Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania usług świadczonych na rzecz Importera i Dealera. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. GmbH działający przez oddział A. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca jest częścią grupy kapitałowej B., w skład której wchodzą podmioty świadczące różnego rodzaju usługi finansowe. Bank specjalizuje się w finansowaniu samochodów marek należących do koncernu B. i jego działalność obejmuje przede wszystkim działalność kredytową i depozytową. Dominującym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest finansowanie zakupu samochodów marek należących do koncernu B. oraz finansowanie działalności salonów dealerskich.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy także usługi faktoringowe m.in. dla importerów określonych marek samochodowych. Przedmiotem faktoringu są wierzytelności jakie importer posiada w związku ze sprzedażą pojazdów na rzecz dealerów samochodowych (dalej: „Dealerzy”), którzy nabywają od importerów pojazdy na podstawie umów dystrybucyjnych w celu ich dalszej odsprzedaży.

W ramach ww. działalności Wnioskodawca i C. Sp. z o.o. (dalej: „Importer”) zawarli ramową umowę faktoringu bez regresu, której przedmiotem jest nabywanie przez Wnioskodawcę wierzytelności Importera z tytułu sprzedaży nowych pojazdów Dealerom o terminie wymagalności nie dłuższym niż 180 dni od daty wystawienia faktury (dalej: „Umowa faktoringu”). Oferty mogą dotyczyć jedynie wierzytelności wobec Dealerów, którzy uprzednio zostali zaakceptowani przez Wnioskodawcę.

W związku z zawartą Umową faktoringu, Bank przede wszystkim:

• nabywa wierzytelności od Importera;
• przejmuje ryzyko związane z brakiem spłat wierzytelności przez Dealerów (brak regresu);
• monitoruje spłaty wierzytelności dokonywane przez Dealerów;
• podejmuje czynności mające na celu wyegzekwowanie należności od Dealerów (w przypadku braku spłat).

Z tytułu Umowy faktoringu, Wnioskodawca otrzymuje od Importera wynagrodzenie w postaci odsetek naliczanych według ustalonej stopy oprocentowania. Importer zobowiązuje się do zapłaty Wnioskodawcy odsetek od kwoty wierzytelności nabytych przez Bank za okres od daty uznania rachunku kwotą ceny wierzytelności przez Bank, do daty wymagalności danej wierzytelności lub do dnia zaspokojenia wierzytelności przez jej dłużnika (Dealera), jeżeli zaspokojenie nastąpi przed terminem wymagalności danej wierzytelności.

Jednocześnie, Wnioskodawca zamierza dokonać uregulowania trójstronnego modelu współpracy, którego celem jest umożliwienie stworzenia warunków sprzyjających wzrostowi sprzedaży pojazdów samochodowych marek należących do koncernu B. oferowanych przez Importera za pośrednictwem sieci Dealerów w Polsce. W związku z ww. modelem współpracy oraz ze względu na zawartą pomiędzy Bankiem a Importerem Umowę faktoringu, Wnioskodawca zamierza zawrzeć dwie dodatkowe umowy, tj. umowę o trójstronnej współpracy, pomiędzy Wnioskodawcą, Importerem i Dealerem (dalej: „Umowa o współpracy”) oraz umowę o finansowanie wierzytelności pomiędzy Wnioskodawcą i Dealerem (dalej: „Umowa finansowania”). Zawarcie obok Umowy faktoringu, Umowy o współpracy oraz Umowy finansowania (dalej łącznie: „Umowy”) będzie wynikało ze ścisłego powiązania czynności wykonywanych przez Bank na rzecz Importera i Dealera z nabywanymi od Importera wierzytelnościami.

Umowa o współpracy będzie określała warunki trójstronnego modelu współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, Importerem i Dealerem w zakresie nabywania przez Wnioskodawcę wierzytelności Importera wobec Dealera z tytułu sprzedaży do Dealera samochodów oraz warunki umowy określającej zasady spłaty przez Dealera nabywanych przez Wnioskodawcę wierzytelności Importera wobec Dealera.

Umowa ta będzie wskazywała m.in., iż:

• strony zdecydowały się na wprowadzenie trójstronnego modelu współpracy, którego celem jest umożliwienie stworzenia warunków sprzyjających wzrostowi sprzedaży pojazdów samochodowych oferowanych przez Importera za pośrednictwem Dealerów;
• strony podkreślają, że Umowa faktoringu, Umowa finansowania i Umowa o współpracy powinny być intepretowane łącznie, ponieważ ich przedmiotem są te same wierzytelności Importera wobec Dealerów;
• Bank nabywać będzie od Importera wierzytelności Importera wobec Dealera, jednak łączna suma niespłaconych przez Dealera wierzytelności nabytych przez Bank nie może przekraczać kwoty limitu określonego w Umowie finansowania;
• z dniem nabycia wierzytelności przez Bank, Dealer uzyskuje możliwość wydłużenia terminu spłaty wierzytelności poprzez zmianę terminu jej wymagalności.

Ponadto, Umowa finansowania wierzytelności będących przedmiotem transakcji faktoringowych, która będzie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i Dealerem będzie regulowała możliwość wydłużenia terminu spłaty wierzytelności przez Dealera, co oznacza, że terminy płatności będą dłuższe niż te wynikające ze stosunku prawnego łączącego Importera i Dealera. Umowa finansowania również będzie odnosić się do trójstronnego modelu współpracy oraz wskazywać, iż została zainicjowana z uwagi na współpracę Banku z Importerem na podstawie Umowy faktoringu.

Zgodnie z Umową finansowania, wierzytelność będzie wymagalna najpóźniej z upływem 12 miesięcy od dnia nabycia wierzytelności przez Bank. Jednocześnie, w Umowie finansowania ustalone zostaną limity dla łącznej kwoty wierzytelności przysługujących Importerowi od danego Dealera, które mogą być nabyte przez Bank i objęte Umową finansowania. Z tytułu tej umowy, Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie w postaci prowizji i odsetek, które są naliczane w okresie od dnia wymagalności wierzytelności wskazanego na fakturze wystawionej przez Importera do upływu okresu 12 miesięcy od dnia nabycia tej wierzytelności przez Bank. Umowa finansowania będzie również wskazywała, że w przypadku wypowiedzenia przez Importera umowy dealerskiej Dealerowi, Bank ma prawo do wypowiedzenia Umowy finansowania.

Biorąc pod uwagę powyższe Umowy, z punktu widzenia Importera, wprowadzony model współpracy w związku z zawartą Umową faktoringu będzie wpływał na poprawę płynności finansowej poprzez skrócenie okresu otrzymywania należności z tytułu sprzedaży samochodów na rzecz Dealera oraz przejęcie ryzyka niewypłacalności Dealerów przez Bank.

Jednocześnie, możliwość odroczenia w czasie dokonywania spłat wierzytelności jaką wprowadzi Umowa finansowania, wpłynie także na poprawę płynności finansowej Dealera, który uzyska możliwość dokonywania spłat w momencie lub po wygenerowaniu sprzedaży samochodów i osiągania przychodów z tego tytułu.

Mając na uwadze przedstawione relacje w ramach modelu świadczenia usług faktoringu zarówno Dealerzy, jak i Importer, będą beneficjentami usługi faktoringowej świadczonej przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo, w związku z ww. Umowami, Bank będzie wykonywał również inne czynności, w tym m.in. monitoring przeterminowań w spłatach od Dealerów, działania upominawcze (monity, wezwania do zapłaty) w stosunku do Dealerów, monitoring oraz przeglądy sytuacji finansowej Dealerów i dostosowanie do niej poziomu finansowania, przygotowywanie wszelkiej dokumentacji (np. umów czy aneksów).

Pytanie

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Importera i Dealera w związku z zawartymi Umowami stanowią kompleksową usługę faktoringu w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od Importera i Dealera podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Importera i Dealera na podstawie Umów stanowią kompleksową usługę faktoringu w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od Importera i Dealera podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wynika z powyższego, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechaniu (nieczynienie bądź też tolerowanie) stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca, poprzez nabycie od Importera wierzytelności przysługującej mu względem Dealera i jednoczesne wydłużenie Dealerowi terminu wymagalności tej wierzytelności w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek i opłat, niewątpliwie świadczy odpłatną usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, na którą składa się szereg powiązanych ze sobą czynności.

Kompleksowa usługa

Warto podkreślić, że zarówno przepisy krajowe, jak i unijne nie definiują pojęcia usługi kompleksowej. Ocena, kiedy dane czynności powinny być uznane za jedno, nierozdzielne świadczenie, jest oparta na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki TSUE w sprawach C‑41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), C- 349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), C-111/05 Aktiebolaget NN), jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Zasadę tę stosuje się również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe stanowią świadczenia dodatkowe, traktowane jednak z punktu widzenia podatkowego tak samo jak świadczenie główne. Świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. W konsekwencji, usługi/czynności składające się na usługę kompleksową, pełniące funkcję pomocniczą w stosunku do występującej usługi głównej, stanowią na gruncie VAT jedną usługę i powinny dzielić jej skutki podatkowe, w tym właściwą stawkę VAT.

W myśl wyroku TSUE C-349/96, Card Protection Plan, aby uznać zespół czynności za tzw. usługę kompleksową, podlegającą jednolitemu traktowaniu na gruncie podatku VAT (w tym w zakresie opodatkowania lub zwolnienia od tego podatku), należy zbadać jej użyteczność z perspektywy klienta.

Wobec powyższego, z utrwalonej linii orzeczniczej TSUE w zakresie usług kompleksowych, wynika konieczność traktowania złożonego działania podatnika dla celów podatkowych jako jednej usługi. Jeśli więc podatnik dokonuje więcej niż jednego świadczenia na rzecz klienta, które są ze sobą powiązane w taki sposób, że tworzą z gospodarczego punktu widzenia komplementarną, dopełniającą się całość, którą można byłoby podzielić jedynie sztucznie, to elementy te bądź świadczenia stanowią dla celów VAT jedną usługę.

W konsekwencji, usługi/czynności składające się na usługę kompleksową, pełniące funkcję pomocniczą w stosunku do występującej usługi głównej, stanowią na gruncie podatku VAT jedną usługę i powinny dzielić jej skutki podatkowe, w tym właściwą stawkę podatku VAT.

Kompleksowa usługa faktoringu

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania m.in. do: czynności ściągania długów, w tym faktoringu.

Należy zauważyć, że ani polskie, ani unijne przepisy VAT nie definiują pojęcia faktoringu. Brak jest również takiej definicji w innych gałęziach prawa. W konsekwencji, umowa faktoringu należy do tzw. umów nienazwanych, podstawą zawarcia której stanowi przewidziana w art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (tekst jedn.: Dz.U. 2024 poz. 1061) zasada swobody umów.

W rezultacie, wyznaczając zakres pojęcia, którym posłużył się ustawodawca w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, należy odwołać się do znaczenia, jakie jest mu nadawane w ramach praktyki obrotu gospodarczego.

W praktyce pod pojęciem faktoringu rozumie się usługę finansową polegającą na udzieleniu przez faktora finansowania wierzytelności handlowych, z uwzględnieniem przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika oraz świadczeniu na rzecz faktoranta dodatkowych usług. Co do zasady, w tego rodzaju faktoringu, faktorant ma możliwość otrzymania środków finansowych z tytułu zrealizowanych dostaw w terminie wcześniejszym niż wynikający z wystawionej przez niego faktury/umowy z nabywcą. Równocześnie, kwota otrzymywana przez faktoranta od faktora pomniejszana jest o wynagrodzenie należne faktorowi (w formie prowizji, dyskonta, etc). W ramach umowy faktoringu, faktor zobowiązuje się do świadczenia na rzecz faktoranta dodatkowych usług.

W wyniku wykonania umowy faktoringu, następuje zmiana osoby wierzyciela, co jest uznawane za istotę faktoringu. Przyjmuje się ponadto, w ślad za definicją wskazaną w Konwencji Ottawskiej UNIDROIT z 28 maja 1988 r. o międzynarodowym faktoringu, dalej: „Konwencja Ottawska”, iż faktor wykonuje co najmniej dwie z poniższych usług, innych niż sam przelew wierzytelności:

• finansowanie bezspornych i niewymagalnych należności;
• przejmowanie ryzyka niewypłacalności odbiorcy;
• egzekwowanie należności;
• prowadzenie sprawozdawczości i konta dłużników.

Jednocześnie usługi faktoringowe mogą przyjąć formę faktoringu zwykłego (w której kontrahentem faktora jest wierzyciel, zamierzający sfinansować swoje należności handlowe) oraz tzw. faktoringu odwrotnego, w którym kontrahentem faktora jest dłużnik, którego celem jest sfinansowanie swoich zobowiązań handlowych wobec dostawców. Faktoring może przybierać również formę faktoringu właściwego, w ramach którego faktor przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużników (faktorowi nie przysługuje prawo regresu wobec faktoranta) lub faktoringu niewłaściwego, w ramach którego powyższe ryzyko nie jest przejmowane przez faktora.

Podkreślić należy, że ustawa o VAT nie uzależnia opodatkowania usług ściągania długów oraz faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu oraz ściągania długów, nie korzysta ze zwolnienia z VAT, z uwagi na postanowienia art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT (vide interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2019 r. 0112-KDIL2-2.4012.481.2019.1.JK, wyrok TSUE z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 MKG- Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH).

Również niezależnie od formy, usługa faktoringu zawiera w sobie elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych (jak np. cesja wierzytelności, udzielenie finansowania, windykacja należności, inkaso należności). Zgodny zamiar stron obejmuje finansowanie, zarządzanie wierzytelnościami, przejęcie ryzyka niewypłacalności i inne usługi, tworząc spójną usługę finansową poprawiającą płynność. Dlatego wszystkie działania faktora powinny być traktowane jako nierozdzielna, jednolita usługa. Celem faktoranta jest każdorazowo nabycie usługi składającej się z zestawu elementów, które jako całość odpowiadają jego potrzebom. W konsekwencji, wszystkie czynności świadczone przez faktora w ramach danej usługi faktoringowej, powinny być rozpatrywane jako nierozerwalna, jednolita, spójna ekonomicznie całość.

Powyższy pogląd został wyrażony m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 11 lutego 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.908.2019.5.ICz:

„Podkreślić trzeba, że faktoring nie jest samym tylko przelewem wierzytelności. Co prawda w ramach umowy faktoringu dochodzi do przelewu - a częściej przelewu powierniczego wierzytelności - jednak nie jest to jedyna usługa wykonywana przez faktora na rzecz faktoranta. (...) Stwierdzić zatem można, że taki sposób finansowania działalności przedsiębiorstwa charakteryzuje się tym, iż świadczący (faktor) kupuje od wierzyciela (faktoranta) wierzytelności likwidując tym samym luki finansowe oraz wykonuje na jego rzecz dodatkowe usługi”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 września 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.440.2019.1.IG, gdzie organ stwierdził:

„Cele biznesowe nowego modelu finansowania obejmują przede wszystkim uwolnienie Spółki od ciężaru ściągania Wierzytelności od Dealerów, odroczenie konieczności spłaty tych Wierzytelności przez Dealerów, a co za tym idzie zwiększenie wolumenu sprzedawanych przez Wnioskodawcę oraz Dealerów Pojazdów oraz zwiększenie ich przychodów i obrotu opodatkowanego VAT. Zatem realizowane przez Faktora Świadczenia obejmują zespół powiązanych ze sobą czynności, które wykraczają poza zakres usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy. Realizowane przez Faktora Świadczenia stanowią usługę wskazaną w przepisie art. 43 ust. 15 lit. a ustawy, która jest usługą wyłączoną z zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie ustawodawca nie przewidział dla niniejszych usług obniżonej stawki podatku. W konsekwencji, realizowane przez Faktora Świadczenia powinny być opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%”.

Kompleksowa usługa faktoringu dealerskiego

Należy zwrócić uwagę, że w ramach obrotu gospodarczego na rynku od lat funkcjonuje rodzaj faktoringu będący przedmiotem niniejszego wniosku, tj. faktoring dealerski, którego istotą jest finansowanie przez faktora zobowiązań dealerów samochodowych powstałych w wyniku dokonywanych zakupów pojazdów u importerów poszczególnych marek samochodowych.

Celem, jaki chcą osiągnąć podmioty w takim przypadku, jest zwiększenie sprzedaży samochodów przez importera oraz dealerów danej marki. Tego typu faktoring umożliwia bowiem dealerom z jednej strony finansowanie zakupu pojazdów od importera bez znaczącego wpływu na ich płynność finansową, natomiast z drugiej strony ma wpływ na poprawę  płynności Importerów. Dzięki takim rozwiązaniom dealerzy nie muszą angażować z góry znacznych środków finansowych na zakup pojazdów, które z kolei mogą długo czekać na sprzedaż do ostatecznego klienta, a tym samym na wygenerowanie środków pieniężnych z takiej sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej faktoringu dealerskiego, należy brać pod uwagę cały kontekst gospodarczy stosunku łączącego strony umowy.

W ocenie Wnioskodawcy, argumentem, iż stosunek prawny, który będzie łączył Wnioskodawcę, Importera i Dealera stanowi kompleksową usługę faktoringu, jest fakt, że usługi faktoringu oferowane przez Wnioskodawcę będą opierały się na trójstronnej relacji uregulowanej powiązanymi ze sobą umowami: Umową faktoringu zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Importerem, Umową o współpracy zawartą pomiędzy Wnioskodawcą, Importerem oraz Dealerem oraz Umową finansowania zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Dealerem. Na powiązanie gospodarcze tych umów wskazuje przede wszystkim to, że Umowa finansowania, Umowa faktoringu i Umowa o współpracy dotyczą tych samych wierzytelności. Dodatkowo, czynności polegające na nabywaniu przez Wnioskodawcę od Importera wierzytelności wobec Dealerów będą wykonywane za zgodą Dealerów, a fakt wydłużenia terminu wymagalności wierzytelności nabytej przez Wnioskodawcę od Importera będzie znany wszystkim stronom stosunku prawnego.

Dodatkowo, wyraz ścisłego powiązania gospodarczego Umów będzie wynikać wprost z ich treści: Umowa o współpracy i Umowa finansowania zostaną zawarte wyłącznie ze względu współpracę Wnioskodawcy jako faktora z Importerem oraz posiadanie przez Importera określonych wierzytelności względem Dealerów. Wnioskodawca ma wiedzę o wierzytelnościach, nabywa wierzytelności i ma możliwość zawarcia Umowy finansowania z Dealerem wyłącznie dzięki stosunkowi prawnemu, który łączy go z Importerem.

Mechanizm usługi faktoringu dealerskiego z punktu widzenia przedsiębiorcy, będącego klientem Wnioskodawcy, pełni w istocie funkcję, która sprowadza się do sfinansowania zobowiązań Dealera względem Importera oraz świadczenia szeregu innych, współwystępujących z samym faktoringiem czynności/usług. Po stronie Importera usługa faktoringu poprawia płynność finansową poprzez sfinansowanie należności, co jest rezultatem przejęcia przez Wnioskodawcę jako faktora wierzytelności Importera. Podobnie po stronie Dealera, usługa faktoringu poprawia płynność finansową poprzez wydłużenie terminu wymagalności wierzytelności, co również jest pośrednim rezultatem przejęcia przez Wnioskodawcę wierzytelności Importera i bezpośrednim efektem Umowy finansowania.

Ponadto, podkreślenia wymaga fakt, iż Wnioskodawca w ramach Umów świadczyć będzie zarówno usługę finansowania wierzytelności, jak również przejęcia ryzyka niewypłacalności Dealera oraz dokonuje zainkasowania wierzytelności w miejsce Importera, które to działania nie powinny być traktowane oddzielnie, bowiem stanowią standardowe czynności wykonywane przez faktora w ramach faktoringu.

W opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, usługa faktoringu dealerskiego opisana w niniejszym wniosku, powinna być zatem dla celów podatkowych traktowana jako jedna kompleksowa usługa, gdyż z samej istoty faktoringu dealerskiego wynika, że w jego ramach faktor realizuje szereg powiązanych ze sobą gospodarczo czynności, które łącznie składają się dopiero na usługę faktoringu dealerskiego. Rozdzielenie którejkolwiek ze wskazanych czynności nie miałoby samoistnego celu gospodarczego dla Importera oraz Dealerów, których celem jest nabycie usługi polegającej na poprawie płynności w związku z zawieraniem przez nich umów dystrybucyjnych na sprzedaż pojazdów.

W związku z powyższym, wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę tytułem świadczenia usług faktoringu dealerskiego powinno podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT. W konsekwencji, zarówno wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od Importera, jak i wynagrodzenie należne od Dealera, powinno podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Wnioskodawca, pragnie podkreślić, że prezentowane w niniejszym wniosku o interpretację stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, w świetle których trójstronny model współpracy - faktor, importer, dealer - powinien być dla celów podatkowych traktowany jako jedna kompleksowa usługa faktoringu ponieważ rozdzielenie którejkolwiek z zawartych w modelu trójstronnym umów nie miałoby samoistnego celu gospodarczego dla importera oraz dealerów, których celem jest nabycie usługi polegającej na poprawie płynności w związku z zawieraniem przez nich umów dystrybucyjnych na sprzedaż pojazdów (analogiczny stan faktyczny był przedmiotem m.in. interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0114-KDIP4-3.4012.330.2020.1.MP oraz interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.518.2020.2.IG, a ponadto interpretacji indywidualnej z 30 września 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.440.2019.1.IG i interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2024 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.507.2023.1.IG, które co prawda odnoszą się do stosunku prawnego pomiędzy faktorem - importerem, ale pośrednio w swojej treści potwierdzają kompleksowość usługi faktora w przypadku tzw. faktoringu dealerskiego oraz fakt opodatkowania wynagrodzenia należnego faktorowi stawką podstawową VAT).

Reasumując, w odniesieniu do pytania przedstawionego w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Importera i Dealera na podstawie Umów stanowią kompleksową usługę faktoringu w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od Importera i Dealera podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy zwrócić uwagę, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego,

W myśl art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego,

Jak stanowi art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego,

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność.

W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo (Bank) zarejestrowani w Polsce jako podatnik VAT czynny. Specjalizują się Państwo w finansowaniu samochodów marek należących do koncernu i Państwa działalność obejmuje przede wszystkim działalność kredytową i depozytową. Dominującym przedmiotem Państwa działalności jest finansowanie zakupu samochodów marek należących do koncernu oraz finansowanie działalności salonów dealerskich. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą Państwo także usługi faktoringowe m.in. dla importerów określonych marek samochodowych. Przedmiotem faktoringu są wierzytelności, jakie importer posiada w związku ze sprzedażą pojazdów na rzecz Dealerów samochodowych, którzy nabywają od importerów pojazdy na podstawie umów dystrybucyjnych w celu ich dalszej odsprzedaży.

W ramach ww. działalności Państwo i Importer zawarli ramową umowę faktoringu bez regresu, której przedmiotem jest nabywanie przez Państwa wierzytelności Importera z tytułu sprzedaży nowych pojazdów Dealerom o terminie wymagalności nie dłuższym niż 180 dni od daty wystawienia faktury – Umowa faktoringu. Oferty mogą dotyczyć jedynie wierzytelności wobec Dealerów, którzy uprzednio zostali zaakceptowani przez Państwa. W związku z zawartą Umową faktoringu, Państwo przede wszystkim:

• nabywają wierzytelności od Importera;
• przejmują ryzyko związane z brakiem spłat wierzytelności przez Dealerów (brak regresu);
• monitorują spłaty wierzytelności dokonywane przez Dealerów;
• podejmują czynności mające na celu wyegzekwowanie należności od Dealerów w przypadku braku spłat.

Z tytułu Umowy faktoringu, otrzymują Państwo od Importera wynagrodzenie w postaci odsetek naliczanych według ustalonej stopy oprocentowania. Importer zobowiązuje się do zapłaty Państwu odsetek od kwoty wierzytelności nabytych przez Państwa za okres od daty uznania rachunku kwotą ceny wierzytelności przez Państwa, do daty wymagalności danej wierzytelności lub do dnia zaspokojenia wierzytelności przez jej dłużnika - Dealera, jeżeli zaspokojenie nastąpi przed terminem wymagalności danej wierzytelności.

Jednocześnie, zamierzają Państwo dokonać uregulowania trójstronnego modelu współpracy, którego celem jest umożliwienie stworzenia warunków sprzyjających wzrostowi sprzedaży pojazdów samochodowych marek należących do koncernu oferowanych przez Importera za pośrednictwem sieci Dealerów w Polsce. W związku z ww. modelem współpracy oraz ze względu na zawartą pomiędzy Państwem a Importerem Umowę faktoringu, zamierzają Państwo zawrzeć dwie dodatkowe umowy tj. umowę o trójstronnej współpracy, pomiędzy Państwem, Importerem i Dealerem oraz umowę o finansowanie wierzytelności pomiędzy Państwem i Dealerem. Zawarcie obok Umowy faktoringu, Umowy o współpracy oraz Umowy finansowania będzie wynikało ze ścisłego powiązania czynności wykonywanych przez Państwa na rzecz Importera i Dealera z nabywanymi od Importera wierzytelnościami.

Umowa o współpracy będzie określała warunki trójstronnego modelu współpracy pomiędzy Państwem, Importerem i Dealerem w zakresie nabywania przez Państwa wierzytelności Importera wobec Dealera z tytułu sprzedaży do Dealera samochodów oraz warunki umowy określającej zasady spłaty przez Dealera nabywanych przez Państwa wierzytelności Importera wobec Dealera. Umowa ta będzie wskazywała m.in., iż:

• strony zdecydowały się na wprowadzenie trójstronnego modelu współpracy, którego celem jest umożliwienie stworzenia warunków sprzyjających wzrostowi sprzedaży pojazdów samochodowych oferowanych przez Importera za pośrednictwem Dealerów;
• strony podkreślają, że Umowa faktoringu, Umowa finansowania i Umowa o współpracy powinny być intepretowane łącznie, ponieważ ich przedmiotem są te same wierzytelności Importera wobec Dealerów;
• Państwo nabywać będą od Importera wierzytelności Importera wobec Dealera, jednak łączna suma niespłaconych przez Dealera wierzytelności nabytych przez Państwa nie może przekraczać kwoty limitu określonego w Umowie finansowania;
• z dniem nabycia wierzytelności przez Państwa, Dealer uzyskuje możliwość wydłużenia terminu spłaty wierzytelności poprzez zmianę terminu jej wymagalności.

Z kolei Umowa finansowania wierzytelności będących przedmiotem transakcji faktoringowych, która będzie zawarta pomiędzy Państwem i Dealerem będzie regulowała możliwość wydłużenia terminu spłaty wierzytelności przez Dealera, co oznacza, że terminy płatności będą dłuższe niż te wynikające ze stosunku prawnego łączącego Importera i Dealera. Umowa finansowania również będzie odnosić się do trójstronnego modelu współpracy oraz wskazywać, iż została zainicjowana z uwagi na współpracę Państwa z Importerem na podstawie Umowy faktoringu. Zgodnie z Umową finansowania, wierzytelność będzie wymagalna najpóźniej z upływem 12 miesięcy od dnia nabycia przez Państwa wierzytelności. Jednocześnie, w Umowie finansowania ustalone zostaną limity dla łącznej kwoty wierzytelności przysługujących Importerowi od danego Dealera, które mogą być nabyte przez Państwa i objęte Umową finansowania. Z tytułu tej umowy, Państwo będą otrzymywali wynagrodzenie w postaci prowizji i odsetek, które są naliczane w okresie od dnia wymagalności wierzytelności wskazanego na fakturze wystawionej przez Importera do upływu okresu 12 miesięcy od dnia nabycia przez Państwa tej wierzytelności. Umowa finansowania będzie również wskazywała, że w przypadku wypowiedzenia przez Importera umowy dealerskiej Dealerowi, Państwo mają prawo do wypowiedzenia Umowy finansowania.

Biorąc pod uwagę powyższe Umowy, z punktu widzenia Importera, wprowadzony model współpracy w związku z zawartą Umową faktoringu będzie wpływał na poprawę płynności finansowej poprzez skrócenie okresu otrzymywania należności z tytułu sprzedaży samochodów na rzecz Dealera oraz przejęcie ryzyka niewypłacalności Dealerów przez Państwa. Jednocześnie, możliwość odroczenia w czasie dokonywania spłat wierzytelności jaką wprowadzi Umowa finansowania, wpłynie także na poprawę płynności finansowej Dealera, który uzyska możliwość dokonywania spłat w momencie lub po wygenerowaniu sprzedaży samochodów i osiągania przychodów z tego tytułu.

Dodatkowo, w związku z ww. Umowami, będą Państwo wykonywali również inne czynności, w tym m.in. monitoring przeterminowań w spłatach od Dealerów, działania upominawcze (monity, wezwania do zapłaty) w stosunku do Dealerów, monitoring oraz przeglądy sytuacji finansowej Dealerów i dostosowanie do niej poziomu finansowania, przygotowywanie wszelkiej dokumentacji (np. umów czy aneksów).

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy usługi świadczone przez Państwa na rzecz Importera i Dealera w związku z zawartymi Umowami stanowią kompleksową usługę faktoringu w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT i sposobu opodatkowania tych usług.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C 111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że:

Trybunał wskazał, że

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać można również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że

Tak również w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

• świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
• poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
• kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
• kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że z punktu widzenia Importera, wprowadzony model współpracy w związku z zawartą Umową faktoringu będzie wpływał na poprawę płynności finansowej poprzez skrócenie okresu otrzymywania należności z tytułu sprzedaży samochodów na rzecz Dealera oraz przejęcie ryzyka niewypłacalności Dealerów przez Bank. Z kolei możliwość odroczenia w czasie dokonywania spłat wierzytelności jaką wprowadzi Umowa finansowania, wpłynie na poprawę płynności finansowej Dealera, który uzyska możliwość dokonywania spłat w momencie lub po wygenerowaniu sprzedaży samochodów i osiągania przychodów z tego tytułu.

Z tak przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że czynności, które Państwo wykonują/będą wykonywać na podstawie zawartych Umów doprowadzają/doprowadzą ostatecznie do poprawy sytuacji finansowej i Importera i Dealera. Jednakże czynności tych łącznie nie można uznać za usługę złożoną, wypełniającą wskazane wyżej przez TSUE przesłanki. Pomiędzy opisanymi we wniosku czynnościami nie istnieje/nie będzie istnieć ścisły związek przyczynowo-skutkowy. Przedmiotowe czynności nie stanowią/nie będą stanowić zatem elementów łącznej usługi.

Wskazali Państwo, że zawarli z Importerem Umowę faktoringu, której przedmiotem jest nabywanie przez Państwa wierzytelności Importera z tytułu sprzedaży pojazdów Dealerom. W związku z zawartą Umową faktoringu, przede wszystkim nabywają Państwo wierzytelności od Importera; przejmują ryzyko związane z brakiem spłat wierzytelności przez Dealerów (brak regresu); monitorują Państwo spłaty wierzytelności dokonywane przez Dealerów; podejmują czynności mające na celu wyegzekwowanie należności od Dealerów (w przypadku braku spłat).

Zamierzają Państwo zawrzeć dwie dodatkowe umowy, tj. umowę o trójstronnej współpracy, pomiędzy Państwem, Importerem i Dealerem (Umowa o współpracy) oraz umowę o finansowanie wierzytelności pomiędzy Państwem i Dealerem (Umowa finansowania). Umowa o współpracy będzie określała warunki trójstronnego modelu współpracy pomiędzy Państwem, Importerem i Dealerem w zakresie nabywania przez Państwa wierzytelności Importera wobec Dealera z tytułu sprzedaży do Dealera samochodów oraz warunki umowy określającej zasady spłaty przez Dealera nabywanych przez Państwa wierzytelności Importera wobec Dealera.

Natomiast Umowa finansowania wierzytelności będących przedmiotem transakcji faktoringowych, która będzie zawarta pomiędzy Państwem a Dealerem będzie regulowała możliwość wydłużenia terminu spłaty wierzytelności przez Dealera, co oznacza, że terminy płatności będą dłuższe niż te wynikające ze stosunku prawnego łączącego Importera i Dealera. Zgodnie z Umową finansowania, wierzytelność będzie wymagalna najpóźniej z upływem 12 miesięcy od dnia nabycia wierzytelności przez Bank. Jednocześnie, w Umowie finansowania ustalone zostaną limity dla łącznej kwoty wierzytelności przysługujących Importerowi od danego Dealera, które mogą być nabyte przez Bank i objęte Umową finansowania. Z tytułu tej umowy, będą Państwo otrzymywać wynagrodzenie w postaci prowizji i odsetek, które są naliczane w okresie od dnia wymagalności wierzytelności wskazanego na fakturze wystawionej przez Importera do upływu okresu 12 miesięcy od dnia nabycia tej wierzytelności przez Bank.

Analiza opisanej przez Państwa sytuacji prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwoma niezależnymi usługami świadczonymi na rzecz dwóch odrębnych podmiotów – usługą faktoringu świadczoną na rzecz Importera na podstawie zawartej z nim Umowy faktoringu oraz usługą polegającą na odroczeniu terminu spłaty wierzytelności świadczoną na rzecz Dealera na podstawie zawartej z nim Umowy finansowania. Jednocześnie usługi świadczone przez Państwa na rzecz Dealera nie mają wpływu na samo świadczenie usługi faktoringu na rzecz Importera a charakter i sposób wykonywania tych czynności świadczy ich samodzielności, są to bowiem odrębne usługi świadczone na rzecz różnych podmiotów.

Co prawda ww. czynności są związane z nabyciem przez Dealera pojazdów od Importera i powstałymi w ten sposób wierzytelnościami, jednakże samo wykonanie usługi finansowania, a więc odroczenia terminu spłaty wierzytelności Dealera, w żaden sposób nie służy lepszemu wykonaniu usługi faktoringu. Państwo nabywają wierzytelności Importera z tytułu sprzedaży pojazdów Dealerom (bez regresu – a więc przejmują ryzyko związane z brakiem spłaty takich wierzytelności przez Dealerów), wraz z innymi czynnościami wykonywanymi na rzecz Importerów świadczą więc usługę faktoringu. Usługę finansowania Dealerów poprzez odroczenie terminu spłaty nabytych wierzytelności, świadczą Państwo natomiast niezależnie od ww. usługi faktoringu. To po Państwa stronie będzie od momentu nabycia wierzytelności kwestia ich wyegzekwowania od Dealerów.

W konsekwencji, usług świadczonych przez Państwa na rzecz Importera i Dealera na podstawie opisanych Umów nie można uznać za kompleksową usługę faktoringu.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy,

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy,

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwolnieniu podlegają,

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE,

Przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ustawy,

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Z uwagi na powyższe dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku w przedmiotowej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych czynności – usług faktoringu i usług finansowania.

Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez faktoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy faktoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu.

Zatem faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie Kodeks cywilny, w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela.

W pojęciu usług faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Ustawa nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować.

Zatem biorąc pod uwagę powyższą analizę, do usługi faktoringu świadczonej przez Państwa na rzecz Importera na podstawie zawartej Umowy faktoringu, mają zastosowanie przepisy ograniczające prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku, tj. art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. W związku z tym, usługi te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku i podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej dla tych usług stawki podatku VAT.

W kwestii sposobu opodatkowania usług finansowania świadczonych na rzecz Dealerów należy przywołać przepisy definiujące kredyt i pożyczkę.

W myśl art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1646 ze zm.):

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego:

Udzielenie przez Państwa odroczonego terminu spłaty na rzecz Dealera w zamian za wynagrodzenie w postaci prowizji i odsetek stanowi formę finansowania Dealera przez Państwa. Dealer może bowiem skorzystać z odroczenia w czasie terminu spłaty wierzytelności na rzecz Importera za już nabyte przez niego od tego Importera pojazdy. W takim przypadku nabywając wierzytelności od Importerów, a następnie udzielając Dealerom odroczenia terminu spłaty (na podstawie Umowy finansowania) finansują/będą Państwo finansować Dealerów dając im możliwość dłuższego okresu do spłaty wierzytelności. Będą Państwo pobierać od Dealerów prowizje i odsetki w związku z udostępnionym finansowaniem, polegającym na odroczeniu terminu spłaty wierzytelności. Odsetki te i prowizje stanowią formę wynagrodzenia charakterystyczną dla usług finansowych, takich jak kredyt czy pożyczka, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Świadczone przez Państwa na rzecz Dealerów czynności noszą/będą nosić więc znamiona usługi udzielenia kredytu czy pożyczki, a więc są/będą usługą finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W konsekwencji odsetki i prowizje przysługujące Państwu od Dealerów stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za czynności podlegające zwolnieniu od podatku na mocy ww. przepisu.

Zatem, czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Dealera, polegające na odroczeniu terminu spłaty wierzytelności w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek i prowizji stanowią/będą stanowić usługi finansowe, podlegające zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Państwa stanowisko oceniane jako całość jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji należy zauważyć, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników i nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Zostały wydane w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne, choć stanowią element Państwa argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Ponadto podkreślić również należy, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne, a cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 pkt 1 tej ustawy zgodnie z którym:

Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Zaznaczyć również należy, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy. Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy o VAT podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2020 r. W związku z powyższym niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o wysokości stawki podatku dla usługi będącej przedmiotem wniosku, gdyż ta sprawa nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia w trybie interpretacji indywidualnej.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.