniowane zostało jako: „trwający bez przerwy”, „powtarzający się stale”, „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni”. Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Ustawodawca krajowy nie zdefiniował w ustawie o VAT pojęcia tzw. „usługi ciągłej” czy usługi „świadczonej w sposób ciągły”. Nie uczynił tego również prawodawca unijny w Dyrektywie 2006/112/WE Rady.

Za uznaniem umowy pożyczki za świadczenie o charakterze ciągłym przemawia m.in. sposób kalkulacji wysokości wynagrodzenia (odsetek) oraz fakt, że z momentem wypłaty pożyczki nie następuje zasadniczo zerwanie więzów prawnych pomiędzy pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą. W przypadku umowy pożyczki wysokość wynagrodzenia (odsetki) jest kalkulowana co do zasady jako funkcja czasu. Oznacza to, że im dłużej usługobiorca korzysta z kapitału, tym to kwota wynagrodzenia (odsetki) jest wyższa. Kalkulacja wynagrodzenia w powiązaniu z czasem korzystania z kapitału uzasadnia przyjęcie tezy, że usługa pożyczki to świadczenie wykonywane w pewnym okresie czasu, a więc ciągłe. Ponadto, w przypadku umowy pożyczki dopiero po pewnym okresie czasu pożyczkobiorca jest zobowiązany do zwrotu, a pożyczkodawca do odbioru kapitału. W okresie od udostępnienia kapitału do jego zwrotu pożyczkodawca i pożyczkobiorca związani są ze sobą umową, na podstawie której mogą być również w tym czasie wykonywane inne czynności, np. pomocnicze związane ściśle ze świadczeniem głównym - pożyczką.

Natomiast fakt, że w momencie wypłaty przez pożyczkodawcę kwoty kapitału (fizyczne przekazanie pieniędzy), następuje spełnienie głównego świadczenia, do którego zobowiązany jest usługodawca, sam w sobie nie przesądza o generalnym uznaniu dla celów VAT pożyczki jako świadczenia jednorazowego.

Dla potrzeb podatku VAT zasadne i racjonalne jest zatem przyjęcie, że zasadniczo usługa udzielenia pożyczki polega na udostępnieniu kapitału na określony czas za wynagrodzeniem. Uwzględniając powyższe, usługę udzielania pożyczki na okres dłuższy niż rok należy co do zasady uznawać za usługę o charakterze ciągłym.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, zgodnie z umową pożyczki odsetki rozliczane są w następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych pokrywający się z miesiącem kalendarzowym i naliczane są na ostatni dzień kalendarzowy okresu rozliczeniowego. W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie są ustalone terminy rozliczeń, to dla świadczonych usług momentem ich wykonania jest upływ okresu, za który następują płatności.

Co do sposobu wykazania w części deklaracyjnej JPK_VAT7M sprzedaży opodatkowanej poza terytorium kraju należy wskazać, że przewidziano dwa pola w których wykazuje się taką sprzedaż tj. K_11 i P_11.

W polu K_11 wykazuje się wysokość podstawy opodatkowania wynikającą z dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju. W polu tym podaje się wartość netto dostaw towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju, w każdym przypadku, gdy w odniesieniu do nich przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. Ponadto wykazuje się świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, których miejscem opodatkowania jest kraj trzeci, których świadczenie związane jest z prawem do odliczenia w Polsce na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy.

Natomiast w polu P_11 wykazuje się zbiorczą wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju - wykazaną w K_11.

W przedmiotowej sprawie świadczycie Państwo usługi udzielania pożyczek na rzecz podmiotów z krajów trzecich.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy :

W tym miejscu wskazać należy, że z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pod warunkiem, że wykonując takie czynności na terytorium kraju miałby również prawo do odliczenia.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 9 ustawy:

Przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazuje, że Wnioskodawca nie nabędzie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku ze świadczeniem usług udzielania pożyczek na rzecz podatników posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji, w której pożyczki są udzielane przez podatnika podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej (podmiotom z państw trzecich), to zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, usługi takie podlegają opodatkowaniu poza Polską, czyli na terenie kraju nie podlegają opodatkowaniu. Należy zaznaczyć, że wskazana przez Państwa opcja opodatkowania usług finansowych na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, dotyczy czynności zwolnionych od podatku VAT a więc takich, które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju. Istotnym dla zastosowania opcji opodatkowania jest zatem to by stanowiły one czynność podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju. W związku z tym, że miejscem świadczenia usług udzielania przez Spółkę pożyczek w opisanym we wniosku zdarzeniu jest kraj trzeci a nie Polska, to Spółka nie może zastosować normy wynikającej z art. 43 ust. 22 ustawy.

Jednakże prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług udzielania pożyczek występuje na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy, pod warunkiem, że podatnik posiada odpowiednie dokumenty. Dla zastosowania tego przepisu bez znaczenia jest okoliczność, że środki, z których udzielane są pożyczki znajdują się na rachunkach bankowych prowadzonych przez zagraniczne banki tj. bez udziału polskich oddziałów takich banków. Spółka działając jako polski podatnik podatku VAT świadczy usługę udzielenia pożyczki czyli wymienioną w art. 86 ust. 9 ustawy, której miejscem świadczenia jest kraj trzeci.

Tym samym, skoro w związku ze świadczeniem usług udzielenia pożyczek Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy, to odsetki z tytułu pożyczek udzielonych podatnikom posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej należy wykazywać w pozycji K_11 i P_11 JPK_VAT.

Zatem odsetki z tytułu pożyczek udzielonych podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej należy wykazywać w pozycji K_11 i P_11 JPK_VAT, z datą wykonania usługi, w opisanej sytuacji, jest to data upływu każdego okresu rozliczeniowego miesięcznego, za który będziecie otrzymywać Państwo zapłatę należnych odsetek. Zatem, zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług udzielania pożyczek jest data upływu każdego okresu (czyli w analizowanym przypadku zgodnie z zawartą umowy są to okresy miesięczne), do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia do momentu zakończenia tej usługi.

W związku z tym w JPK_VAT7M wykazując wartość usługi świadczonej na rzecz podatnika z kraju trzeciego bez podatku VAT przyjmiecie moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy.

Pomimo tego, że wywiedli Państwo prawidłowo możliwość zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy to ze względu na powoływanie się na art. 43 ust. 22 ustawy, Państwa stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

W pytaniu nr 3 Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy wpływa na sposób rozliczenia importu usług i możliwość stosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, gdy jedna ze stron posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czy też nie.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Z kolei w świetle art. 17 ust. 2 ustawy:

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od usługodawcy spoza terytorium kraju. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę.

Z wniosku wynika, że Pożyczkodawcy nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Państwo natomiast nie posiadacie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państw Pożyczkodawców oraz nie są Państwo zarejestrowani dla celów podatku na terytorium państw Pożyczkodawców.

W związku z powyższym miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania nabywanej przez Państwa usługi udzielania pożyczek od Pożyczkodawców, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, będzie miejsce, w którym Państwo (usługobiorca) posiadają siedzibę działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku usługa będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W niniejszej sprawie spełnione są warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, bowiem Państwo są czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a z treści wniosku wynika, że Pożyczkodawcy nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zatem nabycie przez Państwa usług udzielania pożyczek od ww. Pożyczkodawców będzie stanowi dla Państwa import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy, tym samym będą Państwo zobowiązani, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, opodatkować ww. usługę na terytorium Polski.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że nabywane przez Państwa usługi udzielania pożyczek od Pożyczkodawców będących podmiotami zagranicznymi, nieposiadających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - będą stanowić import usług podlegający opodatkowaniu na terytorium Polski. Ponieważ, miejscem świadczenia tych usług będzie Polska, Państwo będą zobowiązani do ich rozliczenia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Z uwagi na fakt, że usługi udzielania pożyczek świadczone na rzecz Spółki mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako wymienione wprost w tym przepisie - rozliczając import usług będziecie Państwo korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Państwo jako podmiot nabywający usługę pożyczki od Pożyczkodawców będących podmiotami zagranicznymi, nieposiadających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie będziecie mogli skorzystać z rezygnacji ze zwolnienia i wybrać ich opodatkowanie na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Przepis ten odnosi się zatem do podmiotów, którzy świadczą usługę udzielania pożyczki na rzecz innych podatników, a nie do podmiotów nabywających tę usługę.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, z uwagi na to, że Państwa zdaniem możecie zrezygnować ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 22 ustawy całościowo uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Wskazać należy, że zgodnie z Państwa informacją, że omyłkowo została dokonana opłata w wyższej w kwocie niż powinna być, nienależną opłatę w kwocie 40 zł, zwrócimy - stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej - na rachunek bieżący, zgodnie z dyspozycją zawartą we wniosku.

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług w odniesieniu do pytania nr 1-3. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.