Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 stycznia 2025 r. (wpływ 27 stycznia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 14 grudnia 2023 roku Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie projektu pn. „….”.

Projekt będzie realizowany w ramach (…). W koncepcji realizacji projektu składającej się z trzech zadań, uwzględniono następujące jednostki w ramach JST oznaczając je kolejno numerami:

(1) - Urząd Gminy,

(2) - Ośrodek Pomocy Społecznej,

(3) - Zakład Gospodarki Komunalnej,

Zadanie 1 - Obszar organizacyjny:

1. Usługa doradcza 1 szt. - Przygotowanie analizy i koncepcji w ramach projektu (dla (1), z uwzględnieniem (2),(3)), (W04).

2. Audyty SZBI w zgodności z KRI/uoKSC wraz z testami penetracyjnymi, przeprowadzone raz do roku przez okres trwania grantu przez wykwalifikowanych audytorów - dla (1) - 2 szt. Celem jest weryfikacja procedur, zabezpieczeń infrastruktury IT oraz dokumentacji związanej z bezpieczeństwem informacji i cyberbezpieczeństwem.

Obecnie (1) nie posiada zintegrowanego oraz aktualnego SZBI. Audyty zwiększą ochronę danych oraz zminimalizują ryzyko cyberzagrożeń poprzez ocenę i wzmocnienie procedur bezpieczeństwa informacji. Z kolei testy penetracyjne infrastruktury sieciowej symulują ataki cyberprzestępców na systemy teleinformatyczne może zidentyfikować słabe punkty i podjąć działania naprawcze. (1) nigdy nie wykonywał takich działań (W24, W20).

3. Audyty SZBI w zgodności z KRI/uoKSC przeprowadzone raz do roku przez okres trwania grantu przez wykwalifikowanych audytorów - dla (2) - 2 szt., dla (3) - 2 szt. Łącznie 4 szt. Celem jest weryfikacja procedur, zabezpieczeń infrastruktury IT oraz dokumentacji związanej z bezpieczeństwem informacji i cyberbezpieczeństwem. Obecnie (2), (3) nie posiadają zintegrowanego oraz aktualnego SZBI. Audyty zwiększą ochronę danych oraz zminimalizują ryzyko cyberzagrożeń poprzez ocenę i wzmocnienie procedur bezpieczeństwa informacji (W24).

4. Opracowanie pełnej dokumentacji z zakresu Systemu Zarządzania Bezpieczeństwem Informacji, dla (1) - 1 szt., (2) - 1 szt., (3) - 1 szt., Łącznie 3 szt. Wprowadzenie m.in. polityk bezpieczeństwa informacji (PBI), analizy ryzyka (w tym opracowanie i wdrożenie metodyk), np. procedury: obsługi incydentów, ciągłości działania, stosowania kryptografii i szyfrowania, kontroli dostępu, bezpieczeństwa pracy zdalnej, używania urządzeń mobilnych, upoważnień. Celem jest ustanowienie klarownych i spójnych standardów oraz procedur w zakresie bezpieczeństwa informacji, co pozwoli na zminimalizowanie potencjalnych luk w ochronie danych oraz ułatwi monitorowanie, analizę i reagowanie na incydenty związane z bezpieczeństwem informacji.

Koncepcja realizacji

Obecnie (1), (2), (3) nie posiadają zintegrowanej dokumentacji SZBI (W01).

Zadanie 2 - Obszar kompetencyjny:

1.Szkolenie pracowników z zakresu cyberbezpieczeństwa dla (1) - 2 szt., (2) - 2 szt., (3) - 2 szt. Łącznie 6 szt. Szkolenia przeprowadzane raz do roku przez okres trwania grantu, w celu dążenia do ciągłego doskonalenia, podnoszenia świadomości w zakresie bezpieczeństwa informacji. Pomoże to osobom zaangażowanym w proces przetwarzania informacji lepiej zrozumieć zagrożenia i skutki naruszeń zasad bezpieczeństwa, jak również skutecznie stosować środki zapewniające bezpieczeństwo informacji w codziennej pracy. Planowane jest przeprowadzenie szkolenia dla pracowników (1), (2), (3) w celu poinformowania o nowych zagrożeniach i zmianach w przepisach dotyczących bezpieczeństwa informacji. Tematyka szkolenia będzie obejmowała zagrożenia wynikające z nowych technologii, odpowiedzialności prawnej oraz ze sposobów zapewnienia bezpieczeństwa. Obecnie nie są organizowane regularne szkolenia o zaktualizowanej tematyce (W07).

2. Szkolenie kadry kierowniczej z zakresu SZBI, dla (1) - 1 szt., (2) - 1 szt., (3) - 1 szt. Łącznie 3 szt. Celem jest podniesienie wiedzy w zakresie systematycznego prowadzenia dokumentacji związanej z procedurami oraz przypisanie poszczególnym pracownikom odpowiedzialności z tytułu prowadzenia dokumentacji. Dążenie do ciągłego doskonalenia i podnoszenia świadomości w zakresie bezpieczeństwa informacji pomoże osobom zaangażowanym w proces przetwarzania informacji lepiej zrozumieć zagrożenia i skutki naruszeń zasad bezpieczeństwa, jak również skutecznie stosować środki zapewniające bezpieczeństwo informacji w codziennej pracy (W24).

Zadanie 3 - Obszar techniczny:

1. Zakup urządzenia klasy UTM wraz pakietem ochrony i wdrożeniem dla (1) - 1 szt., (2) - 1 szt., (3) – 1 szt. Łącznie 3 szt. Urządzenie UTM stanowi kompleksowe rozwiązanie zapewniające zabezpieczenie sieci przed zagrożeniami. Integruje ono funkcje takie jak zapora sieciowa, filtracja treści, antywirus, prewencja przed włamaniami oraz VPN w jednym urządzeniu, co ułatwia zarządzanie bezpieczeństwem sieciowym. UTM pozwoli na centralizację zabezpieczeń, upraszczając tym samym procesy zarządzania bezpieczeństwem i wzmacniając ochronę przed cyberzagrożeniami (W10).

2. Zakup zasilaczy UPS na potrzeby serwerowni dla (1) - 2 szt., (2) - 1 szt., (3) - 1 szt. Łącznie 4 szt. Wyposażenie systemów w rozwiązania zasilania awaryjnego, takie jak zasilacze UPS są niezbędne do zapewnienia ciągłości działania nowego oraz posiadanego sprzętu IT, co jest kluczowe przy rozbudowie infrastruktury i zwiększonych wymaganiach mocy. Aktualna ilość UPSów w ww. jednostkach jest niewystarczająca (W16).

3. Zakup i wdrożenie systemu centralnego serwera logów dla (1) – 1 szt. Monitorowanie logów systemowych, może spowodować wykrycie aktywności, takich jak nieautoryzowane próby logowania, zmiany uprawnień czy podejrzane działania użytkowników. Wykrywanie niepożądanych zdarzeń w infrastrukturze IT umożliwi oprogramowanie centralizujące logi. Obecnie (1) nie posiada oprogramowania/systemu zbierania logów (W09).

4. Zakup serwera z oprogramowaniem dla (2) - 1szt., (3) - 1 szt. Łącznie 2 szt. Zarówno dla (2) oraz (3) zakup 2-go serwera do wdrożenia systemu zbierania logów, monitoringu sieci komputerowej oraz jako serwer zapasowy w przypadku poważnego uszkodzenia głównego serwera (W16).

5. Zakup urządzeń NAS do przechowywania kopii danych oraz logów dla (1) - 1 szt., (2) – 1 szt., (3) – 1 szt. Łącznie 3 szt. Zakup urządzeń NAS zapewni niezbędną przestrzeń do efektywnego przechowywania kopii danych użytkowników oraz logów z centralnego serwera logów. Obecne rozwiązania magazynowe w (1), (2), (3) są niewystarczające do obsługi zwiększonej ilości danych (W16).

6. Zakup i wdrożenie systemu zarządzania konfiguracją komputerów oraz oprogramowania, monitoringiem użytkowników oraz instalacją pakietów oprogramowania dla (1) - 1 szt., (2) - 1 szt., (3) - 1 szt. Łącznie 3 szt. Dbałość o aktualizację oprogramowania ma kluczowe znaczenie dla zapewnienia bezpieczeństwa systemów teleinformatycznych. Aktualizacje często zawierają poprawki zabezpieczeń, które usuwają luki wykorzystywane przez cyberprzestępców. Nieaktualne oprogramowanie może być podatne na ataki i naruszenia bezpieczeństwa, co może prowadzić do kradzieży danych, utraty poufności informacji lub innych poważnych problemów. Żadna z ww. jednostek nie posiada takiego oprogramowania. Zakup i wdrożenie systemu jest bardzo zalecane (W15).

7. Zakup licencji oprogramowania do wykonywania kopii danych ze stacji roboczych – na 2 lata dla (1) - 40 szt. Obecnie (1) korzysta z oprogramowania do tworzenia kopii zapasowych, jednak licencje są na dany okres. Chcą Państwo zapewnić ciągłość działania wykupując licencje na kolejny okres (w tym przypadku 2 lata). Wykorzystywane obecnie oprogramowanie posiada zaawansowane zabezpieczenia, w tym szyfrowanie, oraz umożliwia szybkie przywracanie danych (W16).

8. Zakup licencji oprogramowania - skaner podatności na dwa lata dla (1) - 40 szt. Obecnie (1) korzysta z oprogramowania do skanowania podatności, jednak licencje są na dany okres. Chcą Państwo zapewnić ciągłość działania wykupując licencje na kolejny okres (w tym przypadku 2 lata). Wykorzystywane obecnie oprogramowanie umożliwia wykrywanie niepożądanych zdarzeń w infrastrukturze IT oraz zarządzanie znalezionymi podatnościami (W09).

9. Zakup usługi backupu do chmury dla (1) - 1 szt., (2) - 1 szt. Łącznie 2 szt. Planuje się zakup usług backupu do chmury w celu wyniesienia krytycznych danych poza obszar przetwarzania (W16).

Projekt został zaplanowany z neutralnością dla zasady równości kobiet i mężczyzn z dostosowaniem działań tak, że wykazują one równe szanse korzystania z efektów projektu każdej płci. Państwa podejście jest pełne zrozumienia dla potrzeb osób z niepełnosprawnościami. Infrastruktura i materiały projektowe spełniają standardy dostępności cyfrowej, aby umożliwić dostępność Państwa działań dla wszystkich. Projekt jest zgodny z obowiązującymi standardami dostępności dla polityk spójności i jest neutralny wobec zasady równości kobiet i mężczyzn, z uwzględnieniem możliwości dostosowywania działań w odpowiedzi na diagnozowane nierówności.

W uzupełnieniu wskazali Państwo następujące informacje:

Projekt pn. „…” jest realizowany w ramach zadań własnych wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm.).

Towary i usługi nabyte w celu realizacji ww. projektu, a także efekty zrealizowanego projektu będą wykorzystywane do :

-czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

-czynności zwolnionych od podatku VAT,

-czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację ww. projektu Gmina będzie wskazana jako nabywca.

Pytanie

Czy Gmina będąc podatnikiem posiadającym osobowość prawną, niewykonującym działalności gospodarczej, wykonując zadania własne, posiada możliwość odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „…”?

Państwa stanowisko w sprawie

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podkreślić również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powyższych unormowań wynika, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Efekty projektu nie będą służyły osiąganiu przychodów finansowych. Majątek powstały w ramach projektu nie zostanie zbyty, a Gmina nie będzie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych w związku z realizacją projektu.

Mając na uwadze okoliczności sprawy i wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że skoro zakupiony sprzęt i pozostałe usługi objęte projektem nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług - związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

W konsekwencji Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „…”.

Gmina w przypadku realizacji tego projektu nie będzie działała jako podatnik VAT, lecz jako organ władzy publicznej, a wydatki związane z realizacją zadania nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. z. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W myśl § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1.określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2.wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu są m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Według art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1)utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2)urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (…).

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 pkt 1-20 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z treści wniosku wynika, że realizują Państwo projekt pn. „…”.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. projektu.

Jak wskazano powyżej, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że towary i usługi nabyte w celu realizacji ww. projektu, a także efekty zrealizowanego projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach realizacji ww. projektu, które będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT oraz zwolnione z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), w sytuacji gdy nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania ich w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem proporcji określonej w art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W dalszym etapie z uwagi na fakt, że – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki związane z realizacją ww. projektu będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będą mieli Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będą Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podsumowując, posiadają Państwo możliwość odliczenia części podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Zauważyć przy tym należy, że prawo do odliczenia części podatku naliczonego będą mogli Państwo zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Przedmiotową interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy, z którego wynika, że towary i usługi nabyte w ramach projektu pn. „…” będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.