Zmiana interpretacji indywidualnej

W związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 25 października 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.626.2021.1.WH, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej^[1], dla Komendy (…) w (…)^[2], Szef Krajowej Administracji Skarbowej^[3] zmienia z urzędu^[4] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczącej sposobu dokumentowania rozliczeń Komendy (…) z innymi jednostkami Policji, w związku z wykonywaniem na ich rzecz zadań zleconych dotyczących parkowania i holowania pojazdów zatrzymanych do dalszego postępowania oraz zleceń wykonania ewentualnych opinii i ekspertyz dla prowadzonych postępowań, jest - nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 sierpnia 2021 r. wpłynął wniosek Wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący sposobu dokumentowania rozliczeń Komendy (…) z innymi jednostkami Policji w związku z wykonywaniem na ich rzecz zadań zleconych dotyczących parkowania i holowania pojazdów zatrzymanych do dalszego postępowania oraz zleceń wykonania ewentualnych opinii i ekspertyz dla prowadzonych postępowań.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca w ramach prowadzonych postępowań dochodzeniowo-śledczych Policji oraz przechowywania przez Policję dowodów rzeczowych uzyskanych w postępowaniu karnym (Zarządzenie nr 4 Komendanta Głównego Policji z 10 lutego 2017 r. - Dz. Urz. KGP z 2017 r. poz. 9) rozlicza pomiędzy poszczególnymi jednostkami Policji na terenie RP wydatki wykładane przez Wnioskodawcę.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę dokonywane są na podstawie zleceń z innych jednostek Policji na usługi związane z parkowaniem i holowaniem pojazdów zatrzymanych do dalszego postępowania oraz zleceń wykonania ewentualnych opinii i ekspertyz dla prowadzonych postępowań. Po wykonaniu ww. usług działając w oparciu o zlecenie z konkretnej jednostki Policji, Wnioskodawca przenosi koszty tej usługi na jednostkę zlecającą. Przeniesienie kosztów usługi z Wnioskodawcy na jednostkę zlecającą odbywa się na podstawie wystawionej faktury VAT ze stawką właściwą dla danej usługi (także refakturowanej).

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Inne jednostki Policji na które Wnioskodawca przenosi koszty usług holowania zatrzymanych pojazdów, usług parkowania tych pojazdów oraz usług ekspertyz i opinii, są odrębnymi od Wnioskodawcy podatnikami podatku od towarów i usług (VAT) zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Wnioskodawca nabywa usługi holowania i parkowania oraz ekspertyz i opinii na rynku zewnętrznym w oparciu o podpisane umowy z firmami na świadczenie takich usług jak również do realizacji tych czynności (także zleconych przez inne jednostki Policji) wykorzystuje własne środki transportu (holowniki), własny parking depozytowy i laboratorium kryminalistyki.

Stronami umów zawartych z firmami świadczącymi usługi parkowania i holowania są oczywiście te firmy i Wnioskodawca. Jeśli chodzi o ekspertyzy i opinie to w przypadku braku możliwości wykonania takiej usługi przez laboratorium kryminalistyki Wnioskodawcy usługa jest zlecana na zewnątrz jednostki na podstawie wystawionego postanowienia o powołaniu biegłego do prowadzonego postępowania.

Ponadto Wnioskodawca posiada własny parking depozytowy na którym m.in. parkowane są w oparciu o wystawione zlecenie z innej jednostki Policji, pojazdy zatrzymane do dalszego postępowania. W przypadku parkowania pojazdu innej jednostki Policji na parkingu depozytowym Wnioskodawcy, Wnioskodawca wystawia obciążenie (faktury) dla tej jednostki na podstawie cyt. zarządzenia. Kalkulacje stawek w oparciu o które wystawiane są obciążenia dla zlecających jednostek, aktualizowane są corocznie wg wytycznych MSWiA i odzwierciedlone w decyzji Wnioskodawcy.

Wnioskodawca z innymi jednostkami Policji nie ma podpisanych umów/porozumień dotyczących przenoszenia kosztów w zakresie usług holowania i parkowania zatrzymanych pojazdów oraz ekspertyz i opinii.

Wnioskodawca dokonuje rozliczeń ww. wydatków zgodnie z zapisami § 61 zarządzenia nr 4 Komendanta Głównego Policji z 9 lutego 2017 r. w oparciu o § 21 a także w oparciu o § 63 cyt. zarządzenia. Usługi holowania zatrzymanych pojazdów i parkowania pojazdów stanowią czynności opisane w § 21 cyt. zarządzenia (Wnioskodawca otrzymuje od innej jednostki policji zlecenie wykonania czynności).

Reasumując, Wnioskodawca wykonuje czynności (usługi holowania zatrzymanych pojazdów, usługi parkowania tych pojazdów oraz usługi ekspertyz i opinii) za pośrednictwem podmiotów trzecich (następuje nabywanie tych usług od podmiotów trzecich a następnie przenoszenie ich kosztów na jednostkę zlecającą).

Firma świadcząca ww. usługi za wykonane usługi wystawia na Komendę (…) fakturę która następnie jest refakturowana na jednostkę Policji zlecającej (…) wykonanie określonych czynności.

Wnioskodawca wykonuje ww. czynności także własnym sprzętem transportowym (holowanie) i parkuje zatrzymane pojazdy na parkingu depozytowym Wnioskodawcy. Jednostka Policji zlecająca zwraca koszty usług w wysokości kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę. Nie jest doliczane dodatkowe wynagrodzenie.

Pytanie

Czy przeniesienie ww. kosztów poniesionych wcześniej przez Wnioskodawcę na inną jednostkę powinno się odbywać na podstawie wystawionej faktury VAT, czy też rozliczenie tych kosztów między jednostkami Policji powinno odbywać się na podstawie noty księgowej - tak jak to opisano w § 61 i 63 cyt. zarządzenia nr 4 Komendanta Głównego Policji - Dz. Urz. z 2017 roku poz. 9?

StanowiskoWnioskodawcy w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, czynności przeniesienia kosztów usług holowania pojazdów, parkowania, ekspertyz i opinii powinny zostać udokumentowane poprzez wystawienie faktury ze stawką właściwą dla danej usługi. Jednostki Policji przenosząc na inne jednostki Policji koszty ww. usług zachowują się jak podmiot gospodarczy w stosunku do tych transakcji gdyż mogą być one wykonywane także przez przedsiębiorców. Jest tu zastosowana czynność odpłatna pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług (VAT).

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 25 października 2021 r. nr 0114-KDIP42.4012.626.2021.1.WH uznał stanowisko Wnioskodawcy wskazane we wniosku za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług^[5]

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy więc rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Taka konstrukcja definicji pojęcia „świadczenie usług” jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest nie tylko konieczność ujęcia danej czynności w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ale również to, aby czynność ta została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Szef KAS wskazuje, że dla uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami podatku od towarów i usług są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia to faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem będzie wykonywał w tym zakresie czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te czynności w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione wydatki), to wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu według właściwych reguł.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

   Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla   realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej^[6], który stanowi, że:

   Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami,      których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

   Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby   wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

   W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań   sprawia, że mogą być one pominięte.

Z przywołanych przepisów wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

-dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

-odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Konieczność spełnienia ww. dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej[7].

Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu z 28 marca 1990 r. w sprawie C-4/89, Comune di Carpaneto Piascentino i inni^[8]: art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

W zakresie statusu podmiotu publicznego TSUE wypowiedział się w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudacor^[9], w którym stwierdził: „Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). (…) status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „organy władzy publicznej”. Pod tym pojęciem należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej, rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji RP, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast pod pojęciem urzędu obsługującego organ władzy publicznej należy rozumieć jednostkę organizacyjną spełniającą funkcje pomocnicze w stosunku do organu władzy publicznej.

Oznacza to, że organ władzy publicznej jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1)wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego,

2)w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

a)czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

b)czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy uzależniona jest od spełnienia ww. warunków łącznie.

W ocenie Szefa KAS, Wnioskodawca, będący organem publicznym, wykonując wskazane w opisie stanu faktycznego usługi na rzecz innych jednostek Policji, spełnia wyżej wymienione warunki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W ramach prowadzonych postępowań dochodzeniowo-śledczych Policji oraz przechowywania przez Policję dowodów rzeczowych uzyskanych w postępowaniu karnym Wnioskodawca rozlicza pomiędzy poszczególnymi jednostkami Policji na terenie kraju wydatki wykładane przez Wnioskodawcę. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę dokonywane są na podstawie zleceń z innych jednostek Policji na usługi związane z parkowaniem i holowaniem pojazdów zatrzymanych do dalszego postępowania oraz zleceń wykonania ewentualnych opinii i ekspertyz dla prowadzonych postępowań. Po wykonaniu ww. usług działając w oparciu o zlecenie z konkretnej jednostki Policji, Wnioskodawca przenosi koszty tej usługi na jednostkę zlecającą. Czynności zlecone wykonywane są na podstawie przepisów Zarządzenia Komendanta Głównego Policji w sprawie niektórych form organizacji i ewidencji czynności dochodzeniowo - śledczych Policji oraz przechowywania przez Policję dowodów rzeczowych uzyskanych w postępowaniu karnym.^[10] Przeniesienie kosztów usługi z Wnioskodawcy na jednostkę zlecającą odbywa się na podstawie wystawionej faktury VAT ze stawką właściwą dla danej usługi (także refakturowanej). Inne jednostki Policji na które Wnioskodawca przenosi koszty usług holowania zatrzymanych pojazdów, usług parkowania tych pojazdów oraz usług ekspertyz i opinii, są odrębnymi od Wnioskodawcy podatnikami podatku od towarów i usług zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Wnioskodawca nabywa usługi holowania i parkowania oraz ekspertyz i opinii na rynku zewnętrznym w oparciu o podpisane umowy z firmami na świadczenie takich usług jak również do realizacji tych czynności (także zleconych przez inne jednostki Policji) wykorzystuje własne środki transportu (holowniki), własny parking depozytowy i laboratorium kryminalistyki Wnioskodawcy. Stronami umów zawartych z firmami świadczącymi usługi parkowania i holowania są oczywiście te firmy i Wnioskodawca. Jeśli chodzi o ekspertyzy i opinie to w przypadku braku możliwości wykonania takiej usługi przez laboratorium kryminalistyki Wnioskodawcy usługa jest zlecana na zewnątrz jednostki na podstawie wystawionego postanowienia o powołaniu biegłego do prowadzonego postępowania. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy przeniesienie ww. kosztów poniesionych wcześniej przez Wnioskodawcę na inną jednostkę powinno się odbywać na podstawie wystawionej faktury VAT, czy też rozliczenie tych kosztów między jednostkami Policji powinno odbywać się na podstawie noty księgowej.

Szef KAS wskazuje, że w kontekście powołanych wyżej przepisów, krajowe sądy administracyjne^[11] i powołane w nim orzecznictwo TSUE^[12] stoją na stanowisku, że:

-komendy Policji stanowią jednostkę organizacyjną Skarbu Państwa, nie są odrębnymi osobami prawnymi i działają na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych, jako odrębne jednostki budżetowe. Oznacza to, że są podmiotami publicznymi.

-podstawą ukształtowania stosunków prawnych między daną jednostką policji a innymi jednostkami Policji są przepisy powszechnie obowiązującego prawa (tj. odpowiednie przepisy ustawy o Policji i kodeksu postępowania karnego) oraz przepisy zarządzenia Komendanta Głównego Policji, a nie umowa cywilnoprawna. Wykonywane przez Policję czynności są realizowane we właściwym dla organów publicznych reżimie prawnym, któremu nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Ostateczne jednostki Policji, wykonując czynności statutowe na zlecenie innych jednostek Policji, spełniają warunki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną przez sądy administracyjne, przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie może też być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku^[13] którego obecnym odpowiednikiem jest, wyżej powołany, art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Konkludując, w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków sądów, kwestia statusu organów władzy publicznej w podatku VAT uzależniona jest, jak już wyżej wskazano, od dwóch czynników.:

-dana czynność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być

-wykonywana w związku ze sprawowaniem władzy publicznej.

Ostateczne stanowisko sądów administracyjnych jest takie, iż jednostki Policji, wykonując czynności statutowe na zlecenie innych jednostek Policji, spełniają warunki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji czynności wykonywane przez jednostki Policji na rzecz innych jednostek Policji nie powinny być dokumentowane fakturami VAT^[14].

Przykładowo, w wyroku WSA z 7 grudnia 2018 r. sygn. aktI SA/Kr 1009/18, wskazano że:

„(…) Policja, realizując zadania ustawowe nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nakierowanej na uzyskanie zarobku, a tylko taka powoduje, że organ może być uznany za podatnika podatku VAT, zgodnie z art.15 ust. 1 i ust.2 ustawy o VAT.