Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy świadczonych usług:

·organizacji obozów, kolonii oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z nimi związanych - jest nieprawidłowe,

·organizacji półkolonii oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z nimi związanych - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 listopada 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 13 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy świadczonych usług organizacji obozów, kolonii i półkolonii oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z nimi związanych. Uzupełniła go Pani pismem z 29 stycznia 2025 r. (wpływ 30 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego w Polsce. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą NIP: …. Nie jest czynnym podatnikiem VAT. Przeważającymi do tej pory usługami świadczonymi przez Wnioskodawczynię były usługi sklasyfikowane pod kodem PKD 96.02.Z. Ponadto Wnioskodawczyni świadczy usługi sklasyfikowane jako 79.12.Z (działalność organizatorów turystyki), 85.51.Z Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, 85.52.Z Pozaszkolne formy edukacji artystycznej, których będzie dotyczyć niniejszy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych. Usługi te polegają na organizacji zajęć tanecznych, nauki tańca, treningu grup cheerleaderek, przygotowywania do występów i zawodów krajowych.

Wnioskodawczyni w ramach powyższego organizuje obozy, kolonie i półkolonie dla dzieci i młodzieży. Są one organizowane w trakcie ferii zimowych oraz wakacji letnich. Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą wpisanym do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.

W czasie pobytu na obozach, półkoloniach i koloniach uczniowie są pod nadzorem Wnioskodawczyni i kadry opiekuńczej/wychowawczej zatrudnionej przez Wnioskodawczynię. Zatrudnienie opiekunów odbywa się w oparciu o umowy cywilno-prawne lub jako usługi świadczone przez zewnętrzne podmioty (umowy B2B). Organizowane przez Wnioskodawczynię obozy, kolonie i półkolonie stanowią usługę w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formie i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty zgodnie z art. 92a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w  sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży.

Rodzice/Opiekunowie ponoszą koszty udziału dzieci w obozach, koloniach i półkoloniach organizowanych przez Wnioskodawczynię - opłaty za udział dzieci są ewidencjonowane na kasie fiskalnej oraz, na żądanie, za pomocą faktury imiennej. Obozy i kolonie są organizowane w wynajętych przez Wnioskodawczynię pomieszczeniach. Wnioskodawczyni zapewnia opiekę nad dziećmi i zajęcia taneczne, treningi tańca i dla cheerleaderek, transport, nocleg, wyżywienie, bilety wstępu do organizowanych dla uczestników atrakcji. Część z powyższych jest zapewniana samodzielnie przez Wnioskodawczynię, a niektóre elementy są nabywane od podmiotów zewnętrznych (np. transport, noclegi, wyżywienie, opiekunowie i trenerzy). Wskazane towary i usługi związane z usługą organizacji kolonii/półkolonii i nabywane od innych podmiotów są ściśle związane z usługą podstawową, są niezbędne do realizacji całego przedsięwzięcia, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawczynię, ponad ten wynikający z organizacji obozu/półkolonii/kolonii. Niezbędność ta, zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty, wymaga od organizatora wypoczynku m.in. programu wypoczynku i zajęć dostosowanych do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników; żywienia zgodnie z zasadami higieny żywienia; bezpieczeństwa i higienicznych warunków wypoczynku.

Towary i usługi, takie jak transport, noclegi, wyżywienie, opieka trenerów oraz bilety wstępu bezpośrednio korespondują z wymogami z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty i są niezbędne w celu realizacji założeń programowych kolonii i półkolonii. Bez zapewnienia ww. towarów i usług nie jest możliwe wykonanie usługi organizacji kolonii i półkolonii, zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty. Kolonie oraz półkolonie były, są i będą zgłaszane kuratorowi oświaty, a ich realizacja będzie podlegała nadzorowi i kontroli kuratorium. Półkolonie odbywają się bez noclegu. Po kilkugodzinnych zajęciach opiekunowie zabierają uczestników do domu.

Wnioskodawczyni nie sprawuje opieki nad dziećmi w wieku do lat 3. Wnioskodawczyni jest wpisana do rejestru organizatorów wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej prowadzonego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej. Kolonie oraz półkolonie są zgłaszane kuratorowi oświaty, a ich realizacja podlega nadzorowi i kontroli właściwego kuratorium oświaty.

Celem organizowanych przez Wnioskodawczynię półkolonii i kolonii jest wypoczynek dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracyjnych sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, głównie w zakresie tańca, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich, zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania Organu wskazano:

1.a-b) Działalność gospodarcza Wnioskodawczyni obecnie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113. ust 1.

2.Zajęcia tańca prowadzone przez … to treningi ogólnorozwojowe z elementami tańca jazzowego, klasycznego i elementami gimnastyki, a także przygotowywanie do zawodów w postaci tworzenia choreografii składającej się z tych elementów. Przygotowane choreografie prezentowane są na zawodach tanecznych, a także innych kulturalnych uroczystościach bezzarobkowo. Za osiągnięcia też Wnioskodawczyni nie otrzymuje żadnej nagrody pieniężnej. Na zajęciach dziewczyny w wieku przedszkolnym i szkolnym nabywają umiejętności z zakresu tańca i gimnastyki, rozwijają swoją pasje i aktywnie spędzają wolny czas pozaszkolny w formie aktywnej edukacji w tańcu i gimnastyce.

Podczas organizacji obozów i półkolonii przez organizatora turystyki ... treningi taneczne prowadzone są przez wykwalifikowanych trenerów, instruktorów ... przy umowie współpracy z organizatorem .... W związku z tym dzieci, młodzież ma okazje zdobywać nowe umiejętności i rozwijać się na najwyższym poziomie z zakresu tańca i gimnastyki. Wiedza i umiejętności kadry są poświadczone odpowiednimi dyplomami podczas kontroli kuratorium.

3.Działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię nie jest jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego, ani nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

4.Świadczone usługi nie sią usługami kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.

5.Wiedza i kwalifikacje kadry organizatora turystyki, a także organizatora zajęć tanecznych ... są zdobyte na specjalnych kursach i szkoleniach z dziedziny tańca i gimnastyki oraz cheerleadingu organizowane przez …, a także …. Zarówno ... jak i jej uczestniczki zajęć (zawodniczki) są zrzeszone z .. oraz … i są jej czynnymi członkami. Organizator ... oraz jej kadra posiada wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie nauczania zarówno jako trener, instruktor tańca a także jako kierownik i wychowawca wypoczynku (obozu czy półkolonii). Każdy obóz, półkolonia od 2022 jest zgłoszona do kuratorium i potwierdzona przez kuratorium w postaci zgody na realizacje. Świadczone przeze Wnioskodawczynię osobiście usługi w zakresie zajęć tanecznych, nauki tańca, treningu grup cheerlederek są związane bezpośrednio z posiadaną przez Wnioskodawczynię wiedzą i doświadczeniem, a wręcz bazują i wynikają z doświadczenia Wnioskodawczyni.

6.Zakres świadczonych usług w ramach organizowanych obozów, kolonii i półkolonii jako ogólnie pojęta nauka tańca mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

7.Świadczone usługi nie są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

8.Prowadzona działalność gospodarcza nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych.

9.Zajęcia taneczne, nauki tańca, treningu cheerlederek, przygotowania do występów i zawodów krajowych realizowane w ramach obozów, kolonii i półkolonii są świadczone zarówno na rzecz osób uprawiających sport, jak i nieuczestniczących w wychowaniu fizycznym.

10.Świadczone usługi są związane ze sportem i wychowaniem fizycznym, poprzez ruch i aktywne zajęcia, w których dzieci i młodzież biorą udział.

11.i 13. Organizowane w ramach obozów, kolonii i półkolonii zajęcia mają charakter rekreacyjnych zajęć połączonych ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży

14.Realizowane przez Wnioskodawczynię zajęcia w trakcie obozów i kolonii są organizowane w wynajętych przez Wnioskodawczynię pomieszczeniach. Wnioskodawczyni zapewnia opiekę nad dziećmi i zajęcia taneczne, treningi tańca i dla cheerleaderek, transport, nocleg, wyżywienie, bilety wstępu do organizowanych dla uczestników atrakcji. Część z powyższych jest zapewniana samodzielnie przez Wnioskodawczynię, a niektóre elementy są nabywane od podmiotów zewnętrznych (np. transport, noclegi, wyżywienie, opiekunowie i trenerzy).

15.Organizując obozy, kolonie i półkolonie Wnioskodawczyni działa we własnym imieniu i na własny rachunek.

16.We własnym zakresie Wnioskodawczyni zajmuje się przede wszystkim organizacją całego przedsięwzięcia, koordynacją, opieką nad uczestnikami, a także prowadzeniem zajęć tanecznych, nauki tańca, treningu grup cheerleaderek, przygotowywania do występów i zawodów krajowych. Od podmiotów zewnętrznych wynajmowane są pomieszczenia, posiłki, transport, bilety wstępu do organizowanych atrakcji. W zależności od potrzeb wynajmowani są również dodatkowi trenerzy i opiekunowie.

17.Wszystkie świadczenia realizowane w ramach organizowanych obozów, kolonii i półkolonii stanowią jedną przemyślaną całość. Każdy z elementów jest ze sobą ściśle związany. Organizowane obozy, kolonie i półkolonie są skierowane do dzieci i młodzieży interesujących tańcem. Udział w wydarzeniu daje im możliwość nie tylko rekreacji, ale również pogłębiania wiedzy, uzdolnień tanecznych, ruchowych i społecznych.

18.Dostawa wszystkich towarów i usług w ramach organizowanych wydarzeń jest niezbędna do ich właściwej realizacji.

19.Głównym celem dostaw produktów i usług w ramach realizowanych usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do osób niekorzystających z takiego zwolnienia.

20.W odniesieniu do organizacji obozów, kolonii i półkolonii – Wnioskodawczyni prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników obozu oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że przedstawione we wniosku usługi organizacji obozów, kolonii i półkolonii, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z nimi związanych, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a?

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy: Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane: a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 900, 1672, 1718 i 2005), b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy: Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy - Prawo oświatowe, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy. Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 750 z późn. zm.): Ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Stosownie do art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty: Organizatorami wypoczynku mogą być: 1) szkoły i placówki; 2) przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2211); 3) osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu: a) niezarobkowym albo b) zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.

W myśl art. 92d ust. 1 ustawy o systemie oświaty: Organizator wypoczynku jest obowiązany zgłosić kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania organizatora wypoczynku zamiar zorganizowania wypoczynku, z zastrzeżeniem art. 92e ust. 1. W świetle art. 92t pkt 1 ustawy o systemie oświaty: Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia termin złożenia zgłoszenia wypoczynku, o którym mowa w art. 92d ust. 1, jego formę, dokumenty dołączane do zgłoszenia oraz wzór tego zgłoszenia, mając na uwadze potrzebę prawidłowego realizowania przez kuratora oświaty obowiązków związanych z umieszczeniem zgłoszenia wypoczynku w bazie wypoczynku.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 452 z późn. zm.): Organizator wypoczynku zgłasza kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku: 1) w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii letnich oraz wiosennej przerwy świątecznej - od dnia 1 marca w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą - nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku; 2) w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii zimowych oraz zimowej przerwy świątecznej - od dnia 1 października w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą - nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.

Z opisu sprawy wynika, że:

·Wnioskodawczyni planuje organizować półkolonie oraz kolonie w czasie ferii letnich, zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej;

·organizowane półkolonie i kolonie będą zgłaszane kuratorowi oświaty i ich realizacja będzie podlegała nadzorowi i kontroli przez kuratorium;

·w czasie pobytu na półkoloniach oraz koloniach dzieci będą przebywać pod nadzorem kadry opiekuńczej i wychowawczej;

·w trakcie półkolonii oraz kolonii będą realizowane zajęcia nauki tańca, treningu tanecznego, treningu grup cheerleaderek;

·organizowane przez Wnioskodawczynię półkolonie oraz kolonie stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży;

·usługa organizacji półkolonii oraz dostawa towarów i usług ściśle związanych z usługą półkolonii oraz kolonii wykonywane będą w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty (art. 92a i następne ustawy o systemie oświaty);

·celem organizowanych przez Wnioskodawczynię półkolonii i kolonii jest „wypoczynek dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracyjnych sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwającej nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich, zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej” - art. 92a ustawy o systemie oświaty;

·w związku z organizacją półkolonii oraz kolonii Wnioskodawczyni będzie nabywać usługi od innych podmiotów, tj.: transport, nocleg, wyżywienie, bilety wstępu do organizowanych dla uczestników atrakcji, usługi trenerów i opiekunów. W przypadku półkolonii - Wnioskodawczyni nie będzie nabywać usługi noclegu (po kilkugodzinnych zajęciach opiekunowie będą zabierać uczestników półkolonii do domu);

·ww. nabywane towary i usługi od innych podmiotów stanowią element składowy półkolonii oraz kolonii, obozu. Usługą podstawową jest usługa organizacji obozu, kolonii oraz usługa organizacji półkolonii. Wszystkie nabywane przez Wnioskodawczynię usługi są ściśle związane z organizacją półkolonii oraz kolonii - bez zapewnienia uczestnikom ww. towarów i usług nie jest możliwe wykonanie usługi organizacji kolonii i półkolonii, zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty; wszystkie ww. usługi będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej;

·celem wymienionych czynności nie było i nie jest osiągnięcie przez Wnioskodawczynię dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia. W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy daje możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT, jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty i ustawy - Prawo oświatowe.

Zatem, skoro:

·świadczone usługi będą obejmować usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz wykonywane będą w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty;

·w czasie trwania półkolonii oraz kolonii będzie zapewniana opieka nad uczestnikami;

·usługa organizacji półkolonii, kolonii, obozu będzie wykonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży;

·organizowane wydarzenia będą zgłaszane kuratorowi oświaty i ich realizacja będzie podlegała nadzorowi i kontroli przez kuratorium

- to organizowane przez Wnioskodawczynię półkolonie oraz kolonie i obozy będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Z treści tego przepisu wynika także, że zakresem określonego w nim zwolnienia jest objęta nie tylko opieka nad dziećmi i młodzieżą, ale również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych - pod warunkiem jednak, że są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej i ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawczynię, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności, w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Skoro - jak wynika z opisu sprawy:

·w związku z usługą organizacji półkolonii oraz kolonii, Wnioskodawczyni będzie nabywać towary i usługi od innych podmiotów, tj.: transport, wyżywienie, bilety wstępu do atrakcji, nocleg, usługi trenerów i opiekunów;

·będą to usługi ściśle związane z usługą podstawową (organizacją półkolonii i kolonii) i będą niezbędne do jej wykonania - będą stanowić element składowy półkolonii oraz kolonii. Bez zapewnienia uczestnikom ww. towarów i usług nie będzie możliwe wykonanie usługi organizacji kolonii i półkolonii, zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty;

·celem wymienionych czynności nie będzie osiągnięcie przez Wnioskodawczynię dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia - to nie wystąpią przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, wyłączające zwolnienie od podatku.

Zatem opisane świadczenia dodatkowe, które będą zapewniane w ramach organizacji półkolonii (transport, wyżywienie, bilety wstępu do atrakcji, zajęcia z trenerami) oraz w ramach kolonii (transport, wyżywienie, nocleg, bilety wstępu do atrakcji, zajęcia z trenerami) również będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy świadczonych usług:

·organizacji obozów, kolonii oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z nimi związanych - jest nieprawidłowe,

·organizacji półkolonii oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z nimi związanych - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy:

Według art. 43 ust. 17 ustawy:

W świetle ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 750 ze zm.):

Stosownie do art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty:

Zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty:

Należy w tym miejscu zauważyć, że ww. ustawa nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

W myśl art. 92d ust. 1 ustawy o systemie oświaty:

W świetle art. 92t pkt 1 ustawy o systemie oświaty:

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 452 ze zm.):

Natomiast w myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży:

Jak wynika z opisu sprawy w ramach prowadzonej działalności organizuje Pani obozy, kolonie i półkolonie dla dzieci i młodzieży. Są one organizowane w trakcie ferii zimowych oraz wakacji letnich. Jest Pani przedsiębiorcą wpisanym do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych. Organizowane przez Panią obozy, kolonie i półkolonie stanowią usługę w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formie i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty zgodnie z art. 92a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w  sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży.

W czasie pobytu na obozach, półkoloniach i koloniach uczniowie są pod Pani nadzorem oraz kadry opiekuńczej/wychowawczej zatrudnionej przez Panią. Rodzice/Opiekunowie ponoszą koszty udziału dzieci w obozach, koloniach i półkoloniach organizowanych przez Panią. Obozy i kolonie są organizowane w wynajętych przez Panią pomieszczeniach. Zapewnia Pani opiekę nad dziećmi i zajęcia taneczne, treningi tańca i dla cheerleaderek, transport, nocleg, wyżywienie, bilety wstępu do organizowanych dla uczestników atrakcji. Półkolonie odbywają się bez noclegu. Po kilkugodzinnych zajęciach opiekunowie zabierają uczestników do domu. Część z powyższych jest zapewniana samodzielnie przez Panią, a niektóre elementy są nabywane od podmiotów zewnętrznych (transport, noclegi, wyżywienie, opiekunowie i trenerzy). Wskazane towary i usługi związane z usługą organizacji obozów, kolonii/półkolonii i nabywane od innych podmiotów są ściśle związane z usługą podstawową, są niezbędne do realizacji całego przedsięwzięcia, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Panią. Nie sprawuje Pani opieki nad dziećmi w wieku do lat 3. Jest Pani wpisana do rejestru organizatorów wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej prowadzonego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej. Kolonie oraz półkolonie są zgłaszane kuratorowi oświaty, a ich realizacja podlega nadzorowi i kontroli właściwego kuratorium oświaty.

Celem organizowanych przez Panią obozów, półkolonii i kolonii jest wypoczynek dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracyjnych sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, głównie w zakresie tańca, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich, zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku VAT opisanych we wniosku usług organizacji obozów i kolonii należy w pierwszej kolejności sprawdzić czy nie kwalifikują się do zastosowania szczególnych zasad opodatkowania przewidzianych dla usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy:

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użyte w tym przepisie słowa „w szczególności” oznaczają, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystycznej również powinny być uwzględnione. Czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy:

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy:

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych według szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Art. 119 ust. 5 ustawy stanowi, że:

Na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy:

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, że procedura opodatkowania określona w art. 119 ustawy jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiąca odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowane przepisy art. 119 ustawy są zbieżne z przepisami Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy:

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Zgodnie z art. 307 Dyrektywy:

Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy:

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, że:

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, iż Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży.

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 października 2005 r. (C-200/04, Finanzamt Heidelberg v. iSt internationale Sprach – und Studienreisen GmbH), badając zakres świadczenia usług turystycznych zwrócił uwagę, że definicji podróży nie można ograniczyć ze względu na jej cel. Usługa turystyczna może bowiem obejmować także wyjazd edukacyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał zwrócił uwagę, że nawet jeżeli usługa ma charakter edukacyjny, podróż może stanowić jej istotny i znaczący element. Tym bardziej, że pojęcia opisujące zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle.

Jak wskazał również NSA w wyroku z 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1768/14:

A zatem, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Wobec tego, aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu należy również wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do organizowanych przez Panią obozów i kolonii dla dzieci i młodzieży, mamy do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych.

Jak wskazano w powołanym art. 119 ust. 2 ustawy, przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składniki świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie.

Zatem, procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że organizując obozy, kolonie działa Pani we własnym imieniu i na własny rachunek. We własnym zakresie zajmuje się Pani przede wszystkim organizacją całego przedsięwzięcia, koordynacją, opieką nad uczestnikami, a także prowadzeniem zajęć tanecznych, nauki tańca, treningu grup cheerleaderek, przygotowywania do występów i zawodów krajowych. Od podmiotów zewnętrznych wynajmowane są pomieszczenia, nabywane wyżywienie, transport, bilety wstępu do organizowanych atrakcji. W zależności od potrzeb wynajmowani są również dodatkowi trenerzy i opiekunowie.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że w zakresie organizacji obozów oraz kolonii działa Pani na rzecz uczestników wypoczynku (dzieci i młodzieży) we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nabywa świadczenia od innych podatników dla bezpośredniej korzyści tych uczestników. Nabywa Pani od podmiotów zewnętrznych usługi transportu, noclegu, wyżywienia, bilety wstępu do organizowanych dla uczestników atrakcji, natomiast we własnym zakresie zapewnia Pani opiekę nad uczestnikami wraz z prowadzeniem zajęć tanecznych, nauki tańca, treningu grup cheerleaderek, przygotowywaniem do występów i zawodów krajowych.

Wymienione wyżej usługi nabywane od podatników zewnętrznych są ściśle związane z usługą organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży. Usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej jaką jest organizacja wypoczynku dla dzieci i młodzieży. Czynności wymienione w opisie sprawy stanowią usługę kompleksową w zakresie organizowania obozów oraz kolonii, w ramach których zapewniane są usługi transportu, noclegu, wyżywienia, bilety wstępu do organizowanych dla uczestników atrakcji oraz zajęcia taneczne, nauki tańca, treningu grup cheerleaderek, przygotowywania do występów i zawodów krajowych połączone z wypoczynkiem.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, w odniesieniu do organizowanych przez Panią usług wypoczynku w formie obozów oraz kolonii dla dzieci i młodzieży należy zauważyć, że zawierają one wszelkie cechy charakterystyczne dla usług turystycznych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług określa szczególny sposób opodatkowania przewidziany w art. 119 ustawy.

W związku z tym, że w okolicznościach niniejszej sprawy świadczone przez Panią usługi organizowania wypoczynku w formie obozów oraz kolonii dla dzieci i młodzieży składają się również z usług nabywanych od podatników zewnętrznych, dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy. Zatem organizacja opisanych obozów oraz kolonii, w ramach których uczestnikom są zapewnione transport, nocleg, wyżywienie, zajęcia taneczne, nauka tańca, trening grup cheerleaderek, przygotowywanie do występów i zawodów krajowych połączone z wypoczynkiem – jest świadczeniem złożonym, składającym się w części z towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści uczestników, co w konsekwencji stanowi usługi turystyki opodatkowane według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy na zasadzie marży przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

Jak wyżej wskazano, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników (podmiotów zewnętrznych) dla bezpośredniej korzyści uczestnika wypoczynku, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestnika wypoczynku. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ustawy.

Należy podkreślić, że do towarów/usług nabytych dla bezpośredniej korzyści uczestnika wypoczynku można zaliczyć jedynie takie towary/usługi, które nabywa Pani od podatników zewnętrznych dla bezpośredniej korzyści uczestnika wypoczynku i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej.

Natomiast wszelkie towary/usługi jakie Pani nabywa dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 – na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy – podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

W tym miejscu wskazać należy, że ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy korzystają świadczone usługi opieki, jeżeli stanowią usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana jest w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy korzysta jedynie świadczona przez Panią w ramach ww. usługi organizacji obozów oraz kolonii dla dzieci i młodzieży usługa w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe.

Natomiast pozostałe usługi realizowane w ramach organizacji obozów oraz kolonii, których - jak wskazano powyżej - zasadniczym celem jest wypoczynek, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Rozpatrując możliwość zwolnienia od podatku VAT usług własnych realizowanych w ramach organizacji obozów oraz kolonii dla dzieci i młodzieży, należy odnieść się również do świadczonych przez Panią usług w zakresie zajęć tanecznych, nauki tańca, treningu cheerlederek, przygotowania do występów i zawodów krajowych połączonych z wypoczynkiem.

Wskazać należy, że w treści przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 i 27 ustawy, przewidziano możliwość zwolnienia od podatku VAT usług edukacyjnych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do ww. usług świadczonych przez Panią należy w pierwszej kolejności wskazać, że jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia.

Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

W związku z brakiem wypełnienia przesłanki podmiotowej, nie jest Pani uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy dla usług świadczonych w ramach organizacji obozów oraz kolonii – w zakresie zajęć tanecznych, nauki tańca, treningu cheerlederek, przygotowania do występów i zawodów krajowych. Jak wynika z opisu sprawy nie jest Pani żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, tzn. nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani też instytutem badawczym.

Z kolei z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

W rozpatrywanej sprawie zatrudnionych przez Panią wykwalifikowanych trenerów, instruktorów ... nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami obozów, kolonii, tj. z nabywcami tych usług, lecz z Panią, jako zatrudniającym, gdyż ww. trenerzy/instruktorzy działają w charakterze podwykonawców świadczonych przez Panią usług, a więc nie będą wykonywać tych czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami. Zatem ww. trenerzy/instruktorzy nie świadczą tych usług na własny rachunek i odpowiedzialność. Usługi te nie spełniają również przesłanki przedmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż nie są nauczaniem obejmującym materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Zatem – jak sama Pani wskazała – ww. usługi nie są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

W konsekwencji, usługi świadczone w ramach organizacji obozów oraz kolonii w zakresie zajęć tanecznych, nauki tańca, treningu cheerlederek, przygotowania do występów i zawodów krajowych nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W odniesieniu do ww. usług w zakresie zajęć tanecznych, nauki tańca, treningu cheerlederek, przygotowania do występów i zawodów krajowych, które – jak Pani wskazała – są związane ze sportem i wychowaniem fizycznym, należy również wskazać, że w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy przewidziano możliwość zwolnienia od podatku VAT usług związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym.

I tak w myśl art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy:

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy wymienionych przepisów mogą korzystać usługi ściśle związane ze sportem świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, jeżeli są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, świadczący te usługi nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz usługi świadczone są na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przy czym, z niniejszego zwolnienia wyłączone są usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Ponadto, powyższe zwolnienie ma zastosowanie w sytuacji, gdy podmiot wykonujący ww. czynności nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a jeśli je osiąga - są one w całości przeznaczane na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Jak wynika z opisu sprawy, prowadzona przez Panią działalność gospodarcza nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych. Zajęcia taneczne, nauki tańca, treningu cheerlederek, przygotowania do występów i zawodów krajowych realizowane w ramach obozów, kolonii są świadczone zarówno na rzecz osób uprawiających sport, jak i nieuczestniczących w wychowaniu fizycznym. Organizowane w ramach obozów, kolonii ww. zajęcia mają charakter rekreacyjnych zajęć połączonych ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku nie są spełnione przesłanki o charakterze podmiotowym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, gdyż Pani działalność gospodarcza nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym, związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Podsumowując, dla usług polegających na organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w formie obozów oraz kolonii,  zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy nie ma zastosowania w odniesieniu do całej usługi, a jedynie do – świadczonej w jej ramach – usługi własnej w zakresie opieki nad dziećmi wykonywanej w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Natomiast zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 32 ustawy nie znajdą zastosowania do świadczonych przez Panią usług w zakresie zajęć tanecznych, nauki tańca, treningu cheerlederek, przygotowania do występów i zawodów krajowych.

W świetle powyższego oceniając Pani stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy świadczonych usług organizacji obozów, kolonii oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z nimi związanych należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii dotyczących zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy świadczonych usług organizacji półkolonii oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z nimi związanych wskazać należy, że ww. usługi polegają na świadczeniu opieki nad dziećmi i młodzieżą zgodnie z przepisami prawa oświatowego. Półkolonie odbywają się bez noclegu, a po kilkugodzinnych zajęciach opiekunowie zabierają uczestników do domu. W czasie pobytu na półkoloniach uczniowie są pod Pani nadzorem i kadry opiekuńczej/wychowawczej zatrudnionej przez Panią. Półkolonie są zgłaszane kuratorowi oświaty, a ich realizacja podlega nadzorowi i kontroli właściwego kuratorium oświaty. Nabywane przez Panią towary i usługi od podmiotów zewnętrznych stanowią element składowy półkolonii, a usługą główną jest zapewnienie opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy usługa organizacji półkolonii, nie wiążą się z organizacją wyjazdu (podróży) i zapewnieniem pobytu (w tym noclegu) poza miejscem zamieszkania uczestnika półkolonii.

Wobec powyższego, przechodząc do organizowanych przez Panią półkolonii należy wskazać, że w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego, świadczone przez Panią usługi organizacji półkolonii obejmują swym zakresem usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Organizowane przez Panią półkolonie są zgłaszane kuratorowi oświaty oraz podlegają nadzorowi i kontroli właściwego kuratora oświaty. Zatem może Pani skorzystać ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy w przypadku świadczenia tych usług.

Ponadto z treści art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy wynika także, że zakresem określonego w nim zwolnienia jest objęta nie tylko opieka nad dziećmi i młodzieżą, ale również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych – pod warunkiem jednak, że są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej i ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności, w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak wynika z opisu sprawy w ramach organizacji półkolonii zapewnia Pani opiekę nad dziećmi i młodzieżą wraz z zajęciami tanecznymi jak również  transport, wyżywienie, bilety wstępu do organizowanych dla uczestników atrakcji. Wszystkie nabywane towary i usługi są niezbędne do przeprowadzenia przez Panią usługi organizacji półkolonii obejmującej opiekę nad dziećmi i młodzieżą. Głównym celem dostawy towarów i usług w ramach realizowanych przez Panią usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do osób niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analiza powyższego prowadzi zatem do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, wyłączające zwolnienie od podatku i tym samym ww. świadczenia dodatkowe, które są zapewniane przez Panią w ramach organizacji półkolonii, również korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

W związku z powyższym wskazać należy, że świadczone przez Panią usługi organizacji półkolonii wraz ze świadczeniami dodatkowymi, które są zapewniane przez Panią w ramach organizacji półkolonii, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Zatem, Pani stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, usług organizacji półkolonii oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z nimi związanych oceniłem jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.