Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·opodatkowana podatkiem VAT dzierżawy majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji (pytanie oznaczone w wniosku nr 1);

·prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone Wydatki (pytanie oznaczone w wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo pismem z 20 stycznia 2025 r. (wpływ 20 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Uwagi ogólne

Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Na terenie Gminy działa spółka komunalna: (...) sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Gmina wskazuje, że posiada 100% udziałów w spółce, będącej przedsiębiorstwem komunalnym w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Należy wyjaśnić, że Spółka została powołana w celu realizacji zadań własnych Gminy m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, ale także w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W ramach centralizacji rozliczeń, Gmina rozlicza podatek VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Opis przedmiotu wniosku

Gmina realizuje/będzie realizować inwestycje pn.:

1.(...)” (dalej: „Inwestycja nr 1”);

2.„(...)” (dalej: „Inwestycja nr 2”);

3.„(...)” (dalej: „Inwestycja nr 3”);

4.„(...)” (dalej: „Inwestycja nr 4”),

które dalej łącznie zwane będą jako: „Inwestycje”.

W ramach Inwestycji nr 1, Inwestycji nr 2 oraz Inwestycji nr 3 zostanie wybudowana sieć kanalizacji sanitarnych oraz rozbudowane zostaną oczyszczalnie ścieków, tworzące razem infrastrukturę kanalizacyjną (dalej jako: „Infrastruktura kanalizacyjna”). Natomiast w ramach Inwestycji nr 4 zostanie zagospodarowany teren (...) (dalej jako: „Infrastruktura rekreacyjna”).

Inwestycje sfinansowane zostaną ze środków własnych Gminy oraz ze środków zewnętrznych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład (dalej: „RFPŁ”).

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji (dalej: „Wydatki”) są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT od Wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Sposób wykorzystania infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji

Zgodnie z przyjętym w Gminie sposobem prowadzenia gospodarki w zakresie odbioru ścieków oraz zarządzania Infrastrukturą rekreacyjną, działalność w tym zakresie na terenie Gminy realizowana jest przez Spółkę.

Rozwiązanie to znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie odprowadzania ścieków oraz wykorzystywania obiektów rekreacyjnych. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej oraz Infrastruktury rekreacyjnej (dalej: „Infrastruktura”), stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy oraz świadczenia usług związanych z obiektami rekreacyjnymi, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej oraz gospodarki rekreacyjnej na terenie Gminy, Gmina od początku realizacji Inwestycji zamierza odpłatnie udostępnić Infrastrukturę na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych – umów dzierżawy.

Z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury, Gmina pobierać będzie od Spółki określone w umowach dzierżawy wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Z tego tytułu Gmina wystawiać będzie na Spółkę faktury VAT oraz odprowadzać VAT należny do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina jednocześnie zwraca uwagę, że decyzja o udostępnianiu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji za odpłatnością została podjęta przy uwzględnieniu Uchwały Sądu Najwyższego z 20 października 2010 r., sygn. akt III CZP 70/10, zgodnie z którą jednostka samorządu terytorialnego nie ma możliwości odejścia od pełnej odpłatności przy udostępnianiu majątku w stosunku do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub inna jednostka samorządu terytorialnego.

Wynagrodzenie za dzierżawę Infrastruktury

Obecnie wysokości czynszów dzierżawnych nie zostały jeszcze kwotowo ustalone, ze względu na toczące się prace Inwestycyjne i brak informacji o ostatecznych kosztach Infrastruktury.

Jednocześnie Gmina zastrzega, że w toku ustalania wysokości czynszów dzierżawnych dążyć będzie do tego, aby kwoty czynszów dzierżawnych były możliwie jak najwyższe (przy uwzględnieniu wskazanych poniżej okoliczności) i oparte o wartości rynkowe. Kwota poszczególnego czynszu dzierżawnego będzie zatem kwotą nie mniejszą niż całkowity koszt danej inwestycji, efektywnie obciążający Gminę w celu świadczenia usługi dzierżawy (rozłożoną w czasie na okres amortyzacji danej Infrastruktury).

Gmina wskazuje, że wartości czynszów dzierżawnych Infrastruktury na rzecz Spółki planowo zostaną ustalone w wysokości ok. 2,5% stawki amortyzacyjnej.

W celu uniknięcia jakichkolwiek potencjalnych wątpliwości ze strony organów skarbowych co do rynkowości poszczególnego czynszu dzierżawnego, Gmina wskazuje, że jego wysokość skalkulowana będzie z uwzględnieniem poniższych czynników, tj.:

•wysokość ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji,

•wartość stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy w wysokości 2,5%, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego,

•okoliczności związane z tym, która ze stron umowy dzierżawy będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty,

•wartość czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego),

•długość trwania umowy dzierżawy.

Ustalenie wysokości czynszów w powyższy sposób daje gwarancję, że wartości wynagrodzeń pozostają całkowicie niezależne od woli stron dokonywanej transakcji (pozostają obiektywne), przy jednoczesnym uwzględnieniu w sposób pełny rzeczywistych warunków rynkowych panujących na rynku usług, do których wykonywania dedykowana jest udostępniana Infrastruktura.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Na zadane w wezwaniu pytania udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

1.Jaka jest/będzie całkowita szacowana wartość każdej z czterech realizowanych Inwestycji (wysokość nakładów na realizację inwestycji w zł) będących przedmiotem wniosku (środki zewnętrzne + środki własne Gminy)? Prosimy wskazać kwotę netto i brutto.

Gmina wskazuje, że całkowita wartość:

·Inwestycji nr 1 wyniosła ok. (…);

·Inwestycji nr 2 wyniosła ok. (…);

·Inwestycji nr 3 wyniosła ok. (…);

·Inwestycji nr 4 wyniosła ok. (…).

2.Jaka jest/będzie wysokość środków własnych Gminy w realizację każdej z ww. Inwestycji? Prosimy wskazać kwotę netto i brutto.

W ramach kwot wskazanych w pkt 1. niniejszej odpowiedzi, Gmina wskazuje, że wkład własny Gminy w:

·Inwestycję nr 1 wyniósł ok. (…);

·Inwestycję nr 2 wyniósł ok. (…);

·Inwestycję nr 3 wyniesie ok. (…);

·Inwestycję nr 4 wyniósł ok. (…).

3.Jaka będzie wysokość środków zewnętrznych na każdą z Inwestycji? Prosimy wskazać kwotę netto i brutto.

W ramach kwot wskazanych w pkt 1. niniejszej odpowiedzi, Gmina wskazuje, że część wydatków na:

·Inwestycję nr 1 w wysokości ok. (…);

·Inwestycję nr 2 w wysokości ok. (…);

·Inwestycję nr 3 w wysokości ok. (…);

·Inwestycję nr 4 w wysokości ok. (…).

pokryta została z dofinansowania uzyskanego z ramach Rządowego Funduszu Polski Ład.

4.Na jaki okres zamierzają Państwo zawrzeć umowy dzierżawy dla 4 zrealizowanych Inwestycji ze Spółką?

Gmina wskazuje, że umowy dzierżawy dla wszystkich 4 ww. Inwestycji zostały zawarte na czas nieokreślony.

5.Jaka jest/będzie kwota miesięcznego/rocznego czynszu dzierżawnego dla każdej z powstałych Inwestycji? Prosimy wskazać kwotę netto i brutto tego czynszu.

Gmina wskazuje, że kwota miesięcznego/rocznego czynszu dzierżawnego dla każdej z powstałych Inwestycji jest/będzie równa wartości 2,5% ich wartości rocznie, tj. mając na uwadze wartość poszczególnych Inwestycji, Gmina wskazuje, iż wartość czynszu Infrastruktury powstałej w ramach:

·Inwestycji I wyniesie ok. (…);

·Inwestycji II wyniesie ok. (…);

·Inwestycji III wyniesie ok. (…);

·Inwestycji IV wyniesie ok. (…).

6.Czy ustalona kwota czynszu dzierżawnego jest/będzie stała, czy zmienna? Jeżeli ustalona kwota ww. czynszu jest/będzie zmienna, to proszę wskazać w wyniku zaistnienia jakich czynników może dojść do zmiany kwoty czynszu?

Gmina wskazuje, że ustalona kwota czynszu dzierżawnego dotycząca dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach wszystkich objętych Wnioskiem Inwestycji jest/będzie stała, jednak Gmina nie wyklucza, że w przyszłości wysokość czynszu dzierżawnego może być odpowiednio zwiększana na podstawie wskaźnika inflacji.

7.Czy wynagrodzenie należne Gminie z tytułu dzierżawy Infrastruktury kanalizacyjnej i rekreacyjnej, powstałej w ramach Inwestycji, jest/będzie niższe od wartości rynkowej, równe wartości rynkowej czy też wyższe od tej wartości?

Gmina pragnie wskazać, iż wartość wynagrodzenia pobieranego przez Gminę od Spółki z tytułu dzierżawy Infrastruktury kanalizacyjnej i rekreacyjnej powstałej w ramach wszystkich objętych Wnioskiem Inwestycji została skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, biorąc pod uwagę stawkę amortyzacji określoną dla Infrastruktury podlegającej okresowym odpisom amortyzacyjnym oraz jej wartość początkową. Wartość pobieranego przez Gminę wynagrodzenia uwzględnia/będzie uwzględniać zatem wartość wydatków poniesionych przez Gminę na Infrastrukturę, a także zużycie (fizyczne i ekonomiczne) środków trwałych składających się na tę Infrastrukturę, które obrazują wskazaną stawkę amortyzacji.

W negocjacjach kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego, jak już Gmina wskazywała we Wniosku, pod uwagę zostały wzięte następujące okoliczności:

·wysokość ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji;

·wartość stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego w wysokości 2,5%;

·okoliczności związane z tym, która ze stron umowy dzierżawy będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty;

·wartość czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego);

·długość trwania umowy dzierżawy.

Zatem, mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, kwota czynszu dzierżawnego została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i należne Gminie wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Infrastruktury kanalizacyjnej i rekreacyjnej jest równe wartości rynkowej.

8.Czy wartość czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy każdej z ww. Infrastruktury, umożliwi zwrot poniesionych nakładów na poszczególne Inwestycje (pochodzących ze środków własnych Gminy i środków zewnętrznych)? Jeżeli tak, to w jakim okresie czasu? Informacje proszę podać dla każdej z 4 Inwestycji.

Gmina wskazuje, że czynsz dzierżawny umożliwi zwrot poniesionych całkowitych nakładów na realizację poszczególnych objętych Wnioskiem Inwestycji. Mając na względzie oparcie wysokości czynszu dzierżawnego o wysokość stawki amortyzacyjnej dla przedmiotów dzierżawy, Gmina wskazuje, iż nakłady inwestycyjne poniesione na:

·Inwestycję nr 1,

·Inwestycję nr 2,

·Inwestycję nr 3,

·Inwestycję nr 4

zwrócą się po ok. 40 latach.

9.Jak przedstawia się/będzie przedstawiał się stosunek poniesionych w ramach każdej z Inwestycji nakładów do rocznej kwoty otrzymanej z tytułu udostępniania powstałych Infrastruktur?

Gmina wskazuje, że stosunek poniesionych w ramach:

·Inwestycji nr 1,

·Inwestycji nr 2,

·Inwestycji nr 3,

·Inwestycji nr 4

nakładów przedstawia się/będzie się przedstawiał na poziomie 2,5% wartości środka trwałego.

10.Na jakim poziomie kształtują się/będą kształtowały się dochody z tytułu dzierżawy ww. Infrastruktur w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?

Gmina zwraca uwagę, że istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest fakt, że Gmina uzyskuje dochody również z tytułu wykonywania licznych innych zadań własnych (m.in. subwencje oświatowe czy dochody uzyskane z podatków lokalnych). W związku z tym dochody, które są uzyskiwane przez Gminę z jednego z segmentów jej działalności, jakim jest zarządzanie infrastrukturą wodnokanalizacyjną oraz nieruchomościami własnymi, stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią obrotu.

Gmina wskazuje, że jej:

·dochody ogółem za 2023 r. wyniosły (…),

·dochody własne za 2023 r. wyniosły (…).

Biorąc pod uwagę, że wartość czynszu z tytułu dzierżawy Infrastruktury do Spółki wynosi/będzie wynosić:

·w odniesieniu do Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nr 1 ok. (…) netto rocznie;

·w odniesieniu do Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nr 2 ok. (…) netto rocznie;

·w odniesieniu do Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nr 3 ok. (…) netto rocznie;

·w odniesieniu do Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nr 4 ok. (…)netto rocznie

należy przyjąć, że stosunek dochodów z tytułu dzierżawy Infrastruktury do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy wyniesie:

·ok. (…) w odniesieniu dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nr 1 - dla dochodów ogółem,

·ok. (…) w odniesieniu dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nr 1 - dla dochodów własnych,

·ok. (…) w odniesieniu dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nr 2 – dla dochodów ogółem,

·ok. (…) w odniesieniu dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nr 2 – dla dochodów własnych,

·ok. (…) w odniesieniu dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nr 3 – dla dochodów ogółem,

·ok. (…) w odniesieniu dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nr 3 – dla dochodów własnych,

·ok. (…) w odniesieniu dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nr 4 – dla dochodów ogółem,

·ok. (…) w odniesieniu dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nr 4 – dla dochodów własnych.

11.Czy obrót z tytułu dzierżawy ww. Infrastruktur jest/będzie znaczący dla budżetu Gminy?

W ocenie Gminy obrót uzyskiwany z tytułu czynszu dzierżawnego, którego wysokość została określona w oparciu o wskazane dotychczas kryteria, ma / będzie miał znaczenie dla dochodów uzyskiwanych przez Gminę z tytułu prowadzonej przez nią gospodarki w zakresie zarządzania infrastrukturą kanalizacyjną oraz nieruchomościami własnymi.

Jednocześnie, z uwagi na wskazany w pytaniu nr 10 stosunek dochodów z tytułu dzierżawy Infrastruktury w skali roku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy, w ocenie Gminy, obrót z tytułu dzierżawy Infrastruktury nie będzie znaczący dla całego budżetu Gminy.

12.Czy, niezależnie od dzierżawy powstałych Infrastruktur, Gmina lub jej jednostki organizacyjne będą korzystały z ww. Infrastruktur? Jeśli tak, to należy wskazać, na jakich zasadach, na postawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie czy nieodpłatnie? Jeżeli odpłatnie to czy cena będzie ustalona zgodnie z obowiązującymi taryfami czy na zasadach preferencyjnych, a jeżeli tak to jakich?

Gmina wskazuje, iż dla celów ustalenia prawa do odliczenia VAT nie ma żadnego znaczenia to, jak przedmiot dzierżawy będzie wykorzystywany przez dzierżawcę (do działalności odpłatnej lub nieodpłatnej).

Wychodząc jednak naprzeciw wezwaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Gmina wskazuje, że z usług świadczonych przez Spółkę w zakresie działalności wodnokanalizacyjnej korzystają / będą korzystać także Gmina jak i jej jednostki organizacyjne. Gmina informuje, iż po podłączeniu do przedmiotowej Infrastruktury kanalizacyjnej będzie korzystała wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi z infrastruktury odpłatnie, na podstawie umowy cywilnoprawnej odbioru ścieków bytowych zawartej ze Spółką.

Ponadto, Gmina wskazuje, że na dzień sporządzania niniejszej odpowiedzi, nie przewiduje wykorzystywania Infrastruktury rekreacyjnej do celów innych aniżeli dzierżawa na rzecz Spółki, w szczególności, Gmina nie przewiduje wykorzystania przedmiotowej infrastruktury przez jednostki oświatowe funkcjonujące na terenie Gminy.

13.Czy w celu wydzierżawienia Infrastruktur przeprowadzili/zamierzają Państwo przeprowadzić procedurę pozwalającą na wyłonienie najlepszej oferty, takiej jak np. przetarg?

Gmina wskazuje, iż nie przeprowadziła oraz nie planuje przeprowadzić procedury pozwalającej na wyłonienie najlepszej oferty dzierżawy Infrastruktury, takiej jak np. przetarg.

14.Kto będzie pokrywał koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym powstałych Infrastruktur po oddaniu ich do użytkowania?

Gmina wskazuje, że koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym Infrastruktur powstałych w ramach:

·Inwestycji nr 1,

·Inwestycji nr 2,

·Inwestycji nr 3,

·Inwestycji nr 4

po oddaniu ich do użytkowania ponosić będzie Spółka.

Pytania

1.Czy świadczone przez Gminę usługi dzierżawy majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2.Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji, Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone Wydatki?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Świadczone przez Gminę usługi dzierżawy majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ad 2

W związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji, Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone Wydatki.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1

Dzierżawa jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na dzierżawie Infrastruktury na rzecz Spółki za wynagrodzeniem będzie stanowiła działalność gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyrażał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż: „(...) w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż: „(...) podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), tym samym w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina świadczyć będzie usługi dzierżawy Infrastruktury na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (zgodnie z planowanymi umowami dzierżawy, Spółka uiszczać będzie czynsze dzierżawne w określonej wysokości z tytułu udostępnienia na jej rzecz Infrastruktury kanalizacyjnej oraz Infrastruktury rekreacyjnej, które powstaną w ramach Inwestycji) i tym samym działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności podlegać będą opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w opinii Gminy czynności te nie będą korzystać ze zwolnienia od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko organów podatkowych

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.229.2023.2.AS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) stwierdził, że „z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi dzierżawy majątku dwóch Infrastruktur: Infrastruktura A i Przychodni POZ, Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, w związku z czym czynności te będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku”.

Analogiczne stanowisko przyjął DKIS w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.708.2021.2.SK, w której wskazał, że „Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu dzierżawy przez Państwa terenów inwestycyjnych na rzecz przedsiębiorców, na podstawie umów dzierżawy, występuję/będą Państwo występowali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta stanowi/będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku“.

Podobne stanowisko DKIS zajął również w interpretacji indywidualnej z 27 października 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.461.2021.2.PS: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury wytworzonej w ramach realizowanej Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, za którą Wnioskodawca będzie pobierać wynagrodzenie, Gmina występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT“.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z 7 kwietnia 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.1.RG, w ramach której stwierdzono, że: „Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury kanalizacyjnej oraz Infrastruktury rekreacyjnej na podstawie umów dzierżawy na rzecz Spółki stanowić będzie działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku

Ad 2

Prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik - aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, w związku z planowanym zawarciem ze Spółką umów dzierżawy w odniesieniu do Infrastruktury, które powstaną w ramach Inwestycji, powyższe przesłanki są spełnione. W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków na Inwestycje.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie Wydatków związanych z budową Infrastruktury jest konieczne i bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych w postaci usług dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do Inwestycji, świadczenie usług dzierżawy w ogóle nie byłoby możliwe - bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałyby bowiem przedmioty dzierżawy.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych na rzecz Spółki odpłatnych usług udostępniania Infrastruktury na podstawie umów dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tych usług.

Stanowisko organów podatkowych

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przez DKIS w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2023 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.361.2023.1.MBN: „Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina ma/będzie miała możliwość odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację ww. inwestycji. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a powstała infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do odpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację Inwestycji przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy“.

Także w interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.200.2023.2.ID DKIS wskazał co następuje: „W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi związane z realizację inwestycji pn. będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro Wnioskodawca będzie wykorzystywał powstałą inwestycję wyłącznie do odpłatnego udostępniania przedmiotowej inwestycji na rzecz Spółki - na podstawie umowy dzierżawy - to będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Ponadto, potwierdzeniem stanowiska Gminy jest także interpretacja indywidualna DKIS z 19 czerwca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.198.2023.3.DP, w której DKIS odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę w następujący sposób: „W analizowanej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Są Państwo bowiem zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wydatki, które Państwo ponosili i ponoszą w latach 2022-2023 na realizację projektów inwestycyjnych w zakresie budowy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury, na rzecz Spółki, na podstawie Umowy Wykonawczej, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS w ostatnim czasie. Jako przykład wskazać można interpretacje:

•z 25 października 2022 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.19.2018.11.AR,

•z 13 stycznia 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.877.2021.2.MWJ,

•z 17 września 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.544.2021.1.AR,

•z 10 czerwca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.137.2021.3.MGO,

•z 28 maja 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.246.2021.1.MD,

•z 26 maja 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.214.2020.1.MD,

•z 19 marca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.20.2021.2.MD,

·z 12 lutego 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.731.2020.1.MAT,

•z 30 grudnia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.858.2020.1.MD,

·z 19 listopada 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.732.2020.2.MD,

·z 12 listopada 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.421.2020.2.KM.

Stanowisko organów podatkowych a rynkowość czynszu

Co więcej, w znanych Gminie interpretacjach indywidualnych wydawanych w ostatnim czasie potwierdzano możliwość dokonania odliczenia VAT przy ustaleniu kwoty rocznego czynszu na poziomie odpowiadającym 1-2,5% wartości inwestycji.

Prawo do odliczenia VAT przy analogicznie ukształtowanej wysokości czynszu potwierdzono m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych DKIS:

·z 11 grudnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.486.2023.3.AM: „Umowa dzierżawy ww. wybudowanej sieci wodociągowej zostanie zawarta na okres trzech lat. Umowa będzie przedłużana. Czynsz dzierżawny będzie wynosił równowartość kwoty amortyzacji stosowanej w Spółce dla sieci, tj. 2,5% środka trwałego. (...) Zatem w analizowanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Są Państwo bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na inwestycję dotyczącą budowy sieci wodociągowej w miejscowości (...) są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatną dzierżawą przez Państwa sieci wodociągowej na rzecz Spółki”.;

·z 11 sierpnia 2023 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.493.2018.14.S.KŁ: „Aktualnie wysokość czynszu dzierżawnego odpowiada stawce amortyzacji dla tego typu środka trwałego, tj. poziomowi 2,5%. (...) W omawianej sprawie oba warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego będą spełnione, ponieważ - jak Państwo wskazali - są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiot inwestycji wydzierżawią Państwo spółce A. „(...)” Sp. z o.o. Płatność będzie następowała na podstawie wystawianych przez Państwa faktur VAT dokumentujących odpłatną usługę dzierżawy nieruchomości - a więc czynność opodatkowaną VAT. W konsekwencji, będą Państwo mieli prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów związanych z infrastrukturą kanalizacyjną powstałą w ramach Inwestycji, gdyż będą spełnione warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, a więc związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT. Jednocześnie w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące sposobu określenia proporcji, tj. art. 86 ust. 2a i nast. ustawy. Zatem będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją“. - przedmiot wskazanej interpretacji stanowiła dzierżawa kanalizacji sanitarnej przez Gminę;

·z 16 czerwca 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.101.2023.4.AJB: „Przewidywany czynsz dzierżawny w skali roku wyniesie zatem 2% wartości Inwestycji i będzie stanowił dla Miasta stały dochód, otrzymywany systematycznie w długim horyzoncie czasowym. [...] W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione przez Państwa na realizację Inwestycji - jak wskazano wyżej - będą miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, na podstawie umowy dzierżawy“.;

·z 13 lutego 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.610.2022.2.ID: „W zamian za dzierżawę Infrastruktury Spółka będzie uiszczać czynsz dzierżawny w wysokości 2% wartości początkowej przekazanej Infrastruktury (w skali rocznej). (...) Zatem, w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę na realizację przedmiotowej Inwestycji, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotowe zakupy towarów i usług nabywane w ramach Inwestycji mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz będą służyły wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, w odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą“.;

·z 20 sierpnia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.442.2020.3.ŻR: „Relacja średniego rocznego czynszu dzierżawnego w wartości brutto do nakładów poniesionych na Inwestycję w wartości brutto wynosi 1,29%. [...] Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „…”.”;

·z 5 maja 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.109.2020.1.AK: „Z opisu sprawy wynika, że roczna wartość czynszu dzierżawnego ustalona będzie w umowie z (...) Sp. z o.o. na poziomie rocznej wartości amortyzacji dzierżawionego majątku, a zatem miesięczna wartość tego czynszu będzie wynosić nie mniej niż 1/12 wartości rocznego odpisu amortyzacyjnego. Stawka czynszu dzierżawnego ma uwzględniać, stosownie do okresu użytkowania wynoszącego lat 100 dla sieci kanalizacyjnej, roczną stawkę amortyzacyjną dla sieci kanalizacyjnej 1%. Kwota ta stanowi więc świadczenie wzajemne za umożliwienie Spółce używania sieci kanalizacyjnej w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. (...) należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy, na podstawie art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji polegających na: rozbudowie sieci kanalizacyjnej w Gminie”.;

·z 14 marca 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.43.2018.2.MN: „Wartość czynszu dzierżawnego będzie ustalana w oparciu o wartość umorzenia/amortyzacji i wyniesie rocznie 1% powiększone o podatek VAT (...) Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej w związku z realizacją inwestycji w zakresie „K”.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z zamiarem odpłatnego udostępniania Infrastruktury kanalizacyjnej oraz Infrastruktury rekreacyjnej, które powstaną w ramach Inwestycji, na rzecz Spółki na podstawie umów dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki na Inwestycje.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

•w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

•świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Natomiast przepis art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Z opisu wynika, że Są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Realizują/będą Państwo realizowali Inwestycje pn.:

1.„(…)” („Inwestycja nr 1”);

2.„(…)” („Inwestycja nr 2”);

3.„(…)” („Inwestycja nr 3”);

4.„(…)” („Inwestycja nr 4”).

W ramach Inwestycji nr 1, Inwestycji nr 2 oraz Inwestycji nr 3 zostanie wybudowana sieć kanalizacji sanitarnych oraz rozbudowane zostaną oczyszczalnie ścieków, tworzące razem infrastrukturę kanalizacyjną. Natomiast w ramach Inwestycji nr 4 zostanie zagospodarowany teren (…), w ramach której powstanie infrastruktura rekreacyjna.

Na Państwa terenie działa Spółka z o.o. będąca przedsiębiorstwem komunalnym w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, w której posiadają Państwo 100% udziałów.

W związku z realizacją ww. Inwestycji zamierzają Państwo od początku odpłatnie udostępnić powstałą Infrastrukturę na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych – umów dzierżawy. Z tego tytułu będą pobierali Państwo od Spółki określone w umowach dzierżawy wynagrodzenie (czynsz dzierżawny).

W negocjacjach kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego, pod uwagę zostały przez Państwa wzięte następujące okoliczności:

·wysokość ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji;

·wartość stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego w wysokości 2,5%;

·okoliczności związane z tym, która ze stron umowy dzierżawy będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty;

·wartość czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego);

·długość trwania umowy dzierżawy.

W Państwa ocenie, kwota czynszu dzierżawnego została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i należne Państwu wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Infrastruktury kanalizacyjnej i rekreacyjnej jest równe wartości rynkowej.

Zatem czynsz dzierżawny umożliwi zwrot poniesionych całkowitych nakładów na realizację poszczególnych Inwestycji po ok. 40 latach.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą uznania za czynność opodatkowaną podatkiem VAT usługi dzierżawy majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji na rzecz Spółki.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika również, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Państwa Infrastruktury kanalizacyjnej, jak i rekreacyjnej na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które pobierają/będą Państwo pobierali wynagrodzenie, stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (jest/będzie czynnością cywilnoprawną).

Wobec tego, w odniesieniu do tej czynności nie działają/nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzystają/ nie będą Państwo skorzystali z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym, w analizowanej sprawie występują/będą Państwo występowali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność (dzierżawa ww. Infrastruktury) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana podatkiem VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Infrastruktury kanalizacyjnej i rekreacyjnej na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które pobierają/będą Państwo pobierali wynagrodzenie, w związku z czym usługa ta nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem, powyższa czynność jest/będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Podsumowując, stwierdzam, że z tytułu odpłatnej dzierżawy majątku powstałego w ramach Inwestycji na rzecz Spółki, występują/będą Państwo występowali w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a czynność ta stanowi/będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu Wydatków poniesionych w ramach Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do treści ww. przepisu:

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Państwo – czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT – są/będą uprawnieni do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach Inwestycji. Z opisu sprawy wynika, że wybudowane Infrastruktury w ramach przedmiotowych Inwestycji zamierzają Państwo odpłatnie udostępnić na rzecz Spółki na podstawie umów dzierżawy, które to czynności – jak rozstrzygnięto wyżej – są/będą opodatkowane podatkiem VAT. Ponoszone przez Państwa wydatki na wybudowanie Infrastruktury mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi.

Prawo to przysługuje/będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem nieistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone Wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Wobec tego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Zatem, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z jego ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z kolei z okoliczności sprawy przedstawionych przez Państwa nie wynika, iż nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy.

Wobec tego w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny i zdarzenie przyszłe lub organ ustali, że wysokość czynszów dzierżawnych z tytułu dzierżaw powstałych Infrastruktur na rzecz Spółki odbiega/będzie odbiegała od realiów rynkowych, czy też nie umożliwi/nie będzie umożliwiała zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych i jest/będzie skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że Infrastruktura nie jest/nie będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. będzie służyć również do realizacji Państwa zadań własnych), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.