Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2024 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla eksportu towarów na podstawie posiadanych dokumentów oraz prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, Spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy VAT, zajmuje się głównie sprzedażą odzieży i akcesoriów.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje m.in. eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, tj. czynności opodatkowanej na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy. Towary te są transportowane z Polski poza Unię Europejską (dalej: „UE”) przez profesjonalnych przewoźników.

Z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie zawsze jest w posiadaniu dokumentów urzędowych wydanych przez polskie organy celne, takich jak np. komunikat IE-599, które potwierdzają zakończenie procedury wywozu. Dotyczy to przede wszystkim zbiorczych wysyłek w przypadku których zdarza się, że przewoźnik odmawia wydania dokumentu ze względu na ochronę danych dotyczących przesyłek eksportowych innych klientów.

Dotychczas, w przypadkach braku urzędowego dokumentu Wnioskodawca z ostrożności obliczał podatek VAT należny metodą „w stu”, stosując podstawową stawkę VAT (23%), tj. właściwą dla dostaw krajowych.

Wnioskodawca rozważa zmianę praktyki w tym zakresie. W celu potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium UE, w sytuacji, w której nie będzie dysponował urzędowym potwierdzeniem, Wnioskodawca zamierza potwierdzić ich wywóz poza terytorium UE, następującymi dokumentami (dalej: „Dokumentacja”):

a) fakturami sprzedaży;

b) pismem od przedstawiciela nabywcy, potwierdzającym, że towary objęte fakturami zostały dostarczone poza terytorium RP;

c) podpisanym i datowanym listem przewozowym (ang. delivery note);

d) potwierdzeniem płatności za dostarczony towar.

Spółka będzie w stanie zidentyfikować tożsamość towarów, których dotyczyć będzie powyższe oświadczenie oraz powiązać je z wystawioną przez siebie fakturą na podstawie opisu towarów lub numerów faktur.

Zachowana będzie również pełna zgodność w zakresie opisu towarów, które są przedmiotem dostawy, a także ilości sztuk objętych każdą dostawą, co pozwoli jednoznacznie zidentyfikować transakcję.

Pisma od przedstawicieli nabywców, potwierdzające, że towary objęte fakturami zostały dostarczone poza terytorium RP, będą sporządzane w języku angielskim, opatrzone datą i podpisem przedstawiciela nabywców, a także mogą zawierać oficjalne pieczęcie nabywcy.

Innymi słowy, w przypadku, gdyby w przyszłości ponownie wystąpiły trudności z uzyskaniem urzędowego potwierdzenia eksportu, Spółka planuje korzystać z powyższego zbioru dokumentów jako alternatywnego potwierdzenia wywozu towarów poza UE (dalej: „Zdarzenie przyszłe 1.”).

Ponadto, dysponując niezbędną Dokumentacją, Wnioskodawca planuje skorygowanie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego związanego z transakcjami obejmującymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W przeszłości, z uwagi na brak dokumentów urzędowych, takich jak np. komunikat IE-599, transakcje te były rozliczane w podatku VAT jako odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju i opodatkowane według obowiązującej stawki krajowej (dalej: „Zdarzenie przyszłe 2.”).

Pytania

1.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym (Zdarzenie przyszłe 1.), Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, potwierdzając dostarczenie towarów poza terytorium RP za pomocą Dokumentacji?

2.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym (Zdarzenie przyszłe 2.), dysponując Dokumentacją, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku transakcji wywozu towarów poza terytorium UE, które wcześniej zostały wykazane w rozliczeniach VAT jako dostawa krajowa opodatkowana stawką podstawową, z powodu braku dokumentów urzędowych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. w przedstawionych okolicznościach Zdarzenia przyszłego 1. będzie on uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu, w odniesieniu do towarów będących przedmiotem dostawy poza terytorium UE. Potwierdzenie eksportu za pomocą przedstawionej Dokumentacji, tj. faktur sprzedaży, podpisanego i datowanego listu przewozowego (delivery note), pisma od przedstawiciela nabywcy oraz potwierdzenia płatności za dostarczony towar, spełnia warunki, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, umożliwiające zastosowanie stawki 0%.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, dysponując przedstawioną Dokumentacją, będzie on uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego od transakcji wywozu towarów poza terytorium UE, które w związku z brakiem dokumentów urzędowych, zostały wcześniej rozliczone jako dostawa krajowa opodatkowana stawką podstawową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy VAT, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Aby zatem uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

a) musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy VAT,

b) w konsekwencji tej czynności musi nastąpić transport (wysyłka) towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

c) wywóz musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy VAT - w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8, stawka podatku wynosi 0%.

Dokumenty mogące stanowić potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium UE wymienione zostały w artykule 41 ust. 6a ustawy o VAT. Ze względu na posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „w szczególności”, art. 41 ust. 6a ustawy o VAT stanowi jednakże katalog otwarty, w związku z czym dopuszczalnym jest zastosowanie przez podatnika także innych dokumentów potwierdzających wywóz, niewymienionych wprost w artykule.

Stanowisko to potwierdza uzasadnienie projektu ustawy z 7 grudnia 2012 r. zmieniającej m.in. ustawę o VAT z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Sejm VII kadencji, druk sejmowy 805, pkt 35 uzasadnienia), zgodnie z którym ww. przepis określa otwarty katalog dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza Unię Europejską. Tym samym wyliczenie zawarte w art. 41 ust. 6a ma charakter wyłącznie przykładowy.

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 23 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 1459/20, orzeczenie prawomocne), uznając, że „katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest katalogiem otwartym, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu”.

Analogiczne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 5 grudnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Rz 401/23, orzeczenie nieprawomocne) stanowiąc, że „brak jest w obowiązujących przepisach uzasadnienia dla stanowiska wywodzącego z art. 41 ust. 6a u.p.t.u. bezwzględny wymóg posiadania dokumentu celnego w postaci komunikatu IE 599”. Zdaniem Wnioskodawcy, w przytoczonym wyroku sąd uznał za nieuprawnione stanowisko organu interpretacyjnego, zgodne z którym wyłącznie dokumenty urzędowe, w których właściwe organy celne, odpowiednio polskie lub innych państw członkowskich UE, dają podstawę do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów.

Należy również zauważyć, że konieczność posiadania określonych dokumentów celem zastosowania zwolnienia z VAT pozostawałaby w sprzeczności z założeniami wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którym co do zasady podatkowi nie powinny podlegać transakcje, w których ostateczna konsumpcja ma miejsce poza UE. Zgodnie bowiem z art. 146 ust. 1 pkt a oraz art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”), państwa członkowskie zwalniają z podatku od towarów i usług m.in. dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę poza terytorium Wspólnoty; zwolnienia te stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez TSUE w wyroku z 28 marca 2019 r. (sygn.: C-275/18), „artykuł 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE (...) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Tym samym odwołując się do stanowiska TSUE, w ocenie Spółki, stawka 0% VAT ma zastosowanie w eksporcie towarów na podstawie art. 146 ust. 1 pkt a oraz art. 131 Dyrektywy pod warunkiem spełnienia następujących przesłanek:

• prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest przeniesione na nabywcę;
• towar jest wysłany poza UE;
• w wyniku wysyłki towar fizycznie opuszcza UE.

Wśród powyższych przesłanek TSUE nie wymienił objęcia towarów procedurą celną wywozu, w związku z czym nieuzasadnionym byłoby uzależniać prawo do zastosowania stawki 0% VAT od odpowiedniego dokumentu wydanego przez właściwe organy celne.

Ponadto TSUE zwrócił uwagę na konieczność przestrzegania przez państwa członkowskie ogólnych zasad prawa stanowiących część porządku prawnego UE, a w szczególności zasady proporcjonalności. W związku z powyższym przepis krajowy uzależniający prawo do zwolnienia z VAT od przesłanek formalnych, mimo faktycznego transportu towarów poza terytorium RP wykracza poza to, co niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku.

Tym samym zdaniem Spółki, odmowa przysługującego jej prawa do zastosowania stawki 0% VAT w przypadku faktycznego wywozu towaru poza UE z powodu braku określonego dokumentu stanowiłoby nie tylko naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, ale także zasady neutralności podatku VAT oraz zasady proporcjonalności.

Na przywołany wyrok TSUE powołał się m.in. NSA w wyroku z 21 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 2022/17, orzeczenie prawomocne) stanowiąc, że „sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił. Objęcie procedurą wywozu Trybunał ocenił jako obowiązek formalny, który nie wchodzi w zakres wspólnego systemu VAT, lecz procedury celnej i samo w sobie nieprzestrzeganie tego obowiązku nie wyklucza, że spełnione są przesłanki materialnoprawne uzasadniające przyznanie zwolnienia. Podsumowując, z analizowanego wyroku TSUE wynika, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej.”

Również WSA w Gliwicach w wyroku z 25 kwietnia 2024 r. (sygn.: I SA/Gl 1355/23, orzeczenie nieprawomocne) orzekł, że „jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT. W konsekwencji błędne jest stanowisko, że jedynie dokumenty urzędowe, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, dają podstawy do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów (...).”

W podobnym duchu WSA w Gliwicach orzekł w wyroku z dnia 5 listopada 2024 r. (sygn. I SA/Gl 223/24, orzeczenie nieprawomocne), w następstwie skargi na interpretację indywidualną.

Reasumując, w myśl powyższego, przesłanką dla zastosowania stawki 0% VAT nie jest zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze. Stawce 0% podlega bowiem fakt wywozu towaru poza terytorium UE, natomiast dokumenty mogące stanowić jego potwierdzenie wymienione w artykule 41 ust. 6a ustawy o VAT stanowią katalog otwarty, w związku z czym udokumentowanie eksportu nastąpić może także w innej formie.

Analiza przytoczonych linii orzeczniczych oraz interpretacyjnych w kontekście należytego wykazania wywozu towaru poza UE wskazuje natomiast na następujące cechy dokumentu:

• wiarygodność,
• jednoznaczne potwierdzenie faktycznego wywozu towaru poza UE,
• określenie tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

W odniesieniu do zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawcy, należy podkreślić, że oświadczenie nabywcy o otrzymaniu towarów stanowi wystarczające narzędzie dowodowe w kontekście wykazania faktycznego wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, o ile spełnia określone kryteria dotyczące wiarygodności i jednoznaczności. Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumenty potwierdzające wywóz towarów mogą obejmować szeroki katalog dowodów, a do tego katalogu ustawodawca odnosi się jedynie w sposób przykładowy, umożliwiając stosowanie również innych dokumentów, które potwierdzają faktyczne wyprowadzenie towarów z terytorium UE.

Oświadczenie nabywcy, które Wnioskodawca planuje uzyskać, może pełnić funkcję dowodu faktycznego wywozu, szczególnie jeśli zawiera elementy, które pozwalają na jednoznaczne przypisanie towarów do danej transakcji, np. poprzez wskazanie numeru faktury, opisu towaru lub innych identyfikatorów. Takie oświadczenie stanowić będzie dokument, który pozwoli na powiązanie dostawy towaru z wysyłką poza granice Unii Europejskiej, a tym samym umożliwi wykazanie spełnienia materialnych przesłanek zwolnienia z VAT, przewidzianych w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT oraz w art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem oświadczenie to, jako dokument wiarygodny i odpowiednio powiązany z fakturą sprzedaży, pozwala na spełnienie kluczowej przesłanki dotyczącej wywozu towarów poza terytorium UE. Dodatkowo, możliwość połączenia oświadczenia z fakturą, która zawiera szczegółowy opis towarów, pozwala na jednoznaczne wykazanie tożsamości towaru, co stanowi istotny element weryfikacji eksportu. Co więcej, zgodnie z orzecznictwem, dla wykazania eksportu towarów wystarczający jest każdy dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza fakt wywozu, w tym oświadczenia czy inne obiektywne dowody.

W odniesieniu do zaproponowanych zdarzeń przyszłych, uzyskanie oświadczenia nabywcy od niezależnych kontrahentów stanowi dodatkowy element dokumentacji, który w połączeniu z fakturą sprzedaży i innymi elementami (np. podpisanym listem przewozowym, pismem od przedstawiciela nabywcy, czy potwierdzeniem płatności) umożliwia dokładne wykazanie, że towar został fizycznie wywieziony poza terytorium UE, czym pozwala na wykazanie spełnienia materialnej przesłanki warunkującej zastosowanie stawki VAT 0%.

Zatem uzyskane w przyszłości oświadczenie, wraz z pełną dokumentacją potwierdzającą wysyłkę towaru poza UE, w sposób jednoznaczny wykazuje dokonanie wywozu towarów, co stanowi podstawę do zastosowania stawki VAT 0% zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Dokumentacja ta umożliwia w sposób niebudzący wątpliwości udokumentowanie wywozu towarów, a zatem zastosowanie stawki VAT 0% na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o VAT.

Powyższe pozostaje spójne z szeregiem interpretacji wydanych przez tut. Organ, tj.:

• interpretacją z 15 lutego 2023 r., sygn.: 0113-KDIPT1-2.4012.862.2022.1.PRP;
• interpretacją z 20 lipca 2022 r., sygn.: 0113-KDIPT1-2.4012.386.2022.1.JS;
• interpretacją z 14 lipca 2022 r., sygn.: 0114-KDIP1-2.4012.307.2022.1.RM;
• interpretacją z 24 stycznia 2022 r. sygn.: 0113-KDIPT1-2.4012.873.2021.1.PRP.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w przepisach prawa, orzecznictwie oraz interpretacjach podatkowych. Wnioskodawca, posługując się przedstawioną dokumentacją, spełni materialne przesłanki zastosowania stawki VAT 0% w przypadku eksportu towarów (Zdarzenie przyszłe 1) oraz będzie uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego (Zdarzenie przyszłe 2).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy:

Według art. 41 ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy:

Jak stanowi art. 41 ust. 9 ustawy:

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy:

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

• ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
• wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Z kolei aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zarejestrowana jest w Polsce jako czynny podatnik VAT. Spółka zajmuje się głównie sprzedażą odzieży i akcesoriów. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje m.in. eksportu towarów, które są transportowane z Polski poza Unię Europejską przez profesjonalnych przewoźników. Spółka nie zawsze jest w posiadaniu dokumentów urzędowych wydanych przez polskie organy celne, takich jak np. komunikat IE-599, które potwierdzają zakończenie procedury wywozu. Dotyczy to przede wszystkim zbiorczych wysyłek, w przypadku których zdarza się, że przewoźnik odmawia wydania dokumentu ze względu na ochronę danych dotyczących przesyłek eksportowych innych klientów. Dotychczas, w przypadkach braku urzędowego dokumentu Spółka stosowała stawkę VAT właściwą dla dostaw krajowych. Wskazali Państwo, że Spółka rozważa zmianę praktyki w tym zakresie i w celu potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium UE, w sytuacji, w której nie będzie dysponowała urzędowym potwierdzeniem, Spółka zamierza potwierdzić ich wywóz poza terytorium UE, następującymi dokumentami („Dokumentacja”), tj.:

a) fakturami sprzedaży;

b) pismem od przedstawiciela nabywcy, potwierdzającym, że towary objęte fakturami zostały dostarczone poza terytorium RP;

c) podpisanym i datowanym listem przewozowym (delivery note);

d) potwierdzeniem płatności za dostarczony towar.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą określenia, czy Spółka będzie miała prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0% właściwej dla eksportu na podstawie posiadanej Dokumentacji, tj. faktur sprzedaży, pisma od przedstawiciela nabywcy potwierdzającego, że towary objęte fakturami zostały dostarczone poza terytorium RP, podpisanego i datowanego listu przewozowego (delivery note) oraz potwierdzenia płatności za dostarczony towar. Państwa zdaniem, ww. dokumenty są wystarczające do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% właściwej dla eksportu, na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do opodatkowania dokonywanych dostaw z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 0% należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby mogli Państwo opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% muszą Państwo posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów znajduje się w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy tym, zauważyć należy, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”. Niemniej jednak, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza UE.

W powołanym przez Państwa wyroku z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 TSUE stwierdził, że: „(…) art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Należy jednak podkreślić, że ww. wyrok zapadł w okolicznościach, w których podmiot wysyłał przedmioty kolekcjonerskie poza terytorium Unii Europejskiej pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe. W takich okolicznościach TSUE stwierdził, że „(...) brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii” (pkt 38 wyroku).

Do powyższego orzeczenia TSUE odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 2005/17. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA także dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i w związku z tym nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że w sprawie będącej przedmiotem ww. rozstrzygnięcia ani organy podatkowe, ani sąd I instancji nie zakwestionowały samego faktu wywozu towarów poza obszar UE. Jedynym powodem odmowy prawa do zastosowania stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a w konsekwencji braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny.

Jak wskazał NSA, w świetle wyżej cytowanego orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji - w ocenie NSA - „(…) nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana.”

Należy podkreślić, że zarówno wyrok TSUE C-275/18 jak również wyrok NSA sygn. akt I FSK 2005/17 zapadły w szczególnych okolicznościach związanych z wywozem towarów poza terytorium UE, który był wykonywany przez operatora pocztowego, tj. podmiotu uprawnionego do wykonywania działalności pocztowej na podstawie odrębnych przepisów. Zinstytucjonalizowany charakter działalności ww. podmiotów pozwala na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w jego systemie elektronicznym, mają przymiot dokumentu „urzędowego”, a tym samym jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES).

Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE-515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia, tj. urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE-518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE-518, System AES generuje automatycznie komunikat IE-599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE-599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera. Dodatkowo należy zaznaczyć, że komunikat IE-599 może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego.

Zatem, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

• elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany w systemie AES,
• wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
• elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jest zapewniona jego autentyczność.

Nadmieniam także, że od dnia 31 października 2024 r. nastąpiło ogólnopolskie uruchomienie systemu AES/ECS2 PLUS, w którym nie funkcjonuje już komunikat IE 599. W związku z tym, na terytorium Polski nie jest już wydawany komunikat IE 599, gdyż został on zastąpiony komunikatem CC599C, który pełni jednak taką samą rolę jak jego poprzednik, tj. jest dokumentem celnym stanowiącym potwierdzenie wywozu towaru.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy uprawniającym do zastosowania stawki VAT 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze „urzędowym” wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.

Z powyższego wynika więc, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że żaden z dokumentów wskazanych przez Państwa, tj. faktury sprzedaży, pisma od przedstawicieli nabywcy potwierdzające, że towary objęte fakturami zostały dostarczone poza terytorium RP, podpisane i datowane listy przewozowe (delivery note) oraz potwierdzenie płatności za dostarczony towar nie ma charakteru urzędowego. Dokumenty te będą mieć jedynie charakter informacyjny, gdzie inny podmiot gospodarczy, a nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego, będzie potwierdzał wywóz towarów poza terytorium UE.

Tym samym, dokumenty wskazane we wniosku nie będą dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy. W konsekwencji na podstawie ww. dokumentów nie będą mieli Państwo prawa do zastosowania stawki VAT 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

W konsekwencji stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1, z którego wynika, że będziecie Państwo uprawnieni do zastosowania stawki podatku VAT 0% do eksportu towarów za pomocą posiadanej Dokumentacji, tj. faktur sprzedaży, pisma od przedstawiciela nabywcy potwierdzającego, że towary objęte fakturami zostały dostarczone poza terytorium RP, podpisanego i datowanego listu przewozowego (delivery note) oraz potwierdzenia płatności za dostarczony towar należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka dysponując Dokumentacją będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku transakcji wywozu towarów poza terytorium UE, które z powodu braku dokumentów urzędowych zostały wykazane przez Spółkę w rozliczeniach VAT jako dostawa krajowa opodatkowana stawką podstawową.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazanych w pytaniu nr 2 (Zdarzenie przyszłe 2) należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, jak już ustaliłem w odpowiedzi na pytanie nr 1, aby mogli Państwo opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% muszą Państwo posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Dokumentem uprawniającym Spółkę do zastosowania stawki 0% będzie dokument wydany przez administrację celną krajową lub państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE, przy założeniu, że jest to komunikat IE-599 (obecnie zastąpiony komunikatem CC599C), bądź inny dokument „urzędowy”, w którym urząd celny innego państwa członkowskiego potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE i który został określony przepisami tego państwa. Dokumenty, za pomocą których zamierzacie Państwo potwierdzać wywóz towarów poza terytorium UE (Dokumentacja) nie będą dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE.  Nie będą spełnione więc przesłanki, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy.

W związku z powyższym Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku transakcji wywozu towarów poza terytorium UE, które z powodu braku dokumentów urzędowych zostały wykazane przez Spółkę w rozliczeniach VAT jako dostawa krajowa z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 również jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków i interpretacji należy wskazać, że zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.

Przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element Państwa argumentacji, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując powołanego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Tym samym, powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w przedmiotowej sprawie

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informujemy, że wydając interpretację nie przeprowadzamy postępowania dowodowego i opieramy się wyłącznie na elementach zdarzenia przedstawionych we wniosku. Wszystkie gromadzone dokumenty na okoliczność przemieszczania towarów z Polski do innego kraju mogą być przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzanej przez właściwy organ podatkowy.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.