Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

1.ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 22 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2024 r. sygn. akt I FSK 156/21 (data wpływu orzeczenia - 4 grudnia 2024 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 września 2020 r. sygn. I SA/Gl 1585/19(data wpływu prawomocnego orzeczenia - 9 stycznia 2025 r.);

2.stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2019 r. wpłynął Pani wniosek z 22 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania Pani za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy działek gruntu oddanych przed sprzedażą w nieodpłatne użyczenie i w odpłatną dzierżawę.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 września 2019 r. (wpływ 13 września 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A.A. (dalej jako: Wnioskodawczyni) otrzymała od rodziców w 1984 r. na podstawie umowy darowizny w formie aktu notarialnego gospodarstwo rolne. Powierzchnia nieruchomości rolnej z zabudowaniami wynosiła 10,1315 ha.

W skład tej nieruchomości rolnej wchodziły działki gruntu o następujących numerach geodezyjnych: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9, 10. Nieruchomość rolna zabudowana była domem mieszkalnym murowanym, stajnią, garażem, budynkiem gospodarczym, stodołą i dwoma szklarniami.

Dodatkowo Wydział Geodezji i Gospodarki Gruntami (…) w dnia 1 kwietnia 1986 r. wyraził zgodę na przejęcie na rzecz Skarbu Państwa gruntu rolnego, działki nr 3.

W związku z tym Wnioskodawczyni otrzymała ekwiwalent w postaci gruntu położonego w obrębie (...) (doszło wówczas do wydzielenia większej wartości gospodarstwa niż pierwotnie Wnioskodawczyni posiadała. W związku z tym Wnioskodawczyni dokonała stosownej dopłaty na konto Urzędu Gminy). Działka została oznaczona numerem 11 i w późniejszym czasie została podzielona na dwie działki 12 (w późniejszym czasie przejęta przez Gminę pod przepompownię ścieków) i 13.

Początkowo, tj. w latach 1985-1988 Wnioskodawczyni wraz z mężem i synem prowadziła działalność rolniczą na przekazanych gruntach. Również po wyjeździe w 1988 r. męża i syna na pobyt stały do Republiki Federalnej Niemiec, do roku 1991 r. Wnioskodawczyni prowadziła działalność rolniczą samodzielnie.

Natomiast od roku 1991 Wnioskodawczyni nie prowadzi gospodarstwa. Grunty o łącznej powierzchni 9,08 ha były nieodpłatnie użytkowane przez sąsiadów pierwotnie na podstawie umowy ustnej, zaś źródłem utrzymania Wnioskodawczyni były środki przekazywane jej przez męża. Na działkach tych sąsiedzi uprawiali zboża i rzepak.

Użyczenie tych gruntów rolnych było konieczne, gdyż Wnioskodawczyni już nie dawała rady samodzielnie prowadzić działalności rolniczej, a chciała grunty rolne zachować w dobrej kulturze, tzn. zabezpieczyć je przed degradacją i utrzymać w dobrych warunkach agrotechnicznych, czyli takich, które dają możliwość włączenia jej w każdym momencie do produkcji rolniczej. Pozostałą część gruntów rolnych Wnioskodawczyni opryskiwała środkami chemicznymi i regularnie je kosiła. Natomiast koszt zakupu usługi odchwaszczenia i koszenia był wyższy niż uprawa zbóż.

W związku taką sytuacją, Wnioskodawczyni pod koniec 2008 r. postanowiła zbyć część nieruchomości gruntowych wchodzących w skład ww. majątku. Wpływ na tę decyzję miało bez wątpienia przewidywanie małej emerytury, którą otrzyma z KRUS, jak i niedużej emerytury męża (w 2010 r. osiągnął wiek 60 lat oraz z powodu 60% inwalidztwa na stałe). Wnioskodawczyni uznała, że by utrzymać godziwy poziom życia na emeryturze dla siebie i swojej rodziny, niezbędne jest pozyskanie dodatkowych środków pieniężnych, które zmniejszą różnicę w dochodzie po zakończeniu aktywności zawodowej. Ze środków tych Wnioskodawczyni zamierzała także pokryć bieżące potrzeby finansowe rodziny.

Tym bardziej, że związek Wnioskodawczyni z rolnictwem nigdy nie był profesjonalny, lecz ograniczał się do okazjonalnej pomocy rodzicom. Wnioskodawczyni pracowała w Zespole Opieki Zdrowotnej jako położna. Mąż Wnioskodawczyni również pozostawał w stosunku pracy.

Rodzice zamierzali początkowo przekazać swoje gospodarstwo rolno-ogrodnicze siostrze Wnioskodawczyni, gdyż to ona wykształciła się w zawodzie ogrodnika i to ona uprawiała w szklarniach kwiaty (goździki) i rozsady warzyw. Jednakże w roku 1979 r. siostra Wnioskodawczyni wraz z rodziną wyjechała na pobyt stały do Niemiec. Wobec tego rodzice prowadzili gospodarstwo sami, gdyż mąż i Wnioskodawczyni byli zatrudnieni na pełny etat w ww. zakładach pracy. Matka i ojciec Wnioskodawczyni osiągnęli wiek emerytalny 21 lipca 1984 r. Od tej daty mąż i Wnioskodawczyni zrezygnowali z pracy zawodowej i objęli gospodarstwo rolne po rodzicach. Szklarnie już nigdy nie były użytkowane i uległy stopniowo degradacji. W przejętym gospodarstwie Wnioskodawczyni uprawiała kapustę, cebulę, zboża, ziemniaki oraz koniczynę wieloletnią, dla potrzeb własnych w celu wykarmienia rodziny oraz jako pasza dla hodowanych zwierząt.

W tym czasie dla własnych potrzeb hodowała: 1 krowę, około 4 świń rocznie, kury, gęsi, kaczki oraz 1 konia pociągowego, który w 1988 r. został sprzedany. Żadne ze zwierząt nie było hodowane w celu dalszej sprzedaży, lecz używane na potrzeby własne. Wnioskodawczyni dodaje, że na połowie działki nr 14 o pow. 1,52 ha była uprawiana trawa pastwiskowa, która stanowiła świeżą karmę dla konia i krowy.

Realizując zamiary sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni zdecydowała się sprzedać część posiadanego gruntu rolnego. W tym celu, ponieważ potencjalni nabywcy nie byli zainteresowani kupnem nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, Wnioskodawczyni dokonała w 2009 r. podziału części nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, przeznaczone do zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Gmina nie posiadała wówczas planu zagospodarowania przestrzennego. Dla działek przeznaczonych do sprzedaży Wnioskodawczyni uzyskała wówczas decyzję o warunkach zabudowy, wskazującą jako zakres inwestycji budowę sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną.

Dodatkowo, działki nr 15 o pow. 404 m², nr 16 o pow. 110 m² i nr 17 o pow. 461 m², jako tereny dróg gminnych, zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 261, poz. 2603, ze zm.) przeszły na własność Gminy. Na tej nieruchomości została stworzona przez Gminę Infrastruktura. Wnioskodawczyni nie brała udziału w budowie.

Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o interpretacje z zapytaniem, czy sprzedaż działek, będzie opodatkowana podatkiem VAT. Teren przeznaczony do sprzedaży, nigdy nie był przez Wnioskodawczynię wpisany do ewidencji środków trwałych żadnego podmiotu gospodarczego, ani nie był przez Wnioskodawczynię wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W interpretacji z dnia 5 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP1/443-565/11/AW) uznał stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż ww. nieruchomości nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, za prawidłowe.

W związku z tym Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości. Środki uzyskane ze sprzedaży nie były przeznaczone w żadnej części na gospodarstwo rolne, ani żadną inną działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni uzyskane środki częściowo przeznaczyła na własne potrzeby mieszkaniowe oraz pomoc finansową synowi w budowie domu na terenie Niemiec.

Wnioskodawczyni obecnie jest właścicielką poniższych działek:

1.Działki nr 1 o pow. 0,7450 ha;

2.Działki nr 5 o pow. 1,422ha;

3.Działki nr 4 o pow. 0,802 ha;

4.Działki nr 9 o pow. 0,775 ha;

5.Działki nr 18 o pow. 1,1419 ha;

6.Działki powstałej z podziału działki o nr 13 o pow. 1,770 ha;

7.Działki nr 2 o pow. 0,658 ha;

8.Działki nr 19 o pow. ok. 0,13 ha.

Działki obecnie są nieodpłatnie użytkowane przez sąsiadów na podstawie umowy o użyczenie. Dzięki temu grunty są zabezpieczone przed degradacją i utrzymywane w dobrych warunkach agrotechnicznych.

Wnioskodawczyni obecnie zamieszkuje razem z mężem na terenie Niemiec i tam posiada swoje centrum życiowe. Małżonek pobiera emeryturę, która wypłacana jest przez (…). Wysokość emerytury jest niska na warunki niemieckie. Wnioskodawczyni również od marca 2019 r. jest na emeryturze wypłacanej przez właściwy niemiecki organ emerytalny.

Dodatkowo, Wnioskodawczyni przyznano emeryturę rolniczą z KRUS, która wypłacana jest od lipca 2019 r., natomiast renta uzupełniająca decyzją Prezesa KRUS została zawieszona z uwagi na to, że nie zostały spełnione warunki z ustawy o ubezpieczeniach społecznych rolników dotyczące zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o ubezpieczeniach społecznych rolników ustawodawca wskazuje, że uznaje się, że emeryt lub rencista zaprzestał prowadzenia działalności rolniczej, jeżeli ani on, ani jego małżonek nie jest właścicielem (współwłaścicielem) lub posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i nie prowadzi działu specjalnego.

W celu spełnienia wyżej wspomnianych warunków, Wnioskodawczyni rozważa, by do czasu sprzedaży wydzierżawić grunty na podstawie umowy pisemnej zawartej co najmniej na 10 lat i zgłoszonej do ewidencji gruntów i budynków osobie niebędącej:

• małżonkiem emeryta lub rencisty,
• jego zstępnym lub pasierbem,
• osobą pozostającą z emerytem lub rencistą we wspólnym gospodarstwie domowym,
• małżonkiem osoby, o której mowa w lit. b lub c.

W wyżej wymienionych wypadkach ustawodawca uznaje, że nastąpiło zaprzestanie prowadzenia działalności rolniczej przez emeryta lub rencistę.

Z tego powodu w przypadku wydzierżawienia gruntów Wnioskodawczyni zamierza zmienić zawarte dotychczas umowy nieodpłatnego użyczenia na umowy odpłatnej dzierżawy, zgodnie z którymi dzierżawca zobowiązany będzie ponosić koszty wynoszące równowartość podatków i opłat lokalnych związanych z przedmiotowym gruntem. Co do zasady bowiem koszty te obciążają Wnioskodawczynię. Nie jest natomiast celem Wnioskodawczyni ustanowienie z dzierżawy dodatkowego źródła przychodów.

Celem Wnioskodawczyni jest sprzedaż całego majątku prywatnego posiadanego na terytorium Polski w celu zabezpieczenia dogodnej starości. Sprzedaż majątku prywatnego planowana jest w perspektywie czasowej najbliższych lat, w zależności od zgłoszeń potencjalnych nabywców.

Na chwilę obecną do Wnioskodawczyni nie zgłosili się żadni potencjalni nabywcy na wspomniane grunty. Dotychczas Wnioskodawczyni nie reklamowała sprzedaży działek ani w mediach lokalnych ani nie korzystała z usług agencji nieruchomości. Wnioskodawczyni nigdy nie korzystała i nie miała zamiaru korzystać z usług wyspecjalizowanych firm jak np. agencji nieruchomości. Wnioskodawczyni jedynie na gruncie stawiała tabliczkę ze swoim numerem telefonu komórkowego. Obecnie w taki sam sposób zamierza sprzedać pozostałe działki.

Wnioskodawczyni z uwagi na to, że trudno jest znaleźć nabywcę na dużą działkę, dokonała podziału działki nr 13 o pow. 1,7786 ha na 19 działek o mniejszej powierzchni. Decyzję o podziale nieruchomości otrzymała w marcu 2019 r.

Dodatkowo Gmina przejęła po podziale działkę nr 20 o pow. 0,2766 ha na podstawie protokołu uzgodnień z marca 2019 r. bez odszkodowania z przeznaczeniem na cel publiczny, tj. na drogę gminną.

Działka nr 13 ma poniższe oznaczenie użytków i klas gleboznawczych (bonitacyjnych):

• RIVa-1,7435 ha,
• RIV- 0,0316 ha
• RIIIb-0,0212 ha.

Nieruchomości w momencie nabycia stanowiły grunt rolny. Po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (co dokonane zostało z urzędu, Wnioskodawczyni nigdy nie występowała do wójta gminy o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla w/w nieruchomości), zmieniło się przeznaczenie ww. nieruchomości. W obowiązującym obecnie planie zagospodarowania przestrzennego działka nr 13 jest przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową.

Wnioskodawczyni nie uzbrajała działek, nie wydzielała dróg wewnętrznych, nie prowadziła i nie będzie prowadzić żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wnioskodawczyni nie występowała również osobiście o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że nie wyklucza sprzedaży całego majątku prywatnego posiadanego na terytorium Polski (tj. wszystkich działek, które są obecnie we własności Wnioskodawczyni) w celu zabezpieczenia dogodnej starości. Sprzedaż majątku prywatnego możliwa jest w perspektywie czasowej najbliższych lat, w zależności od zgłoszeń potencjalnych nabywców. Obecnie Wnioskodawczyni nie posiada potencjalnych nabywców nieruchomości. Wnioskodawczyni z uwagi na brzmienie art. 28 ust. 3 ustawy o ubezpieczeniach społecznych rolników, w celu spełnienia warunków opisanych w tej ustawie, rozważa by do czasu możliwej przyszłej sprzedaży wydzierżawić wszystkie działki pozostające we własności Wnioskodawczyni. Zgodnie bowiem z powyższym artykułem uznaje się, że emeryt lub rencista zaprzestał prowadzenia działalności rolniczej, jeżeli ani on, ani jego małżonek nie jest właścicielem (współwłaścicielem) lub posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i nie prowadzi działu specjalnego. W przypadku zawarcia umowy dzierżawy ustawodawca uznaje, że nastąpiło zaprzestanie prowadzenia działalności rolniczej przez emeryta lub rencistę.

Dzięki zawarciu umów dzierżawy Wnioskodawczyni mogłaby otrzymać rentę uzupełniająca, która decyzją Prezesa KRUS została zawieszona z uwagi na to, że nie zostały spełnione powyższe warunki z ustawy o ubezpieczeniach społecznych rolników dotyczące zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej. Celem zatem zawarcia umów dzierżawy ma nie być uzyskiwanie dochodów i prowadzenie działalności gospodarczej (dzierżawca zobowiązany będzie jedynie do ponoszenia kosztu podatków i opłat lokalnych bez dodatkowego czynszu), lecz spełnienie warunków dla nabycia świadczeń rentowych.

Wnioskodawczyni po 1991 r. nie była i nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą, w tym polegającą na obrocie nieruchomościami.

Wnioskodawczyni nie wykorzystywała ani nie wykorzystuje planowanych do sprzedaży działek do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym zwolnionej z tego podatku.

Stronami zawieranych przez Wnioskodawczynię umów odpłatnej dzierżawy będą rolnicy. Wnioskodawczyni zamierza zmienić zawarte dotychczas umowy nieodpłatnego użyczenia z rolnikami na umowy odpłatnej dzierżawy również z rolnikami. Na podstawie tych umów dzierżawca zobowiązany będzie ponosić koszty wynoszące równowartość podatków i opłat lokalnych związanych z przedmiotowym gruntem. Obecnie kwota podatku rolnego, którą jest obciążana Wnioskodawczyni wynosi rocznie około 1.000 zł. Co do zasady bowiem koszty te obciążają Wnioskodawczynię. Nie jest natomiast celem Wnioskodawczyni ustanowienie z dzierżawy dodatkowego źródła przychodów.

Wnioskodawczyni zaznacza, że posiadane przez nią grunty nie mogą leżeć odłogiem, gdyż uległyby zachwaszczeniu. Tereny te wówczas stanowią zagrożenie dla okolicznych pól. Natomiast Wnioskodawczyni by doprowadzić grunty do dobrej kultury rolnej, poniosłaby bardzo wysokie koszty.

Pytania

1.Czy w przypadku sprzedaży działek opisanych w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT?

2.Czy w przypadku zawarcia umowy dzierżawy na działki i późniejszej ich sprzedaży, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT?

Pani stanowisko w sprawie

1.W przypadku sprzedaży działek opisanych w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT.

2.W przypadku zawarcia umowy dzierżawy na działki i późniejszej ich sprzedaży, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra,

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była , opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według napisu art. 15 ust. 1 ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych,

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/H2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.1 Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze. zm.), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Teren budowlany to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent handlowiec lub usługodawca. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W przedmiocie statusu - na płaszczyźnie podatku VAT - podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości wypowiedział się również NSA w uchwale siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarcza, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA „(...) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako osoba wykonująca wolny zawód”. Zatem w opinii NSA „ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Podkreślić zatem należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawczyni, analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa oraz wyroku TSUE prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię ww. gruntów zarówno w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega/podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Świadczą o tym następujące fakty:

• nieruchomość rolną Wnioskodawczyni nabyła w drodze nieodpłatnego przekazania od rodziców;
• od dnia nabycia nieruchomości w drodze przekazania do dnia ich możliwej przyszłej sprzedaży minęło już ponad 30 lat;
• Wnioskodawczyni nie odliczyła podatku VAT od nabytych nieruchomości;
• Wnioskodawczyni nigdy nie zajmowała się profesjonalnym obrotem nieruchomościami rolnymi lub przeznaczonymi pod zabudowę;
• w związku ze sprzedażą działek Wnioskodawczyni nie zawierała i nie będzie zawierać w przyszłości umów z biurami nieruchomości, nie będzie zamieszczać również ogłoszeń w mediach prasowych i elektronicznych;
• z pozyskanych ze sprzedaży działek pod zabudowę środków pieniężnych Wnioskodawczyni zabezpieczy godziwy poziom życia na emeryturze dla swojej rodziny, jak również pokryje bieżące potrzeby finansowe rodziny.

Okoliczności możliwego dokonania w przyszłości sprzedaży przedmiotowych działek nie wskazują zatem na zamiar wykonywania przez Wnioskodawczynię tego rodzaju czynności w sposób zorganizowany i częstotliwy, co charakteryzowałoby działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni nie przejawia i nie podejmuje typowych działań związanych z działalnością z zakresie obrotu nieruchomościami, tzn. dokonywanie zakupów kolejnych nieruchomości gruntowych, prowadzenie działań marketingowo-reklamowych w związku z wykonywanymi czynnościami nabywania nieruchomości.

Wnioskodawczyni nie uzbrajała działek, nie wydzielała dróg wewnętrznych, nie prowadziła i nie będzie prowadzić żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wnioskodawczyni nie występowała również osobiście o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

W sytuacji, w której Wnioskodawczyni się znalazła, mamy do czynienia ze ściśle określoną ilością działek stanowiących majątek osobisty (prywatny) Wnioskodawczyni, które podlegają zbyciu. Osoby prowadzące działalność w sposób profesjonalny i zorganizowany muszą posiadać odpowiednie kwalifikacje i dysponować odpowiednim zapleczem do wykonywania konkretnych czynności (np. specjalistyczne lokale, park maszynowy, itp.). Są to osoby mające zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usług także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest jednorazowo, lecz w taki sposób, iż wyraźnie wynika z niej zamiar handlu (w tym wypadku np. zakupu kolejnych nieruchomości gruntowych), produkcji lub świadczenia usług, tzn. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Uznanie dostawy terenów pod zabudowę za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może nastąpić wyłącznie w przypadku, gdy dostawa dokonywana jest przez podatnika, będącego producentem, handlowcem, w zakresie samodzielnie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a zbywane grunty stanowią integralny majątek przedsiębiorstwa. W związku z powyższym sama czynność dostawy działek pod zabudowę stanowiących część majątku osobistego Wnioskodawczyni, nie przesądza o tym, iż czynność ta zmierza do stałego, zorganizowanego charakteru i jest związana z zamiarem profesjonalnego obrotu gruntami.

Znaczenie dla sprawy zdaniem Wnioskodawczyni ma całokształt działań, jakie podejmuje w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres jej posiadania. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni nie podjęła ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak wskazała, prawo własności gruntów będących przedmiotem dostawy Strona nabyła w drodze darowizny od swoich rodziców. Wymienione grunty nie były dotąd udostępniane odpłatnie osobom trzecim.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami ani żadnej innej działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawczyni nie reklamowała sprzedaży działek ani w mediach lokalnych, ani nie korzystała z usług agencji nieruchomości. Wnioskodawczyni nigdy nie korzystała i nie ma zamiaru korzystać z usług wyspecjalizowanych firm jak np. agencji nieruchomości.

Zatem z opisanego we wniosku zespołu podjętych przez Wnioskodawczynię czynności nie wynika, że dokonane oraz planowane przez Wnioskodawczynię dostawy działek będą miały miejsce w warunkach wskazujących na charakter handlowy.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, planowane przez Wnioskodawczynię zbycia ww. działek gruntu nie będą stanowiły działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia ww. nieruchomości gruntowych, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży opisanych we wniosku działek gruntu Wnioskodawczyni wystąpiła/ wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami.

Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie dokonane oraz planowane dostawy działek gruntu będą czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawczyni będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Podsumowując, planowana sprzedaż przedmiotowych działek gruntu otrzymanych na podstawie umowy darowizny zdaniem Wnioskodawczyni nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni z tytułu tej transakcji nie będzie działać w charakterze - zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy - podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ad 2

Odnosząc się do ewentualnego dodatkowego zdarzenia przyszłego w postaci zawarcia umowy dzierżawy, których zawarcie nastąpiłoby w celu uzyskania emerytury z KRUS, zdaniem Wnioskodawczyni nie może przesądzać o tym, że planowane przez Wnioskodawczynię dostawy ww. gruntów będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza oddać przedmiotowe grunty w dzierżawę. W zamian dzierżawca zobowiązany byłby ponosić koszty wynoszące równowartość podatków i opłat lokalnych związanych z przedmiotowym gruntem. Co do zasady bowiem koszty te obciążają Wnioskodawczynię.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jakkolwiek pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, ma charakter bardzo szeroki, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości, utożsamiona będzie z działalnością gospodarczą. Należy mieć bowiem na względzie, że jakkolwiek art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za nieistotny przyjmuje cel, czy rezultaty działalności gospodarczej, to na gruncie konkretnego stanu faktycznego, ocena założonych i oczekiwanych przychodów, także może wspomagać interpretację, co do celu podejmowanych działań.

Przez umowę dzierżawy jedna strona umowy zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków (wydzierżawiający), natomiast druga - do zapłaty umówionego czynszu (dzierżawca). Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dzierżawy.

Natomiast zdaniem Wnioskodawczyni, zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego, nie determinuje - nawet z uwagi na występujący czynsz - że następuje wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że nawet jeżeli w umowie dzierżawy będzie informacja o odpłatności umowy ze wskazaniem, że jest to kwota będąca równowartością podatków i opłat lokalnych, należy ocenić ten zapis jako przejaw działań właścicielskich na rzecz zachowania przedmiotu własności. Rezygnując z samodzielnej możliwości osiągania pożytków z gruntu, Wnioskodawczyni uzyskiwać będzie w zamian jedynie równowartość kwoty, którą musi odprowadzić zgodnie z ustawą. Ustawowy ciężar ponoszenia podatków i opłat lokalnych pozostaje bowiem związany z prawem własności danego gruntu.

Dodatkowo, jak Wnioskodawczyni wskazywała w stanie faktycznym, Wnioskodawczyni przyznano emeryturę rolniczą z KRUS, która wypłacana jest od lipca 2019 r., natomiast renta uzupełniająca decyzją Prezesa KRUS została zawieszona z uwagi na to, że nie zostały spełnione warunki z ustawy o ubezpieczeniach społecznych rolników dotyczące zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej.

Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 3 ustawy o ubezpieczeniach społecznych rolników ustawodawca wskazuje, że uznaje się, że emeryt lub rencista zaprzestał prowadzenia działalności rolniczej, jeżeli ani on, ani jego małżonek nie jest właścicielem (współwłaścicielem) lub posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i nie prowadzi działu specjalnego. W celu spełnienia wyżej wspomnianych warunków, Wnioskodawczyni rozważa, by do czasu sprzedaży wydzierżawić grunty na podstawie umowy pisemnej zawartej co najmniej na 10 lat i zgłoszonej do ewidencji gruntów i budynków osobie niebędącej:

• małżonkiem emeryta lub rencisty,
• jego zstępnym lub pasierbem,
• osobą pozostającą z emerytem lub rencistą we wspólnym gospodarstwie domowym,
• małżonkiem osoby, o której mowa w lit. b lub c.

Dopiero przy spełnieniu powyższego warunku ustawodawca uznaje, że nastąpiło zaprzestanie prowadzenia działalności rolniczej przez emeryta lub rencistę.

Dodatkowym uzasadnieniem dla zawarcia umowy dzierżawy jest zachowanie porządku na nieruchomości i zapobiegania rozprzestrzenianiu się chwastów. W odniesieniu do gruntów rolnych takie działania, w świetle zasad doświadczenia życiowego, stanowią przejaw zabiegów o utrzymanie gruntu w prawidłowej kulturze.

Dzierżawa związana ma być bowiem również z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości; skompensowanie sobie przy tej okazji niewielkich kosztów podatku obciążających właściciela, nie może zdaniem Wnioskodawczyni wbrew całokształtowi okoliczności sprawy - być automatycznie potraktowane jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej.

Takie stanowisko również zaprezentował Naczelny Sąd Administracji w wyroku z 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 385/17. Sąd we wskazanym wyroku uznał, że działania podatnika nakierowane były wyłącznie na zachowanie składnika majątkowego w majątku osobistym. Dzierżawa związana była bowiem z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości; skompensowanie sobie przy tej okazji niewielkich kosztów podatku rolnego obciążających właściciela, nie może - wbrew całokształtowi okoliczności sprawy - być automatycznie potraktowane jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu okoliczności sprawy wprost wskazują, że podatnik przejawiał przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania gruntu w swym majątku prywatnym i nie podejmowała żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Nie można tym samym uznać takiej sprzedaży gruntu przez skarżącą za działalność gospodarczą.

Podobnie wskazano w interpretacji z 26 kwietnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.123.2019.2.RR - w sytuacji tam przedstawionej Wnioskodawca wydzierżawił swoje grunty rolne, które nabył w drodze darowizny od rodziny i nigdy nie wykorzystywał gospodarczo, dzierżawcą był syn i umowa zawarta była na 10 lat, a umowa zostanie rozwiązana, gdyby miała być działka sprzedana. Jednak dla celów sprzedaży Wnioskodawca nie został uznany za podatnika VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 26 września 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114- KDIP1-1.4012.397.2019.2.KOM, w której uznałem Pani stanowisko za:

• prawidłowe - zakresie uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy działek gruntu oddanych przed sprzedażą w nieodpłatne użyczenie,
• nieprawidłowe - zakresie uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy działek gruntu oddanych przed sprzedażą w odpłatną dzierżawę.

Interpretację doręczono Pani 1 października 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

28 października 2019 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wniosła Pani o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną – wyrokiem z 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1585/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 18 września 2024 r. sygn. akt I FSK 156/21 oddalił skargę kasacyjną organu.

9 stycznia 2025 r. wpłynęły do Organu akta sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. Tak więc na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.):

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Teren budowlany to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W przedmiocie statusu – na płaszczyźnie podatku VAT – podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości wypowiedział się również NSA w uchwale siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarcza, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA ,,(…) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako osoba wykonująca wolny zawód”. Zatem w opinii NSA ,,ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesadzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Podkreślić zatem należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców w 1984 r. na podstawie umowy darowizny gospodarstwo rolne z zabudowaniami: domem mieszkalnym murowanym, stajnią, garażem, budynkiem gospodarczym stodołą i dwoma szklarniami. W skład tej nieruchomości rolnej wchodziły działki gruntu o następujących numerach geodezyjnych: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9, 10. Wydział Geodezji i Gospodarki Gruntami w dnia 1 kwietnia 1986 r. wyraził zgodę na przejęcie na rzecz Skarbu Państwa gruntu rolnego, działki nr 3, za którą Wnioskodawczyni za dopłatą otrzymała ekwiwalent w postaci działki gruntu nr 11 (w późniejszym okresie podzielona na dwie działki nr 12 i 13). W latach 1985-1991 Wnioskodawczyni prowadziła działalność rolniczą. W przejętym gospodarstwie Wnioskodawczyni uprawiała kapustę, cebulę, zboża, ziemniaki, oraz koniczynę wieloletnią, dla potrzeb własnych w celu wykarmienia rodziny oraz jako pasza dla hodowanych zwierząt. Od roku 1991 Wnioskodawczyni nie prowadzi już gospodarstwa. Grunty były nieodpłatnie użytkowane przez sąsiadów pierwotnie na podstawie umowy ustnej, zaś źródłem utrzymania Wnioskodawczyni były środki przekazywane jej przez męża zamieszkałego z synem w Niemczech. Na działkach tych sąsiedzi uprawiali zboża i rzepak. Użyczenie tych gruntów rolnych było konieczne, gdyż Wnioskodawczyni chciała grunty rolne zachować w dobrej kulturze, tzn. zabezpieczyć je przed degradacją i utrzymać w dobrych warunkach agrotechnicznych, czyli takich, które dają możliwość włączenia jej w każdym momencie do produkcji rolniczej.

Wnioskodawczyni pod koniec 2008 r. postanowiła zbyć część nieruchomości gruntowych wchodzących w skład ww. majątku, a z uzyskanych środków zamierzała pokryć bieżące potrzeby finansowe rodziny. W tym celu Wnioskodawczyni dokonała w 2009 r. podziału części nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, przeznaczone do zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Gmina nie posiadała wówczas planu zagospodarowania przestrzennego. Dla działek przeznaczonych do sprzedaży Wnioskodawczyni uzyskała wówczas decyzję o warunkach zabudowy, wskazującą jako zakres inwestycji budowę sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną.

Dodatkowo, działki nr 15, nr 16 i nr 17, jako tereny dróg gminnych, zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami przeszły na własność Gminy. Na tej nieruchomości została stworzona przez Gminę Infrastruktura. Wnioskodawczyni nie brała udziału w jej budowie.

Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości, a środki uzyskane ze sprzedaży nie były przeznaczone w żadnej części na gospodarstwo rolne, ani żadną inną działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni uzyskane środki częściowo przeznaczyła na własne potrzeby mieszkaniowe oraz pomoc finansową synowi w budowie domu na terenie Niemiec.

Wnioskodawczyni obecnie jest właścicielką działek: nr 1, 5, 4, 9, 18, 2, 19 i 19 działek powstałych z podziału działki nr 13.

Działki obecnie są nieodpłatnie użytkowane przez sąsiadów na podstawie umowy o użyczenie. Dzięki temu grunty są zabezpieczone przed degradacją i utrzymywane w dobrych warunkach agrotechnicznych.

Wnioskodawczyni obecnie zamieszkuje razem z mężem na terenie Niemiec i tam posiada swoje centrum życiowe.

Wnioskodawczyni nie wyklucza sprzedaży całego majątku prywatnego posiadanego na terytorium Polski (tj. wszystkich działek, które są obecnie jej własnością) w celu zabezpieczenia dogodnej starości. Sprzedaż majątku prywatnego możliwa jest w perspektywie czasowej najbliższych lat, w zależności od zgłoszeń potencjalnych nabywców.

Na chwilę obecną do Wnioskodawczyni nie zgłosili się żadni potencjalni nabywcy na wspomniane grunty. Dotychczas Wnioskodawczyni nie reklamowała sprzedaży działek ani w mediach lokalnych ani nie korzystała z usług agencji nieruchomości. Wnioskodawczyni nigdy nie korzystała i nie miała zamiaru korzystać z usług wyspecjalizowanych firm jak np. agencji nieruchomości. Wnioskodawczyni jedynie na gruncie stawiała tabliczkę ze swoim numerem telefonu komórkowego. Wnioskodawczyni nie uzbrajała działek, nie wydzielała dróg wewnętrznych, nie prowadziła i nie będzie prowadzić żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wnioskodawczyni nie występowała również osobiście o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Wnioskodawczyni po 1991 r. nie była i nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą, w tym polegającą na obrocie nieruchomościami.

Wnioskodawczyni nie wykorzystywała ani nie wykorzystuje planowanych do sprzedaży działek do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym zwolnionej z tego podatku.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą tego, czy z tytułu dostawy wszystkich posiadanych działek będących przedmiotem nieodpłatnego użyczenia oraz ewentualnie odpłatnej dzierżawy, w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym sprawy, można Wnioskodawczynię uznać za podatnika podatku VAT.

Analiza przedstawionego opisu stanu faktycznego w świetle powołanych przepisów prawa oraz wyroku TSUE prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpią okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię wszystkich posiadanych obecnie działek gruntu należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawczyni wskazała, że obecnie posiadane przez nią działki są nieodpłatnie użytkowane przez sąsiadów na podstawie ustnych umów o użyczenie i dzięki temu grunty są zabezpieczone przed degradacją i utrzymywane w dobrych warunkach agrotechnicznych.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała w opisie sprawy, że w celu uzyskania renty z KRUS planuje zmienić zawarte dotychczas umowy nieodpłatnego użyczenia na umowy odpłatnej dzierżawy, zgodnie z którymi dzierżawca przez co najmniej 10 lat zobowiązany będzie ponosić koszty wynoszące równowartość podatków i opłat lokalnych związanych z przedmiotowym gruntem. Stronami zawieranych przez Wnioskodawczynię umów odpłatnej dzierżawy będą rolnicy.

Znaczenie dla sprawy ma całokształt działań jakie Wnioskodawczyni podejmuje w odniesieniu do działek gruntu przez cały okres ich posiadania. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni nie podjęła ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami oraz nie wykorzystywała gruntów w sposób ciągły do osiągania korzyści majątkowych, posiadane grunty nie były źródłem stałych dochodów Wnioskodawczyni. Jak wskazała Wnioskodawczyni prawo własności przedmiotowych działek stanowiących gospodarstwo Wnioskodawczyni nabyła w 1984 r. w drodze darowizny po rodzicach. Gospodarstwo rolne stanowiło źródło utrzymania dla Wnioskodawczyni do 1991 r., przy czym jak podała, kapusta, cebula, zboża, ziemniaki oraz koniczyna wieloletnia były tam uprawiane dla potrzeb własnych w celu wykarmienia rodziny oraz jako pasza dla hodowanych zwierząt, z których żadne nie było nigdy sprzedawane, lecz używane na potrzeby własne. Po 1991 r. działki nigdy nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym zwolnionej z tego podatku, były/są jedynie nieodpłatnie użyczane sąsiadom w celu utrzymania gruntów w dobrym stanie. Wnioskodawczyni nie uzbrajała działek, nie wydzielała dróg wewnętrznych, nie prowadziła i nie będzie prowadzić żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wnioskodawczyni nie występowała również osobiście o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Z opisanego we wniosku zespołu podjętych przez Wnioskodawczynię czynności nie wynika więc, że sprzedaż ta będzie miała miejsce w warunkach wskazujących na charakter handlowy. Sama okoliczność, że Wnioskodawczyni na gruntach stawiała tabliczkę ze swoim numerem telefonu komórkowego do kontaktu w kwestii ewentualnej sprzedaży oraz podział gruntu na mniejsze działki nie może przesądzać o tym, że planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż posiadanych działek będzie podlegała opodatkowaniu.

Również planowane oddanie sprzedawanych działek w dzierżawę rolnikom nie może być przesłanką przesądzającą o uznaniu Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu tej dostawy, jak wynika bowiem z opisu sprawy uzasadnieniem dla zawarcia umowy dzierżawy jest zachowanie porządku na nieruchomości, zapobieganie jej dewastacji i zachowanie jej rolnego charakteru.

Jak orzekł WSA w Gliwicach w niniejszej sprawie:

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego, do którego odnoszą się pytania nr 1 i 2, planowane przez Wnioskodawczynię zbycie posiadanych działek, jak wskazała Wnioskodawczyni w perspektywie czasowej najbliższych lat i w celu zabezpieczenia dogodnej starości, nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia ww. nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). W rozpatrywanej sprawie planowana sprzedaż działek będzie czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawczyni będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

W cyt. wyżej wyroku WSA wskazał:

Z uwagi na opis sprawy brak jest przesłanek pozwalających uznać, że z tytułu sprzedaży opisanych we wniosku działek będących przedmiotem nieodpłatnego użyczenia oraz odpłatnej dzierżawy Wnioskodawczyni wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami.

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Informuję ponadto, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.