Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe - w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z samochodami osobowymi przekazanymi spółkom powiązanym do odpłatnego korzystania, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz obowiązku złożenia informacji VAT-26,
• nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych kosztami ubezpieczenia samochodów.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z samochodami osobowymi. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”) i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy (dalej również jako: „Bank”) jest działalność bankowa, prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego. Prowadzona przez Bank działalność bankowa obejmuje m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przyjmowanie wkładów pieniężnych, udzielanie kredytów oraz usługi powiernicze.

Bank realizuje zarówno sprzedaż opodatkowaną w podatku od towarów i usług (VAT), jak i zwolnioną od VAT i dlatego też odlicza podatek VAT stosując przepisy art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2024 poz. 361 t. j., dalej „ustawa o VAT”).

Bank w ramach prowadzonej działalności zawiera z leasingodawcami (finansującymi) umowy leasingu, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 tj.), tj. tzw. umowy leasingu operacyjnego.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie umów leasingu operacyjnego, których przedmiotem są pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT.

W związku z zawartymi umowami leasingu samochodów, Bank uiszcza na rzecz leasingodawców opłaty leasingowe oraz wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług serwisowych (opłaty za usługi serwisowe, np. z tytułu serwisu, samochodu zastępczego, assistance, zarządzania szkodami komunikacyjnymi itd.).

Samochody użytkowane na podstawie zawartych umów leasingu wykorzystywane są w większości na potrzeby własne Banku. Niemniej jednak zdarzają się również przypadki, gdzie udostępnione Wnioskodawcy na podstawie umowy leasingu samochody są przekazywane podmiotom powiązanym (dalej: „spółki powiązane”) do odpłatnego korzystania na podstawie zawieranych porozumień (np. na podstawie umowy najmu pojazdu, gdzie Wnioskodawca pełni rolę wynajmującego, a spółka powiązana najemcy).

Spółki powiązane prowadzą działalność gospodarczą na terytorium Polski. Bank wystawia z tego tytułu faktury (refaktury) na rzecz spółek powiązanych. Spółki powiązane, na mocy zawieranych porozumień, zobowiązują się do ponoszenia kosztów związanych z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami leasingu samochodów (w szczególności spółki powiązane są obciążane przez Wnioskodawcę kosztami opłat leasingowych oraz opłat za usługi serwisowe, dotyczących samochodów, które zostały udostępnione spółkom powiązanym, opłat administracyjnych oraz kosztów ubezpieczenia). Jednocześnie porozumienia zawierane pomiędzy Bankiem a spółkami powiązanymi mają charakter rynkowy, w tym koszty wynikające z tych porozumień wynikają z kosztów umów leasingu operacyjnego uprzednio zawartych przez Wnioskodawcę z leasingodawcą. W okresie, w którym samochody przekazywane są do korzystania spółkom powiązanym, Wnioskodawca nie dysponuje fizycznie tymi pojazdami.

Dodatkowo przedmiotem działalności Banku zapisanym w statucie Banku i wpisie do KRS nie jest wynajem i dzierżawa pojazdów.

Pytanie

Czy Bank jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z samochodami osobowymi (w tym pełną kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących opłaty leasingowe i opłaty za usługi serwisowe) – przekazanymi spółkom powiązanym do odpłatnego korzystania, bez obowiązku prowadzenia przez Bank ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 ustawy o VAT oraz bez obowiązku złożenia informacji VAT-26?

Państwa stanowisko w sprawie

Bank jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z samochodami osobowymi (w tym pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących opłaty leasingowe i opłaty za usługi serwisowe) – przekazanymi spółkom powiązanym do odpłatnego korzystania, bez obowiązku prowadzenia przez Bank ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 ustawy o VAT. Jednocześnie Bank nie ma obowiązku składania informacji VAT-26 (art. 86a ust. 12 ustawy o VAT).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie obowiązku podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przez pojazdy samochodowe - stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy o VAT- rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1)  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2)  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3)  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Z powołanych przepisów wnika, że co do zasady występują ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych, tj. podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”. Jednocześnie, aby móc odliczać 100% podatku VAT naliczonego od faktur związanych z leasingiem, samochód osobowy musi być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

Stosownie bowiem do art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1)  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2)  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1)  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2)  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z kolei w myśl art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, warunki prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1)  przeznaczonych wyłącznie do:

a.  odprzedaży,

b.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze,

- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W ocenie Banku, w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, tj. samochody są przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Dla Wnioskodawcy bowiem cały przychód z tytułu wynajmowania samochodu osobowego stanowi przychód z działalności gospodarczej. Dodatkowo trzeba podkreślić, że inne wykorzystanie samochodu (np. do celów prywatnych), z uwagi na ciągłość umowy najmu, jest fizycznie niemożliwe.

Jednocześnie w ocenie Banku samo stwierdzenie „stanowi przedmiot działalności podatnika” w żaden sposób nie nakazuje mieć tego typu działalności wpisanej do rejestru KRS lub statutu/umowy spółki. Gdyby była taka wola ustawodawcy to tego typu warunek, byłby niewątpliwie ujęty expressis verbis w ustawie o VAT. Zdaniem Banku, sformułowanie „oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika” z art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT oznacza, że takie odpłatne oddawanie do używania konkretnych samochodów musi następować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT). „Przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów” nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym (formalnym), lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z oddaniem w odpłatne używanie konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu „tych”, przy czym ich oddanie w odpłatne używanie na podstawie określonej umowy jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia zastosowanie tego przepisu. Zdaniem Banku celem ustawodawcy było zastosowanie tego przepisu do przypadków, w których samochód rzeczywiście zostaje oddanych w odpłatne używane na podstawie konkretnej umowy. Odmienna interpretacja mogłaby prowadzić do kuriozalnego wniosku, iż wystarcza sama formalna deklaracja podatnika (w KRS, czy statucie/umowie spółki), aby mieć prawo do pełnego odliczenia VAT.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca przekazuje omawiane tu pojazdy samochodowe do odpłatnego korzystania spółkom powiązanym oraz nie są one wykorzystywane przez Bank do innych celów niż oddanie ich do odpłatnego używania spółkom powiązanym (w szczególności samochody te nie są wykorzystywane do prywatnego użytku pracowników Banku). Niniejszym, mamy tu przypadek, gdy w ramach faktycznie prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej następuje wzięcie samochodu w leasing z przeznaczaniem go wyłącznie do odpłatnego używania przez spółkę powiązaną. Fakt, że formalnie w statucie Banku lub w KRS nie wpisano przedmiotów działalności związanych z wynajmem, dzierżawą lub leasingiem nie powinien mieć wpływu na omawiane tu skutki podatkowe. Dla celów opodatkowania VAT zasadnicze znaczenie ma bowiem rzeczywisty przebieg czynności.

Na marginesie należy zaznaczyć, że w okresie przekazania do używania samochodów innym podmiotom Bank nie dysponuje fizycznie pojazdami, co uniemożliwia prowadzenie ewidencji ich przebiegu.

Tym samym, z uwagi na wykorzystywanie samochodów przez Bank wyłącznie do działalności gospodarczej, tzn. przekazanie na podstawie zawartego porozumienia do korzystania pojazdów samochodowych innym podmiotom (spółkom powiązanych) w celu ich wykorzystywania w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, dokumentujących ponoszenie wydatków w postaci opłat leasingowych oraz kosztów związanych z używaniem przedmiotowego pojazdu samochodowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie Bank nie jest zobowiązany do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach, tj. informacji VAT-26.

Reasumując, wskazane powyżej warunki niezbędne do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego są w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym spełnione, a w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne (100%) prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z przekazywanymi do korzystania pojazdami samochodowymi, na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 1, art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy VAT. Wnioskodawca nie jest przy tym zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz ust. 6-8 ustawy VAT oraz nie jest zobowiązany do złożenia informacji VAT-26.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.166.2024.3.ICZ, wskazując, że:

„Biorąc pod uwagę powołany stan prawny oraz okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku będzie Państwu, przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zawarcia umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego, wyłącznie w celu przeznaczenia tego Pojazdu na najem, na podstawie art. 86a ust. 2 pkt 2 w związku z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w powiązaniu z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT oraz obowiązku zgłoszenia tego pojazdu do urzędu skarbowego na formularzu VAT-26 w rozumieniu art. 86a ust. 12 ustawy o VAT”.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.608.2020.2.AS, w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.248.2019.1.RK, w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.271.2018.1.RW.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

• prawidłowe - w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z samochodami osobowymi przekazanymi spółkom powiązanym do odpłatnego korzystania, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz obowiązku złożenia informacji VAT-26,
• nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych kosztami ubezpieczenia samochodów.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy:

w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1)wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2)należnego z tytułu:

a)świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b)dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c)wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3)należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4)wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34.

Zgodnie z art. 2 pkt 34 ustawy o VAT:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do treści art. 86a ust. 2 ustawy:

do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1)nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2)używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3)nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z powyższymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Jednakże od wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy zasady przewidziano wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy:

przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1)w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a)wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b)konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2)do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 86a ust. 4 ustawy:

pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1)sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2)konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Na mocy art. 86a ust. 5 ustawy:

warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1)przeznaczonych wyłącznie do:

a)odprzedaży,

b)sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c)oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

2)w odniesieniu do których:

a)kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub

b)podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Zatem w odniesieniu do pojazdu, który jest przeznaczony np. do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, ale jest wykorzystywany przez podatnika także do innych celów nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji.

Zgodnie z art. 86a ust. 6 ustawy:

ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W myśl art. 86a ust. 7 ustawy:

ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1)numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;

2)dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;

3)stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;

4)wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:

a)kolejny numer wpisu,

b)datę i cel wyjazdu,

c)opis trasy (skąd - dokąd),

d)liczbę przejechanych kilometrów,

e)imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

- potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;

5)liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

W art. 86a ust. 12 ustawy wskazano, że:

podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Mając na uwadze treść cytowanych przepisów, należy stwierdzić, że z regulacji art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.

Co do zasady, w celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Jednakże w art. 86a ust. 5 ustawy zostały wymienione ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Zgodnie z tym przepisem (art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a i c), warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży oraz oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Ponadto, przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a i c ustawy ma zastosowanie, jeżeli odprzedaż i najem tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Trzeba jednak zauważyć, że użycie wyrazu „wyłącznie” w wyżej cytowanych przepisach wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. użytek prywatny, jazda próbna, użytek służbowy podatnika).

Z opisu sprawy wynika, że:

• są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT;

• realizują Państwo zarówno sprzedaż opodatkowaną, jak i zwolnioną od VAT i dlatego też odliczają podatek VAT stosując przepisy art. 90 ustawy;
• w ramach prowadzonej działalności zawierają Państwo z leasingodawcami umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem są pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT;
• uiszczają Państwo na rzecz leasingodawców opłaty leasingowe oraz wynagrodzenie z tytułu świadczonych na Państwa rzecz usług serwisowych (opłaty za usługi serwisowe, np. z tytułu serwisu, samochodu zastępczego, assistance, zarządzania szkodami komunikacyjnymi itd.);
• zdarzają się przypadki, gdzie udostępnione Państwu na podstawie umowy leasingu samochody są przekazywane spółkom powiązanym do odpłatnego korzystania na podstawie zawieranych porozumień (np. na podstawie umowy najmu pojazdu, gdzie pełnią Państwo rolę wynajmującego, a spółka powiązana - najemcy);
• wystawiają Państwo faktury (refaktury) na rzecz spółek powiązanych;
• spółki powiązane, na mocy zawieranych porozumień, zobowiązują się do ponoszenia kosztów związanych z zawartymi przez Państwa umowami leasingu samochodów;
• w szczególności spółki powiązane są obciążane przez Państwa kosztami opłat leasingowych oraz opłat za usługi serwisowe, dotyczących samochodów, które zostały udostępnione spółkom powiązanym, opłat administracyjnych oraz kosztów ubezpieczenia;
• jednocześnie porozumienia zawierane pomiędzy Państwem a spółkami powiązanymi mają charakter rynkowy, w tym koszty wynikające z tych porozumień wynikają z kosztów umów leasingu operacyjnego uprzednio zawartych przez Państwa z leasingodawcą;
• w okresie, w którym samochody przekazywane są do korzystania spółkom powiązanym, nie dysponują Państwo fizycznie tymi pojazdami;
• przedmiotem Państwa działalności zapisanym w statucie i wpisie do KRS nie jest wynajem i dzierżawa pojazdów.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy przysługuje Państwu możliwość pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z samochodami osobowymi przekazanymi spółkom powiązanym do odpłatnego korzystania, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 6 ustawy o VAT.

W tej sprawie istotne są przepisy art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści tych regulacji wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. Co do zasady w celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Powołany przepis art. 86a ust. 5 ustawy wskazuje ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W analizowanej sprawie należy wskazać na pkt 1 lit. c tej regulacji. Zgodnie z tym przepisem, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Ponadto, przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy ma zastosowanie jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Aby warunki do pełnego odliczenia były spełnione to sposób wykorzystania tych samochodów osobowych musi być związany wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Istotne jest zadysponowanie danym samochodem. Dany samochód powinien być przeznaczony wyłącznie do usług najmu.

W analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy, umożliwiający dokonanie odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące pojazdów samochodowych wziętych przez Państwa w leasing, które następnie oddawane są spółkom powiązanym w najem.

W tym miejscu należy zauważyć, że w opisanej sprawie zawierają Państwo umowy leasingu operacyjnego samochodów z zamiarem przeznaczenia ich do odpłatnego użytkowania przez spółki powiązane do odpłatnego korzystania na podstawie zawieranych porozumień (np. na podstawie umowy najmu pojazdu). W okresie, w którym samochody przekazywane są do korzystania spółkom powiązanym, nie dysponują Państwo fizycznie tymi pojazdami.

Nie ma w tym przypadku znaczenia, że przedmiotem działalności zapisanym w statucie i wpisie do KRS nie jest wynajem i dzierżawa pojazdów. W kontekście zastosowania art. 86a ust. 5 ustawy, istotne jest faktyczne zadysponowanie konkretnym pojazdem, a nie okoliczność posiadania wpisów o zakresie prowadzonej działalności w statucie lub ujawnionych w KRS.

Biorąc pod uwagę powołany stan prawny oraz okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku przysługuje Państwu możliwość pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z samochodami osobowymi przekazanymi spółkom powiązanym do odpłatnego korzystania, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz obowiązku złożenia informacji VAT-26.

Należy przy tym zaznaczyć, że skoro opisane pojazdy będą wykorzystywane wyłącznie do oddania w najem, to do wydatków objętych zakresem wniosku nie ma zastosowania proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Niemniej jednak, wskazali Państwo, że spółki powiązane są obciążane przez Państwa m.in. kosztami ubezpieczenia.

W zakresie wydatków związanych z ubezpieczeniem pojazdu należy wskazać, że usługi ubezpieczeniowe są zwolnione od podatku VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z kosztami ubezpieczenia, wskazać należy, że skoro usługa ubezpieczeniowa jest zwolniona od podatku, to nie będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych kosztami ubezpieczenia samochodów, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W szczególności, podstawą rozstrzygnięcia była podana przez Państwa informacja, że w okresie, w którym samochody przekazywane są do korzystania spółkom powiązanym, Wnioskodawca nie dysponuje fizycznie tymi pojazdami. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W związku z powyższym, wydana interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionej w opisie sprawy sytuacji, gdy opisane samochody osobowe są przekazane spółkom powiązanym do odpłatnego korzystania na podstawie zawieranych porozumień (np. na podstawie umowy najmu).

Jednocześnie należy podkreślić, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.