Temat interpretacji
Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
5 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT od nabywanej od Usługodawcy kompleksowej usługi, obejmującej zakwaterowanie, catering (wyżywienie) i udostępnianie środków transportu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – dwoma pismami z 15 stycznia 2025 r. (wpływ 17 stycznia 2025 r. oraz 23 stycznia 2025 r.) oraz pismem z 4 lutego 2025 r. (wpływ 4 lutego 2025 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
„A” – polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), podatnik VAT czynny, zawarł umowę z „B”, tj. spółką prawa koreańskiego (dalej: „Kontrahent”), która nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Kontrahent realizuje w Polsce prace budowlane na podstawie umów zawartych z innymi podmiotami, a jego pracownicy zostali delegowani do Polski w celu wykonania tych prac.
Na podstawie zawartej umowy Spółka świadczy na rzecz Kontrahenta usługi w zakresie logistycznego wsparcia działalności Kontrahenta i w celu ich wykonania nabywa towary oraz usługi od podmiotu trzeciego, polskiego rezydenta podatkowego (dalej: „Usługodawca”).
W pierwszej kolejności Spółka nabywa od Usługodawcy usługi dotyczące obsługi tzw. „aspektu logistycznego” pobytu pracowników Kontrahenta delegowanych do Polski, polegającego w szczególności na zapewnieniu zakwaterowania, cateringu (wyżywienia) oraz udostępnienia pojazdów w celu dowozu pracowników na miejsce wykonywania pracy (pracownicy prowadzą udostępniony samochód samodzielnie – usługa nie obejmuje kierowcy). Całość powyżej opisanych usług, tj. zakwaterowanie, catering (wyżywienie) oraz środki transportu, jest świadczona przez Usługodawcę, który wystawia na rzecz Spółki jedną fakturę VAT dokumentującą realizację całości usług. Usługi zakwaterowania, cateringu (wyżywienia) i udostępnienia środków transportu traktowane są przez Spółkę i Usługodawcę jako usługa kompleksowa, w związku z czym są dokumentowane fakturą zawierającą jedną pozycję, opodatkowaną według stawki podstawowej 23% VAT.
Następnie, na podstawie zawartej umowy, Spółka zobowiązała się do świadczenia na rzecz Kontrahenta kompleksowych usług związanych z organizacją pobytu pracowników delegowanych przez Kontrahenta do Polski. Usługi te obejmują w szczególności: zakwaterowanie, catering (wyżywienie) oraz zapewnienie środków transportu pracowników z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy oraz z powrotem. Do wykonywania tych usług wykorzystuje usługi świadczone przez Usługodawcę. Nadzór nad pracą pracowników delegowanych, zarówno pod względem technicznym, merytorycznym, jak i ich zatrudnienie, pozostaje wyłącznie w gestii Kontrahenta. Spółka nie uczestniczy w nadzorze nad pracą pracowników ani w procesie ich zatrudniania czy wypłacania im wynagrodzenia.
Usługi świadczone na rzecz Kontrahenta zawierają:
1.Zakwaterowanie pracowników delegowanych – które odbywa się w czterech lokalizacjach na terenie Polski, mianowicie w obiektach oznaczonych jako C1, C2, C3 oraz C4. Zakwaterowanie zapewnione jest w wynajętych od Usługodawcy domach prywatnych, w których każdy z pracowników korzysta z indywidualnych pokoi. Usługa zakwaterowania nie obejmuje dodatkowych świadczeń takich jak sprzątanie czy pranie, jednak pracownicy mają dostęp do pralek i infrastruktury znajdującej się na terenie obiektów. Każdy z pracowników samodzielnie dba o porządek w zajmowanym przez siebie pokoju.
2.Catering (wyżywienie) dla pracowników delegowanych – które zapewnia Usługodawca, który dostarcza gotowe do spożycia posiłki (śniadania, obiady i kolacje). Posiłki te są dostarczane w zbiorczych opakowaniach do miejsca zakwaterowania pracowników (budynek C1). Wynagrodzenie za usługę wyżywienia rozliczane jest według stałej stawki za osobę na każdy dzień.
3.Transport pracowników z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy oraz z powrotem odbywa się przy użyciu dwóch 8-osobowych vanów, udostępnionych Spółce przez Usługodawcę na podstawie zawartej umowy. Środki transportu dostępne są dla pracowników delegowanych wyłącznie w zakresie przewozu pracowników na trasie dom – miejsce pracy i z powrotem.
W ramach współpracy z Kontrahentem, z tytułu świadczonych usług Spółka wystawia faktury VAT z tym, że wykazuje każdą ze składowych usług (zakwaterowanie, catering/wyżywienie, transport) na oddzielnych pozycjach faktury, z uwzględnieniem proporcji poszczególnych elementów usługi kompleksowej, które wedle ustaleń Stron mają następujące proporcje w zakresie ich wartości:
·Catering (Wyżywienie): 37%,
·Zakwaterowanie: 46%,
·Środki transportu: 17%.
Na wartość usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta składa się koszt nabytych usług od Usługodawcy oraz marża narzucona przez Spółkę. Z uwagi na fakt, że Kontrahent posiada siedzibę w kraju trzecim (poza Unią Europejską), faktury wystawiane przez Spółkę dla Kontrahenta nie zawierają kwoty podatku od towarów i usług (miejsce opodatkowania, zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług znajduje się w miejscu siedziby Kontrahenta, czyli w Republice Korei).
Uzupełnienie opisu sprawy
I.W piśmie z 15 stycznia 2025 r. (wpływ 17 i 23 stycznia 2025 r.):
1.W odpowiedzi na pytanie: Nabyciem jakiej konkretnej usługi od Usługodawcy są Państwo zainteresowani? Czy są Państwo zainteresowani nabyciem od Usługodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności (usługi zakwaterowania, cateringu oraz udostępnienia pojazdów)?
wskazali Państwo:
Wnioskodawca jest zainteresowany nabyciem jednej, kompleksowej usługi od Usługodawcy, obejmującej zakwaterowanie, catering oraz udostępnienie pojazdów. Decyzja ta wynika z przesłanek ekonomicznych, organizacyjnych oraz biznesowych. Usługodawca zapewnia realizację tej usługi w sposób całościowy, eliminując konieczność podziału na poszczególne elementy. Takie podejście gwarantuje efektywność i spójność wykonania, co jest kluczowe dla Wnioskodawcy.
2.W odpowiedzi na pytanie: Czy któraś spośród czynności wchodzących w skład nabywanej przez Państwa usługi dotyczącej obsługi tzw. „aspektu logistycznego” (usługi zakwaterowania, cateringu oraz udostępnienia pojazdów) ma charakter dominujący? Jeśli, którąś z ww. czynności uznają Państwo za dominującą proszę wskazać:
-którą czynność uznają Państwo za dominującą, a które za czynności pomocnicze względem czynności dominującej,
-jaki czynnik decyduje o dominującym charakterze?
-czy usługi pomocnicze służą do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i czy bez nich nie można wykonać czynności głównej? Proszę wskazać na czym polega ich niezbędność, aby zrealizować świadczenie główne?
wskazali Państwo:
Tak, w składzie nabywanej usługi dominujący charakter mają usługi zakwaterowania, podczas gdy usługi cateringu i udostępniania pojazdów pełnią funkcję pomocniczą względem świadczenia głównego. Zakwaterowanie ma kluczowe znaczenie ze względu na swoją najwyższą wartość w kalkulacji kosztów (ok. 46% wartości całej usługi) oraz szczególne potrzeby pracowników pochodzących z Korei Południowej. Zatrudnieni pracownicy przebywają w Polsce przez długi czas, co wymaga zapewnienia im komfortowych warunków zakwaterowania spełniających wszystkie ich potrzeby życiowe. Jest to szczególnie istotne w przypadku pracowników wykonujących swoje obowiązki przy projektach budowlanych, dla których miejsce odpoczynku ma bezpośredni wpływ na możliwość wykonywania ich obowiązków zawodowych.
Jednocześnie, usługi cateringu oraz udostępnienia pojazdów są niezbędne do zapewnienia pełnej realizacji usługi głównej, jaką jest zakwaterowanie. Catering oraz dostęp do pojazdów wspierają procesy logistyczne i organizacyjne, umożliwiając efektywne wykorzystanie zakwaterowania oraz pozwalając pracownikom na realizację zadań zgodnie z harmonogramem budowy (są to pracownicy Kontrahenta wykonujący swoje zadania podczas robót budowlanych realizowanych przez Kontrahenta na rzecz swoich klientów). Chociaż usługi te są integralne dla całościowego wykonania świadczenia, ich znaczenie jest pomocnicze wobec dominującego charakteru zakwaterowania. Bez ich zapewnienia usługa główna nie mogłaby zostać w pełni zrealizowana, jednak to zakwaterowanie pozostaje podstawowym i najważniejszym elementem całego kompleksowego świadczenia.
3.W odpowiedzi na pytanie: Czy wszystkie czynności wchodzące w skład nabywanej przez Państwa usługi dotyczącej obsługi tzw. „aspektu logistycznego” (usługi zakwaterowania, cateringu oraz udostępnienia pojazdów) prowadzą do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego?
wskazali Państwo:
Tak, wszystkie czynności wchodzące w skład nabywanej usługi, obejmujące zakwaterowanie, catering oraz udostępnienie pojazdów, prowadzą do realizacji określonego celu, jakim jest wykonanie świadczenia głównego. Przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem jest zapewnienie niezbędnych narzędzi umożliwiających personelowi Kontrahenta realizację jego usług na rzecz zamawiających, co szerzej opisano w punkcie 2. Kontrahent odpowiada za realizację obiektów budowlanych, a nabywana od Usługodawcy usługa kompleksowa ma kluczowe znaczenie dla wsparcia tego procesu.
4.W odpowiedzi na pytanie: Czy wszystkie czynności wchodzące w skład nabywanej przez Państwa usługi dotyczącej obsługi tzw. „aspektu logistycznego” są niezbędne do realizacji nabywanej usługi?
wskazali Państwo:
Tak, wszystkie czynności wchodzące w skład nabywanej usługi są niezbędne do jej realizacji, co szczegółowo wyjaśniono w uzasadnieniu do punktu 2 powyżej. Wnioskodawca nabywa od Usługodawcy usługi, które następnie sprzedawane są Kontrahentowi. Wszystkie te elementy muszą być uznane za niezbędne do prawidłowej realizacji usługi nabywanej przez Kontrahenta, ponieważ ich dostępność i kompletność jest kluczowa dla skutecznej realizacji zadań objętych świadczeniem głównym.
5.W odpowiedzi na pytanie: Czy wszystkie czynności wchodzące w skład nabywanej przez Państwa usługi dotyczącej obsługi tzw. „aspektu logistycznego” zmierzają do wykonania świadczenia głównego i są ze sobą powiązane tak ściśle, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić?
wskazali Państwo:
Z punktu widzenia Wnioskodawcy jako konsumenta usługi, wszystkie nabywane usługi zmierzają do wykonania świadczenia głównego i są ze sobą ściśle powiązane. Wynika to z charakteru procesu budowlanego, który wiąże się z napiętym harmonogramem i koniecznością zapewnienia jednego punktu kontaktowego odpowiedzialnego za obsługę pracowników Kontrahenta. W tej sytuacji podział poszczególnych usług na odrębne elementy byłby ekonomicznie niecelowy i sztuczny, gdyż ich rozdzielenie wprowadziłoby dodatkowe trudności organizacyjne, znacząco zwiększyło koszty operacyjne oraz niosłoby ryzyko poniesienia kosztów przez Kontrahenta w przypadku opóźnienia prac budowlanych (jeżeli opóźnienie byłoby związane z niewłaściwym wykonaniem usługi przez Wnioskodawcę, Kontrahent byłby uprawniony do roszczenia odszkodowawczego względem Wnioskodawcy).
6.W odpowiedzi na pytanie: Czy pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład usługi dotyczącej obsługi tzw. „aspektu logistycznego” występuje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to proszę szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność.
wskazali Państwo:
Jak opisano szerzej w odpowiedziach na pytania 2 i 5, usługi dotyczące obsługi tzw. „aspektu logistycznego” nie mogą być wykonywane odrębnie. Wynika to z konieczności zapewnienia Kontrahentowi kompleksowych usług związanych z pobytem jego pracowników w Polsce. Z przyczyn ekonomicznych i biznesowych, a także dla zachowania spójności organizacyjnej, usługi te muszą być świadczone przez jeden podmiot. Dzięki temu Kontrahent nie musi podejmować dodatkowych czynności związanych z organizacją tych działań. Usługa oferowana przez Wnioskodawcę, obejmująca pełną obsługę logistyczną, ma dla Kontrahenta wysoką wartość, ponieważ pozwala mu skoncentrować się na technicznych aspektach własnej działalności bez konieczności angażowania się w kwestie logistyczne.
Na rynku usług każda z tych czynności mogłaby być realizowana przez inny podmiot, jednak z powodów operacyjnych i ekonomicznych zleca się je podmiotom specjalizującym się w kompleksowej realizacji takich zadań. Przykładowo, zlecając wymianę okien, można by powierzyć pomiar jednemu podmiotowi, doradztwo w zakresie kolorystyki i materiałów innemu, wykonanie okien kolejnemu, a montaż jeszcze innemu. Taki podział byłby jednak nieefektywny i niewydajny z organizacyjnego i ekonomicznego punktu widzenia. Analogicznie, bardziej efektywne jest powierzenie realizacji całej usługi jednemu usługodawcy, który odpowiada za końcowy efekt, bez potrzeby zajmowania się poszczególnymi aspektami przez zleceniodawcę.
7.W odpowiedzi na pytanie: Czy czynności wchodzące w skład nabywanej przez Państwa usługi dotyczącej obsługi tzw. „aspektu logistycznego” (usługi zakwaterowania, cateringu oraz udostępnienia pojazdów) mogły być wykonane przez różne podmioty?
wskazali Państwo:
Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 6, choć teoretycznie możliwe jest zlecenie każdej z tych czynności różnym podmiotom, z punktu widzenia odbiorcy usługi byłoby to niecelowe. Kompleksowe zlecenie wszystkich elementów jednemu podmiotowi gwarantuje spójność, efektywność i eliminację zbędnych kosztów oraz problemów organizacyjnych.
8.W odpowiedzi na pytanie: Jakie świadczenie (jaka usługa) wskazane jest na wystawionej dla Państwa przez Usługodawcę fakturze?
wskazali Państwo:
W toku świadczenia usług na rzecz Kontrahenta Wnioskodawca nabywał usługę kompleksową u dwóch różnych Usługodawców. Na fakturach zakupowych wystawianych przez pierwszego Usługodawcę wskazywana była usługa opisana jako „Zakwaterowanie, doradztwo gastronomiczne”, przy czym dodatkowo na fakturach wskazywano okres, w którym usługi były świadczone, oraz liczbę dni, będącą iloczynem liczby pracowników i dni w danym okresie. Faktury zawierały również adnotację, że usługa dotyczy „zakwaterowania personelu dyspozytorowanego w Polsce”.
Po zmianie Usługodawcy, przy zachowaniu tożsamych ram świadczonych usług, na fakturach zakupowych wskazywana jest usługa opisana jako „Usługi hotelowe i żywieniowe”.
9.W odpowiedzi na pytanie: Czy posiadają Państwo siedzibę działalności lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Korei Południowej?
wskazali Państwo:
Nie, Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Korei Południowej.
10.W odpowiedzi na pytanie: Czy Kontrahent z Korei Południowej jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?
wskazali Państwo:
Tak, Kontrahent z Korei Południowej jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
11.W odpowiedzi na pytanie:Gdyby miejsce świadczenia usługi w zakresie logistycznego wsparcia działalności świadczonej na rzecz Kontrahenta z Korei Południowej, do świadczenia której wykorzystują Państwo nabytą usługę od Usługodawcy, znajdowało się na terytorium kraju, to czy przysługiwałoby Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. usługi?
wskazali Państwo:
Wnioskodawca wskazuje, że pytanie to zostało szczegółowo opisane w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji podatkowej – przedmiotowe postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy właśnie pytania o tożsamej treści.
Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przedstawionym stanowiskiem, miejsce świadczenia usługi kompleksowej, w której dominującymi są usługi zakwaterowania zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, odpowiada miejscu położenia nieruchomości, a więc znajduje się w Polsce.
W ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanej kompleksowej usługi, która jest ściśle związana z realizacją świadczenia głównego na rzecz Kontrahenta. Usługi nabywane od Usługodawcy są odsprzedawane Kontrahentowi, co podkreśla ich związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.
Ponadto, na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, nie występuje wyłączenie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż następuje odsprzedaż usług na rzecz faktycznego odbiorcy usługi – Kontrahenta (w szczególności konsumentami usług są zatrudnieni przez Kontrahenta i delegowani do pracy w Polsce pracownicy).
12.W odpowiedzi na pytanie: Czy posiadają Państwo dokumenty, z których wynika związek nabytej usługi od Usługodawcy z usługą świadczoną na rzecz Kontrahenta z Korei Południowej?
wskazali Państwo:
Tak, Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające związek nabywanej usługi od Usługodawcy z usługą świadczoną na rzecz Kontrahenta. Dokumenty te obejmują w szczególności umowę o świadczenie usług zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem, listę pracowników Kontrahenta korzystających z usług świadczonych przez Usługodawcę oraz korespondencję między stronami, która jednoznacznie wskazuje na powiązanie obu świadczeń.
13.Poza odpowiedziami na zadane pytania, Wnioskodawca uzupełnia opis stanu faktycznego o następujące informacje:
W toku wykonywania umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem doszło do zmiany Usługodawcy świadczącego na rzecz Wnioskodawcy usługę kompleksową obejmującą zakwaterowanie, catering oraz udostępnienie pojazdów. Nowy Usługodawca, w związku ze świadczeniem usługi kompleksowej, stosuje stawkę 8% VAT na wystawianych przez siebie fakturach. Wnioskodawca wskazuje, że zmiana Usługodawcy nie miała wpływu na charakter i treść nabywanej usługi, która nadal obejmuje kompleksowe wsparcie logistyczne świadczone na rzecz pracowników Kontrahenta z Korei Południowej, zgodnie z ustalonym zakresem umowy (zmienił się jedynie podmiot świadczący usługę).
II. W piśmie z 4 lutego 2025 r. (wpływ 4 lutego 2025 r.):
1.W odpowiedzi na pytanie: Proszę jednoznacznie wskazać, gdzie, tj. na terytorium którego kraju (Polski czy Republiki Korei) opodatkowana jest świadczona przez Państwa usługa w zakresie logistycznego wsparcia działalności świadczonej na rzecz Kontrahenta z Republiki Korei?
wskazali Państwo:
Świadczona przez Wnioskodawcę usługa w zakresie logistycznego wsparcia działalności Kontrahenta z Republiki Korei powinna być opodatkowana w Polsce, ponieważ jej dominującym elementem jest zakwaterowanie pracowników Kontrahenta. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, usługi związane z nieruchomością podlegają opodatkowaniu w miejscu jej położenia, a zakwaterowanie jest bezpośrednio związane z określoną nieruchomością na terytorium Polski. Pozostałe składowe usługi, takie jak catering i udostępnienie pojazdów, pełnią funkcję pomocniczą, umożliwiającą realizację głównego świadczenia, którym jest zapewnienie zakwaterowania. Kompleksowy charakter usługi świadczy o jej nierozerwalnym związku z nieruchomością, co oznacza, że miejscem opodatkowania jest Polska, a faktury wystawiane przez Wnioskodawcę zawierają podatek VAT według właściwej stawki.
2.W odpowiedzi na pytanie: Jeśli miejscem świadczenia usługi w zakresie logistycznego wsparcia działalności świadczonej na rzecz Kontrahenta z Republiki Korei jest terytorium Republiki Korei, proszę jednoznacznie wskazać, czy gdyby miejsce świadczenia ww. usługi, do świadczenia której wykorzystują Państwo nabytą usługę od Usługodawcy, znajdowało się na terytorium kraju, to czy przysługiwałoby Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. usługi?
wskazali Państwo:
Usługa w zakresie logistycznego wsparcia działalności świadczona na rzecz Kontrahenta jest opodatkowana w Polsce zgodnie z art. 28e Ustawy o VAT.
Jednakże, gdyby miejscem świadczenia usługi w zakresie logistycznego wsparcia działalności świadczonej na rzecz Kontrahenta z Republiki Korei było terytorium Republiki Korei, zdaniem Wnioskodawcy powinno mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanej usługi. Usługa ta służy bowiem wykonywaniu czynności opodatkowanych, ponieważ Wnioskodawca refakturuje koszty na Kontrahenta w ramach świadczonej przez siebie usługi kompleksowej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, gdyby miejsce świadczenia usługi znajdowało się na terytorium Republiki Korei, Wnioskodawca również miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług nabytych od Usługodawcy, ponieważ usługi świadczone na rzecz Kontrahenta (bez względu na miejsce opodatkowania) stanowią czynności opodatkowane w rozumieniu art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.
Pytanie
Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług świadczonych przez Usługodawcę i obejmujących kompleksową usługę, na którą składają się świadczenia w zakresie zakwaterowania, cateringu (wyżywienia) i udostępnienia środków transportu wykorzystywanych przez pracowników delegowanych Kontrahenta?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2024 r. 361 ze zm.; dalej „ustawa o VAT”), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Wyjątki od regulacji zawartej w powyższym przepisie określone zostały w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a”.
Usługi zakwaterowania:
Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU 55), usługi związane z zakwaterowaniem dzielą się na dwie odrębne kategorie:
1.Usługi w zakresie noclegów oraz usługi towarzyszące, które są świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe. Usługi te obejmują krótkoterminowe zakwaterowanie, połączone z dodatkowymi świadczeniami, takimi jak obsługa recepcyjna, sprzątanie, czy możliwość skorzystania z noclegu przez różne osoby na dowolny okres czasu.
2.Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane, które obejmują inne formy zakwaterowania, niekoniecznie związane z pełnym zakresem usług hotelowych. Może to obejmować udostępnianie miejsc zamieszkania, np. dla pracowników, bez dodatkowych usług typowych dla noclegów, takich jak recepcja czy codzienne sprzątanie.
Kluczową różnicą jest to, że usługi noclegowe odnoszą się do krótkoterminowych pobytów z pełnym zakresem dodatkowych usług, charakterystycznych dla branży hotelarskiej. Z kolei usługi zakwaterowania, w szczególności te „pozostałe”, mogą obejmować długoterminowe udostępnianie lokali, bez typowych elementów obsługi gości, co odróżnia je od usług noclegowych.
Należy także zauważyć, że pojęcie „zakwaterowanie” nie jest zdefiniowane w przepisach prawnych, dlatego w celu jego zrozumienia należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN, „zakwaterować” oznacza „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”, a „zakwaterować się” oznacza „zamieszkać gdzieś tymczasowo”. W związku z tym usługi zakwaterowania należy rozumieć szerzej, obejmując również długoterminowe udostępnianie lokali mieszkalnych, co odróżnia je od usług noclegowych.
Należy zatem stwierdzić, że usługi świadczone przez Usługodawcę (a później Spółkę) stanowią usługi zakwaterowania, a nie usługi noclegowe.
Usługi gastronomiczne:
W odniesieniu do rozróżnienia między usługami gastronomicznymi a usługami cateringowymi, należy wskazać, że w omawianym przypadku Usługodawca (a później Spółka) świadczy usługi cateringowe a nie gastronomiczne, ponieważ dostarcza gotowe posiłki do miejsca zakwaterowania, bez dodatkowej obsługi w stołówce, bez możliwości wyboru posiłków oraz bez serwowania napojów.
Ustawa o podatku od towarów i usług (VAT) nie definiuje ani pojęcia usług gastronomicznych, ani usług cateringowych, dlatego konieczne jest posłużenie się wykładnią językową. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu. Natomiast catering oznacza dostarczenie już przygotowanych posiłków do miejsca wskazanego przez zamawiającego. W świetle powyższego, należy uznać, że catering różni się od usług gastronomicznych, które obejmują pełen proces obsługi konsumpcji w restauracji.
Różnice te potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w wyroku w sprawie C-231/94 Faalborg-Gelting dokonał rozróżnienia między usługą restauracyjną a sprzedażą żywności „na wynos”, będącą de facto dostawą towarów. Jak zauważył TSUE, usługa restauracyjna obejmuje szereg czynności, takich jak przygotowanie potraw, serwowanie ich klientowi oraz zapewnienie infrastruktury (jadalnia, umeblowanie, zastawa stołowa), a także obsługę kelnerską, doradztwo w wyborze dań, nakrywanie do stołu oraz sprzątanie po konsumpcji. Usługa restauracyjna charakteryzuje się więc pełnym wachlarzem działań, a dostawa posiłku jest tylko jednym z elementów, choć kluczowym.
Z kolei, w przypadku transakcji dotyczących posiłków „na wynos”, gdzie brak jest obsługi i infrastruktury, mamy do czynienia z typową dostawą towarów (żywności), a nie usługą restauracyjną.
Pomimo podobieństw, usługi restauracyjne i cateringowe nie są tożsame, co jest istotne z punktu widzenia przepisów VAT. Wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, dotyczy wyłącznie usług gastronomicznych, rozumianych jako usługi restauracyjne, natomiast nie obejmuje usług cateringowych.
W związku z tym, usługi świadczone przez Usługodawcę, polegające na dostarczaniu gotowych posiłków do miejsca zakwaterowania bez dodatkowych usług właściwych dla gastronomii, należy klasyfikować jako usługi cateringowe.
Usługi kompleksowe:
Jednocześnie, zdaniem Spółki świadczenia wykonywane przez Usługodawcę na rzecz Spółki stanowią tzw. usługę kompleksową, bowiem z punktu widzenia konsumenta usługi (Spółki) poszczególne świadczenia są ze sobą powiązane i razem są wykorzystywane przez Spółkę w celu świadczenia usług na rzecz pracowników delegowanych Kontrahenta. Biorąc pod uwagę charakter świadczonych usług oraz ekonomikę ich świadczenia przez Spółkę, dla Spółki nie ma ekonomicznego uzasadnienia nabywanie poszczególnych usług od oddzielnych podmiotów. Dlatego rozdzielenie świadczeń w zakresie zakwaterowania, cateringu (wyżywienia) i udostępnienia środków transportu byłoby sztuczne z punktu widzenia Spółki oraz charakterystyki świadczonych usług.
W tym miejscu należy dodać, iż „usługa kompleksowa”, w kontekście podatku VAT, jest zagadnieniem, które zostało szczegółowo wyjaśnione w Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 marca 2012 r. (PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279) oraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, każde świadczenie powinno być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Oznacza to, że każda usługa powinna być traktowana jako osobna transakcja na potrzeby opodatkowania VAT (wyrok TSUE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd). Jednak w sytuacjach, gdy transakcja składa się z kilku świadczeń, które są ze sobą ściśle powiązane, nie należy ich sztucznie rozdzielać, ponieważ mogłoby to prowadzić do zaburzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT. W takich przypadkach mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, jeżeli dwa lub więcej elementów są tak ze sobą związane, że tworzą jedno świadczenie gospodarcze, to ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok TSUE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro).
Interpretacja Ogólna Ministra Finansów wskazuje, że oceniając, czy dana transakcja składa się z jednego świadczenia kompleksowego, czy z kilku odrębnych świadczeń, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności danej transakcji. Oznacza to, że w niektórych przypadkach formalnie odrębne usługi, które mogą być świadczone oddzielnie, powinny być traktowane jako jedno świadczenie, jeżeli są niezależne tylko w teorii, ale w praktyce są nierozerwalnie związane.
Dla celów VAT, jeżeli mamy do czynienia z usługą kompleksową, to wszystkie elementy transakcji są opodatkowane według jednej stawki VAT, właściwej dla usługi głównej. Przykładem takiej sytuacji może być świadczenie obejmujące zakwaterowanie, catering i udostępnienie środków transportu, które z punktu widzenia konsumenta usługi (Spółki) tworzą jedną usługę wykorzystywaną w dalszym etapie na rzecz świadczenia usług dla klienta Spółki (Kontrahenta). W takim przypadku poszczególne elementy transakcji, mimo że różnią się charakterem, są uznawane za jedną usługę kompleksową, a ich rozdzielenie na potrzeby opodatkowania VAT byłoby sztuczne.
Zgodnie z Interpretacją Ogólną oraz orzecznictwem TSUE, kluczowe jest ustalenie, która z usług stanowi element dominujący – czyli główną usługę, wokół której skupione są pozostałe świadczenia. Wszystkie inne elementy są wówczas uzupełniające i służą realizacji głównego świadczenia. W tym kontekście, przykładowo, usługa udostępnienia środków transportu i usługa cateringowa mogą być traktowane jako elementy uzupełniające dla głównej usługi zakwaterowania, tworząc jedną kompleksową usługę podlegającą jednolitej stawce VAT.
W interpretacjach indywidualnych organów podatkowych (m.in. Dyrektora KIS z 27 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.39.2018.2.IT oraz z 28 sierpnia 2020 r., sygn. 0111- KDIB3-2.4012.456. 2020.2.AZ) wskazano, że usługi kompleksowe powinny być traktowane jako jedno świadczenie podlegające jednolitemu opodatkowaniu VAT według stawki przewidzianej dla usługi głównej.
Odliczenie podatku naliczonego VAT:
Podstawą możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego jest zasada neutralności podatku VAT, która stanowi fundamentalną zasadę systemu VAT zarówno w Polsce, jak i w całej Unii Europejskiej. Zasada ta gwarantuje, że VAT jest neutralny dla podatników działających jako pośrednicy w łańcuchu dostaw towarów i usług, ponieważ ciężar tego podatku ponosi ostateczny konsument. Podatnik, który nabywa towary lub usługi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, o ile zakupione usługi nie są objęte szczególnymi włączeniami przewidzianymi w przepisach.
W kontekście zasadności odliczenia VAT od nabywanych usług zakwaterowania, cateringu oraz transportu pracowników, należy zwrócić uwagę na Artykuł 176 Dyrektywy 2006/112/WE, który odnosi się do przypadków, w których państwa członkowskie mogą wyłączyć prawo do odliczenia VAT z uwagi na charakter nabywanych towarów i usług.
Zgodnie z tym artykułem, usługi, które są uznawane za wydatki osobiste, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne, mogą być wyłączone z prawa do odliczenia VAT. Jednak usługi zakwaterowania, cateringu i udostępnienia środków transportu dla pracowników, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki i są związane z jej funkcjonowaniem, nie mogą być klasyfikowane jako wydatki tego rodzaju.
Spółka wskazuje, że usługi świadczone przez Usługodawcę stanowią kompleksową usługę wsparcia obsługi logistycznej pracowników delegowanych, a zatem nie są wskazane w art. 88 ustawy o VAT i jako takie nie podlegają ograniczeniom w odliczeniu podatku naliczonego VAT.
Gdyby jednak uznać, że poszczególne świadczenia Usługodawcy traktować należy jako świadczenia odrębne, to również nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, bowiem:
·usługi zakwaterowania – nie są tożsame z usługami noclegowymi,
·usługi cateringowe – nie są tożsame z usługami gastronomicznymi,
·całość usług świadczonych przez Usługodawcę jest nabywana w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz Kontrahenta, co oznacza, że Spółka nie jest ostatecznym konsumentem żadnego z częściowych świadczeń zapewnianych przez Usługodawcę w ramach umowy zawartej ze Spółką.
W takiej sytuacji, jeżeli Spółka nabywa usługi świadczone przez Usługodawcę w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz Kontrahenta, to przysługiwać jej będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu zakupionych usług.
Spółka wskazuje, że odmienna interpretacja byłaby sprzeczna z fundamentalnymi zasadami leżącymi u podstaw systemu VAT w Unii Europejskiej:
·zasadą potrącalności VAT (art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), zgodnie z którą każdy z podatników na swoim etapie obrotu towarami lub usługami, dokonując naliczenia podatku należnego obciążającego kolejnego odbiorcę, ma jednocześnie prawo do odliczenia od swojego podatku należnego podatku, którym obciążyli go jego dostawcy przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego może mieć charakter jedynie wyjątkowy, gdyż decyduje o zasadzie neutralności VAT;
·zasadą neutralności VAT, zgodnie z którą VAT nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, albowiem ciężarem „ogólnego podatku konsumpcyjnego” powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego, czyli na etapie sprzedaży detalicznej. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów dyrektywy.
Stanowisko Spółki jest zgodne jednocześnie z poglądem doktryny, np.: „Od 1.01.2021 r. zmieniła się treść przepisu określającego wyłączenie prawa do odliczenia przy nabywaniu usług noclegowych. Zmiana jest konsekwencją wyroku TSUE w sprawie C-225/18. Na mocy powyższych regulacji podatnik ma prawo do odliczenia podatku od usług noclegowych, jeśli usługi te nabył w celu ich odsprzedaży. Należy przy tym podkreślić, że zakaz odliczenia nie obowiązuje, jeśli podatnik dokonuje odsprzedaży usług noclegowych. Należy przez to pojęcie rozumieć sytuację, w której usługi noclegowe są przedmiotem odsprzedaży. Nie jest to sytuacja, w której dany podatnik nabywa usługi noclegowe dla własnych potrzeb i obciąża ich kosztami innego podatnika. Nie jest to sytuacja odsprzedaży usług noclegowych. Cena usług noclegowych jest w tym przypadku elementem kalkulacyjnym dla świadczenia, które wykonuje podatnik. Nie są one jednak przedmiotem odsprzedaży i w związku z tym prawo do odliczenia podatnikowi nie służy”. (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XVIII Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XVIII Opublikowano: WKP 2024).
W związku z powyższym, zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku od towarów i usług (VAT) wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Usługodawcę z tytułu świadczenia usług kompleksowych wskazanych w stanie faktycznym.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:
1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2)eksport towarów;
3)import towarów na terytorium kraju;
4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.
Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:
Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Według art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
Stosownie do zapisu art. 8 ust. 2a ustawy:
W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy.
W świetle art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a)nabycia towarów i usług,
b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z powołanych przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki:
1)odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
2)towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego),
3)faktura dokumentuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czyli została na niej wskazana kwota podatku.
Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających temu podatkowi.
Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.
Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:
a)(uchylona)
b)nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób,
c)usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.
Z powyższego przepisu wynika zatem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Wyjątek dotyczy jedynie podatników świadczących usługi przewozu osób, kupujących gotowe posiłki dla pasażerów oraz usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odprzedaży na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, tj. po nabyciu usługi w celu przeniesienia jej na kolejnego nabywcę (w związku z tzw. refakturą usługi).
Ponadto, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług świadczonych przez Usługodawcę i obejmujących kompleksową usługę, na którą składają się świadczenia w zakresie zakwaterowania, cateringu (wyżywienia) i udostępnienia środków transportu wykorzystywanych przez pracowników delegowanych Kontrahenta.
Oznacza to, że powzięli Państwo również wątpliwość, czy nabywana przez Państwa usługa w zakresie logistycznego wsparcia działalności świadczona na rzecz Kontrahenta, stanowi świadczenie kompleksowe.
W tym miejscu wskazać należy, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy.
Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. W orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, że przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając 27 września 2012 r. orzeczenie w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse.
Zatem w celu ustalenia, czy podatnik świadczy kilka odrębnych usług czy też jedną usługę należy określić cechy transakcji. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Zatem pojedyncza usługa jest traktowana jak element usługi kompleksowej wówczas jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.
Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła umowę ze Spółką prawa koreańskiego (dalej: „Kontrahent”), która nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Kontrahent realizuje w Polsce prace budowlane na podstawie umów zawartych z innymi podmiotami, a jego pracownicy zostali delegowani do Polski w celu wykonania tych prac. Spółka nie posiada siedziby działalności ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Korei Południowej. Kontrahent z Korei Południowej jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy.
Na podstawie zawartej umowy Spółka świadczy na rzecz Kontrahenta usługi w zakresie logistycznego wsparcia działalności Kontrahenta i w celu ich wykonania nabywa towary oraz usługi od podmiotu trzeciego, polskiego rezydenta podatkowego (dalej: „Usługodawca”).
W pierwszej kolejności Spółka nabywa od Usługodawcy usługi dotyczące obsługi tzw. „aspektu logistycznego” pobytu pracowników Kontrahenta delegowanych do Polski, polegającego w szczególności na zapewnieniu zakwaterowania, cateringu (wyżywienia) oraz udostępnienia pojazdów w celu dowozu pracowników na miejsce wykonywania pracy (pracownicy prowadzą udostępniony samochód samodzielnie – usługa nie obejmuje kierowcy). Całość powyżej opisanych usług, tj. zakwaterowanie, catering (wyżywienie) oraz środki transportu, jest świadczona przez Usługodawcę, który wystawia na rzecz Spółki jedną fakturę VAT dokumentującą realizację całości usług. Usługi zakwaterowania, cateringu (wyżywienia) i udostępnienia środków transportu traktowane są przez Spółkę i Usługodawcę jako usługa kompleksowa, w związku z czym są dokumentowane fakturą zawierającą jedną pozycję.
Na fakturach zakupowych wystawianych przez pierwszego Usługodawcę wskazywana była usługa opisana jako „Zakwaterowanie, doradztwo gastronomiczne”, przy czym dodatkowo na fakturach wskazywano okres, w którym usługi były świadczone, oraz liczbę dni, będącą iloczynem liczby pracowników i dni w danym okresie. Faktury zawierały również adnotację, że usługa dotyczy „zakwaterowania personelu dyspozytorowanego w Polsce”. Po zmianie Usługodawcy, przy zachowaniu tożsamych ram świadczonych usług, na fakturach zakupowych wskazywana jest usługa opisana jako „Usługi hotelowe i żywieniowe”.
Spółka jest zainteresowana nabyciem jednej, kompleksowej usługi od Usługodawcy, obejmującej zakwaterowanie, catering oraz udostępnienie pojazdów. W składzie nabywanej usługi dominujący charakter mają usługi zakwaterowania, podczas gdy usługi cateringu i udostępniania pojazdów pełnią funkcję pomocniczą względem świadczenia głównego. Jednocześnie, usługi cateringu oraz udostępnienia pojazdów są niezbędne do zapewnienia pełnej realizacji usługi głównej, jaką jest zakwaterowanie.
Wszystkie czynności wchodzące w skład nabywanej usługi, obejmujące zakwaterowanie, catering oraz udostępnienie pojazdów, prowadzą do realizacji określonego celu, jakim jest wykonanie świadczenia głównego. Przedmiotem umowy pomiędzy Spółką a Kontrahentem jest zapewnienie niezbędnych narzędzi umożliwiających personelowi Kontrahenta realizację jego usług na rzecz zamawiających. Wszystkie czynności wchodzące w skład nabywanej usługi są niezbędne do jej realizacji. Wszystkie nabywane usługi zmierzają do wykonania świadczenia głównego i są ze sobą ściśle powiązane. Usługi dotyczące obsługi tzw. „aspektu logistycznego” nie mogą być wykonywane odrębnie. Podział poszczególnych usług na odrębne elementy byłby ekonomicznie niecelowy i sztuczny. Z przyczyn ekonomicznych i biznesowych, a także dla zachowania spójności organizacyjnej, usługi te muszą być świadczone przez jeden podmiot.
Następnie, na podstawie zawartej umowy, Spółka zobowiązała się do świadczenia na rzecz Kontrahenta kompleksowych usług związanych z organizacją pobytu pracowników delegowanych przez Kontrahenta do Polski. Usługi te obejmują w szczególności: zakwaterowanie, catering (wyżywienie) oraz zapewnienie środków transportu pracowników z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy oraz z powrotem. Do wykonywania tych usług Spółka wykorzystuje usługi świadczone przez Usługodawcę. W ramach współpracy z Kontrahentem, z tytułu świadczonych usług Spółka wystawia faktury VAT z tym, że wykazuje każdą ze składowych usług (zakwaterowanie, catering/wyżywienie, transport) na oddzielnych pozycjach faktury, z uwzględnieniem proporcji poszczególnych elementów usługi kompleksowej. Na wartość usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta składa się koszt nabytych usług od Usługodawcy oraz marża narzucona przez Spółkę.
Usługa w zakresie logistycznego wsparcia działalności świadczona na rzecz Kontrahenta jest opodatkowana w Polsce zgodnie z art. 28e ustawy.
Spółka posiada dokumenty potwierdzające związek nabywanej usługi od Usługodawcy z usługą świadczoną na rzecz Kontrahenta.
Aby rozstrzygnąć Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w sytuacji opisanej we wniosku, dokonali Państwo nabycia kompleksowej usługi od Usługodawcy.
Na podstawie przywołanych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, stwierdzić należy, że nabywana przez Państwa usługa dotycząca tzw. „aspektu logistycznego” od Usługodawcy obejmująca: zakwaterowanie, catering (wyżywienie) oraz środki transportu, stanowi świadczenie kompleksowe. Jak Państwo wskazali, jesteście zainteresowani nabyciem jednej, kompleksowej usługi od Usługodawcy, obejmującej zakwaterowanie, catering oraz udostępnienie pojazdów. Decyzja ta wynika z przesłanek ekonomicznych, organizacyjnych oraz biznesowych. Usługodawca zapewnia realizację tej usługi w sposób całościowy, eliminując konieczność podziału na poszczególne elementy. Takie podejście gwarantuje efektywność i spójność wykonania, co jest kluczowe dla Państwa (Spółki). W składzie nabywanej usługi dominujący charakter mają usługi zakwaterowania, podczas gdy usługi cateringu i udostępniania pojazdów pełnią funkcję pomocniczą względem świadczenia głównego. Jednocześnie, usługi cateringu oraz udostępnienia pojazdów są niezbędne do zapewnienia pełnej realizacji usługi głównej, jaką jest zakwaterowanie. Wszystkie czynności wchodzące w skład nabywanej usługi w zakresie logistycznego wsparcia działalności Kontrahenta obejmującej zakwaterowanie, catering oraz udostępnienie pojazdów, prowadzą do realizacji określonego celu, jakim jest wykonanie świadczenia głównego i są niezbędne do jego realizacji. Spółka nabywa od Usługodawcy usługi, które następnie sprzedaje Kontrahentowi. Wszystkie te elementy muszą być uznane za niezbędne do prawidłowej realizacji usługi nabywanej przez Kontrahenta, ponieważ ich dostępność i kompletność jest kluczowa dla skutecznej realizacji zadań objętych świadczeniem głównym. Wszystkie nabywane usługi zmierzają do wykonania świadczenia głównego i są ze sobą ściśle powiązane. Usługi dotyczące obsługi tzw. „aspektu logistycznego” nie mogą być wykonywane odrębnie. Podział poszczególnych usług na odrębne elementy byłby ekonomicznie niecelowy i sztuczny, gdyż ich rozdzielenie wprowadziłoby dodatkowe trudności organizacyjne, znacząco zwiększyło koszty operacyjne oraz niosłoby ryzyko poniesienia kosztów przez Kontrahenta w przypadku opóźnienia prac budowlanych.
Tym samym, nabywana przez Państwa usługa od Usługodawcy stanowi – w aspekcie gospodarczym – jedną całość i jej rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
Odnosząc się zatem do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych od Usługodawcy świadczeń wskazać należy, że w stosunku do nabytej usługi zostają spełnione przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz – jak Państwo wskazali – przedmiotowe usługi wykorzystują Państwo do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto, wskazali Państwo we wniosku, że usługa w zakresie logistycznego wsparcia działalności świadczona na rzecz Kontrahenta jest opodatkowana w Polsce, zgodnie z art. 28e ustawy.
Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych – co do zasady – nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w analizowanej sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa (tj. usługa w zakresie logistycznego wsparcia działalności), czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi noclegowe.
Mając powyższe na uwadze, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie kompleksowej usługi, służącej Państwu do realizacji usługi w zakresie logistycznego wsparcia działalności świadczona na rzecz Kontrahenta.
Podsumowując, stwierdzić należy, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług świadczonych przez Usługodawcę i obejmujących kompleksową usługę, na którą składają się świadczenia w zakresie zakwaterowania, cateringu (wyżywienia) i udostępnienia środków transportu wykorzystywanych przez pracowników delegowanych Kontrahenta.
Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Wskazuję również, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności, wydając przedmiotową interpretację – zgodnie z przedstawionym przez Państwa stanem faktycznym – jako element opisu sprawy przyjęto, że miejscem świadczenia usługi w zakresie logistycznego wsparcia działalności świadczonej na rzecz Kontrahenta jest terytorium Polski. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Państwa opisu sprawy i nie było przedmiotem oceny.
Ponadto wskazuję, że prawidłowość nazwy nabywanej przez Państwa usługi w zakresie logistycznego wsparcia działalności Kontrahenta na fakturach zakupowych, nie była przedmiotem oceny.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.