Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenie przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej:

-prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

-braku prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo pismem z 3 lutego 2025 r. (wpływ 3 lutego 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609) oraz posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz figuruje w ewidencji podatników VAT pod numerem NIP (…). Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Obsługujący Gminę – Urząd Gminy prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedaż opodatkowana dotyczy m.in. dostawy wody i odprowadzania ścieków komunalnych dla mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz jednostek budżetowych gminy.

Gmina będzie realizowała zadanie w ramach projektu „(…)” (dalej: Projekt, Inwestycja lub Zadanie) w ramach Programu Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Inwestycja obejmuje budowę sieci kanalizacji (…) w miejscowości A. Z wybudowanej infrastruktury korzystać będą mieszkańcy wyżej wymienionej miejscowości w domach jednorodzinnych, wielorodzinnych (bloki) oraz podłączone będą budynki użyteczności publicznej tj. (…). Inwestycja planowana jest do realizacji w formie zaprojektuj i wybuduj.

Inwestycja polegać będzie na wykonaniu:

1.Usługi inżynieryjnej w zakresie projektowania.

2.Usługi projektowania (..).

3.Robót w zakresie przygotowania terenu pod budowę i roboty ziemne.

4.Robót budowlanych w zakresie budowy wodociągów i rurociągów (…).

5.Robót budowlanych w zakresie kanałów (…).

6.Robót w zakresie kanalizacji (…).

7.Robót w zakresie oczyszczania (…).

8.Robót budowlanych w zakresie przepompowni ścieków

9.Robót w zakresie kładzenia rur (…).

10.Robót w zakresie poprawy stanu środowiska naturalnego.

11.Robót instalacyjnych (…).

12.Robót instalacji (…).

13.Robót w zakresie przewodów instalacji (…).

14.Robót w zakresie przewodów instalacji (…).

15.Robót budowlanych (…).

Inwestycja polegać będzie na opracowaniu map do celów projektowych, zaprojektowanie, uzyskanie wszelkich niezbędnych uzgodnień i pozwoleń oraz wykonanie robót budowlanych polegających na budowie sieci kanalizacji sanitarnej (…) A. Realizacja przedmiotowej Inwestycji wymaga zaprojektowania oraz wykonania następujących elementów:

-Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości A (…) o łącznej długości około (…) km.

-Budowa (…) oczyszczalni ścieków.

-Montaż systemu monitoringu i wizualizacji (…).

Inwestycja przyczyni się do polepszenia warunków życia ludności wiejskiej zamieszkującej miejscowość poprzez rozwój ww. infrastruktury.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy, a zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu uzyskania dofinansowania na pokrycie kosztów związanych z Inwestycją, Gmina złożyła w (…) 2021 r. wniosek o dofinansowanie Inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład w ramach Programu Inwestycji Strategicznych do Banku Gospodarstwa Krajowego. Gmina uzyskała od Banku Gospodarstwa Krajowego promesę dotyczącą dofinansowania Inwestycji. Dofinansowanie z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład wyniesie (…) PLN, co stanowi (…)% ostatecznej wartości Inwestycji, natomiast pozostałe (…)% będzie sfinansowane przez Gminę jako wkład własny w realizację Inwestycji. Zgodnie z zasadami udzielenia dofinansowania z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład wypłata z Promesy następuje na podstawie wniosku o wypłatę.

Wypłata dofinansowania z Promesy nastąpi w następujący sposób:

-   w przypadku Inwestycji realizowanych w okresie nie dłuższym niż (…) miesięcy wypłata pełnej kwoty Promesy nastąpi po zakończeniu realizacji Inwestycji;

-   w przypadku Inwestycji realizowanych w okresie dłuższym niż (…) miesięcy na podstawie jednej umowy wypłata środków z Promesy nastąpi w (…) transzach, każdorazowo po zakończeniu określonego etapu prac w ramach realizacji Inwestycji:

a)(…) transza w wysokości nie wyższej niż (…)% kwoty Promesy,

b)(…) transza w wysokości kwoty Promesy pomniejszonej o kwotę wypłaconą w pierwszej transzy.

Natomiast w przypadku Inwestycji realizowanych w okresie dłuższym niż (…) miesięcy, na podstawie więcej niż jednej umowy, wypłata środków z Promesy następuje na podstawie wniosku o wypłatę, w (…) transzach, każdorazowo po zakończeniu określonego etapu prac w ramach realizacji Inwestycji:

a)(…) transza w wysokości nie wyższej niż (…)% kwoty Promesy,

b)(…) transza w wysokości nie wyższej niż (…)% kwoty Promesy,

c)(…) transza w wysokości kwoty Promesy pomniejszonej o kwoty wypłaconych wcześniej transz.

Finansowanie Inwestycji odbywać się będzie w ramach programu Rządowego Funduszu Polski Ład w kwocie brutto. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto.

Przyznawanie bezzwrotnego dofinansowania w kwocie brutto planowanej Inwestycji w ramach Programu Inwestycji Strategicznych odbywa się zgodnie z Uchwałą Rady Ministrów (…) w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (dalej : „Uchwała”). Zgodnie z § 4 pkt 1 Uchwały „jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego”.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją Zadania będą wystawiane na Gminę. Inwestycja objęta niniejszym wnioskiem będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług z zakresu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (tj. mieszkańców, przedsiębiorstw oraz innych instytucji spoza struktury Gminy). Przedmiotowa Inwestycja będzie również wykorzystywana do świadczenia usług z zakresu odprowadzania ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (…). Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków związanych z tymi zadaniami do poszczególnych rodzajów działalności.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

Na pytanie „Do jakich dokładnie czynności wykorzystywane będą nabywane przez Gminę towary i usługi związane z realizacją projektu pn. „(…)” tj., do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku, czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem” wskazali Państwo, że: „Inwestycja objęta przedmiotowym wnioskiem będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych podatkiem VAT dotyczących odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (tj. mieszkańców oraz podmiotów gospodarczych spoza struktury organizacyjnej Gminy) oraz usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od jednostek gminnych (…)”.

Na pytanie: „Czy wydatki ponoszone na zakup towarów i usług związanych z realizacją Projektu będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 20224 r. poz. 361 ze zm.), dalej zwaną ustawą, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza?” Gmina odpowiedziała: „Wydatki ponoszone na zakup towarów i usług związane z realizacją Projektu wykorzystywane będą do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT dotyczącej odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (tj. mieszkańców oraz podmiotów gospodarczych spoza struktury organizacyjnej Gminy) oraz usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od jednostek gminnych (…)”.

W odpowiedzi na poniższe pytania wskazali Państwo:

„W przypadku, gdy efekty projektu będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, należy wskazać:

a) czy możliwe będzie przypisanie zakupionych w ramach Projektu towarów i usług odrębnie do każdego rodzaju działalności?

Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania zakupionych w ramach Projektu towarów i usług odrębnie do każdego rodzaju działalności.

b) do jakich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności wykorzystywane będą efekty Projektu tj. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i/lub zwolnionych od podatku?

Efekty przedmiotowego Projektu wykorzystywane będą do świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych podatkiem VAT dotyczących odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (tj. mieszkańców oraz podmiotów gospodarczych spoza struktury organizacyjnej Gminy) oraz usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od jednostek gminnych (tj. szkoła, żłobek).

c) w przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej ponoszone na Projekt wydatki będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy będziecie mieć Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Gmina nie będzie miała możliwości odrębnego przyporządkowania kwot wydatków ponoszonych na Projekt, tym samym Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami zwolnionymi od Podatku VAT”.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu będą wystawiane na Gminę.

Pytania

1. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, według prewspółczynnika obliczanego na potrzeby wodno-kanalizacyjne sektora działalności Gminy od faktur dokumentujących wydatki zawiązane z budową sieci kanalizacji sanitarnej (…) w A?

2. Czy Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z przedmiotową Inwestycją?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W Państwa ocenie, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT według prewspółczynnika obliczonego na potrzeby wodno-kanalizacyjne sektora działalności Gminy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Z uwagi na fakt, że budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią biologiczną w A będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – odbiór ścieków od mieszkańców i podmiotów gospodarczych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – odbiór ścieków od jednostek gminnych (szkoła, żłobek) a Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków związanych z tymi zadaniami do poszczególnych rodzajów działalności, to stosownie do zapisów art. 86 ust. 2a ustawy, Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji tej inwestycji.

2. Zdaniem Wnioskodawcy Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących wydatki zawiązane z budową sieci kanalizacji sanitarnej (…) w A.

Odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Powstała w wyniku realizacji Inwestycji infrastruktura kanalizacyjna (…) w A nie będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług za odpłatnością, tj. odbioru ścieków od mieszkańców i podmiotów gospodarczych. Będzie ona również wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej (…) w A będzie służyła również jednostkom gminnym (…).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Zauważenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów, czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak już wyżej wskazano, w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika, który wykonuje określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

I tak, zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń, w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.), zwanej dalej: ustawą o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 10a ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy też jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem, dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem) w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wskazali Państwo, że:

·   Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;

·   będą Państwo realizowali Projekt obejmujący budowę sieci kanalizacji sanitarnej (…) w miejscowości A;

·   efekty Projektu wykorzystywane będą do świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych VAT (na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców oraz podmiotów gospodarczych spoza struktury organizacyjnej Gminy) oraz usług niepodlegających opodatkowaniu VAT (na rzecz jednostek gminnych, tj. (…));

·   Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania zakupionych w ramach Projektu towarów i usług odrębnie do każdego rodzaju działalności;

·   Gmina nie będzie miała możliwości odrębnego przyporządkowania kwot wydatków ponoszonych na Projekt, tym samym Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami zwolnionymi od VAT;

·   faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu będą wystawiane na Gminę.

Państwa wątpliwości dotyczą braku prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Wydatki związane z realizacją Projektu będą wykorzystywane przez Gminę – jak Państwo wskazali – zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (świadczenie odpłatnych usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne świadczenie usług na rzecz jednostek gminnych, w ramach zadań własnych Gminy).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że skoro wydatki związane z realizacją Projektu nie będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w trakcie Projektu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Z zasady określonej w art. 86 ust. 1 ustawy wynika również, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto w sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) – zgodnie z art. 90 ust. 2 – ustawy podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie, przy braku możliwości bezpośredniego przypisania wydatków poniesionych na Projekt do określonych rodzajów czynności – rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego – należy uwzględnić sposób wykorzystania efektów Inwestycji. Jak wynika z opisu sprawy, efekty Projektu wykorzystywane będą do świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych VAT (na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców oraz podmiotów gospodarczych spoza struktury organizacyjnej Gminy) oraz usług niepodlegających opodatkowaniu VAT (na rzecz jednostek gminnych, tj. (…)). Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania zakupionych w ramach Projektu towarów i usług odrębnie do każdego ww. rodzaju działalności, tym samym Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym, w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na przedmiotowy Projekt, skoro towary i usługi związane z realizacją ww. Inwestycji Gmina będzie wykorzystywało zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, i Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację Projektu do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – w pierwszej kolejności będą Państwo zobowiązani, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Wskazali Państwo również, że w związku z realizacją Projektu, Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i czynnościami zwolnionymi od VAT.

Zatem, w dalszej kolejności – w przypadku, gdy towary i usługi nabyte w związku z realizacją Projektu – będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od VAT, i nie będzie możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach realizacji Projektu do poszczególnych rodzajów czynności, będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że będzie Państwu przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Projektu, którego efekty będą wykorzystywane przez Gminę, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem, Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu. Będzie Państwu przysługiwało natomiast prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Następnie, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, Gmina winna zastosować przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, tj. zastosować wskaźnik struktury sprzedaży.

Podsumowanie

1. Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego – wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej (…) w A – przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

2. Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z przedmiotową Inwestycją.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, że: „stosownie do zapisów art. 86 ust. 2a ustawy Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji tej inwestycji” oraz stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 – uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, w tym w szczególności o informację, że nie istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu do poszczególnych rodzajów działalności. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanych przez Państwa pytań. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.