Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

• możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług najmu mieszkania na rzecz osoby prywatnej na jej cele mieszkaniowe niezależnie od wysokości przychodu z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (pytanie 1) - jest prawidłowe,
• wliczania do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wyłącznie wartości sprzedaży usług najmu miejsca garażowego (pytanie 3) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 grudnia 2024 r. wpłynął Pani o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismami z 10 stycznia 2025 r. (wpływ 13 stycznia 2025 r. oraz 14 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w obszarze ochrony zdrowia i edukacji.

Od kilku lat wynajmuje Pani mieszkanie, które jest Pani osobistą współwłasnością małżeńską.

Wynajmuje też Pani miejsce garażowe innemu najemcy.

W tym roku zaczęła Pani wynajmować drugie mieszkanie, które również jest Pani i Pani męża osobistą własnością. W tym roku też po raz pierwszy kwota czynszu, jaki uzyskała Pani z wynajmu obu mieszkań i garażu, przekroczy 200 000 zł (słownie: dwieście tysięcy zł).

Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości.

1.Ponieważ dochody od działalności gospodarczej w zakresie ochrony zdrowia i edukacji są zwolnione z podatku VAT nie jest Pani zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Z działalności w zakresie podatku dochodowego rozlicza się Pani wg skali podatkowej/na zasadach ogólnych.

2.Na pierwsze mieszkanie ma Pani podpisaną długoterminową (roczną) umowę w formie najmu okazjonalnego dla osoby prywatnej.

Tu rozlicza się Pani wg ryczałtowej stawki 8,5% od przychodu z czynszu do 200 000 zł i 12% powyżej 200 000 zł.

3.Miejsce garażowe wynajmuje Pani długoterminowo innej osobie prowadzącej indywidualną praktykę lekarską i na indywidualną praktykę lekarską (działalność gospodarcza) jest podpisana umowa. Przychód z tego wynajmu wynosi 6 000 zł (słownie: sześć tysięcy złotych) rocznie. Nie przekracza to progu kwoty (200 000 zł), od którego wg Pani wiedzy byłaby Pani zobowiązana odprowadzać podatek od towarów i usług.

Tu również rozlicza się Pani wg ryczałtowej stawki 8,5% od przychodu z czynszu do 200 000 zł i 12% powyżej 200 000 zł.

4. Na drugie mieszkanie ma Pani podpisaną długoterminową (2-letnią) umowę z firmą, która wynajmuje je na potrzeby mieszkaniowe jednego (wskazanego z imienia i nazwiska w umowie) pracownika. Ponieważ wynajem jest na rzecz jednej konkretnej osoby/rodziny, i ma zaspokajać jej potrzeby mieszkaniowe, uważa Pani, że tutaj również rozlicza się Pani wg ryczałtowej stawki 8,5% od przychodu z czynszu do 200 000 zł i 12% powyżej 200 000 zł i pomimo, że umowa została podpisana z firmą, nie musi Pani naliczać i odprowadzać podatku VAT od czynszu wynajmu od tej nieruchomości.

Formułując powyższe opierała się Pani na interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 29 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.554.2023.2.IZ, który stwierdził:

„Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe” pod warunkiem zaistnienia przesłanek takich jak:

• świadczenie usługi na własny rachunek,
• charakter mieszkalny nieruchomości,
• mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Według Pani, Pani sytuacja w punkcie 2) i 4) spełnia kryteria wymienione w wyżej wymienionej decyzji.

Doprecyzowanie i uzupełnienie stanu faktycznego

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zdrowia świadczy Pani usługi psychoterapii i poradnictwa psychologicznego oraz - w zakresie edukacji – prowadzi Pani zajęcia dydaktyczne dla studentów na publicznej uczelni wyższej.

Ze zwolnienia z podatku VAT w zakresie ochrony zdrowia i edukacji korzysta Pani na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług - art. 43 ust. 1 ustawy.

Oba mieszkania są współwłasnością małżeńską więc umowy najmu obu mieszkań są podpisane zarówno przez Panią, jak i przez Pani męża.

Stanowiska postojowe w garażu są współwłasnością małżeńską, więc umowa najmu garażu jest podpisana przez Panią i przez Pani męża.

Składając oświadczenie dotyczące sposobu rozliczania przychodów z najmu zadeklarowała Pani, że jedynie Pani będzie rozliczać całość przychodów z najmu.

Wartość sprzedaży świadczonych przez Panią usług najmu ww. lokali mieszkalnych wraz z pozostałymi opłatami jak wywóz śmieci, opłaty za CO, wodę, prąd, ogrzewanie refakturowanymi na najemcę wraz z usługami najmu garażu z uwzględnieniem części przychodu przypadającej na Pani męża w roku podatkowym 2024 przekroczyła 200 000 zł (o ok. 10 000 zł w grudniu 2024 r.).

Nie wykonuje Pani i nie zamierza Pani wykonywać czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pytania 1 i 3 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku

1)Czy dobrze Pani rozumie, że jest Pani zwolniona z podatku od towarów i usług w zakresie umowy najmu mieszkania podpisanej z osobą prywatną na jej cele mieszkaniowe niezależnie od wysokości przychodu z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy od podatku od towarów i usług?

2)Czy dobrze Pani rozumie, że jest Pani zwolniona również z podatku od towarów i usług w zakresie umowy najmu miejsca garażowego ze względu na wysokość przychodu z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie:

• ponieważ Pani przychód z wynajmu mieszkania jest zwolniony z podatku VAT nie jest Pani zobowiązana do jego uiszczania;
• dopóki nie osiąga Pani przychodu z najmu garażu powyżej 200 000 zł rocznie nie jest Pani zobowiązana do opłacania podatku VAT również z tego tytułu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

• prawidłowe w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług najmu mieszkania na rzecz osoby prywatnej na jej cele mieszkaniowe niezależnie od wysokości przychodu z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (pytanie 1),
• nieprawidłowe w zakresie wliczania do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wyłącznie wartości sprzedaży usług najmu miejsca garażowego (pytanie 3).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Jedną z generalnych zasad na gruncie podatku od towarów i usług jest bowiem to, że czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy wykonane są przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy tym, z art. 15 ust. 2 ustawy jednoznacznie wynika, że pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma ciągłość wykorzystywania majątku. Wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne, np. w najem, dzierżawę itp. Przy czym przez ciągłość wykorzystywania składników majątku rozumieć należy także wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Zatem najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i świadczony jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Podkreślić należy, że zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT. Jak bowiem wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790, 1114, 1463 i 1693).

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy pod symbolem PKWiU 55 wskazane są:

Usługi związane z zakwaterowaniem.

Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta zatem wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości, na własny rachunek, o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę.

W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze innym niż mieszkalny oraz nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy wykonywany przez podmioty działające na cudzy rachunek.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

• świadczenie usługi na własny rachunek,
• charakter mieszkalny nieruchomości,
• mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia (usługi psychoterapii i poradnictwa psychologicznego) oraz edukacji (zajęcia dydaktyczne dla studentów publicznej uczelni wyższej), które są zwolnione przedmiotowo od podatku VAT. Ponadto, posiada Pani we współwłasności małżeńskiej:

1)lokal mieszkalny wynajęty długoterminowo (umowa roczna) na rzecz osoby fizycznej na jej cele mieszkaniowe,

2)lokal mieszkalny wynajęty długoterminowo (umowa 2-letnia) na rzecz podmiotu gospodarczego, który wynajmuje ww. mieszkanie na cele mieszkaniowe swojego pracownika,

3)miejsce garażowe wynajęte osobie prowadzącej indywidualną praktykę lekarską.

Zarówno umowy najmu ww. lokali mieszkalnych, jak i miejsca garażowego zostały zawarte przez Panią i Pani męża. Jednocześnie oświadczenie dotyczące sposobu rozliczania przychodów z najmu zadeklarowała Pani.

Wartość sprzedaży świadczonych przez Panią usług najmu ww. lokali mieszkalnych wraz z pozostałymi opłatami jak wywóz śmieci, opłaty za CO, wodę, prąd, ogrzewanie refakturowanymi na najemcę wraz z usługami najmu garażu z uwzględnieniem części przychodu przypadającej na Pani męża w roku podatkowym 2024 przekroczyła 200 000 zł (o ok. 10 000 zł w grudniu 2024 r.).

Nie wykonuje i nie zamierza Pani wykonywać czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Należy wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 Kodeksu cywilnego. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Natomiast, ustrój majątkowy małżeński, definiowany jako sytuacja prawna małżonka wobec majątku drugiego małżonka, regulują przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Stosownie do art. 36 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie. W razie przemijającej przeszkody drugi małżonek może dokonywać niezbędnych bieżących czynności.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W Pani sprawie w pierwszej kolejności należy zatem wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem, przedmiotem świadczenia usług jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje tego świadczenia we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej).

Z opisu sprawy wynika, że pomiędzy Panią a Pani mężem istnieje ustawowa wspólność małżeńska. Jesteście Państwo właścicielami dwóch lokali mieszkalnych oraz miejsca garażowego. Umowy najmu ww. nieruchomości zawarte zostały zarówno przez Panią, jak i Pani małżonka.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym skoro stroną umowy najmu lokali mieszkalnych i miejsca garażowego jest zarówno Pani, jak i Pani mąż, to w kontekście powołanych przepisów ustawy, najem ten stanowić będzie, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Panią i Pani męża działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji będzie Pani podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, z tytułu najmu ww. nieruchomości będących we współwłasności małżeńskiej w części przypadającej na Panią.

Pani wątpliwości dotyczą m.in. możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT z podatku od towarów i usług najmu mieszkania na rzecz osoby prywatnej na jej cele mieszkaniowe niezależnie od wysokości przychodu z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (pytanie 1).

Odnosząc się do regulacji prawnych oraz przedstawionego przez Panią opisu sprawy zaznaczenia wymaga, że - jak wskazano powyżej - świadczenie usług najmu korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku spełnienia łącznie warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Zatem zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy, nieruchomości - co istotne - o charakterze mieszkalnym, na cele mieszkaniowe.

W niniejszej sprawie – jak wynika z wniosku – jest Pani współwłaścicielem lokalu mieszkalnego wynajętego długoterminowo (umowa roczna) na rzecz osoby fizycznej na jej cele mieszkaniowe, który wynajmuje Pani na własny rachunek. Tak więc celem oddania w najem ww. lokalu mieszkalnego jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych osoby prywatnej będącej najemcą tego lokalu. Istotny jest cel, na jaki opisany lokal mieszkalny jest przez Panią wynajmowany, a wynajmowany jest z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe osoby prywatnej.

W rezultacie, najem lokalu mieszkalnego wynajętego długoterminowo (umowa roczna) na rzecz osoby fizycznej na jej cele mieszkaniowe spełnia przesłanki do objęcia tej usługi zwolnieniem od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W związku z powyższym Pani stanowisko w zakresie pytania 1 uznałem za prawidłowe.

Pani wątpliwości dotyczą również wliczania do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wyłącznie wartości sprzedaży usług najmu miejsca garażowego.

Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 ustawy.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy:

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Na podstawie art. 113 ust. 13 ustawy:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

- wyrobów tytoniowych,

- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

- motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych m.in. wyżej przytoczonymi przepisami, pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, po przekroczeniu którego podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy wskazanym w art. 113 ust. 2 lit. b) ustawy:

Zwalnia się od podatku:

• transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną (pkt 7);
• usługi zarządzania (pkt 12):

a) funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,

b)portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią,

c)ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej,

d)  otwartymi funduszami emerytalnymi oraz dobrowolnymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a także Funduszem Gwarancyjnym utworzonym na podstawie tych przepisów,

e)pracowniczymi programami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych,

f)  obowiązkowym systemem rekompensat oraz funduszem rozliczeniowym utworzonymi na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także innymi środkami i funduszami, które są gromadzone lub tworzone w celu zabezpieczenia prawidłowego rozliczenia transakcji zawartych w obrocie na rynku regulowanym w rozumieniu tych przepisów albo w obrocie na giełdach towarowych w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, przez CCP, agenta rozrachunkowego lub izbę rozliczeniową w rozumieniu przepisów o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami,

g)pracowniczymi planami kapitałowymi, w rozumieniu ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2023 r. poz. 46, 1723 i 1941);

• usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 38);
• usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 39);
• usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (pkt 40);
• usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w (pkt 40a):

a) spółkach,

b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi;

• usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 646, 825, 1723 i 1941), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (pkt 41).

Jak wynika z wniosku prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ochrony zdrowia oraz edukacji, które są zwolnione przedmiotowo od podatku VAT. Usługi te nie zostały zawarte natomiast w żadnym ww. punkcie art. 43 ust. 1 ustawy.

W związku z tym świadczonych przez Panią usług w zakresie ochrony zdrowia oraz edukacji, które są zwolnione przedmiotowo od podatku VAT, nie należy wliczać do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Wskazać natomiast należy, że za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Transakcje pomocnicze natomiast to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Opisany we wniosku wynajem lokalu mieszkalnego pomimo, że korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy nie mieści się w dyspozycji przepisów art. 113 ust. 2 ustawy, wskazującego czynności, których nie wlicza się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Zatem, prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej w zakresie usługi najmu:

1) lokalu mieszkalnego na rzecz osoby fizycznej na jej cele mieszkaniowe,

2) lokalu mieszkalnego na rzecz podmiotu gospodarczego, który wynajmuje ww. mieszkanie na cele mieszkaniowe swojego pracownika, oraz

3) miejsca garażowego,

nie można uznać za działalność świadczoną pomocniczo. Jest to – jak jednoznacznie wynika z przedstawionego opisu sprawy - obok działalności gospodarczej w zakresie ochrony zdrowia oraz edukacji, które są zwolnione przedmiotowo od podatku VAT, drugi rodzaj wykonywanej przez Panią działalności. Zatem ww. najem za wynagrodzeniem nie ma charakteru transakcji pomocniczych do świadczonej przez Panią działalności związanej ze świadczeniem usług w zakresie ochrony zdrowia oraz edukacji, lecz są to dwie różne transakcje podstawowe - w zakresie odrębnego rodzaju (przedmiotu) wykonywanej przez Panią działalności gospodarczej.

Tym samym nie można zgodzić się z Panią, że nie prowadzi Pani na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że zwolnienie wynikające z art. 113 ustawy jest zwolnieniem podmiotowym, co oznacza, że jest związane bezpośrednio z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która w standardowych warunkach podlegałaby opodatkowaniu. Zwolnienie to odnosi się do konkretnego limitu wynikającego ze sprzedaży (m.in. odpłatnego świadczenia usług) danego podatnika. Skoro, jak wyżej wskazano wykonuje Pani oprócz działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia oraz edukacji również działalność gospodarczą w zakresie wynajmu opisanych we wniosku nieruchomości, to bez względu na to, że nie zajmuje się Pani wynajmem jako profesjonalny przedsiębiorca sprzedaż z tej działalności również powinna być wliczana do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, odpłatne świadczenie przez Panią usług najmu w części przypadającej na Panią jako współwłaścicielkę dwóch lokali mieszkalnych oraz miejsca garażowego, jako transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, każdorazowo podlega wliczeniu do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga natomiast, że do limitu 200 000 zł nie będzie Pani wliczała wartości sprzedaży świadczonych przez Panią usług w zakresie ochrony zdrowia oraz edukacji zwolnionych przedmiotowo z podatku VAT, lecz nie wymienionych w art. 113 ust. 2 lit. b) ustawy oraz części obrotu z najmu opisanych nieruchomości przypadającego na Pani męża.

Zatem odpowiadając na Pani pytanie wskazać należy, że do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wliczać należy nie tylko wartość sprzedaży usług najmu miejsca garażowego lecz również wartość najmu lokalu mieszkalnego wynajętego długoterminowo (umowa roczna) na rzecz osoby fizycznej na jej cele mieszkaniowe zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy oraz wartość najmu lokalu mieszkalnego na rzecz innego podmiotu, który wynajmuje ww. mieszkanie na cele mieszkaniowe swojego pracownika. Jednocześnie będzie Pani zobowiązana do opłacania podatku VAT dopiero po osiągnięciu przychodu z najmu obydwu lokali mieszkalnych oraz najmu garażu powyżej 200 000 zł rocznie, w części przypadającej na Panią jako współwłaściciela tych nieruchomości.

W konsekwencji przedstawione przez Panią stanowisko w odniesieniu do pytania 3 uznałem za nieprawidłowe.

Informuję, że od 1 stycznia 2025 r. weszły w życie nowe przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dotyczące m.in. zwolnienia podmiotowego. Jednocześnie wskazuję, że treść nowych przepisów nie wpłynęła na Pani stanowisko.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wskazuję, że w niniejszej interpretacji indywidualnej załatwiono wniosek w części dotyczącej pytania 1 i 3 wniosku. Natomiast w części dotyczącej pytania 2 tj. zwolnienia od podatku najmu lokalu mieszkalnego m.in. przez Panią na rzecz innego podmiotu gospodarczego na potrzeby mieszkaniowego jego pracownika wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, w kwestii skutków prawnych jakie wywołuje wydana dla Pani interpretacja indywidualna, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Panią tj. A.A., zaznacza się, że interpretacja indywidualna nie wywiera skutku prawnego dla Pani męża (współwłaściciela opisanych nieruchomości).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.