Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, która dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę Sali sportowej przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin – zgodnie z Regulaminem i Zarządzeniem.

Uzupełnili go Państwo pismem z 23 stycznia 2025 r. (wpływ 24 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

1.

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.). Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki.

Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje również czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy – która jest objęta centralizacją rozliczeń podatku VAT – jest samorządowa jednostka budżetowa, tj. A.

2.

Wnioskodawca zrealizował w roku 2022 inwestycję pn. „(…)” (dalej: Inwestycja).

W ramach Inwestycji zostały przeprowadzone roboty polegające na budowie sali sportowej przy A (dalej: Sala sportowa).

W trakcie realizacji Inwestycji, Gmina poniosła wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy Sali sportowej. Wszelkie faktury zakupowe w zakresie realizowanej Inwestycji były wystawiane na Gminę.

3.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, Sala sportowa została ujęta w ewidencji środków trwałych Gminy. Sala sportowa jest własnością Gminy. Natomiast, zarządza przedmiotową Salą sportową A (jednostka budżetowa Gminy, która podlega wspólnemu rozliczaniu podatku VAT z Gminą).

Gmina – za pośrednictwem A – wykorzystuje Salę sportową zarówno do realizacji zadań własnych Gminy, tj. nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, w tym głównie na rzecz uczniów A w ramach zajęć lekcyjnych, jak i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu Sali sportowej na rzecz mieszkańców Gminy i innych podmiotów.

Innymi słowy, Gmina – za pośrednictwem A – wykorzystuje Salę sportową zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo, Gmina – za pośrednictwem A – nie wykorzystuje Sali sportowej do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Co istotne, zgodnie z regulaminem korzystania z Sali sportowej (dalej: Regulamin) oraz zarządzeniem Wójta Gminy (dalej: Zarządzenie) Gmina szczegółowo określiła godziny, w których Sala sportowa jest wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów A w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej), tj.:

·w godz. 8.00-15.00 od poniedziałku do piątku – nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej;

·w godz. 15.00-22.00 od poniedziałku do piątku, soboty oraz dni ustawowo wolne od pracy – odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej.

Gmina pragnie podkreślić, iż Sala sportowa w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie może być wykorzystywana jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że w trakcie danej godziny (w tym samym czasie), Sala sportowa jest wykorzystywana wyłącznie na cele odpłatne (działalność opodatkowana podatkiem VAT) albo wyłącznie na cele nieodpłatne (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT).

Jednocześnie, w trakcie roku kalendarzowego występują dni, w których działalność Sali sportowej nie jest prowadzona w ogóle (np. niektóre dni świąt państwowych i niektóre dni ustawowo wolne od pracy). W tych dniach Sala sportowa nie jest wykorzystywana.

4.

W związku z powyższym, Gmina – w celu odliczania podatku VAT naliczonego, w sytuacji, gdy Sala sportowa jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – powinna stosować „sposób określenia proporcji” (dalej: prewspółczynnik VAT), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT).

Prewspółczynnik VAT dla A może zostać skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: Rozporządzenie).

Tym niemniej, skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Wnioskodawcę – za pośrednictwem A – działalności wykonywanej za pomocą Sali sportowej.

W związku z tym, Gmina rozważa przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla omawianej działalności, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem i Zarządzeniem jest wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów A w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej).

Rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT przedstawia się następująco:

X = PZ (h) / (PZ (h) + PW (h))

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

PZ (h) – liczba godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem i Zarządzeniem jest wykorzystywana wyłącznie przez podmioty zewnętrzne, w danym roku kalendarzowym;

PW (h) – liczba godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem i Zarządzeniem jest wykorzystywana wyłącznie przez podmioty wewnętrzne, w danym roku kalendarzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosując wskazany powyżej wzór kalkulacji prewspółczynnika VAT, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wielkość (zakres) prowadzenia działalności związanej z Salą sportową jako działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz odrębnie jako działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wynika to z faktu, iż Gmina jest w stanie precyzyjnie określić dane niezbędne do wyliczenia prewspółczynnika VAT zgodnie z powyżej wskazaną metodologią.

Dodatkowo, w przypadku bieżących modyfikacji godzin prowadzenia działalności związanej z Salą sportową, stosowna zmiana czasu prowadzenia działalności byłaby na bieżąco uwzględniana na potrzeby omawianej kalkulacji (zatem, nie zachodzi ryzyko, że zostałaby nieuwzględniona).

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie wskazanego powyżej wzoru w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę – za pośrednictwem A – działalności wykonywanej za pomocą Sali sportowej, w związku z czym Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT przy dokonywaniu odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Pytanie 1:

Z opisu sprawy wynika, że Sala sportowa powstała w wyniku realizacji Inwestycji jest wykorzystywana przez Gminę – za pośrednictwem A – jednocześnie do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT, tj. świadczenie usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu Sali sportowej na rzecz mieszkańców Gminy i innych podmiotów – dalej „odpłatne udostępnianie obiektu”), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (nieodpłatne udostępniania obiektu Sali sportowej na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy – dalej „nieodpłatne udostępnianie obiektu”). Czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z budową ww. Sali sportowej w całości do działalności gospodarczej?

Odpowiedź 1:

Wybudowana Sala sportowa jest wykorzystywana przez Gminę do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. wykorzystywana przez podmioty zewnętrzne, jak i do celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. wykorzystywana przez podmioty wewnętrzne, i ze względu na jej specyfikę nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z realizacją budowy Sali sportowej w całości do działalności gospodarczej.

Pytanie 2:

Czy Gmina zrealizowała budowę ww. Sali sportowej w ramach zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.)?

Odpowiedź 2:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki.

Zatem, Gmina realizowała budowę Sali sportowej w ramach zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Jednocześnie, Gmina realizowała budowę ww. Sali sportowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako czynny podatnik VAT.

Pytanie 3:

Jaki jest nadrzędny cel budowy ww. Sali sportowej? Jakie jest główne przeznaczenie wybudowanej w ramach Inwestycji Sali sportowej?

Odpowiedź 3:

Gmina – za pośrednictwem A – wykorzystuje Salę sportową zarówno do realizacji zadań własnych Gminy, tj. nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, w tym głównie na rzecz uczniów A w ramach zajęć lekcyjnych, jak i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu Sali sportowej na rzecz mieszkańców Gminy i innych podmiotów.

Wskazane powyżej cele realizacji/przeznaczenia Sali sportowej są równorzędne, nie jest możliwe określenie nadrzędnego celu/głównego przeznaczenia.

Pytanie 4:

Czy wskazany przez Gminę sposób określenia proporcji w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, dotyczy jedynie ww. Sali sportowej, czy całej działalności jednostki organizacyjnej odpowiedzialnej za zarządzanie ww. infrastrukturą?

Odpowiedź 4:

Wskazany przez Gminę sposób określenia proporcji w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, dotyczy wyłącznie działalności Gminy – wykonywanej za pośrednictwem A – prowadzonej za pomocą Sali sportowej.

Pytanie 5:

Czy wydatki, o które pyta Gmina stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z ww. Salą sportową?

Odpowiedź 5:

Tak, wydatki objęte zakresem postawionego we Wniosku pytania, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z ww. Salą sportową.

Pytanie 6:

Czy ww. Sala sportowa jest wykorzystywana przez Gminę do prowadzenia ubocznej działalności gospodarczej (np. prowadzenie reklam)? Proszę wskazać.

Odpowiedź 6:

Nie, ww. Sala sportowa nie jest wykorzystywana do prowadzenia ubocznej działalności gospodarczej (np. prowadzenie reklam).

Pytanie 7:

Z jakich środków została zrealizowana budowa ww. Sali sportowej? Proszę wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania realizacji tej inwestycji.

Odpowiedź 7:

Budowa ww. Sali sportowej została zrealizowana ze środków własnych Gminy.

Pytanie 8:

Za jaki okres i dlaczego Gmina przyjmuje dane do kalkulacji przedstawionej we wniosku proporcji?

Odpowiedź 8:

Gmina planuje dokonać kalkulacji przedstawionej we Wniosku proporcji zgodnie z danymi za każdy rok realizacji omawianej inwestycji oraz 10 kolejnych lat od przyjęcia Sali sportowej do użytkowania (tzw. korekta wieloletnia). Bowiem, w przypadku wykorzystywania nieruchomości zarówno do czynności opodatkowanej podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnicy są zobowiązani przez okres kolejnych 10 lat od roku przyjęcia środka trwałego do użytkowania dokonywać aktualizacji kalkulacji prewspółczynnika VAT dla danego roku, zgodnie z zasadami opisanymi w art. 91 ust. 2 i następnych ustawy o VAT i korygować wcześniej odliczony podatek VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej.

Natomiast, kalkulacja prewspółczynnika VAT wskazana w odpowiedzi na pytanie nr 9 i 10 została dokonana na podstawie danych za rok 2023, ponieważ jest to pierwszy pełny rok po przyjęciu Sali sportowej do użytkowania.

Pytanie 9:

Proszę wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Odpowiedź 9:

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 8, wyliczenie prewspółczynnika VAT wskazane poniżej zostało dokonane na podstawie danych za rok 2023.

Gmina nie kalkulowała szczegółowo prewspółczynnika VAT dla A w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: Rozporządzenie). Tym niemniej, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu, Gmina dla celów przygotowania niniejszej odpowiedzi na wezwanie, dokonała stosownych wstępnych wyliczeń i prewspółczynnik VAT dla roku 2023 zdaniem Gminy wynosi 1%.

Roczny obrót z działalności gospodarczej A w roku 2023 – (…) PLN Dochody wykonane A w roku 2023 – (…) PLN.

Pytanie 10:

Proszę przedstawić wyliczenia (analizę) porównawcze zastosowania prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia i przedstawionego przez Gminę prewspółczynnika opartego o dane dotyczące ilości godzin (w jednym okresie czasowym). Jakich okresów dotyczą wyliczone prewspółczynniki porównawcze?

Odpowiedź 10:

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 8, wyliczenia prewspółczynnika VAT wskazane poniżej zostały dokonane na podstawie danych za rok 2023.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż dotychczas nie kalkulowała szczegółowo prewspółczynnika VAT zgodnie z rozważaną metodologią.

Tym niemniej, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu, Gmina dla celów przygotowania niniejszej odpowiedzi na wezwanie oraz zaprezentowania wartości, jakie wynikają z rozważanej przez Gminę metody, w oparciu o godziny wykorzystywania Sali sportowej do poszczególnych rodzajów działalności oraz kalendarza dla roku 2023 dokonała stosownych wstępnych wyliczeń.

Wyliczony prewspółczynnik VAT zgodnie z metodologią rozważaną przez Gminę dla roku kalendarzowego 2023 wynosiłby ok. 71%.

Dodatkowo, Wnioskodawca nie kalkulował również prewspółczynnika VAT dla A w oparciu o przepisy Rozporządzenia. Tym niemniej, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu, Gmina dla celów przygotowania niniejszej odpowiedzi na wezwanie, dokonała stosownych wyliczeń i prewspółczynnik ten dla roku 2023 zdaniem Gminy wynosi 1 %.

Podstawową różnicą między prewspółczynnikami VAT skalkulowanym na podstawie danych wskazanych we Wniosku a prewspółczynnikiem VAT wynikającym z treści Rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem A, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników VAT. Przy kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści Rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy – wykonywanej za pośrednictwem A – prewspółczynnik ten obrazuje całą działalność Gminy, wykonywaną za pośrednictwem A. Natomiast, przy kalkulacji prewspółczynnika VAT skalkulowanego na podstawie danych wskazanych we Wniosku uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy – prewspółczynnik VAT przedstawiony we Wniosku obrazuje działalność dotyczącą Sali sportowej opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy dotyczącej Sali sportowej.

Tym samym, prewspółczynnik VAT rozważany przez Gminę jest bardziej skoncentrowany na konkretnym rodzaju działalności prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem A).

Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikający z treści Rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych A.

Co istotne, prewspółczynnik VAT skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku zapewnia najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania Sali sportowej do poszczególnych kategorii czynności wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem A, a w konsekwencji zapewnia, najbardziej obiektywne odliczenie kwot podatku VAT naliczonego dotyczącego proporcjonalnie wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem A, w ramach działalności gospodarczej.

Pytanie 11:

Na podstawie jakich przesłanek w opracowanym przez siebie sposobie określania proporcji Gmina pominęła czas, kiedy ww. Sala sportowa nie jest wykorzystywana ani do odpłatnego udostępniania obiektu (Sala sportowa wykorzystywana wyłącznie przez podmioty zewnętrzne), ani do nieodpłatnego udostępniania obiektu (Sala sportowa wykorzystywana wyłącznie przez podmioty wewnętrzne) – np. niektóre dni świąt państwowych, niektóre dni ustawowo wolne od pracy, godziny 22.00-8.00?

Odpowiedź 11:

Gmina pragnie zaznaczyć, iż we Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała jednoznacznie kiedy i w jakich godzinach Sala sportowa będzie przeznaczona do poszczególnych rodzajów działalności. W tych wskazanych godzinach Sala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie i rzeczywiście w tym celu, to znaczy będzie przeznaczona i zarezerwowana dla danego rodzaju działalności.

Dodatkowo, we Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała również, że obiekt Sali sportowej będzie zamknięty (wyłączony z użytkowania) w godzinach nocnych. Gmina zakłada, że będą to – co do zasady – godziny pomiędzy 22.00 a 8.00.

Zdaniem Gminy, w określonych godzinach pory nocnej zanika większa część aktywności, przez co w wielu przypadkach następuje czasowe uśpienie użytkowania środków trwałych służących różnym rodzajom działalności, zarówno działalności gospodarczej, jak i każdej innej. To uśpienie użytkowania przejawia się tym, iż w porze nocnej zamykane są biura, restauracje, kina, szkoły, urzędy, sklepy, obiekty sportowe itp. W godzinach nocnych obiekty te przestają służyć jakimkolwiek rodzajom działalności, zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Obiekty te „oczekują” na ponowne otwarcie i wznowienie działalności, do której są przeznaczone. Powyższy stan rzeczy dotyczy każdej działalności gospodarczej, również prowadzonej przez inne podmioty niż jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku przedmiotowej Sali sportowej możliwe jest precyzyjne określenie, w oparciu o Regulamin i Zarządzenie korzystania z Sali sportowej, w jakich godzinach Sala sportowa jest wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a w jakich – ze względu na porę nocną/świąteczną – nie będzie wykorzystywana do żadnej działalności.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż wskazana kwestia była już wielokrotnie analizowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyroki sądów administracyjnych wskazane w odpowiedzi na pytanie 12).

W ocenie Gminy – jak słusznie orzekają sądy administracyjne – próba interpretowania przepisów prawa podatkowe w taki sposób – iż godziny zamknięcia obiektu wpływają na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – prowadziłaby do tego, że żaden przedsiębiorca nie mógłby w całości odliczać podatku VAT naliczonego w swojej działalności gospodarczej, gdyby nie prowadził sprzedaży w nocy oraz dni wolne od pracy i święta. Takie stanowisko prowadziłoby np. do sytuacji, w których właściciele sklepów nie mogliby odliczać 100% podatku VAT naliczonego z uwagi na zamknięcie obiektu w niedziele niehandlowe.

Dla Sali sportowej został opracowany Regulamin jej korzystania i Zarządzenie, w których szczegółowo określone zostały zasady korzystania z sali, w tym podział na godziny, w których Sala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów A w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej). Tak przyjęty Regulamin i Zarządzenie pozwala również na kontrolę jego przestrzegania.

W ocenie Gminy, inne metody zaproponowane przez ustawodawcę odbiegają od rzeczywistego zaangażowania podatku VAT naliczonego do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze, a także biorąc pod uwagę ugruntowane w tym zakresie stanowisko sądów administracyjnych, którego przykłady zostały wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 12, w rozważanej przez siebie metodzie Gmina nie uwzględnia czasu, kiedy Sala sportowa nie jest udostępniana ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne i dni wolne/świąteczne, ponieważ czas, w których Sala sportowa nie jest użytkowana nie wpływa w żaden sposób na rodzaj działalności do jakiej wykorzystywana jest Sala sportowa.

Pytanie 12:

Jaki wpływ na prewspółczynnik oparty o dane dotyczące ilości godzin miałoby uwzględnienie w jego sposobie kalkulacji czasu, kiedy ww. Sala sportowa nie jest wykorzystywana ani do odpłatnego udostępniania obiektu, ani do nieodpłatnego udostępniania obiektu? Proszę wskazać konkretne dane liczbowe.

Odpowiedź 12:

Jak Gmina wskazała w treści Wniosku, rozważany przez Gminę prewspółczynnik VAT kalkulowanych jest w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Sala sportowa jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (wykorzystywana przez podmioty zewnętrzne) do sumy liczby godzin w jakich Sala sportowa jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (wykorzystywana przez podmioty wewnętrzne).

Przy takim sposobie kalkulacji prewspółczynnika VAT uwzględnienie w tym wzorze czasu, kiedy Sala sportowa nie będzie wykorzystywana ani do odpłatnego udostępniania obiektu, ani do nieodpłatnego udostępniania obiektu nie miałoby żadnego wpływu na wartość prewspółczynnika VAT.

Uwzględnienie takiego czasu wymagałoby stworzenia zupełnie nowej metody kalkulacji prewspółczynnika VAT, bazującej na zupełnie innych przesłankach i uzasadnieniu, ponieważ Gmina nie rozważała możliwości odliczania podatku VAT przy zastosowaniu tak liczonego prewspółczynnika VAT.

Wychodząc jednak naprzeciw oczekiwaniom Organu, Gmina odniesie się do hipotetycznej sytuacji, o którą pyta Organ.

Zatem, czyniąc zadość Wezwaniu, przy założeniu, iż godziny nocne, godziny przypadające w święta itp. miałyby budować czas użytkowania Sali sportowej niedający prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (z czym Gmina się nie zgadza, o czym niżej), prewspółczynnik liczony taką metodą dla roku 2023 wyniósłby ok. 36% (liczba godzin komercyjnego wykorzystania – 3.148 podzielić przez łączną liczbę godzin w roku – 8.760).

Należy zaznaczyć, iż w rozważanej przez siebie metodzie Gmina uwzględnia czas, kiedy Sala sportowa jest w jakimkolwiek użytku. W konsekwencji, określając wzajemny stosunek czasu wykorzystania Sali sportowej do działalności opodatkowanej podatkiem VAT i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT należy wziąć pod uwagę wyłącznie czas wykorzystania Sali sportowej przez podmioty zewnętrzne oraz pomioty wewnętrzne i nie ma w tym przypadku potrzeby uwzględnienia np. czasu nocnego lub innych godzin, w których Sala sportowa wyłączona jest z jakiegokolwiek użytkowania. Czasu takiego nie można przypisać do żadnej z tych działalności, przez co godziny np. nocne nie wpływają na czas wykorzystania Sali sportowej przez podmioty zewnętrzne ani przez podmioty wewnętrzne.

W ocenie Gminy, próba interpretowania przepisów prawa podatkowe w taki sposób – iż godziny zamknięcia obiektu wpływają na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – prowadziłaby do tego, że żaden przedsiębiorca nie mógłby w całości odliczać podatku VAT naliczonego w swojej działalności gospodarczej, gdyby nie prowadził sprzedaży w nocy oraz dni wolne od pracy i święta. Takie stanowisko prowadziłoby np. do sytuacji, w których właściciele sklepów nie mogliby odliczać 100% podatku VAT naliczonego z uwagi na zamknięcie obiektu w niedziele niehandlowe.

Należy zaznaczyć, iż takie stanowisko wyrażone zostało w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych np. w wyroku:

·Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 145/23 (a podobnie w wyroku z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 76/23), w którym Sąd wskazał: „W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę argumentacja organu zawarta w zaskarżonej interpretacji koncentrująca się wokół braku możliwości, w sytuacji przyjęcia zaproponowanej przez Powiat metody, przyporządkowania kosztów ponoszonych w czasie, w którym obiekt jest zamknięty (np. w nocy). Jest bowiem oczywiste, że w czasie zamknięcia hali, tj. jej nieudostępniania zarówno płatnego, jak i bezpłatnego, z uwagi na porę nocną bądź też inne zdarzenia losowe lub planowe, hala nie będzie wykorzystywana do działalności”;

·Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1071/21, w którym Sąd wskazał: „Sąd nie zgadza się także ze stanowiskiem Dyrektora w kwestii uwzględnienia w mianowniku współczynnika czasowego pór nocnych i dni, kiedy Hala Sportowa w ogóle nie jest użytkowana. Całkowicie chybionym jest w szczególności założenie, że Strona winna uwzględniać porę nocną, albowiem wówczas do poszczególnych obiektów są dostarczane media. W ocenie Sądu, gdyby przyjąć pogląd Dyrektora, w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a u.p.t.u., albowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów, (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2018, sygn. III SA/Wa 398/18)”;

·Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 398/18, w którym Sąd wskazał: „Sąd nie zgadza się także ze stanowiskiem DKIS w kwestii uwzględnienia w mianowniku współczynnika czasowego pór nocnych, kiedy poszczególne obiekty w ogóle nie są użytkowane (...) W ocenie Sądu, gdyby przyjąć pogląd DKIS, w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a uptu, albowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów. (...). Z tych względów Sąd uznaje za wadliwy pogląd, że pory, kiedy poszczególne obiekty są «nieczynne», mogą w jakikolwiek sposób wpływać na ustalony zakres ich wykorzystania do działalności gospodarczej. Z tego względu Strona, w mianownikach współczynników czasowych poszczególnych pomieszczeń winna wskazać liczbę godzin w skali tygodnia, kiedy poszczególne obiekty są udostępniane, niezależnie komu i w jakim celu. W liczniku może natomiast wskazać godziny, w których dane pomieszczenie jest udostępniane komercyjnie. W ten sposób uzyska współczynnik średniotygodniowego, czasowego wykorzystania poszczególnych pomieszczeń, do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Pytanie 13:

W jaki sposób oraz przy użyciu jakich urządzeń Gmina dokonuje pomiaru rzeczywistego wykorzystania ww. Sali sportowej do odpłatnego udostępniania obiektu / nieodpłatnego udostępniania obiektu?

Odpowiedź 13:

Gmina planuje dokonywać pomiaru rzeczywistego wykorzystania ww. Sali sportowej do odpłatnego udostępniania obiektu / nieodpłatnego udostępniania obiektu na podstawie Regulaminu korzystania z Sali sportowej, Zarządzenia Wójta Gminy oraz kalendarza na dany rok z uwzględnieniem ewentualnej aktualizacji danych po zakończonym roku.

Bowiem, w przypadku wykorzystywania nieruchomości zarówno do czynności opodatkowanej podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnicy są zobowiązani przez okres kolejnych 10 lat od roku przyjęcia środka trwałego do użytkowania dokonywać aktualizacji kalkulacji prewspółczynnika VAT dla danego roku, zgodnie z zasadami opisanymi w art. 91 ust. 2 i następnych ustawy o VAT i korygować wcześniej odliczony podatek VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej. Jeżeli zatem okaże się, że po zakończonym roku aktualizacja jest konieczna, to zostanie odpowiednio, co do godziny, uwzględniona przy kalkulacji rzeczywistego prewspółczynnika dla danego roku. Tego rodzaju działanie matematyczne i wyliczenie nie stanowi żadnej trudności i doprowadzi do odpowiedniego skorygowania kwoty odliczonego wcześniej podatku VAT naliczonego, zgodnie ze wskazanymi przepisami art. 91 ust. 2 i następnymi ustawy o VAT.

Pytanie 14:

Czy godziny, kiedy ww. Sala sportowa jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania obiektu / nieodpłatnego udostępniania obiektu – zgodnie z Regulaminem oraz Zarządzeniem – odpowiadają rzeczywistemu wykorzystaniu tej Sali sportowej do odpłatnego udostępnianiu obiektu / nieodpłatnego udostępniania obiektu, czy też stanowią przedział czasowy w jakim ww. Sala sportowa może – ale nie musi – zostać wykorzystana do odpłatnego udostępniania obiektu / nieodpłatnego udostępniania obiektu?

Odpowiedź 14:

Gmina pragnie zaznaczyć, iż we Wniosku wskazała jednoznacznie kiedy i w jakich godzinach Gmina przeznacza Salę sportową do poszczególnych rodzajów działalności. W tych wskazanych godzinach Sala sportowa jest wykorzystywana wyłącznie i rzeczywiście w tym celu, to znaczy jest przeznaczona i zarezerwowana dla danego rodzaju działalności.

Natomiast to, czy w danym konkretnym momencie, w którym Sala sportowa przeznaczona jest do wykorzystywania przez podmioty wewnętrzne znajdują się osoby korzystające z Sali sportowej zależy, co do zasady, od planu lekcyjnego w danym roku szkolnym. Podobnie, w czasie, gdy zgodnie z Regulaminem i Zarządzeniem Sala sportowa jest przeznaczona do wykorzystania przez podmioty zewnętrzne oznacza to, że Sala sportowa jest przeznaczona wyłącznie do tego celu, natomiast to czy w danym momencie na Sali sportowej znajdują się osoby korzystające z Sali sportowej zależy od stopnia zainteresowania wynajmem w danym konkretnym czasie.

Pytanie 15:

Czy w trakcie godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym ww. Sala sportowa jest wykorzystywana do odpłatnego udostępniania obiektu, cały obiekt Sali sportowej jest wykorzystywany? Czy istnieje możliwość, że w danym okresie czasu są odpłatnie udostępniane wyłącznie wybrane elementy powierzchni obiektu (jakie)?

Odpowiedź 15:

Jak wskazano we Wniosku, Gmina pragnie podkreślić, iż Sala sportowa w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie może być wykorzystywana jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym, w trakcie godziny zegarowej, w której Sala sportowa jest wykorzystywana do odpłatnego udostępniania obiektu, cały obiekt Sali sportowej jest wykorzystywany do odpłatnego udostępniania. Oznacza to, że nie ma możliwości, że w danym okresie czasu są odpłatnie udostępniane wyłącznie wybrane elementy powierzchni obiektu.

Pytanie 16:

Czy w trakcie godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym ww. Sala sportowa jest wykorzystywana do nieodpłatnego udostępniania obiektu, cały obiekt Sali sportowej jest wykorzystywany? Czy istnieje możliwość, że w danym okresie czasu są nieodpłatnie udostępniane wyłącznie wybrane elementy powierzchni obiektu (jakie)?

Odpowiedź 16:

Jak wskazano we Wniosku, Gmina pragnie podkreślić, iż Sala sportowa w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie może być wykorzystywana jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym, w trakcie godziny zegarowej, w której Sala sportowa jest wykorzystywana do nieodpłatnego udostępniania obiektu, cały obiekt Sali sportowej jest wykorzystywany do nieodpłatnego udostępniania. Oznacza to, że nie ma możliwości, że w danym okresie czasu są nieodpłatnie udostępniane wyłącznie wybrane elementy powierzchni obiektu.

Pytanie 17:

Czy udostępniana powierzchnia ww. Sali sportowej może zostać podzielona i w tym samym czasie udostępniana różnym podmiotom?

Odpowiedź 17:

Nie, powierzchnia Sali sportowej nie może zostać podzielona i w tym samym czasie udostępniana różnym podmiotom.

Pytanie 18:

Czy w przypadku, gdy w tym samym czasie ww. Sala sportowa jest udostępniana różnym podmiotom, cena dla tych podmiotów będzie taka sama? Jeżeli cena będzie się różnić, to w zależności od jakich czynników?

Odpowiedź 18:

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 17, Sala sportowa nie może zostać podzielona i w tym samym czasie udostępniana różnym podmiotom.

Dodatkowo, Gmina nie planuje różnicowania ceny najmu za korzystanie z Sali sportowej dla różnych podmiotów.

Pytanie 19:

Czy Gmina udostępnia ww. Salę sportową za tę samą cenę dla wszystkich użytkowników, czy też cena za taki sam czas będzie się różnić (proszę wskazać w zależności od jakich czynników)? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić.

Odpowiedź 19:

Zgodnie z odpowiedzią udzieloną na pytania nr 18, Gmina planuje udostępniać Salę sportową za tę samą cenę dla wszystkich użytkowników.

Pytanie 20:

Czy Gmina przewiduje zniżki, ulgi itp.? Jeżeli tak, to od czego są uzależnione?

Odpowiedź 20:

Gmina nie przewiduje zniżek, ulg itp.

Pytanie 21:

Jakimi przesłankami kierowała się Gmina uznając, że sposób obliczenia proporcji w oparciu o dane dotyczące ilości godzin jest bardziej reprezentatywny (bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć)?

Odpowiedź 21:

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji wskazany we Wniosku jest bardziej reprezentatywny – bardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć – ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących wykorzystywania Sali sportowej do poszczególnych rodzajów działalności.

Za powyższym przemawia fakt, iż wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika VAT czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Sali sportowej. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania Sali sportowej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

W związku z regulacją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do jego części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane

oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sala sportowa jest wykorzystywana przez Gminę – za pośrednictwem A – wyłącznie do udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnie oraz wewnętrznych nieodpłatnie (tzn. nie jest wykorzystywana w żadnym innym celu).

Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika VAT przyjęta w Rozporządzeniu z uwagi na zbyt ogólny charakter nie uwzględnia takich czynników jak (i) różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, (ii) związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz (iii) związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków. Metoda ta kalkulowana jest na podstawie udziału obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej. W związku z powyższym, wskazana metoda uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Salą sportową. Zatem, część uwzględnianych dochodów we wskazanej metodzie nie jest generowana poprzez wykorzystanie Sali sportowej, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Dlatego też, zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z Rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków inwestycyjnych związanych z Salą sportową doprowadziłoby do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia dokonania odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Spowodowane jest to faktem, iż wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres działalności A, w tym również inne aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność związaną z Salą sportową.

Jak już zostało wskazane, metodą najdokładniej odzwierciedlającą zakres wykorzystania Sali sportowej na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne) jest metoda zaproponowana przez Gminę we Wniosku, tj. metoda opierająca się na rzeczywistych danych dotyczących ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem i Zarządzeniem jest wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów A w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej).

Sala sportowa wykorzystywana jest przez Gminę, wyłącznie do udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnie oraz wewnętrznych nieodpłatnie (tzn. nie będzie wykorzystywana w żadnym innym celu).

Zatem, najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania Sali sportowej do różnych czynności może być dokonane za pomocą danych wskazanych powyżej. Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania Sali sportowej, niż metoda opierająca się na dochodach jednostki budżetowej, która zawiera dane niemające związku (lub mające daleki związek) z Salą sportową.

Wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z tym, jest najbardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z Salą sportową.

Pytanie 22:

Czy powyższy sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT?

Odpowiedź 22:

Tak, powyższy sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę – za pośrednictwem A – w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Pytanie 23:

Czy powyższy sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?

Odpowiedź 23:

Tak, powyższy sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty jest na jasnych oraz mierzalnych kryteriach.

Pytanie 24:

Jakie przesłanki potwierdzają, że sposób określania proporcji wynikający z rozporządzenia jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?

Odpowiedź 24:

Niniejsze pytanie jest tożsame z pytanie nr 21, zatem odpowiedź na niniejsze pytanie została udzielona w odpowiedzi na pytanie nr 21.

Pytanie

Czy Gmina jest uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków – poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji – na budowę Sali sportowej (która jest wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem i Zarządzeniem jest wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów A w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków – poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji – na budowę Sali sportowej (która jest wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem i Zarządzeniem jest wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów A w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej).

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Gminę odpłatne usługi udostępniania Sali sportowej na rzecz podmiotów zewnętrznych niewątpliwie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, gdyż Sala sportowa – która powstała w ramach Inwestycji – jest wykorzystywana przez Gminę – za pośrednictwem A – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na odpłatnym udostępnianiu Sali sportowej na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tej regulacji, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

A zatem, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik:

1.dokonuje nabycia towarów lub usług, które są wykorzystywane w celu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (w celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT) oraz

2.przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe

w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów podatnik powinien zastosować prewspółczynnik VAT.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż Gmina – za pośrednictwem A – udostępnia Salę sportową również nieodpłatnie na rzecz Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy, w tym głównie na rzecz uczniów A w ramach zajęć lekcyjnych, w celu odliczania podatku VAT naliczonego Gmina powinna stosować prewspółczynnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji (prewspółczynnika VAT) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2.obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym, właściwie skalkulowany prewspółczynnik VAT powinien zagwarantować podatnikowi odliczenie podatku VAT naliczonego proporcjonalnie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz adekwatnie odzwierciedlić wysokość wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2.średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3.roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4.średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wartym podkreślenia jest fakt, że przewidziane przez Ustawodawcę możliwe do wykorzystania sposoby kalkulacji prewspółczynnika VAT nie są katalogiem zamkniętym. Ustawodawca wskazuje wyłącznie na przykładowe metodologie kalkulacji prewspółczynnika VAT, pozostawiając podatnikowi wybór najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach metodologii. To podatnik bowiem, znając najlepiej specyfikę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posiada odpowiednią wiedzę i dane niezbędne do obliczenia prewspółczynnika VAT, który spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W szczególności, w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana w opisie stanu faktycznego metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT jest metodologią najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności za pomocą Sali sportowej oraz dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością.

Wskazana metodologia jest najbardziej miarodajna, ponieważ opiera się na rzeczywistych danych dotyczących ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem i Zarządzeniem jest wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów A w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej).

Tym samym omawiana metodologia wyraźnie różnicuje działalność publicznoprawną Gminy oraz działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc gwarantuje:

1.dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2.obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że wskazana metodologia jest najwłaściwsza do dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, ponieważ najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności Gminy – za pośrednictwem A – związanej z Salą sportową oraz dokonywanych nabyć.

Dodatkowo, zdaniem Gminy, omawiana metodologia jest najbardziej reprezentatywna i precyzyjnie odzwierciedla poziom faktycznego wykorzystania Sali sportowej do danego rodzaju działalności, bowiem opiera się na precyzyjnie określonej liczbie godzin, w których Sala sportowa jest udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbie godzin, w których wstęp na Salę sportową jest odpłatny.

Gmina pragnie również zauważyć, iż prewspółczynnik VAT kalkulowany w oparciu o metodologię zgodną z kryterium czasowym znajduje aprobatę w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) – przykładowo w wyroku z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt I FSK 863/20), w którym NSA stwierdził, iż: „zasadne jest stanowisko Gminy, że w przedstawionym stanie faktycznym zasadne będzie odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Proponowana przez Gminę metoda uwzględnia specyfikę działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Z zaproponowanego przez Gminę klucza wynika bowiem, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą w oparciu o sposób określenia proporcji za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego o liczbę godzin, odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania basenu, wobec czego istnieje obiektywna możliwość dokładnego ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej w oparciu o tzw. faktyczny udział godzinowy. W czasie, gdy basen kryty nie będzie udostępniany, nie będzie służył żadnej działalności (ani odpłatnej ani nieodpłatnej). Faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których wstęp na basen kryty był odpłatny, zaś mianownikiem jest suma godzin, w których był rzeczywiście odpłatnie udostępniany oraz tych, w których był rzeczywiście nieodpłatnie udostępniony. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele”.

Dodatkowo, powyższe zostało potwierdzone również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. w wyroku z: (i) 14 marca 2023 r. (sygn. akt I FSK 1784/19), (ii) 13 września 2022 r. (sygn. akt I FSK 843/19), (iii) 3 lutego 2021 r. (sygn. akt I FSK 450/19), (iv) 17 grudnia 2020 r. (sygn. akt I FSK 2221/18).

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych – przykładowo:

·w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Po 145/23), w którym sąd stwierdził, iż: „w świetle obowiązujących przepisów zasadne i pożądane jest aby podatnik (w niniejszym przypadku jednostka budżetowa Powiatu) mógł zastosować różne sposoby określenia proporcji, dla różnych rodzajów prowadzonych działalności, w zależności od stopnia (zakresu) powiązania tych różnych rodzajów działalności z działalnością opodatkowaną VAT. Tak więc ilość (zakres) wykonywania w ramach danej działalności czynności wypełniających znamiona »działalności gospodarczej« (w rozumieniu VAT) powinna być elementem decydującym o możliwości zastosowania wobec danej działalności indywidualnego prewspółczynnika. Zaproponowaną metodę odliczenia, jak wskazał Powiat należy uznać, za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i wydatkami bieżącymi dotyczącymi działalności hali (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć). W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b u.p.t.u. Tym samym należało uznać, że skarżąca wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których hala jest faktycznie wykorzystywana jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności”;

·w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 stycznia 2022 r. (sygn. I Sa/Gd 1071/21), w którym WSA stwierdził, iż: „prewspółczynnik godzinowy, w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu Hala Sportowa rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne. Co kluczowe, z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości, które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury [...] Sąd nie dopatruje się błędu w zakresie wyboru przyjętej przez Stronę metodologii. W oparciu o przedstawione przez Skarżącą sposoby dokonywania wyliczeń możliwe jest bowiem uzyskanie efektu odpowiadającego specyfice prowadzonej działalności. W szczególności Strona jest w stanie obliczyć procentowo udział czasu odpowiadającego czynnościom opodatkowanym w całkowitym czasie wykorzystywania Hali Sportowej. Z tych względów zaproponowany przez Stronę współczynnik czasowy należy uznać za prawidłowy [...] prewspółczynnik zaproponowany przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach stosunku liczby godzin, w jakich Hala Sportowa wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, a w jakich wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Co zasługuje na uwagę to Gmina takie proporcje wskazała. Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, że kryterium liczby godzin wykorzystania Hali Sportowej do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których jest ona wykorzystywana ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu sportowego do danego rodzaju działalności. [...] Umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to właśnie podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli natomiast organ w interpretacji indywidualnej uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska [...] natomiast wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia MF należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i podstawowe cechy podatku VAT”.

Dodatkowo, zdaniem Gminy, zastosowanie w analizowanej sprawie innych metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT (a w szczególności metodologii wskazanej w Rozporządzeniu) byłoby niemiarodajne i sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wypełnieniem wskazanej delegacji są przepisy Rozporządzenia, które określają metodologię kalkulacji prewspółczynnika VAT m.in. dla jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego.

Metodologie wskazane w Rozporządzeniu są pewnym uproszczeniem, które mogą mieć zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje bardziej obiektywnym sposobem kalkulacji prewspółczynnika VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 tej regulacji, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Celem Ustawodawcy było zatem pozostawienie podatnikowi możliwości doboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT najlepiej odzwierciedlającego specyfikę prowadzonej przez niego aktywności, to jest wydzielenie wydatków przypadających na działalność gospodarczą i czynności pozostające poza jej zakresem oraz zapewnienie możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane.

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego należy zauważyć, że Regulamin i Zarządzenie stanowi jasny podział ilości godzin oraz dni udostępniania Sali sportowej dla podmiotów wewnętrznych oraz zewnętrznych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT najbardziej precyzyjnie określa rzeczywiste wykorzystanie Sali sportowej do poszczególnych rodzajów prowadzonej przez Gminę działalności.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zaproponowany przez Ministra Finansów sposób określenia proporcji właściwy dla jednostki budżetowej nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności Gminy, związanej z udostępnianiem Sali sportowej – prowadzonej za pośrednictwem A – w związku z czym nie powinien być stosowany dla wydatków związanych z realizacją przez Gminę Inwestycji.

Dodatkowo, Gmina pragnie podkreślić, iż z jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony prewspółczynnik VAT, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Co istotne, Rozporządzenie w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek VAT naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o indywidualny wzór dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuścił możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Powyższe potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 1496/18) oraz z 16 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 153/19).

Reasumując, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków – poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji – na budowę Sali sportowej (która jest wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem i Zarządzeniem jest wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów A w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2e ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r. – mówi, że:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.:

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Z przepisu art. 86 ust. 2g ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. – wynika, że:

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „Rozporządzeniem”.

W świetle § 1 Rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W oparciu o § 3 ust. 1 Rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 8 Rozporządzenia:

Według § 2 pkt 5, pkt 6 i pkt 7 Rozporządzenia:

Jak wynika z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Na mocy § 3 ust. 3 Rozporządzenia:

Na podstawie § 2 pkt 4 Rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 10 Rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 Rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy podkreślić, że Państwa obowiązkiem w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem mają Państwo obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieobjętych tym podatkiem.

Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, są Państwo uprawnieni odliczyć tylko tą część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zrealizowali Państwo w roku 2022 inwestycję pn. „(…)” (Inwestycja). W ramach Inwestycji zostały przeprowadzone roboty polegające na budowie sali sportowej przy A (Sala sportowa). W trakcie realizacji Inwestycji, ponieśli Państwo wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy Sali sportowej. Wszelkie faktury zakupowe w zakresie realizowanej Inwestycji były wystawiane na Państwa. Po zakończeniu realizacji Inwestycji, Sala sportowa została ujęta w ewidencji Państwa środków trwałych. Sala sportowa jest Państwa własnością. Salą sportową zarządza A (Państwa jednostka budżetowa, która podlega wspólnemu rozliczaniu podatku VAT z Państwem). Wybudowana Sala sportowa jest wykorzystywana przez Państwa do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. wykorzystywana przez podmioty zewnętrzne, jak i do celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. wykorzystywana przez podmioty wewnętrzne, i ze względu na jej specyfikę nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z realizacją budowy Sali sportowej w całości do działalności gospodarczej. Nie wykorzystują Państwo Sali sportowej do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę Sali sportowej przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin – zgodnie z Regulaminem i Zarządzeniem.

Skoro – jak podano we wniosku – wybudowana Sala sportowa jest wykorzystywana przez Państwa do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości związanych ze sposobem wyliczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku budową Sali sportowej, podkreślić należy, że w momencie nabycia towarów i usług powinni Państwo dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Skoro wybudowana Sala sportowa jest wykorzystywana przez Państwa do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i – jak wskazano we wniosku – nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z realizacją budowy Sali sportowej w całości do działalności gospodarczej, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim zakupy te są związane wyłącznie z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej (czynnościami opodatkowanymi).

Są Państwo zatem zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

W Rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego czyli takiej jaką są Państwo, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Zauważyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w Rozporządzeniu. Zatem modą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak Państwo wskazali we wniosku, prewspółczynnik VAT dla A w oparciu o przepisy Rozporządzenia dla roku 2023 wynosi 1%. Wyliczony prewspółczynnik VAT zgodnie z metodologią rozważaną przez Państwa dla roku kalendarzowego 2023 wynosiłby ok. 71%. Przy kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści Rozporządzenia uwzględnia się cały obszar Państwa działalności (wykonywanej za pośrednictwem A). Natomiast, prewspółczynnik VAT przedstawiony we wniosku obrazuje działalność dotyczącą Sali sportowej opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej Państwa działalności dotyczącej Sali sportowej. Prewspółczynnik VAT skalkulowany według sposobu przedstawionego we wniosku zapewnia najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania Sali sportowej do poszczególnych kategorii czynności wykonywanych przez Państwa, za pośrednictwem A, a w konsekwencji zapewnia, najbardziej obiektywne odliczenie kwot podatku VAT naliczonego dotyczącego proporcjonalnie wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wykonywanych przez Państwa, za pośrednictwem A, w ramach działalności gospodarczej. Państwa zdaniem, sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku jest bardziej reprezentatywny – bardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć – ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących wykorzystywania Sali sportowej do poszczególnych rodzajów działalności. Wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika VAT czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Sali sportowej. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania Sali sportowej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT. Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika VAT przyjęta w Rozporządzeniu z uwagi na zbyt ogólny charakter nie uwzględnia takich czynników jak (i) różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, (ii) związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz (iii) związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków. Metoda ta kalkulowana jest na podstawie udziału obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej. W związku z powyższym, wskazana metoda uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Salą sportową. Zatem, część uwzględnianych dochodów we wskazanej metodzie nie jest generowana poprzez wykorzystanie Sali sportowej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z Rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Państwa wydatków inwestycyjnych związanych z Salą sportową doprowadziłoby do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia dokonania odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres działalności A, w tym również inne aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność związaną z Salą sportową.

Państwa zdaniem, powyższy sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa – za pośrednictwem A – w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT.

W Państwa ocenie, powyższy sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Wynika to z faktu, iż wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty jest na jasnych oraz mierzalnych kryteriach.

Artykuł 86 ust. 2c ustawy zawiera kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Artykuł 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Państwa są błędne.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Państwa, a także sposób finansowania tego podmiotu. Przyjęta przez Państwa metoda, przy zastosowaniu prewspółczynnika kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin (zgodnie z Regulaminem i Zarządzeniem), nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie – realizacji Państwa zadań własnych, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas (ilość godzin opartą na założeniach wynikających z Regulaminu i Zarządzenia), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem należy uznać, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Należy zauważyć, że działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności A (jednostki budżetowej). Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność ww. jednostki budżetowej, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w gminie m.in. odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w Państwa zasobach lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Państwa samodzielnie.

W konsekwencji nie mogą Państwo ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla Sali sportowej, o której mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg Rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego składnika majątku.

Natomiast w przypadku wybrania przez Państwa prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin (zgodnie z założeniami wynikającymi z Regulaminu i Zarządzenia), podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności A. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (jednostki budżetowej), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla jednostki budżetowej – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Proponowane przez Państwa ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do budynku Sali sportowej mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Państwa spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym jednostki budżetowej, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Z opisu sprawy wynika również, że zgodnie z Regulaminem oraz Zarządzeniem szczegółowo określili Państwo godziny, w których Sala sportowa jest wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Państwa i Państwa jednostki organizacyjne, w tym głównie przez uczniów A w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej), tj. w godz. 8.00-15.00 od poniedziałku do piątku – nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej; w godz. 15.00-22.00 od poniedziałku do piątku, soboty oraz dni ustawowo wolne od pracy – odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej. Jednocześnie, w trakcie roku kalendarzowego występują dni, w których działalność Sali sportowej nie jest prowadzona w ogóle (np. niektóre dni świąt państwowych i niektóre dni ustawowo wolne od pracy). W tych dniach Sala sportowa nie jest wykorzystywana. Sala sportowa w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie może być wykorzystywana jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że w trakcie danej godziny (w tym samym czasie), Sala sportowa jest wykorzystywana wyłącznie na cele odpłatne (działalność opodatkowana podatkiem VAT) albo wyłącznie na cele nieodpłatne (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem opisane zgodnie z Regulaminem oraz Zarządzeniem zasady przewidują potencjalne możliwości wykorzystania Sali.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że wydatki na realizację inwestycji pozwolą na wybudowanie Sali sportowej pozostającej do Państwa dyspozycji również w czasie, kiedy ww. Sala sportowa nie jest wykorzystywana ani do odpłatnego udostępniania obiektu (Sala sportowa wykorzystywana wyłącznie przez podmioty zewnętrzne), ani do nieodpłatnego udostępniania obiektu (Sala sportowa wykorzystywana wyłącznie przez podmioty wewnętrzne) – np. niektóre dni świąt państwowych, niektóre dni ustawowo wolne od pracy, godziny 22.00-8.00. Wydatki te w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) na potrzeby budowy Sali sportowej pozostającej do Państwa dyspozycji w czasie, w którym jest ona zamknięta. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Państwa – wynikająca wyłącznie z zapisów Regulaminu oraz Zarządzenia – nie uwzględnia faktu, iż koszty poniesione na budowę takiego obiektu (Sali sportowej) dotyczą obiektu pozostającego do Państwa dyspozycji przez całą dobę – również w czasie, kiedy ww. Sala sportowa nie jest wykorzystywana ani do odpłatnego udostępniania obiektu, ani do nieodpłatnego udostępniania obiektu – np. niektóre dni świąt państwowych, niektóre dni ustawowo wolne od pracy, godziny 22.00-8.00, co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Sali sportowej do działalności gospodarczej.

Jednocześnie – jak wynika z opisu sprawy – to, czy w danym konkretnym momencie, w którym Sala sportowa przeznaczona jest do wykorzystywania przez podmioty wewnętrzne znajdują się osoby korzystające z Sali sportowej zależy, co do zasady, od planu lekcyjnego w danym roku szkolnym. Podobnie, w czasie, gdy zgodnie z Regulaminem i Zarządzeniem Sala sportowa jest przeznaczona do wykorzystania przez podmioty zewnętrzne oznacza to, że Sala sportowa jest przeznaczona wyłącznie do tego celu, natomiast to czy w danym momencie na Sali sportowej znajdują się osoby korzystające z Sali sportowej zależy od stopnia zainteresowania wynajmem w danym konkretnym czasie.

Wskazana przez Państwa metoda (prewspółczynnik kalkulowany w oparciu o dane dotyczące ilości godzin – oparty na założeniach wynikających z Regulaminu i Zarządzenia), całkowicie pomija fakt, że faktyczny czas wykorzystania powstałej infrastruktury przez podmioty wewnętrzne oraz przez podmioty zewnętrzne, może być całkowicie odmienny niż przewidziany (potencjalny) w Regulaminie i Zarządzaniu.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że nie mogą Państwo – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących budowy Sali sportowej, zastosować zaproponowanej we wniosku metody w oparciu o dane dotyczące ilości godzin – zgodnie z Regulaminem i Zarządzeniem.

Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budową Sali sportowej do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Podsumowując, stwierdzam, że nie są Państwo uprawnieni do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków – poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji – na budowę Sali sportowej przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem i Zarządzeniem jest wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Państwa i Państwa jednostki organizacyjne, w tym głównie przez uczniów A w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej).

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu do przywołanych orzeczeń na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy.

W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.