Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe – w zakresie uznania realizowanego świadczenia za kompleksowe
• nieprawidłowe – w zakresie dokumentowania tego świadczenia.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania realizowanego świadczenia za świadczenie kompleksowe oraz dokumentowania tego świadczenia. Uzupełnili go Państwo pismem z 3 lutego 2025 r. (wpływ 10 lutego 2025 r.). Treść wniosku jest następująca: 

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, którego dochody w całości podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 - 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT).

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest „Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w  wyspecjalizowanych sklepach” (sklasyfikowana w  ugrupowaniu PKWiU 47.74.Z) oraz „Produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne” (sklasyfikowana w  ugrupowaniu PKWiU 32.50.Z). Wnioskodawca jest ponadto czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zbywa i dostarcza wyroby/sprzęt medyczny na potrzeby krajowych placówek ochrony zdrowia. Pozyskiwanie zamówień odbywa się w głównej mierze na drodze postępowań o  zamówienie publiczne, prowadzonych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1710 ze zm.; dalej jako: ustawa - Prawo zamówień publicznych) obowiązujące na dzień składania oferty. Specyfikacja dostaw, tj. ilość i rodzaj towarów i usług, jakie Klient Wnioskodawcy (Zamawiający) zamierza zakupić w ramach postępowania (zamówienia/umowy cywilno-prawnej), jest określona szczegółowo w specyfikacji warunków zamówienia w postępowaniu. Zatem Wnioskodawca nie decyduje o charakterze i zakresie zamówienia/zapotrzebowania Zamawiającego (czyni to Zamawiający w specyfikacji warunków zamówienia) zaś w składanej ofercie Wnioskodawca m.in. zobowiązany jest podać cenę, za jaką zamierza zrealizować zamówienie, w tym wykazać stawkę/stawki podatku VAT.

Oferowane przez Wnioskodawcę przedmioty dostawy stanowią wyroby medyczne w rozumieniu przepisów prawa, tj. w ustawie z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 974 ze zm.; dalej jako: ustawa o wyrobach medycznych) oraz unijnych regulacji, m.in. przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i  rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz.Urz.UE.L 117 z 05.05.2017, str. 1, ze zm.), przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i  Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz.Urz.UE.L 117 z 05.05.2017, str. 176, ze zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec tego, dostarczane towary bez względu na CN na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w powiązaniu z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu wedle obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Przedmiotem zamówienia (planowanego świadczenia na gruncie podatku VAT), którego dotyczy niniejszy wniosek jest:

1)Dostawa klinicznego systemu informatycznego oraz;

2)Usługa uruchomienia klinicznego systemu informatycznego z pkt 1 powyżej, obejmująca m.in. dostosowanie, konfigurację i instalację (obejmuje również montaż mocowań ściennych/innych, montaż i konfiguracja aparatury medycznej i niezbędnego osprzętu) oraz;

3)Wykonanie integracji klinicznego systemu informatycznego będącego przedmiotem dostawy i  połączenie z systemem (systemami) informatycznym Szpitala/Zamawiającego oraz;

4)Szkolenie personelu w zakresie obsługi przedmiotu dostawy (sprzęt i oprogramowanie) oraz;

5)Serwis i przeglądy gwarancyjne (w okresie oznaczonym w specyfikacji warunków zamówienia) oraz;

6)Dostawa osprzętu dodatkowego - niezbędnego do działania przedmiotu dostawy (dostarczanego klinicznego systemu informatycznego) nabywany przez Wnioskodawcę na rynku i niepochodzący od producenta klinicznego systemu informatycznego, to jest:

a)Komputery klasy PC;

b)Ekrany - monitory do komputerów i serwerów;

c)Klawiatury i myszki;

d)Drukarki;

e)Osprzęt sieciowy - przełączniki, rutery, karty sieciowe, punkty dostępu (access point) f) UPS - urządzenie do podtrzymania napięcia;

f)Serwery;

g)Licencje z (...)- różne wersje, MS SQL server- różne wersje).

Oferowany Klientowi/Zamawiającemu szpitalowi w ramach specyfikacji warunków zamówienia w  postępowaniu przetargowym, kliniczny system informatyczny zapewnia pełne zestawienie wszystkich danych klinicznych, w tym danych dotyczących płynów, parametrów życiowych, układu oddechowego, zakażeń, wkłuć i drenów, ran, odżywiania, notatek klinicznych, leków, zdarzeń, podsumowań pobytu etc.

System ten umożliwia zintegrowanie urządzeń medycznych (dostarczających dane o parametrach życiowych itp.) znajdujących się u Zamawiającego (nie są one przedmiotem zamówienia), a następnie pozwala otrzymane dane zapisać w historii pobytu pacjenta. Ponadto po wprowadzeniu odpowiednich danych (podaż płynów/leków etc.) możliwe jest automatyczne przeliczanie i  generowanie danych, np. bilansu płynów pacjenta etc. W ramach systemu istnieje również możliwość spersonalizowania formularzy według wytycznych Zamawiającego, tworzenie skal i  raportów - np. tworzenie i personalizacja elektronicznej karty znieczulenia pacjenta, informacja o  czasie wykonania danej procedury (np. założenia wkłucia) czy personalizacja przycisków stanów klinicznych (np. odnotowania drgawek, rozpoczęcia RKO itp.).

Możliwości oferowanego systemu są bardzo szerokie, a jednocześnie jego obsługa jest intuicyjnie prosta. Ideą przyświecającą wdrożeniu systemu w placówce Zamawiającego jest automatyzacja procesów niezwiązanych bezpośrednio z leczeniem pacjenta, np. uzupełnianie dokumentacji, gromadzenie i wyświetlanie informacji o pacjencie minuta po minucie, zaawansowane elektroniczne zarządzanie lekami i wsparcie w podejmowaniu decyzji klinicznych oraz elektroniczna archiwizacja danych.

Podsumowując, przeznaczeniem systemu jest funkcjonowanie zwłaszcza (choć niewyłącznie) w  obszarze: intensywna terapia/blok operacyjny.

Podstawowe funkcje:

a)automatyczne pobieranie danych z urządzeń medycznych zintegrowanych z systemem (usługa integracji stanowi część świadczenia dostarczanego w ramach zamówienia - urządzenia medyczne monitorujące stan zdrowia pacjenta nie są częścią systemu lecz znajdują się na miejscu - w szpitalu),

b)możliwość wprowadzania do systemu danych w sposób ręczny (poprzez terminale - komputery klasy PC wraz z osprzętem, zamówione przez Klienta/Zamawiającego i  oferowane/dostarczane w ramach zamówienia),

c)możliwość pobierania i integracji danych z innych systemów komputerowych nie stanowiących przedmiotu zamówienia lecz znajdujących się i Klienta/Zamawiającego, czyli w  szpitalu (usługa integracji z tymi systemami w celu umożliwienia realizacji ww. funkcjonalności stanowi przedmiot zamówienia przez Klienta/Zamawiającego i jest oferowana przez Wnioskodawcę w ramach zamówienia);

d)wewnętrzne algorytmy systemu umożliwiają „obróbkę” zbieranych danych oraz wykonywanie automatycznych obliczeń, generując nowe dane wspomagające pracę lekarzy, poprzez odciążenie ich od wykonywania niektórych czynności analitycznych.

Umowa stanowiąca przedmiot wniosku zostanie zawarta wskutek dokonania przez Zamawiającego wyboru Wykonawcy w trybie podstawowym bez negocjacji. Wynika z niej konieczność zapewnienia przez Wnioskodawcę zamówienia według specyfikacji j.w. i w powyższym zakresie Wnioskodawca ponosi wszystkie koszty. Co więcej na gruncie zamówienia dostawa klinicznego systemu informatycznego jest nierozerwalnie związana z obowiązkiem zapewnienia przez Wnioskodawcę wszystkich wymienionych w pkt 1 - 6 powyżej elementów, tak aby zapewnić pełną operacyjną gotowość systemu do działania w warunkach faktycznie panujących u Zamawiającego. Powyższe jest zresztą realizowane w związku z oczekiwaniami Zamawiającego wyszczególnionymi w specyfikacji warunków zamówienia.

Biorąc powyższe pod uwagę, z tytułu ww. dostawy wyrobu medycznego Spółka planuje wystawić dokument stanowiący jedną fakturę z wyszczególnieniem poszczególnych pozycji przedmiotu umowy. Oznacza to, że w intencji Wnioskodawcy całość świadczenia stanowiącego przedmiot umowy będzie stanowiło (o ile oferta Wnioskodawcy zostanie wybrana) świadczenie kompleksowe które jest dokumentowane jedną fakturą, na której wykazywane są poszczególne pozycje, tj.

a)dostawa klinicznego systemu informatycznego j.w.,

b)usługa uruchomienia klinicznego systemu informatycznego,

c)wykonanie integracji klinicznego systemu informatycznego,

d)szkolenie personelu w zakresie obsługi przedmiotu dostawy (sprzęt i oprogramowanie),

e)serwis i przeglądy gwarancyjne (w oznaczonym okresie użytkowania),

f)osprzęt dodatkowy - niezbędny do działania przedmiotu dostawy (dostarczanego klinicznego systemu informatycznego).

Wszystkie elementy zgodnie z listą pkt 1-6 powyżej (jak w specyfikacji warunków zamówienia).

Wnioskodawca stoi bowiem na stanowisku (które szczegółowo wyjaśni w części wniosku odnoszącym się do własnego stanowiska w sprawie), że dostawa sprzętu medycznego wraz z  czynnościami koniecznymi do jego funkcjonowania (tj. uruchomienie, integracja, szkolenie personelu w zakresie obsługi sprzętu oraz serwis gwarancyjny z przeglądami i osprzęt dodatkowy) stanowi dla celów podatku VAT jedno świadczenie kompleksowe, które należy opodatkować stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego, tj. klinicznego systemu informatycznego jako wyrobu medycznego w rozumieniu odpowiednich regulacji unijnych.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że ww. sprzęt medyczny (kliniczny system informatyczny) został wprowadzony do obrotu i używania jako wyrób medyczny na podstawie ustawy o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 156). Zostało także dokonane zgłoszenie wyrobu medycznego do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Powyższy dokument jest dołączony do przedmiotu umowy Zamawiającemu w dniu przekazania do użytku przedmiotu umowy. Ponadto, dla wyrobu medycznego została przeprowadzona ocena zgodności, co potwierdza tzw. Deklaracja Zgodności, która jest dołączona do zamówienia klientowi (Zamawiającemu). W zakresie dokumentacji Spółka wskazuje również, że wyrób medyczny oznaczony jest znakiem CE, co potwierdza Certyfikat.

Usługi uruchomienia, integracja, niezbędnej rozbudowy sieci, szkolenie personelu w zakresie obsługi sprzętu oraz serwis gwarancyjny z przeglądami i osprzęt dodatkowy (zgodnie ze szczegółowym opisem powyżej) stanowią elementy powiązane z dostawą systemu informatycznego w tym znaczeniu, że przedmiotem przetargu, a następnie umowy jest dostawa sprzętu medycznego wraz z  ww. czynnościami. Wobec tego nie jest możliwe nabycie przez Zamawiającego samego sprzętu medycznego bez ww. świadczeń w ramach procedury przetargowej. Klient/Zamawiający formułując specyfikację warunków zamówienia, sam de facto pozbawił się takiej możliwości (tj. powyższe wynika wprost z określonych przez Zamawiającego warunków przetargu).

Usługa uruchomienia, integracji dostarczanego wyrobu medycznego połączonego z niezbędną rozbudową infrastruktury sieci, dostarczenia dodatkowego osprzętu, polega na właściwym zamontowaniu i połączeniu elementów, i doprowadzeniu do sytuacji, w której możliwe będzie korzystanie z zamówionego produktu (klinicznego systemu informatycznego) przez Zamawiającego.

Świadczenia te wymagają fachowej wiedzy i doświadczenia, które posiada Wnioskodawca. Bowiem w razie zaniechania lub niewłaściwego wykonania ww. czynności dostarczony sprzęt medyczny będzie bezużyteczny i nie będzie spełniał swoich funkcji.

Natomiast świadczenie pomocnicze w postaci przeszkolenia pracowników Zamawiającego jest realizowane w terminie uzgodnionym z Zamawiającym. Należy mieć na względzie, że szkolenia te są elementem niezbędnym dla dostawy sprzętu medycznego. Bowiem w przypadku braku przeprowadzenia ww. szkoleń pracowników, Zamawiający nie będzie miał wystarczającej wiedzy w  jaki sposób obsługiwać nabyty sprzęt medyczny.

Okres gwarancji liczony jest standardowo od dnia uruchomienia sprzętu i przeszkolenia personelu.

Z szacunków Wnioskodawcy wynika, że udział procentowy poszczególnych elementów składających się na dostawę sprzętu medycznego (informatycznego systemu klinicznego, zgodnie z opisem), będzie przedstawiał się następująco:

1)ok. 40% - Dostawa klinicznego systemu informatycznego,

2)ok. 15% - Usługa uruchomienia systemu obejmująca m.in. dostosowanie, konfigurację i  instalację (obejmuje również montaż mocowań ściennych/innych, montaż i konfiguracja aparatury medycznej i niezbędnego osprzętu),

3)ok. 30% - Wykonanie integracji systemu będącego przedmiotem dostawy i połączenie z  systemem (systemami) informatycznym Szpitala,

4)ok. 5% - Szkolenie personelu w zakresie obsługi przedmiotu dostawy (sprzęt i  oprogramowanie),

5)ok. 5% - Serwis i przeglądy gwarancyjne,

6)ok. 15% - Osprzęt dodatkowy - niezbędny do działania przedmiotu dostawy (zgodnie z opisem jw.).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wskazane wartości są przybliżone niemniej jednak, ogólnie oddają istniejące proporcje między wartością samego systemu informatycznego a związanymi z jego dostawą świadczeniami dodatkowymi.

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem jego wątpliwości oraz przyczyną dla złożenia niniejszego wniosku oraz skierowania do DKIS zadanych w nim pytań, nie jest potrzeba ustalenia stawki podatku właściwej dla opisanego w treści wniosku świadczenia kompleksowego, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca ewentualnie zwróci się wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, lecz ustalenie czy i ewentualnie w jakim zakresie opisana przez Wnioskodawcę dostawa wraz z czynnościami towarzyszącymi stanowi świadczenie kompleksowe.

Ponadto używając w treści opisu zdarzenia przyszłego sformułowania „świadczenie kompleksowe”, Wnioskodawca nie ma na celu zdeterminowania charakteru opisanych czynności i uczynienia z nich elementu opisu zdarzenia przyszłego, lecz posługuje się nim wyłącznie dla ułatwienia scharakteryzowania całości realizowanej umowy. Kwestia zdeterminowania charakteru opisanego świadczenia na gruncie podatku od towarów i usług jest właśnie przedmiotem wątpliwości oraz pytania, które formułuje Wnioskodawca.

W zaistniałej sytuacji Wnioskodawca powziął bowiem wątpliwość odnośnie sposobu traktowania tak opisanej dostawy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, bądź to jako świadczenia kompleksowego, bądź też ewentualnie jako odrębnych dostaw towarów/świadczenia odrębnych usług, ewentualnie uznania, że przedmiotem świadczenia po stronie Wnioskodawcy jest częściowo świadczenie kompleksowe (wówczas konieczne byłoby określenie jakie składniki wchodzą w jego skład) a częściowo nie.

Pytanie (ostateczne sformułowane w uzupełnieniu z 3 lutego 2025 r.)

Czy i ewentualnie w jakim zakresie, świadczenie przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego na które składa się dostawa wyrobu medycznego stanowiącego kliniczny system informatyczny wraz z usługami i towarami powiązanymi opisanymi przez Wnioskodawcę, stanowić będzie świadczenie kompleksowe w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług a  w konsekwencji, czy w świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106e ustawy o VAT, Wnioskodawca postąpi prawidłowo, dokumentując wykonanie takiego świadczenia, poprzez wystawienie nabywcy faktury z wyszczególnieniem na niej poszczególnych pozycji/elementów przedmiotu umowy/świadczenia, zgodnych z opisem zdarzenia przyszłego?

Państwa stanowisko w sprawie (ostateczne sformułowane w uzupełnieniu z 3 lutego 2025 r.)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane przez Wnioskodawcę we wniosku świadczenie, czyli przedmiot planowanej transakcji jako całość, (to jest wszystkie jego poszczególne elementy wymienione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego), stanowi świadczenie kompleksowe w rozumieniu ustawy o VAT, gdzie świadczeniem dominującym jest dostawa wyrobu medycznego stanowiącego kliniczny system informatyczny, zgodnie z opisem zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy a w konsekwencji w świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106e ustawy o VAT, Wnioskodawca postąpi prawidłowo, dokumentując wykonanie takiego świadczenia, poprzez wystawienie nabywcy faktury z wyszczególnieniem na niej poszczególnych pozycji/elementów przedmiotu umowy/świadczenia, zgodnych z opisem zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), świadczeniem usługi jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Na wstępie należy wskazać, iż zasadniczo każde świadczenie powinno być, dla celów podatku VAT, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Równocześnie należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują bardzo często świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy VAT, nie definiują pojęcia świadczeń kompleksowych (złożonych). W tym zakresie wykształciło się jednak bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"), gdzie określone zostały kryteria uznania danej czynności za świadczenie złożone.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, ze zm.). Wynika z niej, generalnie rzecz biorąc, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Taka sytuacja będzie zachodzić w szczególności wtedy, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem (usługą / dostawą towaru) o charakterze zasadniczym, w stosunku do którego pozostałe świadczenia mają charakter jedynie pomocniczy. Jednocześnie w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta (odbiorcy) celu samego w sobie, lecz jedynie środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Przechodząc do konkretnego orzecznictwa Trybunału, w ramach którego doszło do uformowania się tak zarysowanej koncepcji świadczeń złożonych, to należy w szczególności zwrócić uwagę na orzeczenie wydane w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd. przeciwko Commissioners of Customs & Excise), w którym TSUE, odnosząc się do art. 2 (1) VI Dyrektywy uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z  ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek do lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Ponadto, jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien): "jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT". Co niezwykle istotne w powyższym orzeczeniu Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji z  punktu widzenia nabywcy (konsumenta), bowiem to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego.

W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z  nich ani też nie sprawi, że wartość (znaczenie) świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvf v Usti nad Labem, Trybunał wskazał, że "(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W  szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy" oraz " (...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Z orzeczeń TSUE można zatem wywnioskować, iż dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może być uznane za świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT) w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

• elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,
• czynności te nie są od siebie niezależne,
• możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,
• niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależne opodatkowane świadczenia (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

Bazując na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz na orzecznictwie NSA, polskie orany podatkowe (np. Dyrektor KIS w indywidualnej interpretacji z 6 marca 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.71.2019.2.JK, sformułowały następujące wnioski:

1.„Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i  niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

2.W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

3.W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w  ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze, a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

4.Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.

5.Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.”

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie chodzi przy tym o teoretyczną możliwość wydzielenia świadczenia pomocniczego jako świadczenia, które mogłoby mieć charakter samoistny, lecz o możliwość (lub jej brak) określenia samoistnego charakteru takiego świadczenia w kontekście konkretnej relacji łączącej świadczącego (tu: Wnioskodawcę) oraz jego klienta (tu: Zamawiającego w ramach procedury przetargowej) oraz zważywszy na cel jaki przyświeca klientowi w nabyciu takiego świadczenia. Okoliczność ta ma w ocenie Wnioskodawcy istotne znaczenie ze względu na fakt, iż w omawianej sprawie o kompleksowym charakterze świadczenia stanowią konkretne oczekiwania potencjalnego nabywcy (Zamawiającego) precyzyjnie sformułowane w specyfikacji warunków zamówienia w ramach procedury przetargowej.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów.

Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Jakkolwiek, na co zwrócił uwagę Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Wniosku nie jest wątpliwość Wnioskodawcy odnośnie stawki podatku VAT dla opisanego świadczenia (w tym zakresie wiążące znaczenie mają bowiem Wiążące Informacje Stawkowe) to należy nadmienić, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, skutkiem uznania danego świadczenia za kompleksowe jest zwłaszcza to, że wszystkie elementy świadczenia kompleksowego podlegają reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia głównego. W  związku z powyższym wszystkie świadczenia wchodzące w skład świadczenia kompleksowego dzielą los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT. W sytuacji, kiedy świadczeniem głównym świadczenia kompleksowego jest dostawa towarów (wydanie towaru w  celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel), wówczas wszystkie pozostałe świadczenia (w tym również ewentualne usługi) będą traktowane jako świadczenia pomocnicze, pozwalające na prawidłowe wykonanie dostawy. W konsekwencji, całe świadczenie kompleksowe powinno zostać zaklasyfikowane (i opodatkowane) jako dostawa towarów. Analogicznie w  przypadku świadczenia usług.

Podsumowując, gdy świadczenie obejmuje z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Nie przeczy temu możliwość wyodrębnienia poszczególnych składników takiego świadczenia na wystawianej fakturze. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego (podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego).

Zatem świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i  świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z  punktu widzenia nabywcy (w tym również sensowności takiego rozdzielenia z ekonomicznego oraz stricte biznesowego punktu widzenia) - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt opisu zdarzenia przyszłego stanowiącego przedmiot wniosku, zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z  jednym świadczeniem, tj. dostawą klinicznego systemu informatycznego wraz ze świadczeniami pomocniczymi, na które to świadczenie złożone łącznie składają się następujące elementy:

1)Dostawa klinicznego systemu informatycznego opisanego w części wniosku odnoszącej się do zdarzenia przyszłego oraz;

2)Usługa uruchomienia klinicznego systemu informatycznego z pkt 1 powyżej, obejmująca m.in. dostosowanie, konfigurację i instalację (obejmuje również montaż mocowań ściennych/innych, montaż i konfigurację aparatury medycznej i niezbędnego osprzętu) oraz;

3)Wykonanie integracji klinicznego systemu informatycznego będącego przedmiotem dostawy i  połączenie z systemem (systemami) informatycznym Szpitala/Zamawiającego oraz;

4)Szkolenie personelu w zakresie obsługi przedmiotu dostawy (sprzęt i oprogramowanie) oraz;

5)Serwis i przeglądy gwarancyjne (w okresie oznaczonym w specyfikacji warunków zamówienia) oraz;

6)Dostawa osprzętu dodatkowego - niezbędnego do działania przedmiotu dostawy (dostarczanego klinicznego systemu informatycznego) nabywany przez Wnioskodawcę na rynku i niepochodzący od producenta klinicznego systemu informatycznego, to jest:

a)Komputery klasy PC;

b)Ekrany - monitory do komputerów i serwerów;

c)Klawiatury i myszki;

d)Drukarki;

e)Osprzęt sieciowy - przełączniki, rutery, karty sieciowe, punkty dostępu (access point)

f)UPS - urządzenie do podtrzymania napięcia;

g)Serwery;

h)Licencje (...) - różne wersje, MS SOL server- różne wersje).

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, realizacja zamówienia przez Wnioskodawcę obejmować będzie zarówno element usługowy (dostawa klinicznego systemu informatycznego (pkt 1), (usługa uruchomienia (pkt 2), usługa integracji (pkt 3), (usługa szkolenia personelu (pkt 4), usługa serwisu i przeglądów gwarancyjnych (pkt 5), licencje (pkt 6 lit. h), jak i towarowy (dostawa sprzętu (pkt 6 lit. a) - g)).

Odnośnie opisanego w zdarzeniu przyszłym, sposobu wystawienia faktury przez Wnioskodawcę (Wnioskodawca planuje wystawić na świadczenie kompleksowe fakturę dokumentującą całość transakcji, przy czym w ramach przedmiotu świadczenia na fakturze zostaną wyodrębnione poszczególne składniki świadczenia kompleksowego wymienione przez Wnioskodawcę w pkt 1-6 powyżej), Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w myśl przytoczonego stanowiska organów podatkowych (Dyrektor KIS) oraz orzecznictwa, okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że przy spełnieniu pozostałych warunków mamy w omawianej sprawie do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Okoliczność ta znajduje dodatkowe potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez NSA w myśl którego, nic nie stoi na przeszkodzie, aby usługę kompleksową rozbić na fakturze na poszczególne elementy składowe (wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r sygn. I FSK 661/17). Co więcej takiego rozbicia nie wykluczają również przepisy ustawy. Nie oznacza to przy tym, że usługa przez to przestaje być - zdaniem NSA - usługą kompleksową.

Należy nadmienić, że charakter i źródła stosunku prawnego jaki powiąże Wnioskodawcę oraz Zamawiającego (procedura przetargowa, specyfikacja warunków zamówienia i wreszcie umowa), świadczą o tym, że celem i zamiarem Zamawiającego (a więc osoby, której stanowisko, potrzeby oraz punkt widzenia w myśl przytoczonego orzecznictwa stanowią probierz dla oceny kompleksowego charakteru realizowanego świadczenia) od samego początku jest zrealizowanie transakcji przez Wnioskodawcę (jako potencjalnego wykonawcę) w pełnym zakresie wynikającym z przygotowanych przez Zamawiającego warunków zamówienia. Innymi słowy w omawianej sytuacji nie mamy do czynienia z zamówieniem, które następnie będzie rozszerzane lub modyfikowane, kiedy to Zamawiający dojdzie wtórnie do wniosku, że np. dostarczenie klinicznego systemu informatycznego w żadnym wypadku nie zaspokaja jego potrzeb, gdyż sam system bez opisanych przez Wnioskodawcę w treści tego Wniosku świadczeń dodatkowych nie ma żadnej użytkowej wartości dla Zamawiającego (co nawiasem mówiąc jest obiektywnie prawdą). Zamawiający, wskazując już na wstępie poszczególne świadczenia, w tym uruchomienie, integrację, szkolenie etc. (wszystko zgodnie z pkt 1-6 powyżej), jedynie doprecyzował przedmiot zamówienia i tym samym podkreślił, że traktuje pozostałe świadczenia wymienione w specyfikacji warunków zamówienia właśnie jako świadczenia pomocnicze, ściśle związane ze świadczeniem głównym, którym jest dostawa klinicznego systemu informatycznego.

Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że intencją Zamawiającego nie jest nabycie poszczególnych usług i towarów, wymienionych w specyfikacji warunków zamówienia, oddzielnie. Przykładowo samo nabycie usługi uruchomienia klinicznego systemu informatycznego, czy też jego integracji w  miejscu jego instalacji, czy wreszcie nabycie samej usługi szkolenia, i serwisu których to wszystkich usług nie może zresztą w praktyce wykonać nikt poza Wnioskodawcą jako podmiotem dokonującym dostawy systemu, nie ma dla Zamawiającego, żadnego gospodarczego uzasadnienia, jeśli nie będzie tym usługom towarzyszyło przede wszystkim nabycie samego systemu (przy czym to właśnie nabycie przez Zamawiającego systemu, stanowi biznesowe uzasadnienie dla nabycia pozostałych usług - sprawia że ich nabycie nabiera jakiegokolwiek ekonomicznego sensu). Podobnie zresztą jak nabycie samego sprzętu dodatkowego wymienionego przez Wnioskodawcę w pkt 6 wniosku, który to sprzęt bez kontekstu jaki nadaje mu całość transakcji (której głównym świadczeniem jest dostawa klinicznego systemu informatycznego), nie wnosi do działalności Zamawiającego żadnej dodatkowej wartości. Zamawiającemu nie jest bowiem potrzebny sprzęt wymieniony w pkt 6 jako taki - gdyby tak było ogłosiłby przetarg w tym właśnie zakresie. Wreszcie nie można zapomnieć, iż nabycie samego klinicznego systemu informatycznego, bez tych wszystkich dodatkowych usług oraz towarów, które Zamawiający wymienił w specyfikacji warunków zamówienia, również nie ma dla Zamawiającego żadnego uzasadnienia gospodarczego. Usługi te i towary same w sobie, po prostu nie mają dla zamawiającego realnej wartości, której oczekuje on od świadczenia kompleksowego jako zintegrowanej całości. Niezależnie natomiast od uzasadnienia ekonomicznego dodatkowo należy wspomnieć również o tym, że Zamawiający nie posiada wiedzy ani zasobów, aby samodzielnie zrobić użytek z takiego hipotetycznego zakupu pojedynczego elementu składowego zamówienia.

Sposób określenia zakresu składanego zamówienia przez Zamawiającego wynika również stąd, że to Wnioskodawca, jako podmiot odpowiedzialny za realizację zamówienia w zakresie klinicznego systemu informatycznego posiada o nim największą wiedzę a zatem jest w stanie zagwarantować doprowadzenie do sytuacji, w której system ten będzie faktycznie funkcjonował w konkretnych warunkach udostępnionych przez Zamawiającego z uwzględnieniem jego specyfiki i zastanych okoliczności. W ten sposób Zamawiający będzie mógł uzyskać wartość, której oczekuje - czyli funkcjonujący kliniczny system informatyczny a będzie to możliwe właśnie dzięki realizacji przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego, tj. wszystkich czynności wymienionych w specyfikacji warunków zamówienia.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności wykonywane w ramach opisanego zamówienia, będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc będą stanowić z  ekonomicznego punktu widzenia całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. Powyższe wynika z faktu, że intencją nabywcy (Zamawiającego) stanowi przede wszystkim nabycie kompletnego i zamontowanego i faktycznie działającego w konkretnym miejscu przeznaczenia, klinicznego systemu informatycznego. Realizacja zamówienia obejmuje zaś wszystkie jego elementy składające się na jedną kompleksową całość - świadczenie kompleksowe opisane przez Wnioskodawcę, przy czym świadczenie usług (klinicznego systemu informatycznego) powinna być traktowana jako świadczenie główne, zaś pozostałe elementy jako świadczenia pomocnicze.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, iż to dostawa klinicznego systemu informatycznego świadczenie główne w ramach zamówienia potwierdza także sposób kalkulacji ceny, Zamawiający zapłaci za realizację zamówienia, jako że w przeważającej części składa się na nią wartość systemu - około 40% wartości całej transakcji.

Resumując, zdaniem Wnioskodawców, wszystkie czynności wykonywane w ramach zamówienia a wymienione przez Wnioskodawcę w pkt 1-6 powyżej powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, zaś ewentualne rozdzielanie usług oraz dostawy towarów byłoby sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione. W szczególności, w ramach czynności objętych zamówieniem, elementem dominującym będzie w ocenie Wnioskodawcy dostawa klinicznego systemu informatycznego, o czym przesądza stosunek wartości tego świadczenia w ramach świadczenia kompleksowego - 40% wartości całej transakcji - oraz intencja nabywcy (Zamawiającego), który przede wszystkim jest zainteresowany nabyciem kompletnego, zainstalowanego i w pełni funkcjonalnego systemu w miejscu ostatecznego przeznaczenia.

Potwierdzenie prawidłowości powyższego rozumowania znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w  tym m.in. w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2022 r. (0114-KDIP1-2.4012.607.2021.2.RST, dotyczącej co prawda dostawy towaru stanowiącego fizyczny przedmiot, nie mniej jednak przedstawione w niej rozumowanie znajduje w ocenie Wnioskodawcy pełne zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem tego Wniosku. W interpretacji tej stwierdzono m.in., iż: "Realizowana przez Państwa dostawa Sprzętu, jak również inne powiązane świadczenia (z wyłączeniem adaptacji nieruchomości/nadzoru nad adaptacją) dokonywane przez Spółkę w  ramach Umowy są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przy czym w opisanym przypadku dostawa Sprzętu ma charakter dominujący, oczekiwany przez nabywcę (świadczenie główne) natomiast pozostałe elementy Umowy, takie jak montaż, instalacja, udzielenie licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej oraz dokumentacji dotyczącej Sprzętu, testowanie i szkolenia są świadczeniami pomocniczymi względem dostawy Sprzętu. (...) Oznacza to, że Zamawiający będzie oczekiwał, że po realizacji Umowy Sprzęt będzie mógł być użytkowany w sposób bezproblemowy i bezpieczny, przy wykorzystaniu wszystkich jego funkcji, parametrów oraz zgodnie z warunkami określonymi w  Umowie. Dlatego też nie tylko sama dostawa Sprzętu (w tym części zapasowych i materiałów eksploatacyjnych oraz niezbędnych do konserwacji narzędzi diagnostycznych, pomiarowych i  serwisowych), ale również montaż, instalacja, testowanie Sprzętu, szkolenie personelu oraz udzielenie licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej i dokumentacji są wymagane przez Zamawiającego jako integralny pakiet świadczeń niezbędnych do osiągnięcia tego celu. Zatem w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, które powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów. (...)

W sprawie stanowiącej przedmiot Wniosku zamiarem klienta Wnioskodawcy (Zamawiającego) jest nabycie jednego świadczenia w postaci działającego zgodnie z założonymi parametrami technicznymi i funkcjonalnymi systemu. Jak wskazał Wnioskodawca, osiągnięcie tego celu nie jest możliwe bez wykonania wysoce specjalistycznych czynności, wymagających zatrudnienia wykwalifikowanego personelu oraz dodatkowego dostarczenia usług i towarów mających charakter pomocniczy (wymienionych w pkt. 2 -6 przedstawionej przez Wnioskodawcę specyfikacji).

Zatem Wnioskodawca uważa, że w świetle powyższych argumentów jego stanowisko odnośnie kwalifikacji opisanego we wniosku świadczenia (czyli przedmiotu planowanej transakcji) jako jednego świadczenia kompleksowego jest prawidłowe, zaś opisany przez Wnioskodawcę w treści Wniosku (opis zdarzenia przyszłego) oraz stanowiący również przedmiot pytania, sposób wystawienia faktury (poprzez wyszczególnienie w jej treści poszczególnych pozycji przedmiotu umowy/świadczenia kompleksowego) jest na gruncie przepisów ustawy o VAT (w szczególności biorąc pod uwagę art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106e ustawy o VAT) dopuszczalny.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że odnosi się on do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi od nabywcy. Tym samym, należy uznać, że całość zapłaty uiszczana przez najemcę na rzecz Wnioskodawcy na podstawie wystawianych faktur stanowi podstawę opodatkowania świadczenia kompleksowego opisanego przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym. Zgodnie z ugruntowaną praktyką sądów, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które składają się z kilku pojedynczych świadczeń, takie jak świadczenie kompleksowe opisane przez Wnioskodawcę.

W rezultacie, stanowiska Wnioskodawcy odnośnie kompleksowego/złożonego charakteru opisanego świadczenia, całe wynagrodzenie składające się z elementów kalkulacyjnych za wykonanie świadczenia głównego (którym jest dostawa klinicznego systemu informatycznego opisanego we wniosku) oraz opisanych we wniosku świadczeń pomocniczych, stanowi podstawę opodatkowania tego świadczenia złożonego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Kwestia wystawiania faktury, a w szczególności elementy składowe faktury zostały szczegółowo uregulowane przede wszystkim w art. 106e ustawy o VAT.

Powyższe przepisy nie wskazują na konieczność wykazywania świadczenia kompleksowego/złożonego w ramach jednej pozycji na fakturze ani nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika na fakturze, w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń składających się na świadczenie kompleksowe lub wpływających na wycenę takiego świadczenia. Skoro przepisy nie zawierają expressis verbis zakazu wykazywania przez podatnika na fakturze w  osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń / elementów kalkulacyjnych świadczenia kompleksowego ani nie nakazują ujmowania ich w jednej pozycji faktury, to w ocenie Wnioskodawcy w celu udokumentowania wykonania świadczenia stanowiącego przedmiot wniosku (które to świadczenie jak wskazał Wnioskodawca powyżej w swoim stanowisku, jest w  jego ocenie świadczeniem złożonym/kompleksowym) jest on uprawniony do wystawienia faktury w której wyodrębni/wyszczególni wszystkie elementy składowe takiego świadczenia złożonego (z pkt 1-6 opisu zdarzenia przyszłego, co jest tożsame z pkt 1-6 powyżej).

Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Czynność ta (tj. wystawienie faktury) odbywa się bez ingerencji w zasady opodatkowania świadczenia złożonego, tak jak zostało ono opisane przez Wnioskodawcę, a  wyodrębnienie poszczególnych świadczeń służy jako narzędzie techniczno-organizacyjne oraz informacyjne dla stron transakcji. Wystawiona w ten sposób faktura potwierdza zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a jej elementy wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o VAT pozostają na fakturze zachowane.

W ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnienie poszczególnych elementów świadczenia na fakturze nie skutkuje w szczególności zmianą ich kwalifikacji, np. uznaniem ich za odrębne świadczenia. Ocena czy dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym/złożonym powinna zostać dokonana przez pryzmat charakteru danego świadczenia oraz wytycznych wypracowanych w orzecznictwie, a nie przez pryzmat opisu świadczenia znajdującego się na fakturze lub ewentualnego wskazania (czy też pominięcia) elementów składowych świadczenia. Bez znaczenia pozostaje zatem w ocenie Wnioskodawcy okoliczność czy elementy świadczenia złożonego będą ujmowane w jednej pozycji faktury jako całość, czy w odrębnych pozycjach faktury. Faktura powinna potwierdzać realizację określonych czynności, a nie decydować o sposobie ich opodatkowania a co za tym idzie opisane przez Wnioskodawcę świadczenie (które w jego ocenie stanowi w całości świadczenie złożone - co jednak stanowi przedmiot oceny przez organ podatkowy) nie utraci cech świadczenia złożonego ze względu na to, iż Wnioskodawca udokumentuje jego realizację wystawiając fakturę wyodrębniającą poszczególne elementy, które składają się na takie świadczenie złożone.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie sposobu wystawienia faktury dokumentującej świadczenie kompleksowe, potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Wynika z nich, generalnie rzecz biorąc, że z przepisów ustawy o VAT nie wynika obowiązek wykazywania świadczenia kompleksowego (a w myśl stanowiska Wnioskodawcy takim świadczeniem kompleksowym jest świadczenie opisane w niniejszym wniosku) jako jednej pozycji na fakturze VAT a w szczególności wykazywanie poszczególnych świadczeń składających się na jedno świadczenie kompleksowe/złożone w kilku/kilkunastu odrębnych pozycjach faktury nie wpływa na zmianę klasyfikacji świadczenia takiego kompleksowego/złożonego jako takiego (tzn. że wskutek określonego sposobu prezentacji na fakturze, traci ono przymiot kompleksowości).

Wnioskodawca pragnie tu przytoczyć:

• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r., o sygn. I FSK 661/17,
• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 maja 2021 r., o sygn. I  SA/Wr 708/20,
• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 lipca 2022 r., o sygn. I  SA/Po 1048/21

W rezultacie, Wnioskodawca uważa swoje stanowisko w odniesieniu do zadanego pytania za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

• prawidłowe – w zakresie uznania realizowanego świadczenia za kompleksowe
• nieprawidłowe – w zakresie dokumentowania tego świadczenia.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca/dokonujący dostawy towarów otrzymał z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy świadczenie przedstawione przez Państwa w opisie zdarzenia przyszłego na które składa się dostawa wyrobu medycznego stanowiącego kliniczny system informatyczny wraz z usługami i towarami powiązanymi opisanymi przez Państwa, stanowić będzie świadczenie kompleksowe w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług a w konsekwencji, czy w świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106e ustawy o VAT, postąpią Państwo prawidłowo, dokumentując wykonanie takiego świadczenia, poprzez wystawienie nabywcy faktury z  wyszczególnieniem na niej poszczególnych pozycji/elementów przedmiotu umowy/świadczenia, zgodnych z opisem zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Wskazać również należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwana dalej „Dyrektywą”, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług powinno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C- 276/09 Everything Everywhere Ltd - pkt 23).

Orzecznictwo TSUE zawiera wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto, jeżeli jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe/pomocnicze, to traktowane są one z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W  szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd – pkt 29, wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 – pkt 16; wyrok z  17  stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 – pkt 30; lub też wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w  sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. – pkt 21).

Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z  punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w  wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem zamówienia, którego dotyczy niniejszy wniosek jest: dostawa klinicznego systemu informatycznego oraz usługa uruchomienia klinicznego systemu informatycznego, obejmująca m.in. dostosowanie, konfigurację i instalację (obejmuje również montaż mocowań ściennych/innych, montaż i konfiguracja aparatury medycznej i niezbędnego osprzętu) oraz wykonanie integracji klinicznego systemu informatycznego będącego przedmiotem dostawy i  połączenie z systemem (systemami) informatycznym Szpitala/Zamawiającego oraz szkolenie personelu w zakresie obsługi przedmiotu dostawy (sprzęt i oprogramowanie) oraz serwis i przeglądy gwarancyjne (w okresie oznaczonym w specyfikacji warunków zamówienia) oraz dostawa osprzętu dodatkowego - niezbędnego do działania przedmiotu dostawy (dostarczanego klinicznego systemu informatycznego) nabywany przez Wnioskodawcę na rynku i niepochodzący od producenta klinicznego systemu informatycznego.

Oferowany Klientowi/Zamawiającemu szpitalowi w ramach specyfikacji warunków zamówienia w   postępowaniu przetargowym, kliniczny system informatyczny zapewnia pełne zestawienie wszystkich danych klinicznych, w tym danych dotyczących płynów, parametrów życiowych, układu oddechowego, zakażeń, wkłuć i drenów, ran, odżywiania, notatek klinicznych, leków, zdarzeń, podsumowań pobytu etc.

Wskazali Państwo, że dostawa klinicznego systemu informatycznego jest nierozerwalnie związana z  obowiązkiem zapewnienia przez Państwa wszystkich wymienionych powyżej elementów, tak aby zapewnić pełną operacyjną gotowość systemu do działania w warunkach faktycznie panujących u  Zamawiającego. Powyższe jest zresztą realizowane w związku z  oczekiwaniami Zamawiającego wyszczególnionymi w specyfikacji warunków zamówienia.

Usługi uruchomienia, integracja, niezbędnej rozbudowy sieci, szkolenie personelu w zakresie obsługi sprzętu oraz serwis gwarancyjny z przeglądami i osprzęt dodatkowy (zgodnie ze szczegółowym opisem powyżej) stanowią elementy powiązane z dostawą systemu informatycznego w tym znaczeniu, że przedmiotem przetargu, a następnie umowy jest dostawa sprzętu medycznego wraz z   ww. czynnościami. Wobec tego nie jest możliwe nabycie przez Zamawiającego samego sprzętu medycznego bez ww. świadczeń w ramach procedury przetargowej. Klient/Zamawiający formułując specyfikację warunków zamówienia, sam de facto pozbawił się takiej możliwości (tj. powyższe wynika wprost z określonych przez Zamawiającego warunków przetargu). Usługa uruchomienia, integracji dostarczanego wyrobu medycznego połączonego z niezbędną rozbudową infrastruktury sieci, dostarczenia dodatkowego osprzętu, polega na właściwym zamontowaniu i połączeniu elementów, i doprowadzeniu do sytuacji, w której możliwe będzie korzystanie z zamówionego produktu (klinicznego systemu informatycznego) przez Zamawiającego. Świadczenia te wymagają fachowej wiedzy i doświadczenia, które Państwo posiadają. Bowiem w razie zaniechania lub niewłaściwego wykonania ww. czynności dostarczony sprzęt medyczny będzie bezużyteczny i nie będzie spełniał swoich funkcji. Natomiast świadczenie pomocnicze w postaci przeszkolenia pracowników Zamawiającego jest realizowane w terminie uzgodnionym z Zamawiającym. Należy mieć na względzie, że szkolenia te są elementem niezbędnym dla dostawy sprzętu medycznego. Bowiem w przypadku braku przeprowadzenia ww. szkoleń pracowników, Zamawiający nie będzie miał wystarczającej wiedzy w   jaki sposób obsługiwać nabyty sprzęt medyczny. Okres gwarancji liczony jest standardowo od dnia uruchomienia sprzętu i przeszkolenia personelu.

Zatem mając na uwadze informacje wskazane w opisie sprawy należy uznać, że wszystkie świadczenia, które realizowane będą przez Państwa w ramach zamówienia na rzecz Zamawiającego, na które składać się będzie dostawa klinicznego systemu informatycznego wraz ze świadczeniami pomocniczymi stanowić będzie świadczenie złożone (kompleksowe). Jak wskazali Państwo, świadczenia wykonywane w ramach Zamówienia są ze sobą powiązane, a ich wykonanie wymaga fachowej wiedzy i doświadczenia, które Państwo posiadają. Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy intencją Zamawiającego nie jest nabycie poszczególnych usług i towarów, wymienionych w  specyfikacji warunków zamówienia, oddzielnie. Jak Państwo wskazali przykładowo samo nabycie usługi uruchomienia klinicznego systemu informatycznego, czy też jego integracji w  miejscu jego instalacji, czy wreszcie nabycie samej usługi szkolenia, i serwisu których to wszystkich usług nie może zresztą w praktyce wykonać nikt poza Państwem jako podmiotem dokonującym dostawy systemu, nie ma dla Zamawiającego, żadnego gospodarczego uzasadnienia, jeśli nie będzie tym usługom towarzyszyło przede wszystkim nabycie samego systemu (przy czym to właśnie nabycie przez Zamawiającego systemu, stanowi biznesowe uzasadnienie dla nabycia pozostałych usług - sprawia że ich nabycie nabiera jakiegokolwiek ekonomicznego sensu). Podobnie zresztą jak nabycie samego sprzętu dodatkowego wymienionego przez Państwa, który to sprzęt bez kontekstu jaki nadaje mu całość transakcji (której głównym świadczeniem jest dostawa klinicznego systemu informatycznego), nie wnosi do działalności Zamawiającego żadnej dodatkowej wartości. Co więcej, Państwo jako podmiot odpowiedzialny za realizację zamówienia w zakresie klinicznego systemu informatycznego posiadają o nim największą wiedzę a zatem są Państwo w stanie zagwarantować doprowadzenie do sytuacji, w  której system ten będzie faktycznie funkcjonował w konkretnych warunkach udostępnionych przez Zamawiającego z uwzględnieniem jego specyfiki i zastanych okoliczności.

W konsekwencji, opisane powyżej świadczenia na rzecz Zamawiającego, na które składała się będzie  dostawa klinicznego systemu informatycznego wraz ze świadczeniami pomocniczymi stanowić będą świadczenie kompleksowe, którego głównym świadczeniem będzie dostawa wyrobu medycznego stanowiącego kliniczny system informatyczny.

Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – całość wynagrodzenia, które otrzymają Państwo od Zamawiającego w związku z realizacją świadczenia kompleksowego składające się z dostawy klinicznego systemu informatycznego wraz ze świadczeniami pomocniczymi.

Tym samym Państwa w stanowisko w zakresie uznania realizowanego świadczenia za kompleksowe należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących dokumentowania realizowanego świadczenia należy wskazać, że zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, w myśl art. 106a ustawy:

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił, w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim, wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak wynika z przywołanych przepisów regulujących wystawianie faktur, dokumenty te wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Przechodząc zatem do kwestii dokumentowania świadczenia kompleksowego na rzecz Zamawiającego, na które składała się będzie dostawa klinicznego systemu informatycznego wraz ze świadczeniami pomocniczymi, należy zauważyć, że treść art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy. Z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Wobec powyższego, wbrew Państwa twierdzeniu, na fakturze dokumentującej sprzedaż świadczenia kompleksowego, na które składała się będzie dostawa klinicznego systemu informatycznego wraz ze świadczeniami pomocniczymi prawidłowym będzie ujęcie całego świadczenia kompleksowego w  jednej pozycji faktury dokumentującej sprzedaż, a nie wykazywanie poszczególnych elementów tego świadczenia oddzielnie.

Ustawodawca nie zabrania umieszczania na fakturze dodatkowych informacji. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – mogli Państwo, zamieścić w części informacyjnej faktury dodatkowe informacje. W  konsekwencji należy stwierdzić, że skoro przepisy ustawy określają minimalny zakres danych, jakie powinna zawierać faktura i nie nakładają ograniczeń w zakresie umieszczania dodatkowych danych identyfikujących dostawców, nabywców, czy też innych danych, które wystawca uzna za stosowne, mogą Państwo zamieścić na wystawionych fakturach informacje dodatkowe, dotyczące rozliczenia transakcji.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że skoro przedmiotem sprzedaży będzie świadczenie kompleksowe, które składało się będzie z dostawy klinicznego systemu informatycznego wraz ze świadczeniami pomocniczymi to wyłącznie to świadczenie powinno być wskazane na fakturze jako przedmiot sprzedaży. Natomiast wykazywanie poszczególnych świadczeń składających się na jedno świadczenie kompleksowe może być umieszczone poza elementami obowiązkowymi faktury, jako elementy dodatkowe, np. w  części informacyjnej faktury lub w osobnym dokumencie np. w kosztorysie.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym powinni Państwo udokumentować realizację świadczenia kompleksowego wystawiając fakturę wyodrębniającą poszczególne elementy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

• Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.