Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

‒   prawidłowe – w zakresie możliwości skorzystania przez Panaze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla świadczonych przez Pana usług związanych z udzielaniem korepetycji z matematyki, fizyki, chemii, mechaniki ogólnej i wytrzymałości materiałów oraz analizy matematycznej, przed ukończeniem przez Pana studiów podyplomowych na kierunku …,  jak również po ukończeniu ww. studiów podyplomowych,

‒    nieprawidłowe – w zakresie możliwości korzystania przez Pana ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla usług związanych z udzielaniem korepetycji z matematyki, fizyki i chemii świadczonych za pośrednictwem podwykonawców/zleceniobiorców.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 grudnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 9 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒   możliwości skorzystania przez Pana ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla świadczonych przez Pana usług związanych z udzielaniem korepetycji z matematyki, fizyki, chemii, mechaniki ogólnej i wytrzymałości materiałów oraz analizy matematycznej, przed ukończeniem przez Pana studiów podyplomowych na kierunku …,

‒   możliwości skorzystania przez Pana ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla świadczonych przez Pana usług związanych z udzielaniem korepetycji z matematyki, fizyki, chemii, mechaniki ogólnej i wytrzymałości materiałów oraz analizy matematycznej, po ukończeniu przez Pana studiów podyplomowych na kierunku …,

‒   możliwości korzystania przez Pana ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla usług związanych z udzielaniem korepetycji z matematyki, fizyki i chemii świadczonych za pośrednictwem podwykonawców/zleceniobiorców.

Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwanie pismem z 10 lutego 2025 r. (data wpływu 10 lutego 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy Pan m.in. usługi prywatnego nauczania na poziomie podstawowym i ponadpodstawowym, polegającą na udzielaniu korepetycji z matematyki, fizyki i innych przedmiotów ścisłych (dotychczas sporadycznie chemii). Posiada Pan wykształcenie wyższe magisterskie (ukończony … na kierunku …). Nie posiada Pan jednak kierunkowego wykształcenia w zakresie matematyki, fizyki ani chemii, jednak posiada Pan wystarczającą i konieczną do świadczenia przedmiotowych usług wiedzę i kwalifikacje z tych dziedzin.

Posiada Pan również przygotowanie pedagogiczne w postaci ukończonych następujących kursów: 1) Kurs Pedagogiczno-Psychologiczny, 2) Podstawy kreatywnego nauczania z elementami edukacji medialnej, 3) Skuteczna komunikacja interpersonalna z elementami mediacji i negocjacji oraz 4) Kurs Efektywnej lekcji matematyki - skuteczne i elastyczne metody pracy oparte na przykładach z najnowszej praktyki szkolnej. Nie jest Pan pracownikiem państwowej czy społecznej instytucji oświatowej, ale posiada Pan wiedzę i kwalifikacje do udzielania korepetycji zdobyte w oficjalnym systemie nauczania, publicznym i prywatnym.

Obecnie studiuje Pan podyplomowo na Wyższej …na dwóch kierunkach:

1)  Przygotowanie Pedagogiczne dla nauczycieli przedmiotów lub zajęć prowadzonych w szkole podstawowej i ponadpodstawowej, teoretycznych przedmiotów zawodowych oraz praktycznej nauki zawodu.

2)  Nauczanie matematyki i fizyki.

Studia te ukończy Pan w 2025 r. Nie jest Pan podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, a usługi przez Pana świadczone nie są usługami wymienionymi w tym przepisie. Powyższe dotyczy także usług świadczonych w Pana imieniu przez innych nauczycieli. Istnieje ścisły związek pomiędzy posiadaną przez Pana i działających w Pana imieniu nauczycieli wiedzą i kwalifikacjami, a udzielanymi korepetycjami. Bez przedmiotowej wiedzy i kwalifikacji udzielanie korepetycji nie byłoby możliwe.

Umowy na świadczone przez Pana usługi są zawierane z rodzicami uczniów i to ci rodzice wnoszą odpłatność za usługi. Udziela Pan lekcji samodzielnie, w bezpośredniej relacji z uczniem, jak również za pośrednictwem nauczycieli wykonujących tę pracę na podstawie umowy zlecenia. Nauczyciele ci posiadają konieczną wiedzę i kwalifikacje do udzielania korepetycji z przedmiotów, których nauczają, na poziomie podstawowym oraz ponadpodstawowym. Nie wszyscy z nauczycieli, którzy świadczą te usługi na rzecz Pana klientów, mają formalne przygotowanie pedagogiczne i wykształcenie kierunkowe. Mają jednak wystarczające kwalifikacje faktyczne, tj. przygotowanie do wykonywania zawodu nauczyciela. Posiadają niezbędny zasób wiedzy z matematyki, fizyki i chemii zdobyty w oficjalnym systemie nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Świadczone przez Pana korepetycje wykonuje Pan na własny rachunek i odpowiedzialność. Przedmiot nauczania stanowi materiał dydaktyczny zgodny z programem oświaty, przewidzianym dla szkół podstawowych i ponadpodstawowych.

Korzysta Pan ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, jednak w 2025 r. przewiduje Pan przekroczenie progu, o którym mowa w tym przepisie, jednak po wyłączeniu usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27, mógłby Pan nadal korzystać z ww. zwolnienia podmiotowego w związku z art. 113 ust. 2 ustawy.

Nie wykonuje i nie zamierza Pan wykonywać w kolejnych latach czynności, które wykluczałyby możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego w związku z treścią art. 113 ust. 13.

W uzupełnieniu wniosku na pytania z wezwania:

1.  W związku z informacjami podanymi we wniosku, tj., że „(…) Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy Pan m.in. usługi prywatnego nauczania na poziomie podstawowym i ponadpodstawowym, polegającą na udzielaniu korepetycji z matematyki, fizyki i innych przedmiotów ścisłych (dotychczas sporadycznie chemii).(….)  Nie jest Pan pracownikiem państwowej czy społecznej instytucji oświatowej, ale posiada Pan wiedzę i kwalifikacje do udzielania korepetycji zdobyte w oficjalnym systemie nauczania, publicznym i prywatnym. (….)” należy jednoznacznie wskazać,

a)   udzielanie korepetycji z zakresu jakich konkretnie przedmiotów ścisłych - poza matematyką, fizyką i chemią - objęte jest zakresem pytań we wniosku?

b)   jaką wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie nauczania, publicznym bądź prywatnym (np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym), pozwalające na udzielanie korepetycji z matematyki, fizyki, chemii oraz innych przedmiotów ścisłych, objętych zakresem pytań nr 1 i nr 3 we wniosku, Pan posiada?

2.  Czy istnieje/będzie istniał związek pomiędzy posiadanymi przez Pana kwalifikacjami a świadczonymi przez Pana usługami w zakresie udzielania korepetycji z poszczególnych ww. przedmiotów? Jeśli tak, to proszę wyjaśnić, jaki to jest/będzie związek. 

3.   Kto będzie stroną umów na świadczenie usług w zakresie udzielania korepetycji, w przypadku gdy ww. usługi świadczone będą za pośrednictwem zatrudnionych przez Pana nauczycieli?

wskazał Pan:

1a) Korepetycjami objęte są przedmioty szkolne: matematyka, fizyka oraz inne przedmioty ścisłe, tj. sporadycznie chemia, mechanika ogólna i wytrzymałość materiałów (związana z fizyką) oraz analiza matematyczna (związana z matematyką).

1b) Ukończył Pan studia wyższe magisterskie na kierunku Mechanika i Budowa Maszyn, obejmujące swoim zakresem wiedzę z matematyki, fizyki, chemii oraz przedmiotów wymienionych powyżej, tj. mechaniki ogólnej i wytrzymałości materiałów oraz analizy matematycznej. Jest Pan w trakcie realizacji studiów podyplomowych z zakresu Przygotowania Pedagogicznego oraz Nauczania matematyki i fizyki.

2) Istnieje ścisły związek pomiędzy posiadanymi przez Pana kwalifikacjami, a świadczonymi usługami w zakresie udzielania korepetycji. Związek ten występuje zarówno na poziomie merytorycznym, jak i dydaktycznym. Po pierwsze bowiem posiada Pan tytuł magistra inżyniera po ukończeniu Wydziału Mechanicznego na kierunku Mechanika i Budowa Maszyn. Program studiów obejmował zaawansowane kursy z matematyki, fizyki i chemii, które dostarczyły Panu solidnych podstaw teoretycznych oraz praktycznych w tych dziedzinach. W ramach studiów realizował Pan przedmioty takie jak: matematyka wyższa, analiza matematyczna, algebra, rachunek różniczkowy i całkowy, fizyka dla inżynierów, chemia dla inżynierów, mechanika ogólna, wytrzymałość materiałów oraz podstawy konstrukcji maszyn. Wiedza zdobyta podczas tych studiów jest bezpośrednio wykorzystywana w udzielanych przez Pana korepetycjach. Po drugie ukończył Pan szereg kursów z zakresu dydaktyki i psychologii nauczania, w tym: kurs pedagogiczno-psychologiczny, kurs z zakresu podstaw kreatywnego nauczania z elementami edukacji medialnej, kurs z zakresu skutecznej komunikacji interpersonalnej z elementami mediacji i negocjacji, kurs z zakresu efektywnej lekcji matematyki, który koncentruje się na nowoczesnych i praktycznych metodach nauczania. Kursy te zapewniły Panu umiejętności niezbędne do skutecznego przekazywania wiedzy, dostosowywania metod nauczania do indywidualnych potrzeb uczniów oraz efektywnej komunikacji. Wreszcie obecnie studiuje Pan podyplomowo na Wyższej … na dwóch kierunkach: Przygotowanie Pedagogiczne dla nauczycieli przedmiotów lub zajęć prowadzonych w szkole podstawowej i ponadpodstawowej, teoretycznych przedmiotów zawodowych oraz praktycznej nauki zawodu, oraz Nauczanie matematyki i fizyki. Studia te ukończy Pan w 2025 roku. Dzięki nim systematycznie poszerza Pan swoje kwalifikacje w zakresie dydaktyki przedmiotów ścisłych oraz zgodności z wymaganiami formalnymi dotyczącymi nauczania. Podsumowując, posiada Pan zarówno merytoryczne przygotowanie w zakresie nauk ścisłych, jak i kwalifikacje pedagogiczne umożliwiające efektywne przekazywanie tej wiedzy uczniom. W związku z powyższym istnieje bezpośredni związek pomiędzy Pana kwalifikacjami, a udzielanymi korepetycjami.

3) Stronami umów na świadczenie usług w zakresie udzielania korepetycji, w przypadku  świadczenia usług za pośrednictwem zatrudnionych przez Pana nauczycieli będzie Pan jako firma, a z drugiej strony rodzice uczniów, bądź uczniowie jako osoby pełnoletnie.

Pytania

1)  Czy usługi opisane w niniejszym wniosku, wykonywane przez Pana osobiście, tj. bez korzystania z pracy innych nauczycieli, w obecnym stanie faktycznym, tj. przed ukończeniem przez Pana studiów podyplomowych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, korzystać mogą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy?

2)  Czy usługi opisane w niniejszym wniosku, wykonywane przez innych nauczycieli korzystać mogą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy?

3)  Czy usługi opisane w niniejszym wniosku, wykonywane przez Pana osobiście, tj. bez korzystania z pracy innych nauczycieli, po ukończeniu przez Pana studiów podyplomowych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy?

  Pana stanowisko w sprawie

W Pana przekonaniu usługi opisane w niniejszym wniosku, wykonywane przez Pana osobiście, tj. bez korzystania z pracy innych nauczycieli, po ukończeniu przez Pana studiów podyplomowych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Ukończenie tych studiów nie jest jednak w Pana przekonaniu warunkiem koniecznym dla skorzystania z tego zwolnienia.  

W konsekwencji, Pana zdaniem również w obecnym stanie faktycznym usługi te, wykonywane przez Pana osobiście, korzystają ze zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Korzystają z tego zwolnienia Pana zdaniem również tego rodzaju usługi wykonywane nie przez Pana osobiście, lecz przez innych nauczycieli świadczących pracę na Pana rzecz.

Na wstępie zauważył Pan, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), państwa członkowskie zwalniają od podatku VAT "nauczanie prywatne świadczone przez nauczycieli w zakresie obejmującym nauczanie szkolne i uniwersyteckie". Celem przepisu jest zapewnienie neutralności podatkowej wobec usług edukacyjnych, które przyczyniają się do realizacji celów edukacyjnych na poziomie szkolnym i uniwersyteckim, niezależnie od tego, czy są świadczone przez instytucje publiczne, czy osoby prywatne.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) podkreśla, że dla zachowania zasady proporcjonalności i neutralności, zwolnienia VAT powinny być interpretowane w sposób zgodny z celem przepisu, którym jest promowanie edukacji i zapewnienie równego traktowania podmiotów świadczących podobne usługi. Dla przykładu w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05, Horizon College, TSUE orzekł, że usługi edukacyjne mogą być zwolnione z VAT, jeśli są świadczone w celu kształcenia i są zgodne z programem nauczania. Nie jest konieczne, aby podmiot świadczący takie usługi był formalnie uznany za instytucję edukacyjną, o ile działalność edukacyjna ma charakter profesjonalny i jest powiązana z celami edukacyjnymi.

Natomiast w wyroku z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08, Eulitz, TSUE uznał, że osoba fizyczna świadcząca usługi nauczania, która posiada wiedzę i doświadczenie pozwalające na skuteczne nauczanie, może korzystać ze zwolnienia VAT, nawet jeśli nie jest formalnie nauczycielem zatrudnionym w szkole. Zwolnienie od podatku na podstawie ww. polskiego przepisu ustawy ma mieszany charakter podmiotowo-przedmiotowy, przy czym dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest spełnienie obu tych przesłanek. Zwolnienie dotyczy usług świadczonych przez nauczycieli.

Pod tym pojęciem należy rozumieć osoby posiadające i przekazujące wiedzę i umiejętności, niekoniecznie będące nauczycielami w rozumieniu ustawy z 26 stycznia 1982 r. Karta nauczyciela. Nie jest konieczne, aby nauczyciel był formalnie zatrudniony w szkole. Ważne jest, by posiadał wiedzę i umiejętności umożliwiające efektywne nauczanie. Kryterium to jest spełnione zarówno przez Pana osobiście, jak i w odniesieniu do nauczycieli działających w Pana imieniu.

Przy tym, jak wynika z doktryny i orzecznictwa ta wiedza i umiejętności niekoniecznie muszą wynikać z wykształcenia kierunkowego. Tym niemniej w Pana przypadku ukończenie studiów podyplomowych na kierunku Nauczanie matematyki i fizyki oznaczać będzie spełnienie także formalnej przesłanki dla uznania wykształcenia kierunkowego i pedagogicznego.

Niezależnie od tego zwraca Pan uwagę na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w tej kwestii. I tak w wyroku WSA w Poznaniu z 4 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Po 387/21, sąd uznał że stanowisko uzależniające prawo do zwolnienia od VAT od posiadania wykształcenia kierunkowego (a w konkretnej sprawie chodziło o magistra farmacji, który udzielał korepetycji w zakresie chemii) jest zbyt daleko idące i nie znajduje uzasadnienia w świetle treści art. 43 ust. 1 pkt 27, na podstawie wykładni językowej. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy nie zawiera takiego wymogu. Krytycznie oceniając stanowisko organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie sad zauważył, że organ nie przedstawił w uzasadnieniu interpretacji przesłanek wnioskowania uzasadniających postawienie takiej tezy. W szczególności brak jest odniesienia do dyrektyw innych wykładni (systemowej czy funkcjonalnej), które pozwoliłyby na uzyskanie takiego wyniku wykładni spornego przepisu.

Identyczne stanowisko zajął WSA w Gdańsku w wyroku z 2 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 289/22, uznając, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy nie wymaga, aby nauczyciel świadczący usługi edukacyjne miał kierunkowe wykształcenie w danej dziedzinie. W sprawie tej podatnik udzielał korepetycji z informatyki, będąc jeszcze studentem elektroniki, co sąd uznał za wystarczające do zwolnienia z VAT, mimo braku zarówno studiów kierunkowych, jak i pedagogicznych.

Uważa Pan zatem, że świadczone przez Pana usługi korepetycji z matematyki, fizyki, chemii i innych przedmiotów ścisłych, prowadzone zarówno osobiście, jak i przez nauczycieli działających w Pana imieniu, spełniają przesłanki do uznania ich za usługi prywatnego nauczania na poziomie podstawowym i ponadpodstawowym. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zwalnia od podatku usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli w zakresie nauczania pozostającego w ścisłym związku z programem nauczania. Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że zwolnienie dotyczy: usług prywatnego nauczania, świadczonych przez nauczyciela w zakresie nauczania będącego częścią programu edukacyjnego. Świadczy Pan usługi ściśle powiązane z programem nauczania szkolnego, co spełnia wymóg określony zarówno w art. 43 ust. 1 pkt 27, jak i - przede wszystkim - w art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy. Przedmioty objęte korepetycjami, takie jak matematyka, fizyka czy chemia, są integralną częścią programów nauczania szkół podstawowych i ponadpodstawowych. Program korepetycji odpowiada programowi nauczania na poziomie szkoły podstawowej i ponadpodstawowej. Zakres merytoryczny zajęć jest zgodny z wymaganiami określonymi w programach edukacyjnych w Polsce. Posiada Pan wykształcenie wyższe techniczne, które daje Panu zaawansowaną wiedzę z zakresu przedmiotów ścisłych. Dodatkowo posiada Pan ukończone kursy pedagogiczne, co świadczy o przygotowaniu metodycznym do nauczania, a w 2025 r. ukończy Pan studia podyplomowe w zakresie pedagogiki oraz nauczania matematyki i fizyki, co spełnia przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 27, którego ratio legis wskazuje na wymaganą wiedzę i kompetencje do nauczania.

Nie wszyscy nauczyciele, którzy w Pana imieniu świadczą te usługi na rzecz Pana klientów, mają formalne przygotowanie pedagogiczne i wykształcenie kierunkowe, jednak w świetle prawa unijnego oraz prawidłowej wykładni prawa wskazanej w przywołanych wyrokach polskich sądów administracyjnych, nie wpływa to negatywnie na prawo do korzystania ze zwolnienia usług świadczonych za ich pośrednictwem na podstawie art. 43 ust.1 pkt 27 ustawy. Nie jest konieczne, aby nauczyciel był formalnie zatrudniony w szkole. Ważne jest, by posiadał wiedzę i umiejętności umożliwiające efektywne nauczanie. Spełnia Pana te kryteria, zarówno osobiście, jak i w odniesieniu do nauczycieli działających w Pana imieniu. Zgodnie z zaprezentowaną argumentacją oraz wskazanym orzecznictwem, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 obejmuje również sytuacje, gdy nauczyciel działa w imieniu przedsiębiorcy, o ile świadczone przez niego usługi mają charakter prywatnego nauczania.

Reasumując, w Pana przekonaniu, zarówno usługi wykonywane przez Pana osobiście, zarówno przed jak i po ukończeniu przez Pana wskazanych we wniosku studiów podyplomowych, ale także usługi wykonywane w Pana imieniu przez inne osoby mające wystarczające kwalifikacje faktyczne, choć niepotwierdzone formalnymi dokumentami dotyczącymi studiów kierunkowych czy pedagogicznych, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

‒prawidłowe – w zakresie możliwości skorzystania przez Panaze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla świadczonych przez Pana usług związanych z udzielaniem korepetycji z matematyki, fizyki, chemii, mechaniki ogólnej i wytrzymałości materiałów oraz analizy matematycznej, przed ukończeniem przez Pana studiów podyplomowych na kierunku Nauczanie matematyki i fizyki, jak również po ukończeniu ww. studiów podyplomowych,

‒nieprawidłowe – w zakresie możliwości korzystania przez Pana ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla usług związanych z udzielaniem korepetycji z matematyki, fizyki i chemii świadczonych za pośrednictwem podwykonawców/zleceniobiorców.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).

Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C‑473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że:

Z kolei w wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, Trybunał wskazał, że:

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Pana wątpliwości dotyczą możliwości skorzystania przez Pana ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla świadczonych przez Pana usług związanych z udzielaniem korepetycji z matematyki, fizyki, chemii, mechaniki ogólnej i wytrzymałości materiałów oraz analizy matematycznej, przed ukończeniem przez Pana studiów podyplomowych na kierunku Nauczanie matematyki i fizyki, jak również po ukończeniu ww. studiów podyplomowych (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 3). 

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, których spełnienie umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Odnosząc się do przesłanki podmiotowej, należy zauważyć że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2021 r. poz. 1762 ze zm.), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

Wskazał Pan, że posiada Pan wykształcenie wyższe magisterskie. Ukończył Pan studia wyższe magisterskie na kierunku Mechanika i Budowa Maszyn, obejmujące swoim zakresem wiedzę z matematyki, fizyki, chemii oraz mechaniki ogólnej i wytrzymałości materiałów oraz analizy matematycznej. Istnieje ścisły związek pomiędzy posiadanymi przez Pana kwalifikacjami, a świadczonymi usługami w zakresie udzielania korepetycji. Związek ten występuje zarówno na poziomie merytorycznym, jak i dydaktycznym. Po pierwsze posiada Pan tytuł magistra inżyniera po ukończeniu Wydziału Mechanicznego na kierunku Mechanika i Budowa Maszyn. Program studiów obejmował zaawansowane kursy z matematyki, fizyki i chemii, które dostarczyły Panu solidnych podstaw teoretycznych oraz praktycznych w tych dziedzinach. W ramach studiów realizował Pan przedmioty takie jak: matematyka wyższa, analiza matematyczna, algebra, rachunek różniczkowy i całkowy, fizyka dla inżynierów, chemia dla inżynierów, mechanika ogólna, wytrzymałość materiałów oraz podstawy konstrukcji maszyn. Wiedza zdobyta podczas tych studiów jest bezpośrednio wykorzystywana w udzielanych przez Pana korepetycjach. Po drugie ukończył Pan szereg kursów z zakresu dydaktyki i psychologii nauczania, w tym: kurs pedagogiczno-psychologiczny, kurs z zakresu podstaw kreatywnego nauczania z elementami edukacji medialnej, kurs z zakresu skutecznej komunikacji interpersonalnej z elementami mediacji i negocjacji, kurs z zakresu efektywnej lekcji matematyki, który koncentruje się na nowoczesnych i praktycznych metodach nauczania. Kursy te zapewniły Panu umiejętności niezbędne do skutecznego przekazywania wiedzy, dostosowywania metod nauczania do indywidualnych potrzeb uczniów oraz efektywnej komunikacji. Nadto, obecnie studiuje Pan podyplomowo na Wyższej … na dwóch kierunkach: Przygotowanie Pedagogiczne dla nauczycieli przedmiotów lub zajęć prowadzonych w szkole podstawowej i ponadpodstawowej, teoretycznych przedmiotów zawodowych oraz praktycznej nauki zawodu, oraz Nauczanie matematyki i fizyki. Studia te ukończy Pan w 2025 roku.

Jak wskazano wyżej, z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Zatem, okoliczności sprawy wskazują, że dla ww. usług związanych z udzielaniem korepetycji z matematyki, fizyki, chemii, mechaniki ogólnej i wytrzymałości materiałów oraz analizy matematycznej zostaną spełnione przesłanki (podmiotowa i przedmiotowa) warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Wynika to z faktu, że świadcząc ww. usługi posiada/będzie posiadał Pan w tym zakresie wykształcenie zdobyte w oficjalnym systemie nauczania. Zatem ww. usługi są/będą świadczone przez Pana jako osobę, która legitymuje się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania, a ponadto ww. usługi stanowią/będą stanowić usługi prywatnego nauczania na poziomie podstawowym i ponadpodstawowym.

W konsekwencji, analiza powołanych przepisów prawa, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz przedstawionych przez Pana okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że świadczone przez Pana usługi polegające na prowadzeniu  korepetycji z matematyki, fizyki, chemii, mechaniki ogólnej i wytrzymałości materiałów oraz analizy matematycznej, przed ukończeniem przez Pana studiów podyplomowych na kierunku Nauczanie matematyki i fizyki, jak również po ukończeniu ww. studiów podyplomowych korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w odnośnie pytania nr 1 i nr 3 uznałem za prawidłowe.