Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w zakresie podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 22 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący uznania opisanej usługi jako restauracyjnej lub cateringowej, miejsca jej opodatkowania oraz możliwości opodatkowania tej usługi stawką w wysokości 0%, wpłynął 28 października 2024 r. Uzupełnili go Państwo pismem z 3 stycznia 2025 r. (wpływ 7 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

XXXX (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie handlu i prowadzenia punktów gastronomicznych zlokalizowanych m.in. na terenie portów lotniczych. Co do zasady sprzedaż jest opodatkowana podatkiem VAT. W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy również usługę określaną jako usługa „executive lounge” (dalej jako: „Usługa” lub „usługa Executive Lounge”) na terenie Portu Lotniczego … . Usługa Executive Longue polega na udostępnieniu na terenie portu lotniczego wyodrębnionego tzw. miejsca-poczekalni (wspólnego dla wszystkich uprawnionych pasażerów, niezależnie od rodzaju uprawnienia, tj. np. rodzaju linii, biletu, korzystania z programu Priority Pass), w którym pasażerowie mają nieograniczony dostęp do posiłków i napojów oraz miejsc przystosowanych do odpoczynku i rozrywki, w czasie oczekiwania na lot. Co do zasady z usługi tej mogą skorzystać wszyscy pasażerowie, z tym, że w zależności od sytuacji, usługa ta może być płatna na miejscu lub jest już wliczona w cenę biletu lotniczego lub programu, z którego korzysta podróżny (wstęp za okazaniem biletu lub odpowiedniej karty). W strefie (saloniku) lounge dostępny jest również wyspecjalizowany personel, który wspiera pasażerów.

Co do zasady obowiązuje samoobsługa (bufet z posiłkami i napojami), ale personel udziela wsparcia polegającego m.in. na pomocy przy przygotowywaniu napojów (kawa, herbata lub drinki alkoholowe) i posiłków (np. kanapek lub sałatek) oraz serwowaniu posiłków do stolików, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Ponadto personel odpowiada za utrzymanie ciepłych posiłków w odpowiedniej temperaturze oraz utrzymanie stanowisk z posiłkami i napojami w czystości. Każdego dnia jest przygotowywane menu, w którym zawarte są szczegółowe informacje dotyczące serwowanych potraw i napojów. W saloniku znajduje się strefa konsumpcyjna ze stolikami.

W umowach ze spółkami nabywającymi Usługę dla swoich klientów (pasażerów), takimi jak międzynarodowi przewoźnicy lotniczy lub spółki zajmujące się np. programami lojalnościowymi dla pasażerów, nacisk jest położony przede wszystkim na ustalenie, jakiego rodzaju towary i usługi mają być dostępne w saloniku oraz określenie ich jakości, bez wskazywania konkretnego miejsca na terenie portu lotniczego, w którym usługa ma być świadczona. Wszyscy usługobiorcy korzystają z Usługi w tym samym miejscu wyznaczonym na terenie lotniska, tj. nie mają wyznaczonych saloników-poczekalni będących wyłącznie do dyspozycji ich pasażerów/ klientów.

Doprecyzowując zakres świadczonej Usługi oraz zasady korzystania z niej, należy wskazać, że Usługa ta polega na dostępie dla uprawnionych pasażerów do: bufetu ciepłych i zimnych przekąsek; bufetu ciast i deserów; bufetu napoi zimnych i gorących; bufetu alkoholi; nielimitowanego, bezpłatnego wi-fi; urządzeń biurowych; telewizji; bieżącej informacji o odlotach.

Obowiązują następujące zasady korzystania z usługi Executive Lounge: Bezpłatny wstęp do salonu przysługuje:

a.pasażerom podróżującym samolotami, posiadającym stosowne uprawnienia;

b.pasażerom programu podróżnego „Priority Pass”;

c.pasażerom, przedstawicielom firm, którzy zawarli umowę z Operatorem Salonu …;

d.dzieciom do lat 3.

Płatny wstęp do salonu przysługuje:

1. klientom indywidualnym, nieposiadającym uprawnień do bezpłatnego wstępu do salonu;

2. osobom towarzyszącym pasażerom posiadającym karty „Priority Pass”;

3. osobom towarzyszącym pasażerom podróżującym samolotami.

Ze względu na to, że Usługa ma charakter złożony i jest świadczona zarówno na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT, jak również m.in. na rzecz podmiotów (spółek) będących podatnikami podatku VAT, które nie mają siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, w celu prawidłowego opodatkowania sprzedaży Usługi dla Spółki istotne jest właściwe określenie charakteru i miejsca świadczenia Usługi na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa VAT”).

Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 3 stycznia 2025 r., podając poniższe informacje.

W przypadku wykonywania Usługi na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym Spółka prowadzi/będzie prowadziła dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy VAT, z której jednoznacznie wynika, że Usługa została wykonana przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, w szczególności w formie:

(i)w przypadku przewoźników krajowych - aktualizowanego co roku Obwieszczenia Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego w sprawie listy przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (zgodnie z wymogami przepisy art. 83 ust. 1a i 1c ustawy o VAT),

(ii)w przypadku przewoźników zagranicznych - aktualizowanego odpowiednika powyższego obwieszczenia, przykładowo w postaci listy przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym opublikowanej przez Ministerstwo Finansów w Niemczech, uwzględniający m.in. jednego z kontrahentów Spółki (zgodnie z wymogami przepisu art. 83 ust. 1f pkt 2 ustawy o VAT).

Pytania (zmodyfikowane pytanie nr 4 zostało przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy na podstawie art. 28i ust. 1 ustawy VAT należy uznać, że Usługa stanowi usługę restauracyjną lub cateringową w rozumieniu tego przepisu?

2.Czy na podstawie art. 28e ustawy VAT należy uznać, że Usługa stanowi usługę związaną z nieruchomościami w rozumieniu tego przepisu?

3.W razie uznania, że Usługa jest usługą określoną w art. 28i ust. 1 lub art. 28e ustawy VAT, czy Usługa ta, świadczona na rzecz podatników podatku VAT niemających siedziby lub stałego miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce?

4.Przy założeniu, że Usługa podlega opodatkowaniu w Polsce, czy Usługa świadczona na rzecz podatników podatku VAT mających status przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 0%, na podstawie przepisu art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W doktrynie prawa podatkowego i orzecznictwie dotyczącym podatku od towarów i usług wykształciło się pojęcie tzw. usługi kompleksowej. Pojęcie to było przedmiotem wielu interpretacji i sporów. Na ich podstawie można określić, że usługa kompleksowa to usługa jednorodna i dzielenie jej na sprzedaż odrębnych usług lub usług i towarów, wchodzących w jej skład, miałoby sztuczny charakter. W niektórych przypadkach usług kompleksowych, jedna z usług przeważa i wtedy pozostałe usługi można określić mianem wspomagających w stosunku do usługi głównej. Innymi słowy, świadczenie usług wspomagających bez usługi głównej uniemożliwiałoby wyświadczenie konkretnej usługi, która jest przedmiotem umowy zawartej przez danych kontrahentów. W takiej sytuacji, na gruncie podatku VAT, usługa pomocnicza jest opodatkowana jak usługa główna. Przykładem takiej usługi jest usługa gastronomiczna, do której można zaliczyć usługę restauracyjną i cateringową.

Zgodnie z przepisem art. 28i ust. 1 ustawy VAT: „Miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 2”.

Z kolei art. 28i ust. 2 ustawy VAT stanowi, że: „W przypadku gdy usługi restauracyjne i cateringowe są faktycznie wykonywane na pokładach statków, statków powietrznych lub pociągów podczas części transportu pasażerów wykonanej na terytorium Unii Europejskiej, miejscem świadczenia usług jest miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów”.

Pojęcie „usługi restauracyjne i cateringowe” zostało zdefiniowane w przepisach wykonawczych do europejskiej dyrektywy w zakresie VAT.

I tak w art. 6 ust. 1 rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. (dalej jako: „Rozporządzenie”) wskazano, że: „Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie”.

Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać te usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

W art. 6 ust. 2 wspomnianego powyżej Rozporządzenia stwierdzono z kolei, że: „Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających”.

Jak wspomniano powyżej, Usługa polega na nieograniczonym dostępie do posiłków oraz napojów oraz zapewnieniu komfortu pasażerom poprzez możliwość korzystania z telewizji lub Internetu w oczekiwaniu na lot. Jednak główny nacisk jest położony na dostarczenie posiłków i napojów do spożycia. Pozostałe usługi, takie jak dostęp do telewizji i Internetu, mają charakter pomocniczy i nie przesądzają o charakterze usługi. Należy podkreślić, że udostępnienie poczekalni nawet z dostępem do Internetu, telewizji i urządzeń biurowych, bez możliwości korzystania z posiłków i napojów, nie stanowiłoby usługi Executive Lounge. Głównym czynnikiem zachęcającym do skorzystania z tego typu usług jest właśnie możliwość nieograniczonego dostępu do posiłków i napojów oraz usług wspomagających, związanych z ich przygotowaniem (napoje, wybrane posiłki), utrzymywaniem i niekiedy serwowaniem. Jak wspomniano powyżej, personel przebywający w strefie lounge ma obowiązek wspomagania podróżnych w przygotowywaniu napojów, niektórych posiłków, takich jak kanapki lub sałatki i utrzymania posiłków w odpowiednim stanie oraz służy wszelką pomocą związaną z korzystaniem z bufetu. Jest to zatem usługa polegająca na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Przy czym dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której przeważają usługi związane z umożliwieniem pasażerom dostępu do posiłków i napojów odpowiedniej jakości i umożliwienie ich natychmiastowego spożycia w komfortowych warunkach.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, Usługa będzie spełniała definicję przewidzianą w art. 6 Rozporządzenia i w konsekwencji będzie się mieściła w dyspozycji przepisu art. 28i ust. 1 ustawy VAT. W rezultacie miejscem świadczenia Usługi będzie miejsce jej faktycznego wykonywania tj. terytorium Polski.

Ad 2.

Do rozważenia pozostaje również kwestia uznania przedmiotowych usług za usługi związane z nieruchomościami, w rozumieniu przepisu art. 28e ustawy VAT oraz wspomnianego w poprzednim punkcie Rozporządzenia (zmienionego z dniem 1 stycznia 2017 roku na podstawie rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. w zakresie doprecyzowania co należy rozumieć przez usługi związane z nieruchomościami).

Zgodnie z art. 28e ustawy VAT: „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia, usługi związane z nieruchomościami to usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Do usług takich należy m.in. „przyznanie lub przeniesienie praw [...] do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. [...] przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych (...)” (art. 31a ust. 2 pkt j Rozporządzenia). Jednak zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy przedmiotem umów dotyczących usługi Executive Lounge nie jest przyznanie usługodawcy jakichkolwiek praw do określonej części nieruchomości w postaci udostępnienia poczekalni w porcie lotniczym zlokalizowanej w ściśle określonym miejscu wyłącznie dla danego usługobiorcy (przewoźnika lub operatora programów lojalnościowych), związek z nieruchomością nie jest na tyle bezpośredni, żeby można zakwalifikować Usługę jako związaną z nieruchomością w rozumieniu przepisów Rozporządzenia. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tą tezą jest również możliwość dostępu do strefy Executive Lounge dla wszystkich pasażerów (ze zróżnicowaniem jedynie sposobu odpłatności za ten dostęp). Podejście takie znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej nr 2461-IBPP3.4512.28.2017.1.AP z 27 lutego 2017 r., w której w odniesieniu do zbliżonego do opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego stwierdzono, że: „Na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy należy zatem stwierdzić, że usługa ta nie ma wystarczającego związku z daną nieruchomością, aby uznać ją za usługę związaną z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e ustawy. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że złożony charakter świadczenia nie jest oparty na udostępnieniu nieruchomości jako świadczeniu głównym. Istotniejszym świadczeniem z perspektywy usługobiorców jest świadczenie w postaci obsługi pasażera jako takiej (w zakresie dedykowanego personelu/cateringu/prasy etc.), a nie dostępu do części nieruchomości, który w porcie lotniczym z definicji zapewniony jest wszystkim pasażerom w miejscach ogólnodostępnych. [...] Świadczeniobiorcy usługi Business Lounge nie mają przyznanego wyłącznego prawa do użytkowania części portu lotniczego, co potwierdza fakt, że w tym samym miejscu i czasie mogą być obsługiwani przez personel portu lotniczego pasażerowie, którzy są klientami różnych przewoźników lotniczych. W konsekwencji należy wskazać, że w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi nie ma zastosowania art. 28e ustawy”. Podsumowując, zdaniem Spółki, Usługa nie może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów Rozporządzenia oraz w konsekwencji art. 28e ustawy VAT.

Ad 3.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z przepisami ustawy VAT opodatkowaniu podlega między innymi świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy VAT). Kwestia miejsca opodatkowania usług została uregulowana w [art.] 28b ustawy VAT. W przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika przyjęto fikcję prawną, zgodnie z którą, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust. 1 ustawy VAT).

Z kolei zgodnie z art. 28 b ust. 2 ustawy VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Za podatników uważane są podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (art. 28a pkt 1 lit. a ustawy VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, w razie ustalenia, że będąca podatnikiem spółka zagraniczna posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce i dane usługi są świadczone dla tego miejsca, można przyjąć, że są one opodatkowane w Polsce zgodnie z przepisami ustawy VAT.

Niezależnie od powyższego, jak wskazano powyżej, przepis art 28b ust. 1 ustawy o VAT wprowadza wyjątki od zasady opodatkowania usług w kraju siedziby podatnika-usługobiorcy. W przypadku wybranych kategorii usług miejscem ich opodatkowania jest miejsce faktycznego świadczenia usług (w postaci przykładowo miejsca położenia nieruchomości w przypadku usług związanych z nieruchomościami lub miejsca faktycznego wykonania usług w przypadku usług restauracyjnych i cateringowych). Do wyjątków tych należy m.in. opodatkowanie usług restauracyjnych i cateringowych (art. 28i ust. 1 ustawy VAT) oraz usług związanych z nieruchomościami (art. 28e ustawy VAT). Tego rodzaju usługi wykonywane w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego czy dana spółka (usługobiorca) ma siedzibę lub miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, przy założeniu, że Usługa może być zakwalifikowana jako usługa określona w przepisie art. 28i lub 28e ustawy VAT, nawet w przypadku jej świadczenia na rzecz zagranicznego podatnika podatku VAT, który nie ma siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, Usługa będzie podlegała opodatkowaniu w miejscu faktycznego wykonywania lub położenia nieruchomości tj. w Polsce.

Ad 4. (stanowisko w zakresie zmodyfikowanego pytania nr 4 zostało przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

W sytuacji, gdy dana usługa podlega opodatkowaniu w Polsce istnieje – po spełnieniu określonych warunków – możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Przepis art. 83 ust. 1a ustawy VAT definiuje pojęcie przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1 pkt 5-8, 13, 16 i 18, jako przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u których udział:

1)przychodów z działalności w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,

2)zrealizowanej liczby lotów w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,

3)liczby pasażerów lub ilości przewożonych towarów, lub ilości przewożonych przesyłek w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem

- wynosił w każdej z tych trzech kategorii w poprzednim roku podatkowym co najmniej 60%.

Przepis art. 83 ust. 1c ustawy VAT stanowi z kolei, że Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego ogłasza do dnia 31 marca danego roku podatkowego, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego, listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1a, na okres od dnia 1 kwietnia danego roku podatkowego do dnia 31 marca następnego roku podatkowego, na podstawie danych uzyskanych od przewoźników lotniczych. Dotyczy to przewoźników polskich spełniających warunki określone w art. 83 ust. 1a.

Świadczący usługi określone w art. 83 ust. 1 pkt na rzecz przewoźników krajowych wpisanych na listę wskazaną w art. 83 ust. 1c 8 [ustawy VAT] mogą skorzystać z preferencyjnej stawki VAT 0%.

Przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, rozumie się również przewoźników lotniczych nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju:

1)uprawnionych do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym na podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu państwa siedziby tego przewoźnika, w szczególności koncesji lub certyfikatu przewoźnika lotniczego, lub

2)wpisanych na listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym ogłoszoną przez właściwy organ państwa siedziby danego przewoźnika (art. 83 ust. 1f ustawy VAT).

W przypadku świadczenia usług na rzecz przewoźników zagranicznych, spełniających kryteria wskazane powyżej, również istnieje możliwości zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%. Dodatkowym warunkiem uprawniającym do skorzystania ze stawki 0% jest również prowadzenie przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w przepisie art. 83 ust. 1 pkt 8 [ustawy VAT].

Zgodnie bowiem z przepisem art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Innymi słowy zastosowanie stawki 0% na podstawie przepisu art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, jest możliwe, gdy są spełnione łącznie następujące warunki:

1.usługa podlega opodatkowaniu w Polsce;

2.jest to usługa wymieniona w art. 83 ust. 1 pkt 8;

3.usługa jest wykonana na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, tj. spełniających warunki określone w przepisach art. 83 dla przewoźników krajowych lub zagranicznych;

4.usługodawca posiada dokumentację potwierdzającą uprawnienie do zastosowania stawki VAT 0%.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu zbadania możliwości zastosowania stawki 0% na podstawie przepisu art. 83 ust. 1 pkt 8 [ustawy VAT], należy w pierwszej kolejności ustalić czy Usługa świadczona dla danego kontrahenta podlega opodatkowaniu w Polsce. W razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie należy ustalić, czy usługa mieści się w katalogu usług wskazanych w przepisie art. 83 ust. 1 ustawy VAT, tj. usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. W celu ustalenia zakresu świadczenia polegającego na obsłudze pasażerskiej można pomocniczo sięgnąć do dyrektywy Rady 96/67/WE z dnia 15 października 1996 r. w sprawie dostępu do rynku usług obsługi naziemnej w portach lotniczych Wspólnoty (Dz.U.UE.L1996.272.36; Dz.U.UE-sp.07-2-496). Zgodnie z pkt 2 załącznika do ww. dyrektywy, obsługa naziemna pasażerów obejmuje wszelką pomoc świadczoną pasażerom przylatującym, odlatującym, przesiadającym się, w tym sprawdzanie biletów i dokumentów podróży, rejestrowanie bagażu i przemieszczanie go do sortowni.

Analiza zakresu i charakteru usługi Executive Lounge prowadzi do wniosku, że mamy w tym przypadku do czynienia z kompleksową usługą restauracyjną\cateringową, która polega na udzieleniu pomocy pasażerom oczekującym na lot. Należy przy tym zaznaczyć, że usługa restauracyjna lub cateringowa jest pojęciem węższym niż usługa obsługi pasażerów w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT. Innymi słowy usługa restauracyjna\cateringowa zawiera się w pojęciu usługi obsługi pasażerów lub usług o podobnym charakterze. Jest to zatem usługa, która mieści się w katalogu usług, do którego znajdzie zastosowanie przepis art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT.

Za takim rozumieniem usługi Executive Lounge przemawiają też interpretacje dotyczące przepisu art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, potwierdzające możliwość zastosowanie do usług tego rodzaju stawki VAT 0% na podstawie analizowanego przepisu. W interpretacjach nr ITPP2/443-328a/09/AK z 10 lipca 2009 r. oraz nr 2461-IBPP3.4512.28.2017.1.AP z 27 lutego 2017 r., które wprost odnoszą się do usług Executive Lounge potwierdzono, że usługi te mieszczą się zakresie usługi obsługi pasażerów i usług o podobnym charakterze.

W następnej kolejności należy ustalić czy Usługa jest świadczona na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym tj. spełnia warunki określone w przepisach art. 83 ust. 1a, 1c i 1f ustawy VAT i udowodnić ten fakt poprzez prowadzenie odpowiedniej dokumentacji. Jak stwierdzono w uzupełnionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Spółka prowadzi/będzie prowadziła dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy VAT, z której jednoznacznie wynika, że wskazane przez nią Usługi zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, w postaci w szczególności aktualizowanego co roku Obwieszczenia Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego w sprawie listy przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (w odniesieniu do przewoźników krajowych) lub odpowiedników takiego obwieszczenia w przypadku przewoźników zagranicznych.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, Usługa opodatkowana w Polsce, świadczona na rzecz podatników podatku VAT, mających status przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, będzie mogła korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania 0% wskazanej w przepisie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, w sytuacji gdy Spółka prowadzi\będzie prowadziła dokumentację potwierdzającą wykonywanie Usługi z zachowaniem warunków określonych tym przepisie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Jednocześnie pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W świetle art. 28i ustawy:

1. Miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 2.

2. W przypadku gdy usługi restauracyjne i cateringowe są faktycznie wykonywane na pokładach statków, statków powietrznych lub pociągów podczas części transportu pasażerów wykonanej na terytorium Unii Europejskiej, miejscem świadczenia usług jest miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów.

Jak stanowi art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy:

Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Jak wskazano w art. 83 ust. 1a ustawy o VAT:

Przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1 pkt 5-8, 13, 16 i 18, rozumie się przewoźników lotniczych posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u których udział:

1) przychodów z działalności w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,

2) zrealizowanej liczby lotów w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,

3) liczby pasażerów lub ilości przewożonych towarów, lub ilości przewożonych przesyłek w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem

- wynosił w każdej z tych trzech kategorii w poprzednim roku podatkowym co najmniej 60%.

W myśl art. 83 ust. 1c ustawy:

Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego ogłasza do dnia 31 marca danego roku podatkowego, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego, listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1a, na okres od dnia 1 kwietnia danego roku podatkowego do dnia 31 marca następnego roku podatkowego, na podstawie danych uzyskanych od przewoźników lotniczych.

Stosownie do art. 83 ust. 1f ustawy:

Przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1 pkt 5-8, 13, 16 i 18, rozumie się również przewoźników lotniczych nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju:

1) uprawnionych do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym na podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu państwa siedziby tego przewoźnika, w szczególności koncesji lub certyfikatu przewoźnika lotniczego, lub

2) wpisanych na listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym ogłoszoną przez właściwy organ państwa siedziby danego przewoźnika.

Zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy:

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Stosownie do art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz.Urz. UE.L 2011 Nr 77, str. 1; dalej jako: „rozporządzenie 282/2011”)

1. Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

2. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. h i lit. j rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel.

Państwa wątpliwości dotyczą:

-uznania, że Usługa stanowi usługę restauracyjną lub cateringową w rozumieniu art. 28i ust. 1 ustawy o VAT;

-uznania, że Usługa stanowi usługę związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT;

-rozstrzygnięcia czy Usługa – jeśli jest usługą określoną w art. 28i ust. 1 lub art. 28e ustawy o VAT – świadczona na rzecz podatników podatku VAT niemających siedziby lub stałego miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce;

-    rozstrzygnięcia czy Usługa – jeżeli podlega opodatkowaniu w Polsce – świadczona na rzecz podatników podatku VAT, mających status przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem stawki w wysokości 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Mając na uwadze treść wątpliwości Wnioskodawcy zawartych w pytaniu nr 1, w pierwszej kolejności należy dokonać oceny opisana Usługa ma charakter kompleksowy.

Przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa”), nie regulują kwestii czynności złożonych. Wynika ona natomiast z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie z 25 lutego 1999 r. sygn. C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 z 27 października 2005 r. Trybunał zauważył, że jeżeli dwa lub więcej świadczeń (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się TSUE m.in. w ww. sprawie C-41/04 i w sprawie C-111/05 z 29 marca 2007 r. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie.

Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro v Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie, wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Za szczególnie znaczące TSUE uznał, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. przez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału, na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. Zatem jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a więc w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1154/11, stwierdził, że: „Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W świetle powyższego w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

W kwestii badania istnienia świadczenia kompleksowego swoisty test przedstawiła Rzecznik Generalna TSUE Juliane Kokott, w opinii przedstawionej w dniu 22 października 2020 r., w sprawie C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855). W opinii tej zauważono mianowicie, że: „Wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT (23). Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym (24). Jedno świadczenie złożone występuje zatem, kiedy osoby odwiedzające park wodny, nabywając bilet wstępu, uzyskują dostęp do wszystkich urządzeń znajdujących się w kompleksie, niezależnie od tego, z jakiego urządzenia faktycznie korzystają (25)”.

Odnosząc się do kwestii, czy Usługa świadczona na terenie wskazanego portu lotniczego może zostać – na gruncie podatku od towarów i usług – uznana za usługę kompleksową, należy przywołać treść opisu sprawy. Wnioskodawca wskazał, że Usługa polega na udostępnieniu na terenie portu lotniczego wyodrębnionego tzw. miejsca-poczekalni (wspólnego dla wszystkich uprawnionych pasażerów, niezależnie od rodzaju uprawnienia, tj. np. rodzaju linii, biletu, korzystania z programu Priority Pass), w którym pasażerowie mają nieograniczony dostęp do posiłków i napojów oraz miejsc przystosowanych do odpoczynku i rozrywki, w czasie oczekiwania na lot. Co do zasady z usługi tej mogą skorzystać wszyscy pasażerowie, z tym, że w zależności od sytuacji, usługa ta może być płatna na miejscu lub jest już wliczona w cenę biletu lotniczego lub programu, z którego korzysta podróżny (wstęp za okazaniem biletu lub odpowiedniej karty). W strefie (saloniku) lounge dostępny jest również wyspecjalizowany personel, który wspiera pasażerów. Co do zasady obowiązuje samoobsługa (bufet z posiłkami i napojami), ale personel udziela wsparcia polegającego m.in. na pomocy przy przygotowywaniu napojów (kawa, herbata lub drinki alkoholowe) i posiłków (np. kanapek lub sałatek) oraz serwowaniu posiłków do stolików, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Ponadto personel odpowiada za utrzymanie ciepłych posiłków w odpowiedniej temperaturze oraz utrzymanie stanowisk z posiłkami i napojami w czystości. Każdego dnia jest przygotowywane menu, w którym zawarte są szczegółowe informacje dotyczące serwowanych potraw i napojów. W saloniku znajduje się strefa konsumpcyjna ze stolikami. Usługa ta polega na dostępie dla uprawnionych pasażerów do: bufetu ciepłych i zimnych przekąsek; bufetu ciast i deserów; bufetu napoi zimnych i gorących; bufetu alkoholi; nielimitowanego, bezpłatnego wi-fi; urządzeń biurowych; telewizji; bieżącej informacji o odlotach.

W umowach ze spółkami nabywającymi Usługę dla swoich klientów (pasażerów), takimi jak międzynarodowi przewoźnicy lotniczy lub spółki zajmujące się np. programami lojalnościowymi dla pasażerów, nacisk jest położony przede wszystkim na ustalenie, jakiego rodzaju towary i usługi mają być dostępne w saloniku oraz określenie ich jakości, bez wskazywania konkretnego miejsca na terenie portu lotniczego, w którym usługa ma być świadczona. Wszyscy usługobiorcy korzystają z Usługi w tym samym miejscu wyznaczonym na terenie lotniska, tj. nie mają wyznaczonych saloników-poczekalni będących wyłącznie do dyspozycji ich pasażerów/ klientów.

Z kolei w stanowisku własnym Spółka uznała, że Usługa polega na nieograniczonym dostępie do posiłków oraz napojów oraz zapewnieniu komfortu pasażerom poprzez możliwość korzystania z telewizji lub Internetu w oczekiwaniu na lot. Jednak główny nacisk jest położony na dostarczenie posiłków i napojów do spożycia. Pozostałe usługi, takie jak dostęp do telewizji i Internetu, mają charakter pomocniczy i nie przesądzają o charakterze usługi. Udostępnienie poczekalni nawet z dostępem do Internetu, telewizji i urządzeń biurowych, bez możliwości korzystania z posiłków i napojów, nie stanowiłoby Usługi. Głównym czynnikiem zachęcającym do skorzystania z tego typu usług jest właśnie możliwość nieograniczonego dostępu do posiłków i napojów oraz usług wspomagających, związanych z ich przygotowaniem (napoje, wybrane posiłki), utrzymywaniem i niekiedy serwowaniem. Personel przebywający w strefie lounge ma obowiązek wspomagania podróżnych w przygotowywaniu napojów, niektórych posiłków, takich jak kanapki lub sałatki i utrzymania posiłków w odpowiednim stanie oraz służy wszelką pomocą związaną z korzystaniem z bufetu. Jest to zatem usługa polegająca na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie.

Należy zauważyć, że w przedstawionych okolicznościach sprawy jednoznacznie wynika, że dostarczanie gotowych posiłków oraz napojów, a także wsparcie personelu w przygotowaniu posiłków i napojów, stanowi usługę główną. Natomiast usługi bezpłatnego wi-fi, dostępu do urządzeń biurowych, telewizji, bieżącej informacji o odlotach maja charakter usług pomocniczych dla dostarczania gotowych posiłków i napojów. Rozdzielenie poszczególnych usług wchodzących w skład Usługi miałoby sztuczny charakter, ponieważ świadczenie opisanych usług pomocniczych w sposób samoistny nie miałoby racji bytu, z uwagi na powszechny i nieodpłatny do nich dostęp w portach lotniczych (bezpłatne wi-fi, poczekalnia, informacja o lotach) lub potencjalnie niewielki stopień zainteresowania i opłacalności (dostęp do urządzeń biurowych i telewizji).

Zatem z uwagi na powyższe należy uznać Usługę za świadczenie kompleksowe, spełniającą definicję usługi restauracyjnej i cateringowej zawartą w art. 6 ust. 1 rozporządzenia 282/2011. Na Usługę składa się bowiem nie tylko dostarczanie gotowych posiłków i napojów, ale również czynności pomocnicze wykonywane przez personel, służące przygotowaniu tych posiłków i napojów, a także wyznaczona strefa konsumpcyjna ze stolikami. Nie zaistnieje w tych okolicznościach przesłanka negatywna, wskazana w art. 6 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, gdy w przypadku braku usług wspomagających nie można określonych usług uznać za cateringowe i restauracyjne. W konsekwencji miejscem świadczenia tych usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym są faktycznie wykonywane, zgodnie z art. 28i ust. 1 ustawy. Skoro więc Usługi są wykonywane w polskim porcie lotniczym, to miejscem ich wykonywania jest terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Przepis art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 wskazuje, że usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie takie usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. O wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością można mówić w przypadkach, gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług oraz gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Opisane we wniosku Usługi są realizowanie w konkretnej lokalizacji (nieruchomości) w porcie lotniczym. Usługi mają charakter kompleksowy (złożony), a świadczeniem dominującym (głównym) jest dostarczanie gotowych posiłków i napojów. Elementem centralnym Usługi nie jest więc nieruchomość i stworzenie pasażerom warunków do jej eksploatacji, choć z pewnością świadczenie Usługi wymaga wykorzystania nieruchomości, aby wszystkie usługi objęte świadczeniem kompleksowym mogły być realizowane. Jednak nie można przyjąć, że Usługi są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone, a do tego mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu nieruchomości. Zatem Usługa nie jest związana z nieruchomością w rozumieniu zdefiniowanym w art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011. Wyznaczone miejsce w nieruchomości jaką jest port lotniczy stanowi jedynie o usytuowaniu (lokalizacji) dla świadczonej Usługi, ale nie jest jej elementem kluczowym, a jedynie funkcjonalnym, o charakterze pomocniczym. Zatem Usługa nie stanowi usługi związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem to prawidłowe wskazanie miejsca świadczenia usług jest niezbędne dla określenia, czy podlegają one opodatkowaniu na terytorium kraju. Przepis art. 28b ust. 1 ustawy wskazuje na ogólną zasadę, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednak przepis ten zawiera równocześnie szereg wyjątków od tej zasady, a jednym z nich jest regulacja zawarta w art. 28i ustawy. Zgodnie z art. 28i ust. 1 ustawy, w przypadku usług restauracyjnych i cateringowych miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym są faktycznie wykonywane.

W sprawie objętej wnioskiem, jak już wskazano powyżej, miejscem świadczenia Usług jest miejsce ich świadczenia na terytorium kraju, co jest zgodne z art. 28i ust. 1 ustawy. W tym wypadku nie znajduje zastosowania regulacja zawarta w art. 28i ust. 2 ustawy, ponieważ Usługi nie są faktycznie wykonywane na pokładach statków, statków powietrznych lub pociągów podczas części transportu pasażerów wykonanej na terytorium Unii Europejskiej. Zatem Usługa świadczona na rzecz podatników podatku VAT niemających siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, ponieważ miejscem jej świadczenia jest terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Przepis art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy pozwala na zastosowanie stawki w wysokości 0% do usług związanych m.in. z obsługą pasażerów oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Przy tym przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia „obsługa pasażerów”.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu Usługi wynika, że swoim zakresem przedmiotowym (oferowanie posiłków i napojów, dostęp do bezpłatnego wi-fi, urządzeń biurowych, telewizji, informacji o odlotach) jest ona skierowana do pasażerów oczekujących na lot w porcie lotniczym. Usługa jest nabywana m.in. przez międzynarodowych przewoźników lotniczych z przeznaczeniem dla swoich klientów (pasażerów). W pytaniu nr 4 Wnioskodawca wskazał, że Usługa jest świadczona na rzecz podatników podatku VAT, mających status przewoźników lotniczych, wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Zatem opisaną we wniosku Usługę należy uznać za obsługę pasażerów, mającą miejsce w porcie lotniczym, mieszczącą się w zakresie usług wskazanych w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Samo uznanie, że Usługa świadczona na rzecz podatników podatku VAT, mających status przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, będzie się mieściła w zakresie usług wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy nie oznacza, że Wnioskodawca będzie uprawniony do opodatkowania Usługi stawką podatku w wysokości 0%. Zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% na podstawie tego przepisu wymaga prowadzenia przez Wnioskodawcę dokumentacji wskazanej w art. 83 ust. 2 ustawy.

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka podała, że prowadzi/będzie prowadziła dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy, z której jednoznacznie wynika, że Usługa została wykonana przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przy tym Spółka wskazała, że przewoźnicy lotniczy krajowi oraz zagraniczni są wpisani na aktualizowaną listę przewoźników lotniczych, ogłaszaną przez właściwy organ państwa siedziby danego przewoźnika. Zatem opisana przez Wnioskodawcę usługa będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem stawki w wysokości 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”).

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydana w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących tę sprawę wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

-zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako :„PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.