Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej^[1] w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 10 października 2024 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.568.2024.2.KW, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[2] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 4 lipca 2024 r., uzupełnionym pismem z 22 sierpnia 2024 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie nieuznania zwrotu kosztów eksploatacyjnych za wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz braku dokumentowania fakturami obciążeń z tytułu ww. kosztów eksploatacyjnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lipca 2024 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek z 4 lipca 2024 r., uzupełniony pismem z 22 sierpnia 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania zwrotu kosztów eksploatacyjnych za wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz braku dokumentowania fakturami obciążeń z tytułu ww. kosztów eksploatacyjnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…)

(…)

(…)

W myśl art. 187 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2), Unia może tworzyć wspólne przedsiębiorstwa lub jakiekolwiek inne struktury niezbędne do skutecznego wykonywania unijnych programów badawczych, rozwoju technologicznego i demonstracyjnych.

(…), państwa członkowskie Unii Europejskiej skorzystały z możliwości określonej w art. 187 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i utworzyły (…) wspólne przedsiębiorstwo o nazwie „XYZ" (zwane dalej XYZ lub XYZ).

(…)

XYZ posiada osobowość prawną. (…). Może nabywać lub zbywać mienie ruchome i nieruchome oraz być stroną w postępowaniach sądowych. Siedziba XYZ mieści się w A. (…).

Misją XYZ Państw Unii Europejskiej (czyli misją XYZ) jest:

1)(…);

2)(…);

3)(…).

Aby zrealizować opisaną powyżej misję należy (…).

Dnia XYZ wystosowało zaproszenia do krajów członkowskich Unii Europejskiej do wyrażenia zainteresowania konkursem, którego celem był wybór podmiotów (…).

Minister Edukacji i Nauki upoważnił wewnętrzną jednostkę X (o nazwie Y) do złożenia wniosku we wskazanym konkursie i zabezpieczył środki finansowe, które docelowo przekaże X (zwanej dalej Wnioskodawcą) - w razie wygrania konkursu - na sfinansowanie (przynajmniej w części) kosztów eksploatacji. Wnioskodawca przeszedł pozytywnie weryfikację konkursową i został wybrany przez XYZ do kupna (razem z XYZ) oraz eksploatacji (razem z XYZ) (…). Finalnie zatem Wnioskodawca poprzez swoją jednostkę wewnętrzną - Y (jednostka ta nie posiada odrębnej od Wnioskodawcy osobowości prawnej; nie jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku od towarów i usług) - przystąpi do współpracy z XYZ. Warto dodać, że w tym konkursie oprócz Wnioskodawcy zostały wybrane trzy inne podmioty: (…).

Wnioskodawca jest publiczną uczelnią akademicką posiadającą osobowość prawną stanowiącą część systemu szkolnictwa wyższego w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z późn. zm.). Wnioskodawca działa na podstawie powołanej ustawy, aktów wykonawczych do niej wydanych oraz statutu X. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Obecnie w ramach opisanej powyżej współpracy Wnioskodawca oraz XYZ planują wspólnie nabyć (…). Strony planują, że nabędą (…) wspólnie w częściach ułamkowych (współwłasność w częściach ułamkowych). Szacuje się, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało od 65% własności (…), a XYZ do 35% części ułamkowych tej własności. Przy czym, wskazany powyżej udział procentowy własności w częściach ułamkowych jest na tym poziomie zakładany (szacowany). Ostateczna jego wielkość może jeszcze ulec zmianie (i wynosić np. 67%/69% - dla Wnioskodawcy, a 33%/31% - dla XYZ, czy podobnie) na skutek zwiększenia finansowania w ramach części krajowej.

W dalszej części wniosku uwzględniona zostanie (jako obrazowa, ale jednocześnie przykładowa) zakładana obecnie przez Wnioskodawcę i XYZ wysokość tego udziału (a więc 65% do 35%). Po zakupie (…), w tej samej proporcji Wnioskodawca oraz XYZ będą pokrywali koszt (…) eksploatacji. Wkład finansowy XYZ to inaczej wkład finansowy Unii Europejskiej. Przy czym, wartość zakupu (…) (w części 35% ułamkowych własności (...)) uiszczona zostanie przez XYZ bezpośrednio sprzedawcy. Natomiast koszty eksploatacji (…) jakie będzie ponosił Wnioskodawca, a które będą przypisane do wskazanej powyżej części 35% ułamkowych własności (…) będą przez XYZ zwracane Wnioskodawcy w formie przekazywanego cyklicznie dofinansowania - na podstawie zawartej umowy Grant Agreement (o czym w dalszej części wniosku).

Pozostałe (powyżej 35% ułamkowych własności (…)) koszty nabycia oraz eksploatacji (...) (szacuje się, że ok. 65%) pokryje Wnioskodawca. Fundusze na nabycie (…) Wnioskodawca planuje pozyskać z dotacji Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, ewentualnie z jednego z projektów realizowanych w ramach programu (…), KPO (Krajowy Plan Odbudowy) czy innych środków o podobnym charakterze. Wnioskodawcy będzie przysługiwał udział we współwłasności (…). Udział w prawie własności nabywanego (…) przysługujący XYZ, po upływie okresu (…), może zostać przekazany w całości na rzecz Wnioskodawcy ((…)). Jest to obecnie jednakże jedynie hipotetyczna możliwość.

Mamy więc do czynienia z XYZ oraz Wnioskodawcy polegającym na wspólnej realizacji projektu polegającego na nabyciu w częściach ułamkowych i eksploatacji (…) przez Wnioskodawcę oraz XYZ (…), z zakresem zadań powierzonych konkretnym podmiotom (tj. Wnioskodawcy oraz XYZ), na zasadach określonych w dokumentach statuujących XYZ (…) oraz dokumentach regulujących otrzymanie środków na finansowanie tego projektu. Do realizacji tego przedsięwzięcia Wnioskodawca (podobnie jak podmioty z (…)) został wyłoniony w drodze konkursu ogłoszonego przez XYZ. (…).

(…)

(…) Wnioskodawca, jako jednostka przyjmująca (czyli podmiot, który wygrał konkurs (…)), ma zawrzeć z XYZ:

–(…) Agreement (umowa wspólnego zamówienia (…));

–(…) agreement (umowa o przyjęcie);

–Grant Agreement (umowa o dofinansowanie).

(…) Agreement, tj. umowa (…), będzie regulowała warunki zakupu przez Wnioskodawcę oraz XYZ (…).

Mocą umowy o (…).

Mocą umowy Grant Agreement (czyli umowy o dofinansowanie) XYZ przydzieli Wnioskodawcy dofinansowanie kosztów eksploatacyjnych (…) w części przypadającej na współwłasność XYZ (mocą umowy Grant Agreement będzie następował zwrot kosztów (…) - w części przypadającej na XYZ).

Zgodnie z treścią projektów umów, w ramach których ma nastąpić nabycie (…), podmioty wspólnie realizujące ten projekt, tj. XYZ i Wnioskodawca, zostały zobowiązane do ścisłego współdziałania na poszczególnych etapach realizacji projektu.

Poniżej wskazano obszary tej współpracy:

(…)

(…)

(…)

Wnioskodawca przyjmie odpowiedzialność wobec XYZ za wykonanie swoich zobowiązań wynikających z umowy o przyjęcie ((...) agreement). Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność za wszelkie straty lub szkody wyrządzone XYZ w trakcie lub w wyniku wykonywania umowy. Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykupić polisę ubezpieczeniową obejmującą działanie (...) oraz ubezpieczenie od ryzyka i szkód lub strat (...).

Umowa o przyjęcie ((...) agreement) będzie mogła zostać rozwiązana za porozumieniem stron w przypadku, gdy przedmiot umowy został wykonany lub jego wykonanie stało się niemożliwe. Umowa będzie mogła zostać rozwiązana w przypadku rozwiązania umowy Grant Agreement przez XYZ lub przez Wnioskodawcę. W umowie o przyjęcie ((...) agreement) wskazane zostanie także kiedy XYZ będzie uprawnione do rozwiązania umowy (m.in. gdy Wnioskodawca nie jest w stanie uzyskać zezwoleń lub licencji wymaganych do wykonania umowy; gdy okaże się, że procedura wyboru Wnioskodawcy była obarczona istotnymi błędami, nieprawidłowościami lub nadużyciami finansowymi; Wnioskodawca nie przestrzega obowiązujących obowiązków wynikających z prawa ochrony środowiska, prawa socjalnego i prawa pracy, ustanowionych prawem Unii Europejskiej, prawem krajowym, układami zbiorowymi lub przepisami międzynarodowego prawa ochrony środowiska, prawa socjalnego i prawa pracy; XYZ rozwiązało umowę o dofinansowanie).

Wraz z umową o nabycie (…), umową o przyjęcie ((...) agreement) podpisana zostanie między Wnioskodawcą oraz XYZ także umowa o dofinansowanie (Grant Agreement), mocą której XYZ przyzna Wnioskodawcy dotację na finansowanie 35% kosztów jakie będzie generowała eksploatacja (...), ale nie więcej niż maksymalna wpisana w umowie kwota dofinansowania (wartość dofinansowania na pokrycie kosztów eksploatacyjnych (...) odpowiadać będzie procentowi jaki przypada XYZ we współwłasności tego (...) lub maksymalnej wskazanej w umowie Grant Agreement kwocie dofinansowania, w zależności od tego która będzie niższa).

Dla rozliczenia dofinansowania do kosztów eksploatacyjnych generowanych przez (...) przyjęto, w ramach postanowień załącznika (...) do Grant Agreement, jednostkę rozliczeniową obliczaną na podstawie całkowitego kosztu wskazanych pozycji kosztowych w okresie referencyjnym, w podziale na koszt na godziny (...) pomnożony przez udział procentowy we własności (...) należny XYZ. Dofinansowanie jednostki rozliczeniowej dotyczy kosztów kwalifikowalnych składających się na koszt użytkowania (...), tj. godzinowe koszty osobowe i godzinowe koszty eksploatacji (np. (...) powiększone o stały wskaźnik kosztów pośrednich w wysokości 7% liczony od kosztów osobowych. W kosztach personelu znajdzie się koszt osób przydzielonych jako (...).

Aby wydatki kosztowe Wnioskodawcy związane z eksploatacją (...) zostały przez XYZ sfinansowane (w przypisanej do XYZ części) muszą stanowić tzw. koszty kwalifikowane i mieścić się w planowanym w umowie budżecie. Muszą zostać rzeczywiście poniesione, w ustalonym umownym okresie. Muszą także być uprzednio zadeklarowane w powołanym powyżej załączniku (...) do Grant Agreement. Muszą być możliwe do zidentyfikowania i zweryfikowania w ramach opisanych powyżej raportów finansowych. Muszą być racjonalne, uzasadnione i poniesione zgodnie z zasadą należytego zarządzania finansami publicznymi (w szczególności w zakresie oszczędności).

Warunkiem wypłaty Wnioskodawcy transz dotacji przez XYZ (na finansowanie 35% kosztów jakie generuje eksploatacja (...)) będą składane przez Wnioskodawcę cykliczne raporty (techniczne oraz finansowe składane wg ściśle określonych reguł projektowych). Strony mogą przewidzieć płatności zaliczkowe dofinansowania celem prefinansowania wydatków (wyłącznie dotyczących finansowania 35% kosztów, jakie będzie generowała eksploatacja (...) w związku z własnością XYZ). W przypadku naruszeń ze strony Wnioskodawcy XYZ będzie uprawnione do zawieszenia wypłat transz dofinansowania. W skrajnych przypadkach naruszeń - także do wypowiedzenia umowy o udzielenie dofinansowania.

Finalnymi i ostatecznymi beneficjentami całości planowanego przedsięwzięcia będą (...), którzy w znacznej części przypadków nieodpłatnie będą mogli korzystać z (...). Wnioskodawca oraz XYZ będą współwłaścicielami (...), którzy ponoszą koszty (...).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku w odpowiedzi na pytania Organu Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

1)Czy XYZ jest podatnikiem podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze?

Według wiedzy Wnioskodawcy XYZ nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej ani podatnikiem podatku o podobnym charakterze.

2)Na kogo będą wystawiane faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z eksploatacją (...) w ramach opisanego we wniosku XYZ (zakupu i (...))?

Wnioskodawca oraz XYZ nabędą (...) wspólnie w częściach ułamkowych (współwłasność w częściach ułamkowych). Planowane jest, że sprzedawca z tytułu sprzedaży (...) wystawi dwie odrębne faktury: na Wnioskodawcę - w zakresie przysługujących mu części ułamkowych (od 65% własności (...)) oraz na rzecz XYZ - w zakresie przysługujących XYZ części ułamkowych (do 35% własności (...)). Faktury dokumentujące wydatki związane z eksploatacją (...) wystawiane będą na Wnioskodawcę.

3)Jakie korzyści będzie osiągał XYZ w związku z tym, że to Państwo będą fizycznie obsługiwać (...)?

Nie są znane korzyści jakie będzie osiągał XYZ w związku z tym, że to Wnioskodawca będzie fizycznie obsługiwać (...).

XYZ zostało utworzone celem realizacji wspólnych działań państw członkowskich Unii Europejskiej mających na celu (...). W celu realizacji powyższej misji (...). XYZ, realizując nadaną misję, ma wybór:

a)(...),

b)bądź też nabyć (...) wraz z instytucjami posiadającymi siedziby w poszczególnych krajach Unii Europejskiej - członków XYZ (wówczas nabycie następuje wspólnie jako własność w częściach ułamkowych).

W przypadku konkursu, w którym wziął udział Wnioskodawca zaistniała druga z ww. opcji. Nabycie (...) nastąpi wraz z wybranymi w drodze konkursów podmiotami z państwa Unii Europejskiej (współwłasność w częściach ułamkowych) a w dalszej kolejności (wraz z tymi podmiotami) nastąpi (...).

Jednocześnie mocą umowy Grant Agreement (czyli umowy o dofinansowanie) XYZ przydzieli Wnioskodawcy (jako podmiotowi wytypowanemu do wspólnego nabycia i współeksploatacji (...)) dofinansowanie kosztów eksploatacyjnych (...) w części przypadającej na współwłasność XYZ. Mocą umowy Grant Agreement będzie następował zwrot kosztów jakie generuje (...) - w części przypadającej na XYZ. Mocą umowy o dofinansowanie (Grant Agreement) XYZ przyzna Wnioskodawcy dofinansowanie 35% kosztów, jakie będzie generowała (...), ale nie więcej niż maksymalna wpisana w umowie kwota dofinansowania (wartość dofinansowania na pokrycie kosztów eksploatacyjnych (...) odpowiadać będzie procentowi jaki przypada XYZ we współwłasności (...) lub maksymalnej wskazanej w umowie Grant Agreement kwocie dofinansowania, w zależności od tego, która będzie niższa). Dla rozliczenia dofinansowania do kosztów eksploatacyjnych (...) generowanych przez (...) przyjęto jednostkę rozliczeniową obliczoną na podstawie całkowitego kosztu wskazanych pozycji kosztowych w okresie referencyjnym, w podziale na koszt na godziny (...) pomnożony przez udział procentowy we współwłasności (...) należny XYZ. Dofinansowanie jednostki rozliczeniowej dotyczy kosztów kwalifikowalnych składających się na koszt użytkowania (...), tj. godzinowe koszty osobowe i godzinowe koszty eksploatacji (np. (...)) powiększone o stały wskaźnik kosztów pośrednich w wysokości 7% liczony od kosztów osobowych. W kosztach personelu znajduje się koszt osób przydzielonych jako (...). Zdaniem Wnioskodawcy, XYZ będzie w ten sposób ponosiło wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.

4)Z jakich powodów XYZ nie będzie ponosił samodzielnie części kosztów eksploatacji związanych z utrzymaniem (...) (bezpośrednio na rzecz dostawców tych kosztów)?

Nie są znane Wnioskodawcy powody, dlaczego XYZ nie będzie ponosił samodzielnie części kosztów eksploatacji związanych z utrzymaniem (...) (bezpośrednio na rzecz dostawców tych kosztów).

Wnioskodawca domyśla się, że fakt, iż XYZ nie będzie ponosił samodzielnie części kosztów eksploatacji związanych z utrzymaniem (...) (bezpośrednio na rzecz dostawców tych kosztów) wynika z konstrukcji prawnej działania XYZ w dziedzinie (...). Wnioskodawca przystąpił do konkursu ogłoszonego przez XYZ, w którym zostały opisane zasady uczestnictwa. Wnioskodawca nie uczestniczył zaś w budowie tej konstrukcji (nie ma też na nią wpływu).

(...)

(...)

(...)

Mocą umowy Grant Agreement (czyli umowy o dofinansowanie) XYZ przydzieli Wnioskodawcy dofinansowanie kosztów eksploatacyjnych (...) w części przypadającej na współwłasność XYZ (mocą umowy Grant Agreement będzie następował zwrot kosztów, jakie generuje utrzymanie i eksploatacja (...) - w części przypadającej na XYZ) według ustaleń dotyczących kwalifikowalności tych kosztów zawartych w tej umowie.

5)Czy gdyby nie mieli Państwo zagwarantowanego dofinansowania kosztów eksploatacyjnych (...) od XYZ, to czy podjęliby się Państwo (...)?

Zasady konkursu, do którego przystąpił Wnioskodawca przewidują łączne nabycie (...) w częściach ułamkowych z XYZ oraz kolejno jego wspólną (...) i dofinansowanie do kosztów (...) realizowane przez XYZ. Wskazanych czynności nie można rozdzielić. Nie jest możliwe w tym przypadku jedynie nabycie (...) w częściach ułamkowych z XYZ a następnie samodzielne ponoszenie kosztów (...) przez Wnioskodawcę (część tych kosztów dotyczy własności XYZ). Taką konstrukcję przewiduje (...).

Wnioskodawca nie mógł zatem nawet hipotetycznie rozważać opcji wskazanej w pytaniu nr 5 wezwania. Wnioskodawca mógł ewentualnie w ogóle nie przystąpić do konkursu ogłoszonego przez XYZ (i tym samym nie nabywać ani nie (...) w ramach współwłasności z XYZ). Jednocześnie należy podkreślić, że wzięcie udziału w konkursie zostało poparte przez Ministerstwo Edukacji i Nauki, a planowana realizacja tego przedsięwzięcia mieści się w zadaniach statutowych Wnioskodawcy.

6)Czy niezależnie od dofinansowania kosztów eksploatacyjnych (...) będą Państwo otrzymywali od XYZ inne wynagrodzenie w ramach realizacji wspólnego projektu?

Nie, Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał od XYZ żadnego wynagrodzenia w ramach realizacji wspólnego projektu.

7)W związku z tym, że planują Państwo wraz z XYZ również udostępnianie (...) odpłatnie, prosimy o wskazanie jakie planują Państwo zasady podziału ewentualnych zysków?

Nie zaistnieje żadna zasada podziału ewentualnych zysków z tytułu odpłatnego udostępniania (...). Wnioskodawca oraz XYZ będą współwłaścicielami (...) w częściach ułamkowych. Oba podmioty (tj. Wnioskodawca oraz XYZ) mogą w przyszłości samodzielnie i niezależnie od siebie świadczyć odpłatne usługi z wykorzystaniem (...) w ramach przysługującego każdej ze stron czasu dostępu. W takiej sytuacji każdy z podmiotów będzie dokonywał odrębnej samodzielnej sprzedaży. Między Wnioskodawcą oraz XYZ nie będzie występował żaden podział finansowy z tytułu realizacji tej sprzedaży.

Pytania:

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego środki otrzymywane przez Wnioskodawcę od XYZ (tj. XYZ) z tytułu opisanego w stanie faktycznym zwrotu kosztów eksploatacyjnych (...) (przydzielanego w formie dofinansowania mocą umowy Grant Agreement) nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego obciążanie XYZ (tj. XYZ) opisanymi w stanie faktycznym kosztami eksploatacyjnymi (...) nie powinno być dokumentowane fakturami?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Środki otrzymane przez Wnioskodawcę od XYZ (tj. XYZ) z tytułu opisanego w stanie faktycznym zwrotu kosztów eksploatacyjnych (...) (przydzielanego w formie dofinansowania mocą umowy Grant Agreement) nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wyniku realizacji projektu Wnioskodawca oraz XYZ będą współwłaścicielami (...). (...). Strony uzgodniły, że nabędą (...) w ramach współwłasności w częściach ułamkowych (szacuje się, że Wnioskodawca nabędzie ok. 65% współwłasności, a XYZ - ok. 35%). Jak podaje art. 207 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm), pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów. W takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Uregulowania prawne określające prawa i obowiązki współwłaścicieli posiadających towary w ramach współwłasności przewidują, że współwłaściciele ci ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną w stosunku do wielkości udziałów.

Zgodnie z powyższym strony uzgodniły, że XYZ będzie zobowiązane do ponoszenia kosztów eksploatacji (...) w wysokości 35% ich wartości - a więc w takim samym stosunku w jakim przypada XYZ udział we współwłasności (...). Natomiast Wnioskodawca będzie zobowiązany do ponoszenia kosztów utrzymania (...) w wysokości 65% ich wartości - również w takim samym stosunku, w jakim przypada Wnioskodawcy udział w jego współwłasności.

Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca obciąży XYZ kosztami, do których poniesienia zobligowane będzie XYZ w związku z tym, że jest współwłaścicielem (...). Sama forma zwrotu kosztów będzie następowała w formie dofinansowania przyznanego Wnioskodawcy przez XYZ mocą przyszłej umowy Grant Agreement.

Nie będzie to odpłatność za jakikolwiek towar lub usługę.

Natomiast w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wnioskodawca otrzyma środki, które będą stanowiły zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z eksploatacją (...). W zamian za otrzymane środki Wnioskodawca nie przekaże XYZ żadnych towarów. W związku z tym należy uznać, że otrzymane kwoty nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów.

Jednocześnie na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

A zatem świadczenie usług występuje jeżeli w zamian za wykonane świadczenie strona otrzymuje wynagrodzenie. Przy czym przyjmuje się, że aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Tak uznał przykładowo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE") w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, wskazując, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Podobnie w orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden TSUE wskazał, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Rozliczenie pomiędzy stronami umowy o przyjęcie ((...) agreement) oraz umowy o dofinansowanie (Grant Agreement) będzie dotyczyło kosztów eksploatacyjnych związanych ze zwykłym używaniem rzeczy. Do ponoszenia takich wydatków zobligowany jest każdy ze współwłaścicieli - w stosunku do przysługujących mu udziałów we współwłasności. W przypadku gdy jeden ze współwłaścicieli ponosi te ciężary w całości, może domagać się ich zwrotu od drugiego współwłaściciela (oczywiście w części go obciążającej). Nie mamy jednak w tym przypadku do czynienia ze stosunkiem prawnym przewidującym wykonanie określonego świadczenia, w zamian za które drugi współwłaściciel uiszczałby wynagrodzenie. Współwłaściciel ponoszący wydatki związane z posiadaniem i korzystaniem z rzeczy, ponosi je w swoim imieniu i na swoją rzecz - jest bowiem właścicielem tej rzeczy. A konieczność poniesienia takich wydatków pojawia się niezależnie od tego czy jest jeden właściciel, czy też kilku współwłaścicieli. Natomiast obciążenie innych współwłaścicieli tymi kosztami - w częściach w jakich przysługuje im współwłasność - stanowi realizację uprawnienia wynikającego z postanowień umownych lub z mocy przepisów prawa powszechnie obowiązującego (jak np. powołany wyżej art. 207 Kodeksu cywilnego).

Wnioskodawca będzie wykonywał zadania i czynności będące konsekwencją (...). Do zadań Wnioskodawcy będzie należało:

(...)

(...)

(...)

Wszystkie czynności polegające na (...) będą stanowiły działania, które musiałby podjąć każdy podmiot posiadający i użytkujący (...). Nie można więc tutaj uznać, że Wnioskodawca zobowiąże się do wykonania na rzecz XYZ jakichś dodatkowych czynności, z tytułu których przysługiwałoby wynagrodzenie. Nie sposób bowiem z ww. katalogu zadań Wnioskodawcy wyodrębnić takich, które nie byłyby związane ze zwykłym posiadaniem rzeczy.

Oczywiście w przypadku różnych form współwłasności zdarza się, że strony nie przewidują tego typu rozliczeń. Ale dzieje się tak najczęściej w przypadkach, gdy posiadanie rzeczy nie wiąże się z koniecznością ponoszenia istotnych kosztów eksploatacyjnych albo gdy jest to rzecz ruchoma, którą strony dysponują na zmianę (wówczas w momencie korzystania z rzeczy ponoszą na bieżąco związane z tym koszty eksploatacyjne, wobec czego nie trzeba ustalać dodatkowych rozliczeń).

Natomiast utrzymanie (...) wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów stałych takich jak koszt (...). Ponadto, niezbędne jest ponoszenie wydatków osobowych w celu (...). Kosztem zmiennym zależnym od stopnia wykorzystania (...) jest przede wszystkim koszt energii elektrycznej. Gdyby Wnioskodawca był jedynym właścicielem (...), to wydatki te ponosiłby we własnym zakresie. Ponieważ jednak jest to współwłasność, to na bazie proponowanej umowy o dofinansowanie 35% kosztów ponosi XYZ. Nie ma tutaj możliwości, aby XYZ samodzielnie ponosiło te wydatki tylko w momencie używania (...), nie jest to bowiem rzecz, którą można swobodnie przenieść. Jednocześnie nie można uznać, że zadania jakie będzie realizował Wnioskodawca będą stanowiły dodatkowe czynności niezwiązane z posiadaniem rzeczy, które będzie wykonywał w ramach dodatkowego zlecenia na rzecz XYZ. Będą one bowiem nakierowane na utrzymanie (...). Pozwolą również XYZ korzystać z rzeczy. (...). Przyszłe rozliczenia między stronami należało zatem będzie potraktować jako zwykłą partycypację w kosztach związanych ze współwłasnością (współposiadaniem). Istnieje już ugruntowany pogląd, że rozliczenia, w ramach których druga strona jedynie partycypuje w kosztach nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jako przykład można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.913.2021.4.ICZ oraz z dnia 3 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.34.2020.1.RMA.

Nie bez znaczenia tutaj jest także fakt, że zwrot wskazanych kosztów eksploatacji nastąpi mocą umowy o przyznanie Wnioskodawcy dofinansowania. Aby wydatki kosztowe Wnioskodawcy związane z eksploatacją (...) zostały przez XYZ sfinansowane (w przypisanej do XYZ części) będą musiały stanowić tzw. koszty kwalifikowane. Będą musiały zostać rzeczywiście poniesione, w ustalonym umownym okresie. Muszą także być uprzednio zadeklarowane w powołanym powyżej załączniku (...) do General Model Grant Agreement. Muszą być możliwe do zidentyfikowania i zweryfikowania w ramach opisanych powyżej raportów finansowych. Muszą być racjonalne, uzasadnione i poniesione zgodne z zasadą należytego zarządzania finansami publicznymi (w szczególności w zakresie oszczędności i efektywności). Warunkiem wypłaty Wnioskodawcy transz dofinansowania przez XYZ (na finansowanie 35% kosztów jakie generuje eksploatacja (...)) będą składane przez Wnioskodawcę cykliczne raporty (techniczne oraz finansowe składane wg ściśle określonych reguł projektowych). Strony mogą przewidzieć płatności zaliczkowe dotacji celem prefinansowania wydatków (oczywiście wyłącznie dotyczących finansowania 35% kosztów jakie będzie generowała eksploatacja (...) w związku z własnością XYZ). W przypadku naruszeń ze strony Wnioskodawcy XYZ będzie uprawnione do zawieszenia wypłat transz dofinansowania. W skrajnych przypadkach naruszeń także do wypowiedzenia umowy Grant Agreement.

Należy też podkreślić, że nie ma w tym przypadku znaczenia, że XYZ z tytułu działań Wnioskodawcy odnosi korzyść w postaci zachowania funkcjonowania (…) oraz możliwości korzystania z niego. Organy podatkowe potwierdzają, że fakt, iż tego typu korzyść da się wyodrębnić nie świadczy o istnieniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy stronami, w ramach którego dochodzi do wykonania świadczenia w zamian za wynagrodzenie. Przykładowo, w stanie faktycznym sprawy, w ramach którego dochodziło do budowy drogi, której to budowa: „będzie leżała w interesie ekonomicznym obu Stron, jako właścicieli nieruchomości powstałych po podziale Nieruchomości", Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.403.2022.2.AA potwierdził prawidłowość stanowiska, w świetle którego: „sam fakt pośredniej korzyści ekonomicznej dla Kupującego w postaci zapewnienia dostępu dla jego części Nieruchomości do Drogi na skutek realizacji Umowy Drogowej, w ocenie Wnioskodawców nie może być uznany za "świadczenie" (w postaci realizacji Drogi), czy też ewentualnie odrębne "świadczenie" w relacji Sprzedającego z Kupującym".

A zatem, przy ustalaniu czy dochodzi do wykonania usługi nie należy szukać jakichkolwiek korzyści jakie druga strona odnosi z zachowania się danego podmiotu. Chodzi o korzyść w postaci nabycia określonego świadczenia (np. wykonania określonych prac, pozostawania w gotowości). Korzyści muszą płynąć ze zobowiązania podatnika (tutaj Wnioskodawcy) do wykonania określonych czynności lub powstrzymania od dokonania czynności. Dodatkowo, w zamian za to zobowiązanie przewidziane musi być ekwiwalentne świadczenie w postaci wynagrodzenia.

W analizowanej sprawie jedynym stosunkiem łączącym strony będzie współwłasność rzeczy (tj. (...)) i to z tego stosunku będą płynęły ewentualne prawa i obowiązki stron. Zawarte uzgodnienia nie będą kreowały zobowiązania do wykonania dodatkowych czynności przez Wnioskodawcę. Przewidują jedynie partycypację współwłaściciela w kosztach ponoszonych w związku ze zwykłym posiadaniem rzeczy.

Warto w tym miejscu przywołać stanowisko jakie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14, stwierdzając m.in., że „(...) usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2.wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3.istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4.odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5.istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy uznać, że w ramach analizowanego przypadku nie będą spełnione ww. przesłanki. Można bowiem wskazać, że:

1.pomiędzy stronami będzie istniał związek prawny wynikający ze współwłasności rzeczy, lecz stosunek ten nie będzie przewidywał żadnych świadczeń wzajemnych;

2.kwoty dofinansowania przekazywane przez XYZ nie będą stanowiły wynagrodzenia za określone usługi, lecz zwrot kosztów poniesionych na eksploatację (...), w tym jego utrzymania w stanie zdatnym do korzystania (będą to koszty powstałe w związku ze zwykłym używaniem rzeczy);

3.nie ma w tym przypadku bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie XYZ. Oczywiście XYZ jako osoba prawna będzie odnosił korzyść w postaci możliwości korzystania z (...) przez wskazanych przez niego użytkowników, lecz Wnioskodawca będzie wykonywał te czynności w ramach ustalonych w projekcie zadań. Nie będzie to realizowane w ramach odrębnego stosunku zobowiązaniowego;

4.płatność dofinansowania ze strony XYZ będzie związana jedynie ze zwrotem kosztów eksploatacji. Płatność ta wynika z całokształtu przedsięwzięcia i ram projektowych uregulowanych rozporządzeniem (...) oraz umową będącą wynikiem konkursu rozpisanego przez XYZ. Element ten nie podlega ramom negocjacyjnym w ramach tzw. swobody umów;

5.wycenie nie będzie podlegała wartość świadczenia. Wysokość obciążenia XYZ jaką będzie dokonywał Wnioskodawca będzie zgodna z proporcją współwłasności i z kosztami jakie ponoszą współwłaściciele w związku z posiadaniem i korzystaniem z (...).

A zatem biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że środki otrzymane przez Wnioskodawcę od XYZ (w formie dofinansowania) z tytułu zwrotu kosztów (...) nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążając XYZ opisanymi w stanie faktycznym kosztami eksploatacyjnymi (...) (które będą finansowane w formie dofinansowania) Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku faktu tego dokumentować fakturami.

W świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

A zatem podatnik zobligowany jest udokumentować fakturą czynności podlegające opodatkowaniu takie jak m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Jak jednocześnie wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, obciążenie z tytułu kosztów eksploatacyjnych nie będzie stanowiło wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie ze strony Wnioskodawcy na rzecz XYZ. Będzie to obciążenie z tytułu kosztów eksploatacyjnych (finansowane w formie dofinansowania) wynikłych ze współwłasności rzeczy.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy przyjąć, że Wnioskodawca nie będzie mógł dokumentować fakturami obciążeń XYZ z tytuły kosztów eksploatacyjnych. Nie będzie bowiem dochodziło między Wnioskodawcą a XYZ do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopuszczalne będzie udokumentowanie należności innym dokumentem, np. notą księgową lub raportem w elektronicznym systemie grantowym Komisji Europejskiej.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 października 2024 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.568.2024.2.KW, uznał Państwa stanowisko we wniosku za nieprawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług^[3] określają przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług^[4] .

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Muszą być zatem spełnione następujące warunki:

•w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

•świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie - jako usługa - podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawach C-16/93, C-213/99, C-404/99) podkreślając, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. sprawy C-154/80, C-89/81, C-16/93,C-498/99) wynika, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność opodatkowaną VAT, uważane mogą być sytuacje, w których:

•istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie,

•wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

•istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,

•odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT,

•istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego.

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów albo świadczenie usług - w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz art. 8 ust. 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Reasumując powyższe, aby dana czynność była objęta podatkiem VAT, musi zatem:

1)spełniać definicję dostawy towarów lub świadczenia usług,

2)być świadczona odpłatnie,

3)zostać wykonana w ramach działalności gospodarczej, przez podmiot działający w roli podatnika.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że jest publiczną uczelnią akademicką posiadającą osobowość prawną działającą (m.in.) na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce^[5].

Art. 11 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym stanowi: Podstawowymi zadaniami uczelni są:

1)prowadzenie kształcenia na studiach;

2)prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia;

3)prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki;

4)prowadzenie kształcenia doktorantów;

5)kształcenie i promowanie kadr uczelni;

6)stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:

a)procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia,

b)kształceniu,

c)prowadzeniu działalności naukowej;

7)wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;

8)stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;

9)upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych;

10)działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.

Stosownie do art. 11 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym

Zadania, o których mowa w ust. 1 pkt 3, 4 i pkt 6 lit. c, nie są podstawowymi zadaniami uczelni zawodowej.

Art. 12 ustawy o szkolnictwie wyższym wskazuje że:

Uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności polegającej na wykonywaniu zadań, o których mowa w art. 11, w zakresie i formach określonych w statucie, w szczególności przez tworzenie spółek kapitałowych.

Z kolei zgodnie z art. 425 ustawy o szkolnictwie wyższym:

wykonywanie przez uczelnię zadań, o których mowa w art. 11 oraz prowadzenie działalności sportowej, rehabilitacyjnej lub diagnostycznej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców Dz.U. z 2023 r. poz. 221).

Aby udzielić odpowiedzi na wątpliwości Wnioskodawcy dotyczące charakteru czynności związanych z eksploatacją (...) wykonywanych na rzecz partnera unijnego konieczne jest również przywołanie przepisów (…) oraz Kodeksu cywilnego^[6].

(…).

(…)

(…)

Stosownie do przepisów Kodeksu cywilnego regulujących zagadnienie dotyczące władania rzeczą wspólną w art. 195 wskazuje, że:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W myśl art. 205 Kodeksu cywilnego:

Współwłaściciel sprawujący zarząd rzeczą wspólną może żądać od pozostałych współwłaścicieli wynagrodzenia odpowiadającego uzasadnionemu nakładowi jego pracy.

Zgodnie z art. 206 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli.

Art. 207 kodeksu cywilnego:

Pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.

Streszczając opis sprawy wynika z niego, że Wnioskodawca^[7] (czynny podatnik podatku VAT) jest uczelnią akademicką posiadającą osobowość prawną.

Wnioskodawca działający za pośrednictwem wyspecjalizowanej jednostki (Y) wraz z przedsiębiorstwem XYZ^[8] w celu realizacji projektu dotyczącego (…), planują wspólne nabycie (...) w określonych częściach ułamkowych (65% X i 35% XYZ).

Finalnymi i ostatecznymi beneficjentami całości planowanego przedsięwzięcia będą (...)

(…)

X będzie również realizowała samodzielnie część zadań związanych z projektem, jak np.:

(...)

(...)

(...)

(…) ponoszenie kosztów eksploatacji (...) w wysokości 65% (stosownie do wielkości współwłasności) i obciążanie XYZ kosztami eksploatacji (...) w wysokości 35% (stosownie do wielkości współwłasności).

Do zadań i roli XYZ będą natomiast należeć:

1.przydzielanie zasobów dla użytkowników XYZ w ramach części XYZ;

2.ponoszenie kosztów (...) w wysokości 35% (stosownie do wielkości współwłasności);

3.hipotetycznie – przekazanie w przyszłości części własności (...) należącej do UE na rzecz X po upływie 5 lat jego eksploatacji.

Współwłaściciele (...) zakładają partycypację w kosztach (...) w następujący sposób: koszty (...) jakie będzie ponosić X, a które będą przypisane do wskazanej powyżej części 35% ułamkowych własności (...) będą zwracane przez XYZ w formie cyklicznego dofinansowania na podstawie zawartej umowy.

XYZ zobowiązało się do wypłaty dofinansowania w przypadku wydatków:

1.stanowiących tzw. koszty kwalifikowane i mieszczących się w planowanym w umowie budżecie;

2.rzeczywiście poniesionych w ustalonym okresie;

3.uprzednio zadeklarowanych, możliwych do zidentyfikowania i zweryfikowania w ramach raportów;

4.racjonalnych, uzasadnionych i poniesionych zgodnie z zasadą należytego zarządzania finansami publicznymi (w szczególności w zakresie oszczędności).

Strony mogą przewidzieć płatności zaliczkowe dofinansowania celem prefinansowania wydatków (wyłącznie dotyczących finansowania 35% kosztów). W przypadku naruszeń ze strony X, XYZ będzie uprawnione do zawieszenia wypłat transz dofinansowania, a w skrajnych przypadkach także do wypowiedzenia umowy o udzielenie dofinansowania. Ponoszone wydatki będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na X.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje że:

1.nie potrafi wskazać korzyści, jakie będzie osiągał XYZ w związku z tym, że to Wnioskodawca będzie fizycznie obsługiwać (eksploatować) (...);

2.nie zna powodów, dlaczego XYZ nie będzie ponosił samodzielnie części kosztów eksploatacji związanych z utrzymaniem (…) (bezpośrednio na rzecz dostawców tych kosztów) – prawdopodobnie wynika to z konstrukcji prawnej działania XYZ i zadań realizowanych zgodnie ze statutem, stanowiącym załącznik do (…);

3.nie będzie uzyskiwał od XYZ żadnego wynagrodzenia w ramach realizacji wspólnego projektu;

4.nie zaistnieje żadna zasada podziału ewentualnych zysków z tytułu odpłatnego udostępniania (...) - oba podmioty (tj. X oraz XYZ) mogą w przyszłości samodzielnie i niezależnie od siebie świadczyć odpłatne usługi z wykorzystaniem (…) w ramach przysługującego każdej ze stron czasu dostępu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii ustalenia, czy prawidłowe jest jego stanowisko mówiące, że otrzymywane przez niego środki od XYZ z tytułu zwrotu kosztów eksploatacyjnych (...) (przydzielanego w formie dofinansowania) nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Szefa KAS dotyczące pytania nr 1

Odnosząc powyżej przywołane przepisy prawa krajowego oraz unijnego, jak również orzecznictwo unijne sądowe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, pytania zadanego przez Wnioskodawcę oraz własnego (Wnioskodawcy) stanowiska w sprawie, w ocenie Szefa KAS zwrot kosztów (...) dokonywany przez XYZ na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

(...)

(...)

Skoro (...) reguluje sposób współpracy pomiędzy X a XYZ, to nie sposób stwierdzić, że zawierane umowy charakteryzuje pewna swoboda – w granicach prawa - praw i obowiązków (swoboda w kształtowaniu treści umowy), w tym kosztów finasowania projektu. X nie ma możliwości innego ustalenia zasad pokrywania wydatków eksploatacyjnych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego mocą jednej z trzech umów, tj. umowy Grant Agreement (czyli umowy o dofinansowanie) XYZ przydzieli Wnioskodawcy dofinansowanie kosztów (...) w części przypadającej na współwłasność XYZ (mocą umowy Grant Agreement będzie następował zwrot kosztów jakie generuje utrzymanie i obsługa (...) - w części przypadającej na XYZ).

Szef KAS zauważa, że w sprawie tej mamy do czynienia z zarządzaniem rzeczą wspólną przez dwa podmioty. W takim przypadku w opinii Szefa KAS trudno uznać dokonany przez XYZ zwrot kosztów eksploatacyjnych (...) za płatność dokonaną w zamian za określone i zindywidualizowane świadczenie realizowane przez X.

X nie dokonuje odsprzedaży jakichkolwiek usług na rzecz XYZ, w tym np. (...).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi na płaszczyźnie podatku VAT należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym (występuje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie usługobiorcy).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy przesłanka ta nie została spełniona.

W opinii Szefa KAS nie jest możliwe przypisanie Wnioskodawcy działania w sposób ukierunkowany na zysk, ponieważ otrzymywane środki pokrywają wyłącznie koszty eksploatacji (...), a charakter otrzymanego dofinansowania nie zakłada uzyskania jakiegokolwiek dodatkowego przysporzenia nawet w długoterminowej perspektywie. Należy podkreślić, że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby utrzymywanie (...) mogło w dalszej perspektywie służyć osiągnięciu jakichkolwiek wymiernych korzyści majątkowych, a w szczególności w wyniku współpracy z XYZ. Realizacja projektu ukierunkowana jest na (...).

Okoliczności sprawy, w ocenie Szefa KAS, wskazują, że zapłata jaką otrzymuje X (zwrot kosztów (...)) nie jest wynagrodzeniem za faktycznie wykonaną usługę (wycenioną zgodnie z realiami rynkowymi), lecz wydatkiem, do którego zwrotu zobowiązany jest XYZ w związku z posiadaniem rzeczy wspólnej ((...) w związku z art. 207 Kodeksu cywilnego).

W analizowanej sprawie w ocenie Szefa KAS mamy do czynienia w istocie z realizowaniem XYZ X i XYZ (quasi model konsorcjum).

W tym kontekście warto przywołać kluczowy dla kwestii dotyczących konsekwencji w zakresie VAT rozliczeń dokonywanych pomiędzy członkami konsorcjum wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Pública. W wyroku tym Trybunał podkreślił, że:

„(…) VAT jest wymagalny jedynie wtedy, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie. Dlatego też, jeśli dostawa towarów lub świadczenie usług nie są dokonywane odpłatnie na rzecz osób trzecich, nie mogą, co do zasady, stanowić transakcji podlegających opodatkowaniu (…).” – pkt 86 wyroku.

Następnie Trybunał uznał, że:

„(…) wykonywane przez członków konsorcjum czynności korespondujące z posiadanymi przez nich, zgodnie z postanowieniami umowy, udziałami, nie stanowią czynności odpłatnych. W odniesieniu zatem do takich działań nie można mówić o transakcjach podlegających opodatkowaniu. (…) Z drugiej strony, gdy wykonanie pewnych czynności wykraczających ponad określony w umowie konsorcjum udział jego członka, powoduje sytuację, w której pozostali członkowie konsorcjum płacą za te czynności przekraczające ten udział, czynności takie stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług realizowane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy.” – pkt 87 i pkt 89 wyroku.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że działania wykonywane przez członków konsorcjum, zgodnie z umową ustalającą zasady działania konsorcjum oraz w odniesieniu do ustalonego udziału w nim każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usługi w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy VAT, a tym samym nie są czynnością opodatkowaną VAT w rozumieniu VI Dyrektywy.

Reasumując, przepływy finansowe dokonywane w ramach konsorcjum takie jak wzajemne rozliczenia zysków lub strat pomiędzy członkami konsorcjum, odpowiadających ich udziałowi w konsorcjum (co wynika z zawartej umowy konsorcjum), które nie są związane z żadnym świadczeniem wzajemnym, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Szefa KAS, otrzymany przez Wnioskodawcę od XYZ (w formie dofinansowania) zwrot kosztów (...) nie będzie stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Stanowisko Szefa KAS dotyczące pytania nr 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły również tego, czy obciążanie XYZ kosztami (...) powinno być dokumentowane fakturami.

Stosownie do art. 106b ustawy o VAT:

1.Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jeśli jednak analizowana czynność nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, X nie jest również obowiązana do dokumentowania jej za pomocą faktury VAT.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca obciążając XYZ opisanymi w stanie faktycznym kosztami eksploatacyjnymi (...) (które będą finansowane w formie dofinansowania) nie będzie miał obowiązku wystawiania faktur.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

W konsekwencji Szef KAS dokonał z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 10 października 2024 nr 0113-KDIPT1-2.4012.568.2024.2.KW wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdził jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej: może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Szef KAS wskazuje, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, może Wnioskodawca nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[9] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[10] ).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

–w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

–w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).